2013-10-21 Nr. AB-6800-3-63-3-00183-2012-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A442-926/2013

Teisminio proceso Nr. 3-63-3-00183-2012-2

Procesinio sprendimo kategorijos 72.3; 79.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2013 m. spalio 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ginara“ apeliacinį skundą dėl Klaipėdos apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ginara“ skundą atsakovui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl nurodymo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Ginara“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Ginara“, apeliantas, Bendrovė) skundu (b. l. 5-10) kreipėsi į Klaipėdos apygardos administracinį teismą (toliau – ir pirmosios instancijos teismas, KAAT) prašydamas panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir atsakovas, Klaipėdos AVMI) 2012 m. balandžio 16 d. mokesčių administratoriaus nurodymą Nr. AB11-51 (toliau – ir Nurodymas).

Pareiškėjas paaiškino, kad nurodymu iki 2012 m. gegužės 7 d. buvo įpareigotas apskaičiuoti bei deklaruoti (formose FR0572 ir FR0573) 2010 ir 2011 metais A. P. gautas pajamas natūra bei nuo jų mokėtiną gyventojų pajamų mokestį dėl A. P. Bendrovės pagal 2009 m. vasario 26 d. Nr. 2009/02/26-1 ir 2009 m. kovo 27 d. Nr. 2009/03/27-1 paskolų sutartimis (toliau – ir paskolų sutartys) suteiktų 1 543 233 Lt paskolų, remiantis ne mažesnėmis kaip 2010 m. 12 mėn. (4,17 proc.) ir 2011 m. 12 mėn. (4,05 proc.) palūkanų rinkos kainomis.

Nustatant A. P. pagal paskolos sutartis mokėtinas palūkanas buvo vadovautasi Bendrovės paskolų suteikimo laikotarpiu sudarytomis kitomis paskolų ar kreditavimo sutartimis bei jose nustatytais palūkanų dydžiais. Bendrovė 2008 m. rugpjūčio 11 d. sudarė paskolos sutartį Nr.2008/08/11 su UAB „STOLEX valda“ dėl 1 000 000 Lt paskolos, su 5 proc. metinių palūkanų norma. Bendrovė 2009 m. sausio 7 d. sudarė kreditavimo sutarties Nr. 0260707010259/20 pakeitimą Nr. 6 su AB SEB banku (toliau – ir pakeitimas Nr. 6), kuriuo susitarė už gautą kreditą mokėti palūkanas - 2,7 proc. + 1 nakties VILIBOR. 2009 m. sausio 7 d. 1 nakties VILIBOR siekė 2,03 proc., todėl kreditavimo sutarties Nr. 0260707010259/20 pakeitimo Nr. 6 sudarymo metu mokėtinos palūkanos buvo tik 4,73 proc. Vadovaujantis kreditavimo sutarties Nr. 0260707010259/20 pakeitime Nr. 6 nurodytomis sąlygomis, AB SEB bankui mokėtinos palūkanos 2009 m. vasario 26 d. ir 2009 m. kovo 27 d. paskolų sutarčių sudarymo momentu atitinkamai buvo 4 proc. (2,7 proc. + 1,3 proc.) ir 3,8 proc. (2,7 proc. + 1,10 proc.).

Klaipėdos AVMI vertinimui naudojo Lietuvos banko internetinėje svetainėje skelbiamus palūkanų normų dydžius. Tokia mokesčių administratoriaus praktika, kai vadovaujamasi tik bendrais statistiniais duomenimis, nevertinant kitų jam žinomų duomenų, yra ydinga. Objektyviausias kriterijus nustatant mokėtinų palūkanų tikrąją rinkos kainą yra pakeitime Nr. 6 numatytas palūkanų dydis. AB SEB bankas, būdamas finansinė institucija, nustatydamas palūkanas įvertino Bendrovę, jos veiklą bei tuometinius taikytinus palūkanų dydžius, tuo tarpu bendrieji statistiniai rodikliai konkrečios ginčo situacijos neatspindėjo. AB SEB bankas ir bendrovė yra visiškai vienas nuo kito nepriklausomi, nesusiję asmenys, todėl jų tarpusavio susitarimu nustatytas palūkanų dydis laikytinas atitinkančiu tikrąją rinkos kainą.

2009 m. gegužės 19 d. Lietuvos Respublikos finansų ministro įsakymu Nr. 1K-162 buvo patvirtintas Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašas (toliau – ir Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašas; Aprašas), pagal kurį gyventojo nauda gali būti vertinama vienu iš Apraše nurodytų būdų tik tada, kai ji pripažįstama pajamomis, gautomis natūra. Klaipėdos AVMI neįrodžius, kad paskolų sutartyse nurodytos palūkanos neatitiko rinkos kainos, Aprašo nuostatos ginčo situacijai nėra taikytinos.

