2020-04-15 Nr. AB-7415-3-61-3-03094-2018-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-2536-968/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03094-2018-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.5.1; 12.14.3; 12.15.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tomada“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 9 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tomada“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Tomada“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. rugpjūčio 23 d. sprendimą Nr. S-139 (7-59/2018) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. kovo 2 d. sprendimą Nr. 69-22 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimą Nr. (6.5) FR0682-435 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas). Teismui netenkinus šių prašymų, prašė sumažinti jam apskaičiuotų baudų dydį iki 10 proc. ir atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių sumokėjimo.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Nagrinėjant jo skundą nebuvo atskleista ginčo esmė, Komisija neišanalizavo bei nevertino byloje pateiktų įrodymų. Komisijos sprendimu nebuvo atsakyta į pagrindinį skundo klausimą, t. y. kodėl apskaičiuojant mokestinę prievolę pareiškėjui selektyviai buvo atrenkami įrodymai, išskirtinai palankūs mokesčių administratoriui, o apie nepalankius įrodymus, kurie paneigia mokesčių administratoriaus poziciją, nutylima. Mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokestinę prievolę pasitelkė 11 asmenų duotus paaiškinimus, kurie nurodė, jog už pareiškėjo parduodamus automobilius mokėjo didesnę sumą, negu kad buvo įrašyta pirkimo–pardavimo sutartyje. Mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, apklausė 82 asmenis. Atsakymus pateikė 57 asmenys, iš kurių: 38 asmenys nurodė mokėję ne daugiau nei yra nurodyta pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sąskaitose faktūrose; 7 asmenys nurodė, jog neatsimena kiek mokėjo; 11 asmenų nurodė, jog mokėjo daugiau nei buvo nurodyta PVM sąskaitoje faktūroje. Būtent šių 11 asmenų paaiškinimais mokesčių administratorius ir vadovavosi, nekvestionuodamas jų tikrumo, o kitų asmenų paaiškinimų nevertino ir nenurodė dėl kokios priežasties jų nevertino. Skaičiuojant tik asmenis pateikusius paaiškinimus, asmenų nurodžiusių, jog mokėjo daugiau, paaiškinimai tesudaro 19,30 proc. iš visų atsakymus pateikusių asmenų, o likę 80,70 proc. pateiktų atsakymų nėra vertinami. Nei vienas iš minėtų 11 asmenų tikslios mokėtos sumos nenurodė, visi nurodė apytikres sumas, kadangi nuo automobilių įsigijimo buvo praėję daug laiko. Be to, dalis paaiškinimus teikusių asmenų nurodė, jog automobiliai buvo pirkti su defektais. Iš kai kurių automobilių pirkėjų paaiškinimų akivaizdu, jog vienareikšmiškai vertinti duotų paaiškinimų negalima, o dar atsižvelgiant į tai, kad jie sudaro mažąją dalį gautų paaiškinimų, jie turėjo būti vertinami kritiškai, tačiau šiuo konkrečiu atveju buvo pasielgta priešingai.

2.2. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestinę prievolę, privalo pasirinki tokius informacijos šaltinius, kurie nekeltų abejonių ir jų pagrindu apskaičiuota mokestinė prievolė būtų kuo tikslesnė ir objektyvesnė. Mokesčių administratoriui apskaičiuojant mokestinę prievolę Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio pagrindu bei nustačius, jog mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė savo prievoles, nereiškia, jog mokesčių administratorius gali būti šališkas ir nevertinant surinktų įrodymų mokestinę prievolę apskaičiuoti kuo didesnę ir palankesnę valstybės biudžetui. Šalių lygiateisiškumo principas reikalauja, jog abi mokestinio ginčo šalys turi būti lygios. Mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius, turi vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Darant prielaidą, jog mokesčių mokėtojas (pareiškėjas) parduodamas transporto priemones buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodė mažesnę jų vertę, bei skaičiuojant procentą, kuriuo papildomai turi būti apmokestinamas, turėjo būti įtraukti ir asmenų nurodžiusių, jog mokėjo būtent tiek, kiek buvo nurodyta PVM sąskaitose faktūrose, tokiu būdu butų gautas svertinis vidurkis, kuris atitiktų visus MAĮ 70 straipsnio keliamus reikalavimus.

2.3. Siekiant nustatyti objektyviausią tiesą ir pareiškėją apmokestinti kuo objektyviau, mokesčių administratorius ir Komisija privalėjo vertinti visus gautus duomenis, net ir nepalankius mokesčių administratoriui, dėl ko apmokestinimas atitiktų protingumo ir teisingumo principus. Viešosios įstaigos (toliau – ir VšĮ) „Emprekis“ pateikiamų duomenų naudoti kaip transporto vertę įrodančių duomenų negalima. Ši įmonė, nurodanti transporto priemonių „vidutines“ rinkos kainas, negali garantuoti, jog šios kainos atitiks konkrečios transporto priemonės vertę, o ir pateikiamų duomenų negalima naudoti kaip juridinių pretenzijų objekto. Siekiant nustatyti konkrečios transporto priemonės vertę, yra būtina įvertinti konkrečios transporto priemonės savybes bei lyginti tapačių transporto priemonių sandorių kainas. VšĮ „Emprekis“ surinkti duomenys nurodo ne sandorių vertes, o skelbimuose nurodytas transporto priemonių orientacines kainas. Mokesčių mokėtojas atliko 5 atsitiktinių transporto priemonių, kurios papildomai buvo apmokestintos, vertinimus, kurių turto vertinimo ataskaitose nurodyta rinkos kaina atitinka jų pardavimo kainą, tačiau šie duomenys nagrinėjant pareiškėjo skundą nebuvo įvertinti. Šiuo konkrečiu atveju pareiškėjo pateiktos turto vertinimo ataskaitos yra galiojančios ir jų duomenų patikimumu nėra pagrindo abejoti.

2.4. Kaip ir buvo nustatyta mokestinio patikrinimo metu, pareiškėjas pardavinėjo automobilius jų nesuremontavęs (patikrinimo akte užfiksuota, jog patikrinimo laikotarpiu remontui buvo išleista 22 444 Lt), o taikant ekonominių modelių metodą į tai nebuvo atsižvelgta. Kitos įmonės, su kuriomis buvo lyginamas pareiškėjas, pardavinėjo jau suremontuotus automobilius, todėl natūralu, kad jų parduodamų automobilių kainos buvo didesnės, tuo pačiu didesnis buvo ir jų pelningumas.