2012 m. kovo 28 d. Priešpriešinės informacijos surinkimo pažymoje Nr. AB5-27 atsakovas nurodė, kad A. P. negrąžino gautų paskolų 1 543 233 Lt ir nemokėjo apskaičiuotų palūkanų už 2010 ir 2011 metus, už kuriuos pagal 5 proc. palūkanų normą apskaičiuota po 77 161,65 Lt. Tačiau paskolų sutarčių 3.2 ir 3.3 punktuose numatyta, kad „suteikta Paskola turi būti grąžinta nė vėliau nei iki 2015 m. rugsėjo 1 d. Grąžinus paskolą, priskaičiuotos palūkanos sumokamos tą pačią dieną už faktiškai panaudotą paskolos laikotarpį, jeigu šalys nesusitaria kitaip“, t. y. šalių susitarimu palūkanos buvo priskaičiuojamos už kiekvienus naudojimosi paskolomis metus, tačiau skolininko A. P. prievolė sumokėti priskaičiuotas palūkanas nebuvo ir nėra siejama su kiekvieno mokestinio laikotarpio pabaiga, bet siejama su paskolų grąžinimo momentu, kurio vėliausia galima data 2015 m. rugsėjo 1 d.

Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir Civilinis kodeksas, CK) 6.38 straipsnio 1 dalimi numatyta, kad prievolės turi būti vykdomos tik nustatytais terminais. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir Gyventojų pajamų mokesčių įstatymas, GPMĮ) 9 straipsnio komentare nurodoma, kad siekiant teisingai pritaikyti GPMĮ nuostatas, reglamentuojančias pajamas natūra, kiekviena konkreti situacija turi būti vertinama individualiai, atsižvelgiant į susitarimų turinį ir kitas aplinkybes. Pažymėjo, kad Klaipėdos AVMI nurodymo surašymo momentu nebuvo ir negalėjo būti žinomos aplinkybės dėl faktiškai už kiekvieną mokestinį laikotarpį sumokėtų palūkanų dydžio, kadangi prievolės mokėti palūkanas terminas nėra suėjęs.

Pagal principą lex retro non agit teisės aktai taikomi tiems faktams ir pasekmėms, kurios atsiranda po šių teisės aktų įsigaliojimo. Nuo 2009 m. sausio 1 d. gyventojo gauta nauda pripažįstama pajamomis, gautomis natūra, vadovaujantis GPMĮ 9 straipsniu. Laikotarpyje nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. šio straipsnio 1 dalyje yra nustatyti konkretūs atvejai, kada gyventojo gautas turtas, paslaugos arba kita nauda pripažįstama pajamomis, gautomis natūra. Gyventojo nauda gavus paskolą ar kreditą be palūkanų ar mokant lengvatines palūkanas, kaip vienas iš atvejų GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje nebuvo įvardytas, todėl taip pat nebuvo laikoma pajamomis, gautomis natūra. 2010 m. sausio 1 d. GPMĮ 9 straipsnyje įtvirtintas pajamų, gautų natūra pripažinimo principas išplėtė ratą atvejų, kai gyventojo gauta nauda yra kvalifikuojama kaip pajamos, gautos natūra, įskaitant ir naudą, gautą už kreditą ar paskolą nemokant palūkanų ar mokant lengvatines palūkanas. Paskolų sutartys, numatant 5 procentų dydžio mokėtinas metines palūkanas ir atitinkamas jų mokėjimo sąlygas, buvo sudarytos 2009 m. vasario 26 d. ir 2009 m. kovo 27 d. – t. y. laikotarpiu, kai pagal galiojančius teisės aktus gyventojo nauda, gauta naudojantis paskola be palūkanų ar su lengvatinėmis palūkanomis, nebuvo laikoma pajamomis, gautomis natūra, t. y. iš esmės mokestine prasme teisės aktais nebuvo draudžiama sudaryti beprocentes ar su lengvatinėmis palūkanomis paskolų sutartis. Nepaisant to, jog iki 2010 m. sausio 1 d. buvo galima nustatyti palūkanas, kurios buvo mažesnės negu rinkos kaina, mokesčių administratorius tokius bendrovės veiksmus susiejo su neigiamomis, ateityje atsirasiančiomis mokestinėmis pasekmėmis.

Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 50-52) prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad Klaipėdos AVMI Kontrolės departamento II-o Juridinių asmenų patikrinimų skyriaus specialistas atliko pareiškėjo patikrinimą, kuris užbaigtas 2012 m. kovo 28 d. surašant Priešpriešinės informacijos surinkimo pažymą Nr. AB5-27 (toliau – ir Priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma). Pareiškėjo operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2009 m. vasario 26 d. paskolos sutartimi Nr.2009/02/26-1 A. P. suteikė 784 800 Lt paskolą su 5 procentų dydžio metinėmis palūkanomis, paskolos išmokėjimą įformindamas 2009 m. vasario 26 d. kasos pajamų orderiu Nr. 1064.

Pareiškėjas 2009 m. kovo 27 d. paskolos sutartimi Nr. 2009/03/27-1 A. P. suteikė 758 433 Lt paskolą su 5 procentų dydžio metinėmis palūkanomis, paskolos išmokėjimą įformindamas 2009 m. balandžio 27 d. kasos išlaidų orderiu Nr. 1107. Pagal tikrąją rinkos kainą palūkanų norma 2009 m. vasario 26 d. buvo 8,37 procento, o 2009 m. kovo 27 d. - 8,51 procento. A. P. pagal abi paskolos sutartis gautas paskolas įsipareigojo grąžinti iki 2015 m. rugsėjo 1 d. 2009 m. gruodžio 11 d. bankiniu mokėjimo pavedimu A. B. pervedė 9 500 Lt A.

P. palūkanų padengimui. Pažymoje taip pat nustatyta, kad 2012 m. kovo 20 d. A. P. pareiškėjui nebuvo sugrąžinęs abiejų paskolų (1 543 233 Lt) ir nesumokėjęs 205 912,35 Lt palūkanų, priskaičiuotų už 2009, 2010 ir 2011 metus. Klaipėdos AVMI įvertino patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis ir konstatavo, kad pareiškėjas su A. P. paskolos sutartis sudarė jam (pareiškėjui) nenaudingomis sąlygomis, nes sutartimis palūkanos nustatytos neatsižvelgiant į to laikotarpio už paskolas mokamų palūkanų tikrąją rinkos kainą.Suformulavo išvadą, kad jis 2010 ir 2011 metais gavo pajamas natūra.

Remiantis GPMĮ 9 straipsnio 4 dalimi, pareiškėjas privalėjo apskaičiuoti A. P. gautas pajamas natūra ir atsakovui, kaip teritoriniam mokesčių administratoriui, deklaruoti šias išmokas (pajamas natūra), pateikdamas Mėnesines pajamų mokesčio nuo A klasės pajamų deklaracijas FR0572 bei jos priedus. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjui, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, pareigą deklaruoti tokias išmokas nustato GPMĮ 24 straipsnis. Jų nepateikus, palūkanų apskaičiavimui buvo parinktas objektyviausiai palūkanų pagal rinkos kainas dydžius pateikiantis statistinis šaltinis, t.y. imant palūkanų dydžius pagal Lietuvos banko internetinėje svetainėje skelbiamas palūkanų normas pagal tikrąją rinkos kainą, tai yra 2010 metų gruodžio mėnesį palūkanų norma buvo 4,17 procentų, o 2011 metų gruodžio mėnesį - 4,05 procento.

Šie palūkanų normų dydžiai nustatyti įvertinus A. P. suteiktų paskolų sumas bei trukmę. A. P. 2010 metais gautos pajamos natūra sudaro 64 353 Lt (1 543 233 Lt x 4,17 procentų); 2011 metais gautos pajamos natūra sudaro 62 501 Lt (1 543 233 Lt x 4,05 procentų). Toks paskaičiavimas atliktas vadovaujantis Aprašo 7 punktu. Atsakovo teigimu, ginčijamas administracinis aktas priimtas vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 33 straipsnio 7 punktu.

II. Klaipėdos apygardos administracinis teismas 2012 m. gruodžio 3 d. sprendimu (b. l. 123-131) pareiškėjo UAB „Ginara“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Klaipėdos apygardos administracinis teismas paaiškino, kad Gyventojų pajamų apmokestinimo pajamų mokesčiu tvarką nustato Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 14 ir 15 punktų, 9 straipsnio nuostatas išaiškino kas yra pozityvios pajamos ir pajamos natūra. Pastarojo straipsnio nuostatos gali būti taikomos kai gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita nauda ne pinigais pagal GPMĮ nuostatas laikoma pajamomis, kai tai apibrėžta minėtoje GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje bei yra tenkinamos viso pajamas natūra apibrėžiančiojoje sąvokoje įvardytos sąlygos. Iš Operatyvaus patikrinimo pažymos nustatė, kad pareiškėjas siekė duoti naudą konkrečiam asmeniui ir šis siekis duoti naudą bei A. P. siekis ją gauti yra kilęs darbinių santykių įtakoje. Todėl teismas suformulavo išvadą, jog yra akivaizdu, kad šios aplinkybės atitinka pajamas natūra apibrėžiančios sąvokos dvi iš sąlygų viseto.

Klaipėdos apygardos administracinis teismas nurodė, kad sprendžiant, ar gyventojo gauta paskola gali būti vertinama kaip ekonominė nauda, atsižvelgiama į tai, ar lengvatinių paskolų palūkanų normos atitinka rinkos kainas, sutarties sudarymo (paskolos suteikimo) momentu.

2009 metais sudarant paskolos sutartis, jose numatytų palūkanų dydis neatitiko rinkos kainų, nes nebuvo atsižvelgta į to laikotarpio už paskolas mokamų palūkanų tikrąja rinkos kainą, kuri buvo nustatyta pagal objektyviausiai palūkanų rinkos kainų dydžius pateikiantį statistinį šaltinį, tai yra imami palūkanų dydžiai pagal Lietuvos banko internetinėje svetainėje skelbiamas palūkanų normas pagal tikrąją rinkos kainą, kuri atitinkamai buvo 2009 m. vasario 26 d. - 8,37 proc. bei 2009 m. kovo 27 d. - 8,51 proc.