2.5. Pareiškėjui nepagrįstai paskirta 30 proc. mokesčio dydžio bauda, nes nėra nustatyta pareiškėjo kaltę sunkinančių aplinkybių (tik lengvinančios), kas lemia, jog pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatas turėtų būti skiriama 10 proc. mokesčio dydžio bauda. Nagrinėjamu atveju yra konstatuota, kad pareiškėjas su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo, kaip įmanoma operatyviai teikė dokumentus ir paaiškinimus (dėl senų laikotarpių ir pareiškėjo šeimos dažnų kelionių į užsienį dokumentai ne visada galėjo būti surasti ir pateikti per savaitę, todėl buvo teikiami greičiausiai, kada įmanoma tai padaryti), o tai reiškia, kad pareiškėjo kaltę lengvinančių aplinkybių egzistavimas nėra kvestionuojamas ir laikomas neabejotinai nustatytu. Komisijos pozicija dėl specialiųjų metodų, kaip sunkinančios aplinkybės, kvalifikavimo nėra objektyvi ginčo situacijoje, kai siekiama mokėtojui pritaikyti griežtesnę atsakomybę, nei turi būti taikoma pagal iki šiol nusistovėjusią teismų (ir pačių mokestį apskaičiuojančių bei mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų) praktiką.

2.6. MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą, todėl ji negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų (teisingumo, privalomumo) principų taikymo mokestiniuose santykiuose. Tam, kad būtų užtikrinamas mokesčių mokėjimas į valstybės biudžetą, yra svarbus mokesčių administratoriaus vaidmuo, nes MAĮ 8 straipsnyje įtvirtinta teisingumo ir visuotinio privalomumo principo nuostata įpareigoja mokesčių administratorių užtikrinti efektyvų mokesčių administravimą, vadovaujantis teisingumu ir protingumu pagrįstais kriterijais. Šiuo atveju siekti teisingumo, reiškia siekti protingos skirtingų interesų pusiausvyros, atsižvelgiant į abiejų pusių interesus ir pareigas, t. y. mokesčių mokėtojo prievolę teisingai mokėti ir deklaruoti mokesčius ir mokesčių administratoriaus pareigą skatinti savanorišką mokesčių mokėjimą. Protingumo kriterijus reikalauja, kad mokesčių administratorius elgtųsi atidžiai, teisingai ir sąžiningai, taikydamas sankcijas už mokesčių įstatymų pažeidimus, atsižvelgtų į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes.

3. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Klaipėdos AVMI patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjas nuo 2013 m. spalio 1 d. iki 2014 m. gegužės 31 d. pardavė 370 naudotų transporto priemonių, iš jų: Lietuvos fiziniams ir juridiniams asmenims 209 automobilius, 154 transporto priemones eksportavo į trečiąsias šalis bei 7 automobilius pardavė pirkėjams iš Europos Sąjungos (toliau – ir ES) šalių. Vietos mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas ES valstybėse narėse įsigydavo automobilius su nedideliais defektais, juos parduodavo neremontuotus. Buvo įsigijęs detales tik smulkiam remontui, naudotų automobilių smulkius defektus pataisydavo pareiškėjo darbuotojai. Buvo surašomi transporto priemonės apžiūros – defektacijos aktai, pagal kuriuos įvertinti transporto priemonių defektai ir išlaidos remontui. Išlaidos transporto priemonių remontui yra neženklios, sudarė 22 444 Lt, jos apskaitoje atskirai neapskaitomos, traukiamos į bendras veiklos išlaidas.

3.2. Klaipėdos AVMI, išanalizavusi pareiškėjo pardavimo ir pirkimo duomenis už 2013 m. pagal apskaitos dokumentus, apskaičiavo vidutinį antkainį parduotoms transporto priemonėms. Pagal pateiktus apskaitos dokumentus nustatyta, kad pareiškėjas apskaitoje apskaitė transporto priemonių savikainą su išlaidomis, susijusiomis su automobilių įsigijimu (transporto priemonių parvežimo iš užsienio išlaidomis) ir veiklos sąnaudomis. Mokestinio patikrinimo metu apskaičiuotas pareiškėjo taikomas antkainis parduotoms transporto priemonėms atskirai 2009, 2010, 2011, 2012 metams. Vietos mokesčių administratorius iš pareiškėjo pateiktų pelno mokesčio deklaracijų nustatė, kad pareiškėjas 2009–2014 m. veiklos laikotarpiu uždirbo 21 133 441 Lt apskaitytų pajamų, o pelno apskaičiavo ir deklaravo 287 714 Lt, kas sudaro tik 1,36 proc. visos apskaitytų pajamų sumos. Nustatyta, kad pareiškėjo bendrasis pelningumas, t. y. santykis tarp bendrojo pelno ir pardavimo pajamų, 2009 m. buvo 11,4 proc., 2010 m. – 12,17 proc., 2011 m. – 3,4 proc., 2012 m. – 1,48 proc., 2013 m. – 2,05 proc. ir 2014 m. – 1,13 proc., tuo metu Statistikos departamento duomenimis Variklinių transporto priemonių ir motociklų didmeninės ir mažmeninės prekybos bei remonto sektoriaus bendrasis pelningumas 2009 m. siekė 18,6 proc., 2010 m. – 18,3 proc., 2011 m. – 16,7 proc., 2012 m. – 15,7 proc., 2013 m. – 16 proc. ir 2014 m. – 17 proc. Bendrovės grynojo pelningumo rodiklis (santykis tarp grynojo pelno ir pardavimo pajamų) 2011 m. sudarė 2,45 proc., 2012 m. – 0,70 proc., 2013 m. – 1,66 proc. ir 2014 m. 0,82 proc., o Lietuvoje pagal Statistikos departamento duomenis šis rodiklis 2011 m. buvo 1,0 proc., 2012 m. – 1,6 proc., 2013 m. – 2,1 proc. ir 2014 m. – 1,5 proc. Nustatyta, kad pareiškėjo pelningumo rodikliai taip pat ir už 2009–2013 m. nesiekė Statistikos departamento skelbtų statistinių bendrojo pelningumo ir grynojo pelningumo rodiklių sektoriuje G45 „Variklinių transporto priemonių ir motociklų didmeninė ir mažmeninė prekyba bei remontas“.