Remiantis GPMĮ 2 straipsnio 20 dalies nuostatose pateiktu tikrosios rinkos apibrėžimu, pirmosios instancijos teismas nustatė, kad paskolos sutartys sudarytos tarp asocijuotų asmenų. GPMĮ 15 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad jei asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandorių arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos) kuris, jei tokių sąlygų nebūtų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas. Šios nuostatos įgyvendinimo taisyklės yra patvirtintos 2004 m. balandžio 9 d. Lietuvos Respublikos finansų ministro įsakymu Nr. 1K-123 dėl Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo (toliau – ir Taisyklės). Taisyklėse yra įtvirtinti 5 kainodaros metodai, leidžiantys kiekvienu individualiu atveju atsižvelgiant į specifines sandorių aplinkybes nustatyti tikrąją jų rinkos kainą. Pagal Taisyklių 22 punktą, kai leidžia aplinkybės, turi būti naudojamas palyginamosios nepriklausomos kainos metodas, kurį taikant, ištiestosios rankos principą atitinkanti kaina nustatoma palyginant kontroliuojamosios transakcijos dalyko kainą su nekontroliuojamosios transakcijos dalyko kaina. Pirmosios instancijos teismas nurodė, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju pagrįstai taikė palyginamosios nepriklausomos kainos metodą, todėl pareiškėjo argumentai, jog mokesčių administratorius, tai yra Klaipėdos AVMI, vertindamas tikrąją rinkos kainą neįvertino pareiškėjo sudarytų su AB SEB bankas kreditavimo sutartyse numatytų palūkanų normos, buvo pripažinti nepagrįstais.

Paskolos sutartys su A. P. buvo sudarytos lengvatinėmis sąlygomis, tai yra nustatyta lengvatinė rinkos kaina, o ne tikroji rinkos kaina, ir tai turi būti vertinama kaip ekonominė nauda. Taip pat, A. P. paskolų sutarčių 3.2 ir 3.3 punktais buvo leidžiama nustatytas palūkanas sumokėti tik tą pačią dieną, kai grąžinama paskola, už faktiškai panaudotą paskolos laikotarpį. Operatyvaus patikrinimo metu buvo nustatyta, kad apskaičiuotos palūkanos už paskolas A. P. įformintos 2009 m. gruodžio 31 d. sąskaita-faktūra Nr. 1 už 2009 m. – 59 089,45 Lt, 2010 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaita-faktūra GIA serija NR.00578870 už 2010 metus – 77 161,65 Lt ir 2012 m. kovo 2 d. PVM sąskaita-faktūra Nr. 0058584 už 2011 m. – 77 161,65 Lt, tačiau A. P. jų nėra sumokėjęs, todėl tai taip pat turi būti vertinama kaip A. P. gauta ekonominė nauda.

UAB „Ginara“ 2012 m. lapkričio 12 d. pažymoje Nr. 12/11/12 deklaruoja jog A. P. mokėtinos pagal sudarytas paskolos sutartis palūkanos, kurias, teigiama, jis sumokės ne vėliau kaip iki 2015 m. rugsėjo 1 d., bet dar nėra sumokėtos, jau yra deklaruojamos kaip įmonės gautos pajamos ir įtrauktos į įmonės 2009/2010/2011 metų apmokestinamąsias pajamas. Taigi pati įmonė laikosi nuostatos, kad palūkanos turi būti apskaitomos einamaisiais finansiniais metais. Todėl bendrovės suteiktos paskolos sąlygos, pagal kurias einamųjų metų mokėtina palūkanų suma įtraukiama į įmonės apmokestinamąsias pajamas dar negavus palūkanų apmokėjimo ir mokesčiai sumokami pačios bendrovės sąskaita negavus finansinės naudos, patvirtina, kad palūkanų mokėjimo atidėjimas įvardijamam laikotarpiui pagrįstai yra pripažįstamas gautomis pajamomis natūra. Tai nustačius, A. P. iš pareiškėjo gauta nauda pripažįstama pajamomis gautomis natūra, kaip tai apibrėžta GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje.

Teismas nurodė, kad apskaičiuojant ir deklaruojant 2009 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas yra taikomas 2008 m. gruodžio 23 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 181 straipsniu įstatymas Nr. XI-111, kurio 23 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad gyventojo naudai, gautai, kai gyventojas už kreditą arba paskolą gyvenamajam būstui statyti ar jam įsigyti, iki 2009 m. sausio 1 d. suteiktą asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, taikomos iki šio Įstatymo įsigaliojimo galiojusios apmokestinimo taisyklės. Kadangi pagal GPMĮ nuostatas iki minėto įstatymo įsigaliojimo gyventojo gauta nauda tokia nauda nebuvo pripažįstama pajamomis gautomis natūra, tai ir po tos datos gyventojo gauta nauda nepripažįstama pajamomis, gautomis natūra, ir nėra pajamų mokesčio objektas. Taigi gyventojas, kuris moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka pagal iki 2009 m. sausio 1 d. darbdavio suteiktą kreditą arba paskolą gyvenamajam būstui statyti arba jam įsigyti, tokia jo nauda pajamomis natūra nepripažįstama. Jeigu gyventojas moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka pagal po 2009 m. sausio 1 d. darbdavio suteiktą kreditą arba paskolą gyvenamajam būstui statyti arba jam įsigyti, tai tokia jo nauda, gauta nuo 2010 m. sausio 1 d. yra pripažįstama pajamomis gautomis natūra.

Pareiškėjui yra nurodoma apskaičiuoti bei deklaruoti 2010 bei 2011 metais A. P. gautas pajamas natūra bei nuo jų mokėtiną gyventojų pajamų mokestį dėl 2009 m. vasario 26 d. bei 2009 m. kovo 27 d. paskolų sutartimis suteiktų paskolų. Tai reiškia, jog atsakovas pagrįstai A. P. gautą naudą, kaip pajamas gautas natūra pripažįsta nuo 2010 m. sausio 1 d. Konstatavus, kad gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita gauta nauda pagal GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies nuostatas, galiojusias pajamų gavimo momentu (2009 metų mokestiniu laikotarpiu ar 2010 metais ir vėliau) yra pripažįstama pajamomis, gautomis natūra, tokia ne pinigais gauta nauda turi būti įvertinama, t. y. nustatoma suma, nuo kurios GPMĮ nustatyta tvarka turi būti skaičiuojamas gyventojų pajamų mokestis, arba kuri pagal GPMĮ nuostatas priskiriama gyventojo neapmokestinamosioms pajamoms.

GPMĮ 9 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarką nustato Vyriausybė arba jos įgaliota institucija. Lietuvos Respublikos finansų ministras įgyvendindamas minėtas straipsnio nuostatas, 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162 patvirtino Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašą, kuris reglamentuoja gyventojo pajamų, gautų natūra iš Lietuvos ir užsienio vienetų bei nuolatinių ir nenuolatinių Lietuvos gyventojų (toliau – pajamų natūra davėjas), įvertinimą. Aprašo 7 punktu numatoma, kad gyventojo nauda, gauta natūra, kai gyventojas už kreditą arba paskolą moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, įvertinama kaip palūkanų sumos, kuri būtų mokama už tokį kreditą ar paskolą mokant tuo laikotarpiu atitinkama valiuta teikiamų paskolų tikrąją rinkos kainą, ir faktiškai sumokėtos palūkanų sumos skirtumas, apskaičiuojamas lengvatinių palūkanų mokėjimo momentu arba, jei palūkanos nemokamos, paskolos ar jos dalies grąžinimo momentu, arba, jei paskola ar jos dalis mokestiniu laikotarpiu negrąžinama – paskutinę mokestinio laikotarpio dieną. Pagal GPMĮ 9 straipsnio 4 dalį pajamų natūra vertę apskaičiuoja pajamų natūra davėjas, o tais atvejais, kai pajamų natūra davėjas pagal šį Įstatymą nėra įpareigotas apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti pajamų mokestį, – pats gyventojas, gavęs pajamų natūra.

Gyventojų gaunamos pajamos pagal mokesčio mokėjimo tvarką skirstomos į dvi klases - A ir B. Remiantis GPMĮ 6 straipsnio 22 straipsnio, 23 straipsnio 1 dalies, 24 straipsnio nuostatomis, tokios A. P. gautos pajamos priskiriamos A klasės pajamoms.

Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos, kaip mokesčių administratoriaus 2012 m. balandžio 16 d. nurodymas Nr. AB11-51 yra teisėtas ir pagrįstas, ir jį naikinti pareiškėjo skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo.

III. UAB „Ginara apeliaciniu skundu (b. l. 133-139) prašo panaikinti Klaipėdos apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 3 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – UAB „Ginara“ skundą tenkinti.

Gyventojų pajamų pripažinimą arba nepripažinimą pajamomis reglamentuoja GPMĮ 9 straipsnis. Šio straipsnio komentare nurodoma, jog minimo straipsnio nuostatos gali būti taikomos, kai gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita nauda ne pinigais pagal GPMĮ nuostatas yra laikoma pajamomis, kaip tai apibrėžta GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje bei yra tenkinamos viso natūra apibrėžiančioje sąvokoje įvardintos sąlygos, o sudarytos paskolų sutartys netenkino visų pajamas natūra apibrėžiančioje sąvokoje įvardintų sąlygų.