3.3. Vietos mokesčių administratorius įvertino 2013 ir 2014 metų bendrąjį pelningumą ir grynąjį pelningumą kitų Tauragės apskrities įmonių, vykdančių prekybą naudotais automobiliais. Palyginimui už 2013 m. atsitiktine tvarka buvo atrinktos Tauragės apskrities 10 įmonių. Atsitiktine tvarka pasirinktų Tauragės apskrities įmonių bendrasis pelningumas ir grynasis pelningumas siekia Statistikos departamento duomenimis Lietuvoje sektoriuje G45 „Variklinių transporto priemonių ir motociklų didmeninė ir mažmeninė prekyba bei remontas“ pelningumo rodiklius (Statistikos departamento duomenimis, 2013 m. ir 2014 m. bendrasis pelningumas sudarė atitinkamai 16 ir 17 proc., grynasis pelningumas sudarė atitinkamai 2,1 ir 1,5 proc.). Tokiu būdu nustatyta, kad pareiškėjo 2013 m. ir 2014 m. pelningumas (atitinkamai 6,82 proc. ir 1,13 proc.) yra mažesnis už 2013 m. ir 2014 m. kitų Tauragės apskrities įmonių pelningumą (atitinkamai 21,17 proc. ir 26,03 proc.).

3.4. Pareiškėjo veiklos finansiniai rodikliai liudijo, jog transporto priemonių pardavimo sandoriai nebuvo sudaryti pagal įprastus verslo standartus, siekiant maksimalios ekonominės naudos, todėl siekdama nustatyti faktines automobilių pardavimo Lietuvoje kainas, Klaipėdos AVMI paprašė pateikti paaiškinimus 82 fizinių asmenų, įsigijusių automobilius iš pareiškėjo. Patikrinimo metu iš 82 atrinktų Lietuvoje registruotų fizinių asmenų paaiškinimus pateikė 57 asmenys arba 69,51 proc. Vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu pareiškėjo Lietuvoje parduotų transporto priemonių kainas, atsižvelgęs į automobilio markę, modelį, jo galingumo parametrus, gamybos metus, kuro rūšį, pardavimo datą, palygino su VšĮ „Emprekis“ leidinyje „Autotransporto kainos Lietuvoje“ nurodytomis automobilių vidutinėmis rinkos kainomis. Iš pareiškėjo fiziniai asmenys Lietuvoje įsigijo 156 naudotus automobilius. Kadangi 11 automobilių pirkėjai nurodė konkrečias sumas, kurias sumokėjo įsigydami transporto priemones, šių automobilių kainos nelygintos su VšĮ „Emprekis“ pateikiamomis naudotų automobilių vidutinėmis rinkos kainomis. Atsižvelgus į tai, kad dalis pareiškėjo parduotų transporto priemonių galėjo turėti techninių trūkumų, nes 35 automobiliai nedrausti privalomuoju civilinės atsakomybės draudimu, o 5 transporto priemonės draustos po pardavimo antrą dieną ir vėliau, 40 automobilių eliminuota iš vertinamų transporto priemonių skaičiaus. Iš 105 (156 – 11 – 40) pareiškėjo Lietuvoje parduotų fiziniams asmenims transporto priemonių atrinkti 76 automobiliai, turintys tikslius atitikmenis pagal techninius rodiklius VšĮ „Emprekis“ duomenų bazėje. Atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas 5 transporto priemones pardavė didesne nei rinkos kaina, vertinta 71 (76 – 5) automobilio pardavimo kaina. Nustatyta, kad pareiškėjo apskaityta 71 transporto priemonės pardavimo kaina vidutiniškai 54,65 proc. mažesnė nei vidutinė rinkos kaina, o pagal svertinį vidurkį – net 82,27 proc., tačiau mokesčio bazė apskaičiuota remiantis 11 fizinių asmenų apklausos metu nurodytų kainų skirtumo vidurkiu (27,08 proc.), todėl nėra pagrindo atsižvelgti į pareiškėjo kartu su skundu pateiktų 5 automobilių rinkos vertinimus.

3.5. Klaipėdos AVMI patikrinimo metu pagal Bendrovės pateiktas pardavimo PVM sąskaitas faktūras palygino transporto priemonių duomenis su UAB „Plius“ už 2013 m. ir 2014 m. pateikta informacija apie pareiškėjo talpintus skelbimus internetiniame portale www.autoplius.lt. Nustatyta, kad pareiškėjas internetiniame skelbimų portale skelbimuose nurodė didesnes automobilių pardavimų kainas, nei apskaitė apskaitoje. Be to, internetiniame portale www.autoplius.lt pareiškėjo skelbiamos pardavimo kainos artimos rinkos kainoms, pateiktoms VšĮ „Emprekis“ leidinyje. Be to, Klaipėdos AVMI surinko informaciją iš Lietuvos Respublikos draudikų biuro apie pareiškėjo parduotų transporto priemonių draudimą. Pagal gautus duomenis nustatyta, kad nuo 2013 m. spalio 1 d. iki 2014 m. gegužės 31 d. iš pareiškėjo su standartiniu PVM tarifu parduotų Lietuvos ir ES fiziniams ir juridiniams asmenims 212 transporto priemonių privalomuoju civilinės atsakomybės draudimu buvo drausta 161 transporto priemonė, t. y. 75,94 proc. kurios buvo parduotos nuo 2013 m. spalio 1 d. iki 2014 m. gegužės 31 d. Iš 161 transporto priemonės pareiškėjo vardu buvo draustos 76 transporto priemonės, kitų asmenų vardu – 85 transporto priemonės. Pagal turimus duomenis nustatyta, kad iš 161 transporto priemonės 60 buvo draustos pardavimo dieną (37,27 proc.), 2 transporto priemonės – 1 diena po pardavimo, 1 transporto priemonė – 2 dienos po pardavimo, 2 transporto priemonės – 3 dienos po pardavimo, 1 transporto priemonė – 4 dienos po pardavimo, 3 transporto priemonės – 8–9 dienos po pardavimo, 1 transporto priemonė 19 dienų po pardavimo, 2 transporto priemonė 90–103 dienos po pardavimo, 88 transporto priemonės – iki pardavimo. Tokiu būdu iš parduotų 161 draustų transporto priemonių 150 transporto priemonės (60+2+88), t. y. 93,17 proc. ne vėliau kaip kitą dieną po pardavimo galėjo dalyvauti eisme ir neturėjo rimtų defektų, dėl kurių galėtų ženkliai sumažėti, lyginant su rinkos kaina, jų pardavimo kaina.