Bendrovės ir A. P. tarpusavio santykiai sudarant paskolos sutartis nebuvo pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą, neatitinkančią rinkos sąlygų. Pati bendrovė siekė gauti ekonominę naudą, o ne ją suteikti A. P.. Nuo 2010 m. sausio 1 d. nustačius kitokį gyventojo gautos naudos pripažinimo pajamomis, gautomis natūra, principą, buvo išplėstas ratas atvejų, kai gyventojo gauta nauda yra kvalifikuojama kaip pajamos, gautos natūra, įskaitant ir naudą, gautą už kreditą ar paskolą nemokant palūkanų ar mokant lengvatines palūkanas. Tokiu teisiniu reglamentavimu, laikotarpyje nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. buvo įtvirtinta, kad beprocentės paskolos ar paskolų sutartys su lengvatinėmis palūkanomis neturi pajamų, gautų natūra požymių, įskaitant ir ekonominės naudos požymio. Pasak pareiškėjo, Vilniaus apygardos administracinis teismas nepagrįstai vertino, jog palūkanos už paskolas privalo būti mokamos kiekvienais mokestiniais metais, nes toks palūkanų mokėjimo terminas nėra imperatyviai numatytas teisės aktuose. Pagal paskolų sutarčių sudarymo metu galiojusi reglamentavimą, palūkanų mokėjimo atidėjimas taip pat negali būti laikomas ekonomine nauda, o bendrovės kasmetinė apskaita ir PVM sąskaitų-faktūrų išrašymas nėra susiję su paskolos gavėju A. P.. Nesumokėdamas bendrovės išrašytų PVM sąskaitų-faktūrų, A. P. paskolos nepažeidė, todėl ekonominės naudos negavo, o pats sąskaitų-faktūrų išrašymo faktas paskolų sutarčių sąlygų nepakeičia. Pareiškėjas paaiškino, kad paskolų sutarčių sudarymo metu A. P. dirbo tik UAB „Ginara“ direktoriaus pavaduotoju ir gavo 3 000 Lt atlyginimą, taigi bendrovė neturėjo jokio tikslo duoti papildomos naudos A. P.. Su pareiškėju susijusiose įmonėse A. P. dirbo jau po paskolų sutarčių sudarymo (UAB „Ginaros servisas“ – nuo 2010 m. rugsėjo 6 d. iki 2011 m. balandžio 12 d., UAB „Stolex valda“ – nuo 2009 m. gegužės 19 d. iki 2010 m. rugsėjo 6 d.). Pirmosios instancijos teismas nemotyvavo, kaip darbo teisiniai santykiai galėjo sąlygoti bendrovės siekį duoti naudą A. P..

Nepagrįstai pripažįstama, jog Klaipėdos AVMI teisingai įvertino paskolų sutarčių tikrąją rinkos kainą. Tikroji sandorių rinkos kaina nustatoma pagal Taisyklių nuostatas. Paskolų sutartys atitiko šių Taisyklių 3 ir 5 punktuose nurodytą reglamentavimą. Klaipėdos AVMI, parinkdamas palyginimui nekontroliuojamąsias transakcijas, nenaudojo vidinių palyginimų, todėl pažeidė imperatyvią Taisyklių 16 punkto nuostatą. Nesant vidinių palyginimų arba siekiant patikrinti rezultatą, pasiektą naudojant vidinius palyginimus, gali būti naudojami išoriniai palyginimai. 2009 m. sausio 7 d. kreditavimo sutarties Nr. 0260707010259/20 pakeitimas Nr. 6 labiausiai tiko paskolų sutarčių vidiniam palyginimui, ko Klaipėdos AVMI neatliko. Įvertinant transakciją, turi būti įvertintos transakcijos dalyko charakteristikos, transakcijos šalių funkcijos atliekant funkcinę analizę, transakcijos sąlygos, ekonominės aplinkybės, verslo strategija (Taisyklių 7 punktas). Klaipėdos AVMI pažeidė ir šį punktą, nes Klaipėdos AVMI naudoti Lietuvos banko skelbiami statistiniai palūkanų normų duomenys neleidžia aiškiai nustatyti, ar palyginimui naudoti statistiniai palūkanų duomenys iš tikrųjų yra palyginami su paskolų sutarčių sąlygomis.

Atsakovas, tikrindamas paskolų sutarčių kainodaros atitiktį ištiestos rankos principui, pažeidė Taisyklių 18 punkto nuostatas, nes nenaudojo mokesčių mokėtojo pateiktos ir kitos mokesčių mokėtojui prieinamos informacijos. Klaipėdos AVMI turėjo visus įrodymus, kad paskolos sutartys atitiko tikrąją rinkos kainą, tačiau nepagrįstai jų nevertino. Nurodo, kad nustatant A. P. už pagal paskolų sutartis mokėtinas palūkanas buvo vadovautasi bendrovės paskolų suteikimo laikotarpiu sudarytu pakeitimu Nr. 6 bei jame nustatytu palūkanų dydžiu. Dėl šios priežasties paskolų sutartyse nurodytos už naudojimąsi paskolomis mokėtinos 5 proc. Metinės palūkanos atitiko ar net buvo didesnės už tikrąją rinkos kainą. Klaipėdos AVMI ištiestos rankos principui pasiekti, turėdama galimybę, nepagrįstai nenaudojo metų, einančių po metų, kuriais buvo sudarytos paskolų sutartys, duomenų (Taisyklių 15 p.). Po paskolų sutarčių sudarymo, paskolų palūkanos nuolat mažėjo. Metų, einančių po metų, kai buvo sudarytos paskolų sutartys, paskolų palūkanos buvo mažesnės nei nurodyta paskolų sutartyse. Taigi A. P. pagal paskolų sutartis bendrovei mokėtinos palūkanos (5 proc.) beveik visą paskolų sutarčių galiojimo laiką yra didesnės nei Lietuvos banko nustatytas statistinis paskolų palūkanų normų vidurkis. A. P. ne tik kad negauna naudos, bet ir patiria ekonominius nuostolius mokėdamas tokio dydžio paskolos sutarčių palūkanas. Vertina, kad sandorio, kurio pagrindu gyventojas patiria nuostolius, pripažinimas teikiančiu naudą gyventojui ir reikalavimas apskaičiuoti bei deklaruoti mokėtiną gyventojo pajamų mokestį yra šiurkštus teisingumo principo, kylančio iš inter alia MAĮ 8 straipsnio nuostatų, pažeidimas. Pareiškėjo teigimu, Klaipėdos AVMI nesilaikė įstatymų ir juos įgyvendinančių poįstatyminių teisės aktų, neteisingai įvertino paskolų sutarčių tikrąją rinkos kainą, o pirmosios instancijos teismas, priimdamas apeliuojamą sprendimą, nepagrįstai pripažino, kad A. P. paskolų sutarčių pagrindu gavo naudą, kuri pagal GPMĮ 9 straipsnio nuostatas yra pripažįstama pajamomis, gautomis natūra. Gyventojo nauda gali būti vertinama vienu iš Apraše nurodytų būdų tik tada, kai ji pripažįstama pajamomis, gautomis natūra (Aprašo 1 punktas, GPMĮ 9 straipsnio komentaras), taigi Aprašo nuostatos ginčo situacijai nėra taikytinos.