3.6. Siekdama surinkti kuo išsamesnę informaciją apie pareiškėjo parduotų automobilių techninę būklę jų pardavimo metu, Klaipėdos AVMI kreipėsi į Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociaciją „Transeksta“ dėl 129 transporto priemonių techninės apžiūros datų. Pagal 2015 m. vasario 17 d. gautą atsakymą iš 129 transporto priemonių techninė apžiūra buvo atlikta 108 transporto priemonėms. Nustatyta, kad 57 transporto priemonėms (3 transporto priemonėms techninė apžiūra atlikta iki pardavimo ir 54 transporto priemonėms techninė apžiūra atlikta tą pačią dieną ir praėjus 5 dienoms po pirkimo) (52,78 proc.) iš 108 techninė apžiūra atlikta labai greitai po transporto įsigijimo (iki 5 dienų po transporto priemonių pardavimo), kas patvirtina, jog transporto priemonių būklė buvo tvarkinga ir negalėjo stipriai turėti įtakos automobilių pardavimo kainai.

3.7. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pagal 2013 m. gruodžio 3 d. PVM sąskaitą faktūrą serija AA Nr. 0070976 įformino naudoto lengvojo automobilio MAZDA 2 pardavimą pirkėjui iš Baltarusijos L. O. už 13 500 Lt su 0 proc. PVM tarifu. Baltarusijos mokesčių administratoriaus pateiktame atsakyme L. O. paaiškino, jog automobilį Mazda 2 pirko Lietuvoje jos sūnus L. S., kuris paaiškinime nurodė, jog automobilį Mazda 2 pirko iš UAB „Tomada“ L. O. vardu pagal įgaliojimą ir sumokėjo grynais pinigais 4 900 Eur (16 918,72 Lt). Be to, paaiškinime pažymėjo, jog automobilio muitinė vertė importo į Baltarusijos Respubliką momentu buvo 4 900 Eur, o pateiktuose dokumentuose (2013 m. gruodžio 3 d. PVM sąskaita faktūra, serija AA Nr. 0070976, 2013 m. gruodžio 3 d. pažyma sąskaita, serija TM Nr. 2963 ir 2013 m. gruodžio 3 d. pinigų priėmimo kvitas, serija BUH Nr. (duomenys neskelbtini)) jo parašų nėra. Remiantis turima informacija, pareiškėjas neapskaitė 3 418 Lt (16 918 – 13 500) gautų pajamų.

3.8. Aptartos informacijos pagrindu mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie savo pajamas, todėl mokesčių administratorius mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka. Tai yra pagrindas, kuriam esant mokesčių administratorius mokesčius apskaičiuoja taikydamas mokesčių administratoriaus įvertinimą. Vietos mokesčių administratorius pagal įvertinimą apskaičiuodamas pareiškėjo 2013–2014 metų mokesčio bazę naudojosi VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. vadovavosi informacija, gauta iš pareiškėjo, informacija gauta iš užsienio mokesčių administratoriaus, informacija, kurią pateikė iš pareiškėjo automobilius įsigiję fiziniai asmenys, VšĮ „Emprekis“ internetiniame puslapyje skelbiamomis transporto priemonių kainomis. Buvo surinktas pakankamas kiekis informacijos ir duomenų, reikalingų skaičiavimams atlikti, ir pagrįstai šios informacijos pagrindu apskaičiuotos pareiškėjo mokestinės prievoles. Klaipėdos AVMI pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėjas į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus duomenis, todėl jo buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas, pardavęs naudotus automobilius, išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodė mažesnes pardavimo kainas, apskaitoje apskaitė mažesnes pajamas, tuo iškreipė savo veiklos tikrąją ekonominę esmę ir į mokesčių deklaracijas įrašė nepatikimus, prieštaringus duomenis apie gautas pajamas. Tokiu būdu pareiškėjas, siekdamas išvengti mokesčių, sumažino tikrąją mokesčio bazę. Šiuo atveju pagrįstai taikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos bei ekonominių modelių metodas.

3.9. Nors pareiškėjas patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė apskaitos dokumentus, registrus ir paaiškinimus, tačiau apskaitos dokumentuose atvaizdavo ne visas gautas pajamas, o tik jų dalį, nuslėpė dalį pajamų, dėl ko mokesčių bazė apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, pažeidimas buvo ne vienkartinis, sąmoningas. Be to, mokesčių mokėtojas ir toliau nepripažįsta mokesčių įstatymų pažeidimo, kas pagal MAĮ 139 straipsnio 2 dalies nuostatas ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką yra svarbi aplinkybė skiriant didesnę baudą. Pareiškėjas taip pat nepateikė argumentų dėl atleidimo nuo mokesčių delspinigių, taikant MAĮ 100–141 straipsnius. Įvertinus ginčo metu nustatytas aplinkybes bei pateiktus dokumentus, nagrinėjamu atveju yra surinkta pakankamai duomenų, leidžiančių konstatuoti apie tinkamai ir objektyviai teisingai atliktas mokesčių administravimo procedūras, todėl taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų principų nėra pagrindo, taip pat nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. liepos 9 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nesutikimą su mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimais grindžia tokiomis argumentų grupėmis: netinkamas skundžiamų sprendimų motyvavimas – nepagrįstas pareiškėjui palankių įrodymų nevertinimas ir rėmimasis išskirtinai tik mokesčių administratoriui palankiais įrodymais (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 str.); netinkamas MAĮ 70 straipsnio taikymas nustatant mokesčio bazę; nepagrįstas 30 proc. dydžio baudos skyrimas. Be to, pareiškėjas formuluoja prašymą teismui atleisti jį nuo delspinigių mokėjimo vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais.

6. Teismas vadovavosi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi. Teismas atkreipė dėmesį, kad tiek skundžiamuose mokesčių administratoriaus sprendimuose, tiek Komisijos sprendime, tiek ir VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą yra ypač detaliai atskleistos faktinės aplinkybės (pareiškėjo veikla, jos pelningumas ir pan.), todėl teismas jų sprendime nekartojo. Teismas pabrėžė, kad iš esmės ginčo tarp proceso šalių dėl aplinkybės, jog ne visi pareiškėjo apskaitos dokumentai atitinka tikrąsias ūkines operacijas, nėra. Šios aplinkybės neneigia ir pats pareiškėjas. O tai lemia, kad pareiškėjo veikla, gaunant atitinkamas pajamas per tikrintą laikotarpį ir jų tinkamai nedeklaruojant, sudarė prielaidas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

7. Teismas nustatė, kad, priešingai nei teigia pareiškėjas, mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokėtiną mokesčio sumą pagal jo įvertinimą, vertino ne tik 11 asmenų, nurodžiusių, jog už parduodamus automobilius mokėjo didesnę sumą, negu kad buvo įrašyta pirkimo–pardavimo sutartyje, paaiškinimus. Pareiškėjui sudarant transporto priemonių pardavimo sandorius ir nuslepiant faktines automobilių pardavimo kainas bei iš šios veiklos gautų pajamų tinkamai neapskaitant, mokesčių administratorius vertino duomenis apie pareiškėjo finansinę būklę, palygino pareiškėjo taikyto antkainio ir pelningumo rodiklius su statistiniais bei kitų Tauragės apskrityje prekybą naudotais automobiliais vykdančių įmonių rodikliais, palygino pareiškėjo parduotų automobilių kainas su VšĮ „Emprekis“ nurodytomis automobilių vidutinėmis rinkos kainomis, patikrino pareiškėjo internetiniame portale www.autoplius.lt talpintuose skelbimuose nurodytas kainas su PVM sąskaitose faktūrose bei buhalterinėje apskaitoje realiai užfiksuotomis kainomis, apklausė pirkėjus bei gavo duomenis apie pareiškėjo parduotų automobilių draudimą.

Visi šaltiniai ir jų pagrindu padarytos išvados mokestinio ginčo metu mokesčių administratoriaus ir Komisijos buvo detaliai aprašytos, t. y. tinkamai ir pakankamai motyvuotos. Teismas pritarė mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvadai, kad egzistuojant pajamų slėpimui ir pareiškėjui dalies ūkinių operacijų neatvaizduojant buhalterinėje apskaitoje, mokesčių administratorius parinko palankiausią pareiškėjui mokesčių bazės apskaičiavimo būdą, vadovaudamasis tik galimais paskaičiavimais, apskaičiavo pakankamai objektyviai teisingą mokestinės prievolės dydį.

Todėl pareiškėjo skundo argumentus, jog šiuo atveju apskaičiuojant papildomai apmokestinamos vertės procentinę išraišką turėjo būti įtraukti asmenų, nurodžiusių, jog mokėjo būtent tiek, kiek buvo nurodyta PVM sąskaitose faktūrose, atmetė kaip nepagrįstus. Pareiškėjas byloje neįrodė, kaip tokie duomenys visų nustatytų aplinkybių kontekste objektyviai būtų nulėmę kitokį mokestinės prievolės dydį, nei jis buvo apskaičiuotas mokesčių administratoriaus. Taip pat teismas pabrėžė, kad nepagrįstas ir pareiškėjo argumentas, jog nagrinėjamu atveju nebuvo vertinta aplinkybė, kad pareiškėjas pardavinėjo automobilius jų nesuremontavęs. Ši aplinkybė buvo vertinta, patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjo parduotų transporto priemonių būklė buvo tvarkinga ir negalėjo stipriai turėti įtakos automobilių pardavimo kainai.

Ši mokesčių administratoriaus išvada yra detaliai pagrįsta duomenimis, gautais iš Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociacijos „Transeksta“. Šiuos duomenis paneigiančių įrodymų pareiškėjas nėra pateikęs. Teismas taip pat pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus naudoti duomenys iš VšĮ „Emprekis“ tiek mokesčių administratoriaus, tiek teismų praktikoje yra pripažįstami tinkamais.

8. Teismas nurodė, kad ginčo atveju, siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, informacija buvo paimta iš keleto šaltinių (VšĮ „Emprekis“ duomenys, UAB „Plius“ duomenys, Lietuvos Respublikos draudikų biuro duomenys, Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociacijos „Transeksta“ duomenys, Lietuvos Respublikos statistiko departamento duomenys, kitų Tauragės apskrities įmonių, vykdančių prekybą naudotais automobiliais, duomenys ir kt.). Ši surinkta informacija liudija, jog parduodamų automobilių techninė būklė buvo pakankamai gera (važiuojantys, tinkami dalyvauti eisme) ir negalėjo itin lemti to, jog transporto priemonės buvo parduodamos gerokai žemesnėmis nei rinkos kainomis ir nuostolingai, kas prieštarauja įprastinei verslo logikai ir tikslams, kurių įprastai yra siekiama vykdant vienokią ar kitokią veiklą – iš vykdomos veiklos gauti pelno, pajamų. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus panaudoti informacijos šaltiniai yra pakankamai objektyvūs, todėl tinkami pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui nustatyti. Teismas pabrėžė, kad pareiškėjas, netinkamai vykdydamas pareigas apskaičiuoti mokesčius ir slėpdamas tikrąsias pajamas, sąmoningai prisiima riziką, jog tikroji mokestinė vertė nebus nustatyta. Pareiškėjo skunde nurodyti argumentai apie 38 asmenų paaiškinimus dėl sumokėtos ir deklaruotos kainos sutapimo, deklaratyvūs paaiškinimai, kad jo parduoti automobiliai nebuvo suremontuoti (taigi, žymiai mažesnės vertės) niekaip nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktos įrodymų visumos ir teisės aktais pagrįstų išvadų, o tuo pačiu ir protingumo ir teisingumo kriterijų. Remdamasis išdėstytais argumentais teismas priėjo išvadą, kad skundžiami mokesčių administratoriaus, Komisijos sprendimai yra tinkamai ir pakankamai motyvuoti, juose aptartos ir įvertintos visos mokestiniam ginčui tinkamai išnagrinėti reikšmingos aplinkybės, padarytos išvados atitinka teisinį reglamentavimą ir teismų suformuluotus išaiškinimus.

9. Teismas pritarė mokesčių administratoriaus sprendimui, jog pareiškėjui šiuo atveju skirtina vidutinio dydžio (30 proc.) bauda. Teismas pažymėjo, kad, nors pareiškėjas ir bendradarbiavo (teikė duomenis) su mokesčių administratoriumi ir pastarasis tai konstatavo, tačiau reikšminga MAĮ 140 straipsnio 3 dalies 1 punkto nuostatos taikymo prasme laikytina ir aplinkybė, kad ne tik pažeidimo tyrimo metu, bet ir mokestinio ginčo metu pareiškėjas mokesčio įstatymo pažeidimo nepripažino. Mokesčio įstatymo pažeidimas padarytas pareiškėjui siekiant gauti mokestinę naudą ir tokie pareiškėjo veiksmai buvo sąmoningi (MAĮ 140 str. 4 d. 1 p.). Mokesčių administratorius baudos dydžio parinkimą sprendime tinkamai motyvavo. O pareiškėjas nenurodo jokių reikšmingų aplinkybių ir / arba argumentų, kurie leistų daryti išvadą dėl pareiškėjui taikytinos minimalios baudos.

10. Teismas pabrėžė, kad atleidimą nuo delspinigių reglamentuoja MAĮ 100 straipsnis. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas skunde teismui nenurodė, kokiu MAĮ įtvirtintu pagrindu jis turėtų / galėtų būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo. Pareiškėjas apsiribojo deklaratyviu pareiškimu, kad turėtų būti vadovaujamasi MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais teisingumo, privalomumo ir protingumo principais, LVAT praktikos citatomis, tačiau LVAT nurodytų išaiškinimų konkrečiose administracinėse bylose niekaip nesusiejo su nagrinėjamos bylos faktinėmis aplinkybėmis, t. y. neatskleidė teisingumo ir protingumo kriterijų turinio nagrinėjamų aplinkybių kontekste, todėl teismas priėjo prie išvados, kad nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.

11. Teismas pareiškėjo skundą atmetęs, netenkino ir pareiškėjo prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų.

III. 12. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 9 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Pareiškėjas apeliaciniame skunde pakartoja argumentus, išdėstytus jo skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas apeliaciniame skunde papildomai nurodo, kad:

12.1. Pirmosios instancijos teismas neatsakė į pareiškėjo pateiktus argumentus, ginčą išnagrinėjo formaliai, iš esmės atkartojant Komisijos sprendimo argumentus. Nors skundžiamą sprendimą teismas argumentuoja tuo, kad įrodymai buvo vertinami objektyviai, įvertinant kelis duomenų šaltinius ir įrodymų visumą, bet iš byloje susiklosčiusių faktinių aplinkybių akivaizdu, jog net ir naudojant kelis duomenų šaltinius, jie buvo selektyviai atrenkami, kurie yra palankūs išskirtinai mokesčių administratoriui.

12.2. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu ir pasitelkiant ekonominių modelių metodą, mokesčių administratorius privalo pasirinkti tokius informacijos šaltinius, kad apskaičiuojamas prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokestinę prievolę privalo pasirinkti tokius informacijos šaltinius kurie nekeltų abejonių ir jų pagrindu apskaičiuota mokestinė prievolė būtų kuo tikslesnė ir objektyvesnė. MAĮ 67 straipsnio nuostatos taikymo atvejais LVAT ne kartą yra pažymėjęs, jog mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokesčius privalo remtis objektyvia informacija, nustatoma renkant ir nešališkai vertinant visus įrodymus. Visų pirma, mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, taip pat surinkti ir teikti juos. Būtent mokesčių administratorius, o ne teismas turi pareigą pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

12.3. Mokesčių mokėtojas atliko 5 atsitiktinių transporto priemonių, kurios papildomai buvo apmokestintos, vertinimus, kurių turto vertinimo ataskaitose nurodyta rinkos kaina atitinka jų pardavimo kainą, tačiau šie duomenys nagrinėjant mokesčių mokėtojo skundą nebuvo įvertinti. LVAT praktikoje yra nurodęs, kad įrodymai, kurie yra gauti panaudojus specialias žinias, gali būti paneigiami tik kitų specialių žinių pagalba arba nustačius, kad, gaunant šiuos įrodymus, specialias žinias panaudojo nekompetentingas asmuo, buvo panaudoti neteisingi išeities duomenys arba kad buvo pritaikyti netinkami tyrimo metodai. Komisija tokių argumentų nenurodė ir nepateikė, todėl jos sprendimas negali būti pripažintas pagrįstu.

12.4. Klaipėdos AVMI Kontrolės departamento II Juridinių asmenų patikrinimo skyriaus 1 poskyrio vyriausioji specialistė mokestinį patikrinimą pradėjo vykdyti 2014 m. lapkričio 27 d. ir turėjo užbaigti 2015 m. sausio 14 d., pagal pavedimą tikrinti FR0773-462, tačiau mokestinis patikrinimas nebuvo užbaigtas, pažeidžiant MAĮ 120 straipsnio 1 dalies nuostatas. Reikalavimas laikytis šios tvarkos yra suformuluotas imperatyvia forma ir jo nepaisyti draudžiama („Pavedime privalu nurodyti“). Praėjus beveik savaitei, pareiškėjas sužinojo, kad mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas dėl informacijos gavimo iš kitų asmenų nuo 2015 m. sausio 19 d., t. y. po penkių dienų, kai patikrinimas privalėjo būti užbaigtas. Patikrinimas laiku nebuvo pratęstas, mokesčių mokėtojas apie sprendimą pratęsti mokestinį patikrinimą turi būti informuojamas iki patikrinimo termino pasibaigimo. MAĮ 32 straipsnio 3 punkte ir 36 straipsnio 9 punkte nustatyta mokesčių administratoriaus pareiga tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų ir šiuose aktuose numatytų procedūrų.

12.5. Nagrinėjamu atveju yra konstatuota, kad pareiškėjas su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo, kaip įmanoma operatyviai teikė dokumentus ir paaiškinimus (dėl senų laikotarpių ir pareiškėjo šeimos dažnų kelionių į užsienį dokumentai ne visada galėjo būti surasti ir pateikti per savaitę, todėl buvo teikiami greičiausiai, kada įmanoma tai padaryti), o tai reiškia, kad pareiškėjo kaltę lengvinančių aplinkybių egzistavimas nėra kvestionuojamas ir laikomas neabejotinai nustatytu. LVAT 2012 m. balandžio 16 d. nutartyje Nr. A602-1217/2012 konstatuota, jog specialiųjų metodų (MAĮ 69 str.) taikymas mokesčiams apskaičiuoti negali būti pagrindas tai laikyti mokesčių mokėtojo kaltę sunkinančia aplinkybe. Minėtoje LVAT nutartyje, be kita ko, nurodyta, jog „pats mokestinis pažeidimas, už kurį baudžiama, savaime implikuoja vienokių ar kitokių veiksmų atlikimą ir todėl pažeidimo pobūdis negali būti kvalifikuojamas kaip aplinkybė didinanti skirtiną baudą“. Komisijos pozicija dėl specialiųjų metodų, kaip sunkinančios aplinkybės, kvalifikavimo nėra objektyvi ginčo situacijoje, kai siekiama mokėtojui pritaikyti griežtesnę atsakomybę, nei turi būti taikoma pagal iki šiol nusistovėjusią teismų (ir pačių mokestį apskaičiuojančių bei mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų) praktiką. Nagrinėjamu atveju pripažintina, kad, jei pareiškėjui apskaičiuota mokestinė prievolė būtų laikoma pagrįsta, Klaipėdos AVMI privalėjo skirti ne 30 proc., bet 10 proc. mokesčio dydžio baudą.

12.6. MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą, todėl ji negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų (teisingumo, privalomumo) principų taikymo mokestiniuose santykiuose. LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių (baudų) pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo ir protingumo kriterijais bei atsižvelgiama į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo suformuotą doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus. Reikšmingomis aplinkybėmis, sprendžiant atleidimo nuo ekonominių sankcijų (baudų, delspinigių) klausimą, LVAT pripažįsta ir tokias aplinkybes, kaip mokestinio patikrinimo, mokestinio ginčo trukmė, mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų atlikimo operatyvumas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 13. Mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius nustatytų aplinkybių ir surinktų įrodymų pagrindu bei taikydamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalies bei Taisyklių nuostatas pagrįstai priėjo prie išvadų, kad UAB „Tomada“, vykdydama transporto priemonių pardavimo veiklą, savo buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo tikrinamuoju laikotarpiu gautų visų pajamų.

14. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Teismas nusprendė, kad pareiškėjo parduotų automobilių pardavimo kainos per tikrinamąjį laikotarpį buvo mažinamos į sąskaitas faktūras įrašant neteisingus duomenis. Pardavimo dokumentuose nurodydamas mažesnes sumas, nei gavo faktiškai, pareiškėjas sumažino pardavimo pajamas ir taip iškreipė savo veiklos tikrąją ekonominę esmę, o buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindėjo tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Teismas pritarė mokesčių administratoriaus sprendimui, jog pareiškėjui šiuo atveju skirtina vidutinio dydžio (30 proc.) bauda, taip pat priėjo prie išvados, kad nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.

15. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kuriame iš esmės nesutinka su mokestinio ginčo nagrinėjimo institucijų įrodymų vertinimu, pabrėždamas, kad teismas neatsakė į pareiškėjo pateiktus argumentus, ginčą išnagrinėjo formaliai, iš esmės atkartojant Komisijos sprendimo argumentus, rėmėsi išskirtinai tik mokesčių administratoriui palankiais įrodymais. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai pritarė mokesčių administratoriaus sprendimui pareiškėjui skirti vidutinio dydžio (30 proc.) baudą, nepagrįstai neatleido pareiškėjo nuo apskaičiuotų delspinigių.

16. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013, 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). ABTĮ 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

17. Bylos medžiaga patvirtina, kad mokesčių administratorius atlikto patikrinimo metu pareiškėjo 2013–2014 m. pridėtinės vertės mokesčio ir pelno mokesčio bazę nustatė vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu, pagal jo atliktą įvertinimą, pritaikęs ekonominių modelių metodą.

18. LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010, 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011, 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012, 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013, 2015 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015, 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).

19. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, mokestinio patikrinimo metu surinkęs pakankamai duomenų apie tai, kad pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindėjo tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, t. y. tikrinamuoju laikotarpiu buvo mažinamos į sąskaitas faktūras įrašytos sumos, taip sumažinant pareiškėjo pardavimo pajamas, turėjo teisę, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

20. Dėl MAĮ 70 straipsnyje nustatytu būdu apskaičiuojamos mokestinės prievolės dydžio tikslumo pirmiausia pažymėtina, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (LVAT 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-635/2010). LVAT yra nurodęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (LVAT 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-603/2007).

21. Primintina, jog pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Ir tik mokesčių mokėtojui nesutinkant su mokesčių administratoriaus jam apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, mokesčių mokėtojas privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Aiškindamas minėtų teisės normų turinį, LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010, 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012, 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019, 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019, ir kt.).

22. Teisėjų kolegija, įvertinusi visus byloje surinktus duomenis ir nustatytas aplinkybes, konstatuoja, jog mokesčių administratoriaus surinkti duomenys nekelia abejonių.

23. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo išdėstytiems motyvams (žr. Nutarties 7–8 p.), kad mokesčių administratoriaus panaudoti informacijos šaltiniai yra pakankamai objektyvūs, todėl tinkami pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui nustatyti. Bylos duomenys patvirtina, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtiną mokesčio sumą pagal savo įvertinimą, vertino ne tik 11 asmenų, nurodžiusių, jog už parduodamus automobilius mokėjo didesnę sumą, negu kad buvo įrašyta pardavimo dokumentuose, paaiškinimus, tačiau ir duomenis apie pareiškėjo finansinę būklę, palygino pareiškėjo taikyto antkainio ir pelningumo rodiklius su statistiniais, kitų Tauragės apskrityje prekybą naudotais automobiliais vykdančių įmonių rodikliais, palygino pareiškėjo parduotų automobilių kainas su VšĮ „Emprekis“ nurodytomis automobilių vidutinėmis rinkos kainomis, patikrino pareiškėjo internetiniame portale www.autoplius.lt talpintuose skelbimuose nurodytas kainas su PVM sąskaitose faktūrose bei buhalterinėje apskaitoje realiai užfiksuotomis kainomis, apklausė pirkėjus bei gavo duomenis apie pareiškėjo parduotų automobilių draudimą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, informacija buvo paimta iš keleto šaltinių (VšĮ „Emprekis“ duomenys, UAB „Plius“ duomenys, Lietuvos Respublikos draudikų biuro duomenys, Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociacijos „Transeksta“ duomenys, Lietuvos Respublikos statistiko departamento duomenys, kitų Tauragės apskrities įmonių, vykdančių prekybą naudotais automobiliais, duomenys ir kt.). Pirmosios instancijos teismas pagrįstai atmetė ir pareiškėjo argumentus dėl didelių transporto priemonių defektų, nes jie paneigti byloje surinktais duomenimis, kurie parodo, jog transporto priemonės, kurias apmokestino mokesčių administratorius, buvo techniškai tvarkingos ir neturėjo rimtų defektų, dėl kurių galėtų ženkliai sumažėti, lyginant su rinkos kaina, jų pardavimo kaina.