Byloje nebuvo konstatuota, jog paskolos A. P. buvo suteiktos gyvenamajam būstui statyti ar įsigyti. Sutartyse nurodoma – asmeninėms reikmėms, todėl 2009 m. suteiktos paskolos asmeninėms reikmėms, dėl apeliaciniame skunde nurodytų priežasčių negali būti pripažįstamomis pajamomis, gautomis natūra ir vėlesniais mokestiniais laikotarpiais.

Pasak pareiškėjo, šioje byloje turėtų būti taikomas principas lex retro non agit ir GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies redakcija, įsigaliojusi nuo 2010 m. sausio 1 d. kartu su šio straipsnio komentaru neturėtų būti taikomi retrospektyviai. Toks materialinių teisės normų taikymas retrospektyviai yra grubus teisingumo principo pažeidimas ir yra pagrindas tokį sprendimą naikinti ABTĮ 143 straipsnio pagrindu. GPMĮ 9 straipsnio redakcijos, galiojančios nuo 2010 m. sausio 1 d., komentaras nepaneigia teisinio reglamentavimo, galiojusio paskolų sutarčių sudarymo metu. Tokiu būdu susiklostė situacija, kai mokesčių mokėtojas, kuris veikė nepažeisdamas teisės aktų reikalavimų, neturėtų už tokius veiksmus ateityje sulaukti mokesčių administratoriaus nurodymo, susijusio su papildomomis mokestinėmis prievolėmis, kurių paskolų sutarčių sudarymo momentu mokesčių mokėtojas negalėjo protingai numatyti.

GPMĮ komentaro juridinė galia yra nustatyta MAĮ 12 straipsnio 2 dalyje – apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas mokesčių mokėtojui neturi teisės akto galios ir išreiškia kompetentingo valstybės institucijos nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais. Atitinkamai A. P., sudarydamas paskolų sutartis ir vėliau neprivalėjo vadovautis GPMĮ komentaru, o Klaipėdos AVMI ir pirmosios instancijos teismas negalėjo priverstinai jo taikyti mokesčių mokėtojo – UAB „Ginara“ atžvilgiu.

Pareiškėjas tvirtina, kad buvo pažeistos MAĮ 32 straipsnio 2 ir 3 punkto nuostatos, t. y. Klaipėdos AVMI, priimdamas Nurodymą, nesilaikė paskolų sutarčių sudarymo metu galiojusių mokesčių teisės aktų – GPMĮ ir Taisyklių nuostatų bei tuo pažeidė bendrovės teises. Klaipėdos AVMI nurodymas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais), prieštarauja imperatyvioms teisės normoms. Pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė paskolų sutarčių sudarymo metu galiojusias materialinės teisės normas, reglamentuojančias paskolų palūkanų pripažinimą gauta nauda ir pajamomis natūra, todėl neteisingai išsprendė bylą. Toks pažeidimas yra pagrindas panaikinti teismo sprendimą (ABTĮ 143 str.)

Atsakovas Klaipėdos AVMI atsiliepimu į pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ginara‘ apeliacinį skundą (b. l. 152-153 su reversinėmis pusėmis) nesutinka su apeliacinio skundo argumentais, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti pirmosios instancijos teismo sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis procesas nutrauktinas.

Pareiškėjo vardu apeliacinį skundą padavė jo atstovas advokatas R. V. (b.l. 133-139, 147).

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 130 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad apeliacinį skundą pasirašo jį paduodantis asmuo, advokatas arba atstovas pagal įstatymą. Kai apeliacinį skundą paduoda advokatas, atstovas pagal įstatymą, įmonių ar institucijų vadovų įgalioti asmenys, prie jo turi būti pridedamas dokumentas, įrodantis jį paduodančio asmens įgaliojimus.