24. Dėl pareiškėjo nurodyto argumento, kad VšĮ „Emprekis“ pateikiamų duomenų naudoti kaip transporto vertę įrodančių duomenų naudoti negalima, pažymėtina, kad iš VšĮ „Emprekis“ naudoti duomenys teismų praktikoje yra pripažįstami tinkamais. Pvz., LVAT 2019 m. liepos 31 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1811-575/2019 iš esmės panašioje situacijoje vertindamas, ar mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog pardavimo dokumentuose nurodydamas mažesnes sumas, nei gavo faktiškai, pareiškėjas sumažino automobilių pardavimo pajamas, rėmėsi mokesčių administratoriaus panaudota informacija iš VšĮ „Emprekis“ informacinės sistemos, siekiant nustatyti parduotų transporto priemonių vertę. Be to, pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju apskaičiuojant mokesčio bazę buvo vertinama plataus pobūdžio informacija, kaip minėta, kompleksiškai išanalizavus mokesčių administratoriaus pasirinktus informacijos šaltinius. Šioje nutartyje suformuluotos išvados padarytos teismui įvertinus byloje surinktų įrodymų visumą. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad paminėtų pirmosios instancijos teismo išvadų savaime nepaneigia pareiškėjo apeliaciniame skunde pateikti teiginiai dėl kitokio atskirų įrodymų vertinimo (pvz., dėl mokesčių mokėtojo atlikto 5 atsitiktinių transporto priemonių vertinimo). Pareiškėjo įvardyti įrodymai, kuriuos pareiškėjas vertina atsietai nuo kitų, negali paneigti surinktos įrodymų visumos, kuri iš esmės patvirtina mokesčių administratoriaus poziciją. Dėl mokesčių administratoriaus surinktų duomenų, kiek parduotų transporto priemonių apskaityta pardavimo kaina skyrėsi nuo rinkos kainos, teisėjų kolegijos vertinimu, ekonominę realybę atitinka atsakovo, o ne pareiškėjo paskaičiavimai.

25. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko faktinius duomenis, kuriais grindžia pareiškėjui apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas. t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą. Šiuo atveju pareiškėjo paaiškinimai dėl neteisingai mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokesčių nepagrįsti faktiniais duomenimis ir negali paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir administracinėje byloje esančių įrodymų. Taigi pareiškėjas nepaneigė, kodėl mokesčio ir su juo susijusios sumos apskaičiuotos neteisingai. Iš pareiškėjo negauta duomenų, kurių visumos pagrindu būtų galima nuginčyti mokesčių administratoriaus poziciją, pagrįstą administracinėje byloje surinktais įrodymais, ar bent suabejoti dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo. Apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, keisti ar naikinti skundžiamą sprendimą.

26. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo argumentus, susijusius su mokestinio patikrinimo atlikimo procedūros pažeidimais, kurie nebuvo keliami ir nagrinėti pirmosios instancijos teisme. Vadovaujantis ABTĮ 134 straipsnio 6 dalimi, apeliaciniame skunde negalima kelti reikalavimų, kurie nebuvo pareikšti nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme, todėl teisėjų kolegija dėl šių pareiškėjo argumentų nepasisako.

27. Pareiškėjas taip pat nesutinka su jam paskirtos baudos dydžiu. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui buvo skirtas įstatyme numatytų baudų vidurkis (30 proc.). Visų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste įvertinusi pareiškėjo padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus, jo veiksmus ginčo mokestiniu laikotarpiu, susijusius su mokesčių mokėtojo pareigų ir mokestinių prievolių vykdymu, teisėjų kolegija konstatuoja, kad, nepriklausomai nuo pareiškėjo bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu, pareiškėjui paskirtų baudų mažinimas tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, akivaizdžiai neatitiktų minėtų aptariamos sankcijos skyrimo tikslų. Kadangi kiekviena bauda yra individualizuojama, be kita ko, įvertinant, ar ja bus pasiekti baudos skyrimo tikslai, spręstina, kad pareiškėjo nurodyti argumentai, susiję su atsakomybę lengvinančiomis ir sunkinančiomis aplinkybėmis ir jo nurodoma administracinių teismų praktika nagrinėjamu atveju nėra reikšmingi.

28. Pareiškėjas taip pat prašo atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių. Mokestinį ginčą nagrinėjęs pirmosios instancijos teismas atsisakė tenkinti tokį pareiškėjo prašymą iš esmės konstatavęs, kad pareiškėjas apsiribojo deklaratyviu pareiškimu, jog turėtų būti vadovaujamasi MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais teisingumo, privalomumo ir protingumo principais, LVAT praktikos citatomis, tačiau LVAT nurodytų išaiškinimų konkrečiose administracinėse bylose niekaip nesusiejo su nagrinėjamos bylos faktinėmis aplinkybėmis, t. y. neatskleidė teisingumo ir protingumo kriterijų turinio nagrinėjamų aplinkybių kontekste.

29. Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjo skunde, taip pat apeliaciniame skunde išdėstytus argumentus dėl atleidimo nuo delspinigių, konstatuoja, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių. Atskirai paminėtina, kad pareiškėjo nurodytuose LVAT procesiniuose sprendimuose klausimai dėl delspinigių sumažinimo buvo sprendžiami individualių bylų aplinkybių kontekste, o nagrinėjamu atveju nėra nustatyta išskirtinių aplinkybių, kurios implikuotų būtinybę tenkinti ši pareiškėjo prašymą.

30. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio keisti ar naikinti apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tomada“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 9 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė

Skirgailė Žalimienė