Savo įgaliojimų patvirtinimui pareiškėjo atstovas advokatas R. V. prie apeliacinio skundo pridėjo išrašą iš 2012 m. balandžio 17 d. sutarties dėl teisinių paslaugų teikimo Nr.2-2012 (b.l. 145-146).

Advokato arba advokato padėjėjo įgaliojimai patvirtinami advokato arba advokato padėjėjo orderiu arba su klientu pasirašyta sutartimi (ABTĮ 49 straipsnio 3 dalis).

ABTĮ 50 straipsnio 2 dalis (2000 m. rugsėjo 19 d. įstatymo Nr. VIII-1927 redakcija, galiojusi iki 2013 m. rugpjūčio 1 d.) nustatė, kad atstovo pagal pavedimą įgaliojimas vesti teisme bylą suteikia atstovui teisę atlikti atstovaujamojo vardu visus procesinius veiksmus, išskyrus: 1) bylos perdavimą kitam teismui ar institucijai; 2) visišką ar dalinį skundo (prašymo) reikalavimų atsisakymą; 3) skundo (prašymo) reikalavimų pripažinimą; 4) skundo (prašymo) pagrindo ar dalyko pakeitimą; 5) teismo sprendimo ar nutarties apskundimą; 6) įgaliojimų perdavimą kitam asmeniui (per įgaliojimą); 7) vykdomojo rašto gavimą ir jo pateikimą išieškoti; 8) priteistų pinigų gavimą.

Analogiškos nuostatos yra įtvirtintos ir šiuo metu galiojančioje ABTĮ 50 straipsnio 2 dalyje (2013 m. gegužės 30 d. įstatymo Nr. XII-348 redakcija, galiojanti nuo 2013 m. rugpjūčio 1 d.), kurioje nustatyta, kad atstovo pagal pavedimą įgaliojimas vesti teisme bylą suteikia atstovui teisę atlikti atstovaujamojo vardu visus procesinius veiksmus, išskyrus: 1) bylos perdavimą kitam teismui ar institucijai; 2) visišką ar dalinį skundo (prašymo) reikalavimų atsisakymą; 3) skundo (prašymo) reikalavimų pripažinimą; 4) skundo (prašymo) pagrindo ar dalyko pakeitimą; 5) taikos sutarties sudarymą; 6) teismo sprendimo ar nutarties apskundimą; 7) įgaliojimų perdavimą kitam asmeniui (per įgaliojimą); 8) vykdomojo rašto gavimą ir jo pateikimą išieškoti; 9) priteistų pinigų gavimą.

ABTĮ 50 straipsnio 3 dalis numato, kad įgaliojimas atlikti kiekvieną šio straipsnio 2 dalies 1-8 punktuose nurodytų veiksmų turi būti specialiai aptartas atstovo įgaliojime.

Atsižvelgiant į paminėtas ABTĮ nuostatas, paduoti apeliacinį skundą atstovaujamojo vardu atstovas turi teisę tik tais atvejais, kai jo įgaliojimus patvirtinančiame dokumente specialiai yra nurodyta, jog atstovas turi teisę apskųsti teismo sprendimą ar nutartį. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad tokios teisės išskyrimas nėra savitikslis, kadangi bet koks sprendimo ar nutarties apskundimas yra susijęs su skundžiančio asmens diskrecija, pasveriant tai, ar apskundimas yra tikslingas, kokios gali būti skundo teisinės pasekmės, ar racionalu skųsti teismo sprendimą ar nutartį, kurie iš esmės tenkina asmenį. Todėl teisę apskųsti teismo sprendimą ar nutartį turinčio asmens ir jo atstovo požiūris dėl būtinybės skųsti teismo sprendimą ar nutartį gali skirtis. Dėl nurodytų priežasčių įstatymų leidėjas, siekdamas apsaugoti asmens teises bei apriboti atstovo pagal pavedimą diskreciją, teismo sprendimų ir nutarčių apskundimo teisę atstovui pagal pavedimą priskyrė prie specialiai aptartinų įgaliojime (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS858-530/2010).

Prie apeliacinio skundo pridėtame minėtame išraše iš sutarties dėl teisinių paslaugų teikimo nėra specialiai nurodyta, jog advokatas turi teisę apskųsti teismo sprendimą ar nutartį. Šioje sutartyje nurodyta advokato teisė ruošti visus reikiamus procesinius dokumentus ir juos kliento vardu pasirašyti yra bendro pobūdžio ir, teisėjų kolegijos nuomone, nesuteikia teisės pareiškėjo atstovui apskųsti teismo sprendimą.

Kadangi apeliacinį skundą pareiškėjo vardu padavė asmuo, neturintis teisės jį paduoti, o ši aplinkybė paaiškėjo nagrinėjant bylą apeliacine tvarka, todėl apeliacinis procesas nutraukiamas (ABTĮ 134 straipsnio 3 dalies 2 punktas, 7 dalis).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 134 straipsnio 7 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Apeliacinį procesą nutraukti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Irmantas Jarukaitis

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys