ce91df7b-a54d-4406-b19d-3e1ff9b5dfd8 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. I-3678-562/2012(Proceso Nr. 3-61-3-01755-2012-6)Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5, 9.7 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2012 m. gruodžio 3 d.Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rosita Patackienė raÅ¡ytinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos R. T. IÄ® skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Å iaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir n u s t a t ė: PareiÅ¡kėja R. T. IÄ® su skundu ir patikslintu skundu (b. l. 1-4, 10-13) kreipėsi į teismÄ praÅ¡ydama panaikinti:

1) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2011-03-01 sprendimÄ Nr. 69-42;

2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau - Komisija) 2012-06-05 sprendimÄ Nr. S-77 (7-72/2011). PareiÅ¡kėja skunde nurodė, kad VMI 2011-06-15 raÅ¡tu Nr. (24.9-3l-5)-R-5845 apskundė Komisijos 2011-05-25 sprendimÄ Nr. S-118 (7-72/2011) patenkinti pareiÅ¡kėjos 2011-03-24 skundÄ . Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011-09-26 sprendimu VMI skundÄ atmetė kaip nepagrįstÄ . VMI su apeliaciniu skundu kreipėsi j Lietuvos vyriausiÄ jį administracinį teismÄ (toliau - LVAT), kuris 2012-03-12 sprendimu Nr. A-556-1292/2012 panaikino Komisijos 2011-05-25 sprendimÄ Nr. S-118 (7-72/2011) ir perdavė mokestinį ginÄÄ Komisijai nagrinėti iÅ¡ naujo.

Komisija 2012-06-05 priėmė naujÄ sprendimÄ Nr. S-77(7-72/2011). Nesutinka su Å¡iame Komisijos 2012-06-05 sprendime Nr. S-77 (7-72/2011) iÅ¡dėstytais motyvais bei pozicija, kadangi ji remdamasi LVAT praktika dėl mokesčių mokėtojų nesÄ Å¾iningumo nustatinėjimo, neteisėtai apsibrėžė Å¡io ginčo nagrinėjimo ribas, taip sudarydama prielaidÄ nenagrinėti Å¡io ginčo iÅ¡ esmės. Pagal Teisingumo Teismo praktikÄ teisės į atskaitÄ ribojimas gali bÅ«ti teisėtas ir pagristas tuomet, kai, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iÅ¡ trijų alternatyvių aplinkybių - apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja kito asmens sukčiavimo PVM sandoryje.

Minėta Europos Teisingumo Teismo iÅ¡vada paneigia mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijÄ , jog teisės į PVM atskaitÄ ribojimas Å¡ioje konkrečioje byloje yra galimas vien nustačius žinojimÄ ar turėjimÄ Å¾inoti, jog ankstesnio sandorio metu PVM nebus sumokėtas į biudžetÄ . Nagrinėjamu atveju nėra pagrindo vadovautis LVAT plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1 - 355/2004 suformuota taisykle, jog mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesÄ Å¾iningai, neįgyja teisės į PVM atskaitÄ .

Byloje netirta kodėl UAB „Dolivera“ patyrė finansinių sunkumų ir susidarė mokestinės nepriemokos, ar jos nebus įvykdytos ateityje, neįrodytas sukčiavimas, neįrodyta nauda dėl mokesčių nesumokėjimo, netirta ar mokestines prievoles iÅ¡ UAB „Dolivera“ perėmusi UAB „Aktava“ yra įvykdžiusi mokestines prievoles arba jas susitarusi įvykdyti. VMI sprendime argumentus dėl mokestinės naudos, kuri net nebuvo įrodyta, siekimÄ taip pat grindžia LVAT 2004-10-27 nutartimi Nr. A1- 355/2004 ir neatsižvelgė į skunduose argumentuotai cituojamÄ LVAT 2007- 04-02 nutartį adm. byloje Nr. A8 -345/2007 (kuri Å¡iuo atveju buvo aktualesnė ir labiau atitinkanti mokestinę praktikÄ ).

Nei patikrinimo akte, nei vėliau jį tvirtintuose sprendimuose taip ir nenustatyta, kokiÄ konkrečiÄ mokestinę naudÄ siekė gauti ar gavo R. T. IÄ®. Mokesčių administratorius, prieÅ¡ norėdamas paneigti teisę į PVM atskaitÄ , privalėjo įrodyti, kad sandoriai buvo atliekami siekiant sukčiauti, t. y. piktnaudžiauti savo turimomis teisėmis. VMI bei Komisijos teiginiai, kad „piktnaudžiavimo“ ir „nesÄ Å¾iningumo“ institutai Å¡iuo atveju skiriasi ir kad įrodinėti piktnaudžiavimÄ reikia, kai sandoriai sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, o nesÄ Å¾iningumÄ reikia įrodinėti, kai atliekami realÅ«s sandoriai, yra visiÅ¡kai nepagrįsti.

IÅ¡ byloje surinktų įrodymų matyti, kad įmonė veikė kaip apmokestinamasis asmuo, įsigyti automobiliai buvo naudojami PVM apmokestinamojoje veikloje ir vykdydama Å¡iÄ PVM apmokestinamÄ jÄ veiklÄ Ä¯monė nesiekė ir neketino nei piktnaudžiauti nei sukčiauti. Siekiant įvertinti, ar sandoriai gali bÅ«ti laikomi piktnaudžiavimu, turi bÅ«ti patikrinta, ar siekiama mokestinio pranaÅ¡umo, kurio įgijimas prieÅ¡tarautų vienam ar keliems Å eÅ¡tosios direktyvos tikslams, ir ar jis buvo esminis pasirinktos sutarties tikslas.

Å iaulių apskrities VMI, atlikusi mokestinį patikrinimÄ , mokestinio pranaÅ¡umo, kurio įgijimas prieÅ¡tarautų vienam ar keliems Å eÅ¡tosios direktyvos tikslams, nenustatė, nes automobilių įsigijimo sandoriai įvyko normaliomis rinkos sÄ lygomis. Automobiliai (prekė) buvo įsigyti ir už juos buvo sumokėta visa kaina su PVM, įsigyti automobiliai buvo naudojami PVM apmokestinamojoje veikloje, t. y. jie buvo parduodami.Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiÅ¡kėjos skundÄ su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstÄ (b. l. 42-44).

Atsiliepime nurodė, kad pagal LVAT ir ETT suformuotÄ praktikÄ tam, kad mokesčių mokėtojas įgytų teisę į PVM atskaitÄ , bÅ«tina juridinių faktų visuma – realus Å«kinės operacijos įvykimas, Å¡iÄ operacijÄ patvirtinantis juridinę galiÄ turintis buhalterinės apskaitos dokumentas bei asmens, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitÄ , sÄ Å¾iningumas, t. y. ar asmuo žinojo arba turėjo žinoti apie galimÄ Å«kinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumÄ , susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje.

PareiÅ¡kėja 2009 m. birželio mėn. apskaitoje įformino 15 naudotų automobilių įsigijimÄ iÅ¡ UAB „Dolivera“ (UAB „Dolivera“ iki 2010-04-27 buvo UAB „Aktava“) iÅ¡ viso už 138 239 Lt, iÅ¡ tos sumos 22 072 Lt PVM. UAB  „Dolivera“  vardu  iÅ¡raÅ¡ytų  PVM  sÄ skaitų faktÅ«rų pagrindu pareiÅ¡kėja 22 072 Lt pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitÄ bei deklaravo Inspekcijai pateiktoje 2009 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje Inspekcijos turimais duomenimis, UAB „Dolivera“ pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokėjo.

IÅ¡ mokestinėje byloje nustatytų aplinkybių matyti, kad pareiÅ¡kėja, žinodama (turėdama galimybę žinoti), jog UAB „Dolivera“ yra nemoki, jos įsiskolinimas valstybės biudžetui yra didelis, įformino ekonomine logika nepaaiÅ¡kinamus transporto priemonių įsigijimo sandorius iÅ¡ Å¡ios bendrovės, t. y. tuo pačiu laikotarpiu pareiÅ¡kėjos savininkas, dirbdamas vadybininku UAB „Dolivera“, įformino transporto priemonių įsigijimÄ už tÄ pačiÄ kainÄ , kaip ir buvo įsigijusi UAB „Dolivera“, o vienÄ transporto priemonę po nepilnų dviejų mėnesių pardavė atgal UAB „Dolivera“.

Už transporto priemones buvo atsiskaityta ne pavedimu, o grynaisiais pinigais ir jie buvo sumokėti ne į pardavėjo UAB „Dolivera“ kasÄ , o pagal triÅ¡ales sutartis UAB „Dolivera“ darbuotojams. Taigi konstatuota, kad pareiÅ¡kėja, žinodama, kad UAB „Dolivera“ turi didelių PVM nepriemokų, tačiau atsiskaitydama ne tiesiogiai su Å¡ia bendrove (ne per bankÄ ir įneÅ¡dama į bendrovės kasÄ ), o su jos darbuotojais, žinojo, kad UAB „Dolivera“ nesumokės ginčijamais sandoriais įforminto pardavimo PVM.

PareiÅ¡kėja, už įsigytas transporto priemones atsiskaitydama ne tiesiogiai su Å¡ių automobilių pardavėju UAB „Dolivera“, o Å¡ios įmonės direktoriaus ir savininko praÅ¡ymu, pervesdamas pinigus kitiems fiziniams asmenims, neabejotinai prisidėjo prie to, kad UAB „Dolivera“ negautų pajamų bei apskaičiuoto pardavimo PVM už parduotus automobilius. Nors toks atsiskaitymo bÅ«das yra teisėtas ir mokesčių administratoriaus nekvestionuojamas, tačiau pareiÅ¡kėja, siekdama pasinaudoti teise į PVM atskaitÄ ir tokiu bÅ«du optimizuoti savo mokestinių prievolių valstybės biudžetui vykdymÄ , bÅ«dama sÄ Å¾ininga mokesčių mokėtoja, turėjo įvertinti, ar ji, pasirinkdama tokį atsiskaitymo bÅ«dÄ , neprisideda prie UAB „Dolivera“ mokesčių nemokėjimo.

Naudotų automobilių pardavėjas, PVM mokėtojas, parduodamas naudotus automobilius vidaus rinkoje, juos išveždamas į ES valstybes ar už Europos Bendrijų teritorijos ribų, gali pasirinkti, nuo kokios naudoto automobilio apmokestinamosios vertės skaičiuoti PVM, t. y. gali pasirinkti, ar PVM skaičiuoti nuo maržos, ar nuo visos tiekiamo naudoto automobilio apmokestinamosios vertės. Ginčijamu atveju UAB „Dolivera“ pardavimo PVM apskaičiavo ne nuo maržos, o nuo visos tiekiamų naudotų automobilių apmokestinamosios vertės, nors parduodama 2007 metais transporto priemones, pardavimo PVM atskirais atvejais buvo skaičiuojamas ir nuo maržos.

Visos anksčiau nurodytos aplinkybės leidžia daryti iÅ¡vadÄ , kad ginčijamais sandoriais buvo siekiama kaupti UAB „Dolivera“ pardavimo PVM (įforminant pardavimus, atsiskaitant ne per bankÄ , o grynaisiais su darbuotojais pagal triÅ¡ales sutartis, prisiimant kitų įmonių, t. y. UAB „Aberidas“ ir UAB „Balskana“, skolas biudžetui), aiÅ¡kiai žinant, kad jis nebus sumokėtas. PareiÅ¡kėja ir UAB „Dolivera“, žinodami, jog UAB „Dolivera“ nedisponuoja laisvomis lėšomis, nepasinaudojo teise už Å¡iÄ bendrovę į biudžeto pajamas sumokėti PVM, apskaičiuotÄ nuo ginčijamų sandorių.

Atsakovo nuomone, pareiÅ¡kėja žinojo ir turėjo galimybę žinoti apie kontrahento UAB „Dolivera“, o vėliau ir jos teises ir prievoles perėmusios UAB „Aktava“ finansinę padėtį (nesvarbu, kad R. T. nėra UAB „Doliverta“ dalyvis ir nėra susijęs su Å¡ios įmonės dalyviais ar administracija artimais giminystės ryÅ¡iais), tačiau 2009 m. birželio mėn. įformino transporto priemonių pirkimo-pardavimo sandorius. Visos anksčiau iÅ¡vardytos aplinkybės ir pareiÅ¡kėjos, UAB „Doliverta“, UAB „Aktava“ ir kitų įmonių sÄ sajos bei ta pati Å¡ių įmonių vykdoma veikla leidžia daryti iÅ¡vadÄ , kad atlikdama paminėtus veiksmus pareiÅ¡kėja nebuvo sÄ Å¾ininga ir siekė mokestinio pranaÅ¡umo.

Komisija pagrįstai nurodė, jog pareiÅ¡kėja neįgijo teisės įtraukti ginčo sumas į PVM atskaitÄ , kadangi nebuvo sÄ Å¾ininga ir žinojo ar galėjo žinoti, jog pardavimo PVM į biudžetÄ jo kontrahentas nesumokės. Dėl pareiÅ¡kėjos motyvų dėl piktnaudžiavimo įrodinėjimo panaÅ¡aus pobÅ«džio bylose pažymėjo, kad LVAT sprendimas Å¡iame mokestiniame ginče yra neskundžiamas ir įsiteisėjęs, jame LVAT yra aiÅ¡kiai nurodęs kokia nagrinėjamu atveju taikytina teismų praktikÄ .

Pažymėjo, kad teorinis aspektas dėl piktnaudžiavimo įrodinėjimo Å¡iuo atveju nebegali bÅ«ti Å¡io mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykasPareiÅ¡kėjos, atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai į teismo posėdį neatvyko. Apie posėdžio vietÄ ir laikÄ praneÅ¡ta tinkamai.           Skundas netenkinamas. PareiÅ¡kėja R. T. IÄ® kreipėsi į teismÄ praÅ¡ydama panaikinti VMI 2011-03-01 sprendimÄ Nr. 69-42 ir Komisijos 2012-06-05 sprendimÄ Nr. S-77 (7-72/2011).

Administracinės bylos mokestinio ginčo esmė - teisė į 22 072 Lt PVM atskaitÄ pagal UAB „Dolivera“ vardu iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras. Byloje nustatyta, kad Å iaulių apskrities VMI 2010-08-31 pavedimu tikrinti Nr. 35122 (Komisijos byla, b. l. 51–52) buvo atliktas R. T. IÄ® pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetÄ teisingumo patikrinimas laikotarpį nuo 2009-06-01 iki 2009-06-30. Å iaulių apskrities VMI 2010-10-18 patikrinimo akte Nr. 35-122 (Komisijos byla, b. l. 46–49) konstatuota, kad pareiÅ¡kėja pirko naudotus automobilius iÅ¡ UAB „Dolivera“ ir 2009 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje deklaravo 22 071,72 Lt pirkimo PVM pagal 3 Å¡ios bendrovės vardu iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras: 2009-06-01 DL Nr. (duomenys neskelbtini) 2009-06-01 DL Nr. (duomenys neskelbtini) ir 2009-06-16 DL Nr. (duomenys neskelbtini) PareiÅ¡kėja už iÅ¡ UAB „Dolivera“ įsigytus naudotus automobilius atsiskaitė visiÅ¡kai, sumokėdama grynaisiais pagal kasos iÅ¡laidų orderius fiziniams asmenims (K.

G., kuri nuo 2010-03-03 buvo UAB „Dolivera“ vadovė, ir E. K., kuris nuo 2007-02-26 iki 2010-02-17 buvo UAB „Dolivera“ vadovas) pagal triÅ¡alius susitarimus dėl tarpusavio užskaitos. UAB „Dolivera“ minėtus pardavimus deklaravo 2009 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje, tačiau pardavimo PVM sumų, apskaičiuotų pareiÅ¡kėjai iÅ¡raÅ¡ytose PVM sÄ skaitose faktÅ«rose, į biudžetÄ nemokėjo. Patikrinimo akte konstatuota, kad pareiÅ¡kėja sandoriuose su UAB „Dolivera“ buvo nesÄ Å¾ininga, t. y. pareiÅ¡kėja, įtraukdama pirkimo PVM į PVM atskaitÄ , žinojo, kad UAB „Dolivera“ PVM nesumokės, todėl ji neteko teisės į 22 072 Lt PVM atskaitÄ , taigi mokestinio patikrinimo metu pareiÅ¡kėjai papildomai apskaičiuota 22 361 Lt PVM ir 404 Lt PVM delspinigių.Å iaulių apskrities VMI 2010-12-27 sprendimu Nr. 14.4-61-64 (Komisijos byla, b. l. 39–42) iÅ¡ dalies patvirtino 2010-10-18 patikrinimo aktÄ Nr. 25-122 ir nurodė įmonei sumokėti į biudžetÄ papildomai priskaičiuotÄ 22 072 Lt PVM ir 399 Lt delspinigių, vietoje patikrinimo akte nurodytų 22 361 Lt PVM ir 404 Lt PVM delspinigių, bei skyrė 2 207 Lt baudÄ .PareiÅ¡kėja, nesutikdama su priimtu sprendimu, 2011-01-28 pateikė skundÄ VMI (Komisijos byla, b. l. 32–37).

Å i, iÅ¡nagrinėjusi pareiÅ¡kėjos skundÄ , 2011-03-01 sprendimu Nr. 69-42 (Komisijos byla, b. l. 20–24) patvirtino Å iaulių apskrities VMI 2010-12-27 sprendimÄ Nr. 14.4-61-64.Nesutikdama su priimtu sprendimu, pareiÅ¡kėja 2011-03-28 pateikė skundÄ Komisijai (Komisijos byla, b. l. 1–7), kurį iÅ¡nagrinėjusi 2011-05-25 sprendimu Nr. S-118(7-72/2011) (Komisijos byla, b. l. 122–130) tenkino ir panaikino VMI 2011-03-01 sprendimÄ Nr. 69-42.VMI kreipėsi į teismÄ su skundu, kuriame prašė panaikinti Komisijos 2011-05-25 sprendimÄ Nr. S-118 (7-72/2011).

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011-09-26 sprendimu VMI skundÄ atmetė kaip nepagrįstÄ (Komisijos byla, b. l. 135–138).LVAT 2012-03-22 sprendimu Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011-09-26 sprendimÄ panaikino ir priėmė naujÄ sprendimÄ â€“ VMI skundÄ patenkino iÅ¡ dalies, t. y. panaikino Komisijos 2011-05-25 sprendimÄ Nr. S-118 (7-72/2011) ir perdavė mokestinę bylÄ Komisijai nagrinėti iÅ¡ naujo (Komisijos byla, b. l. 131–134). LVAT konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas ir Komisija neteisingai aiÅ¡kino ir taikė teisę į PVM atskaitÄ reglamentuojančias teisės normas, netinkamai tyrė ir vertino mokestinės bylos faktines aplinkybes, todėl Komisija tai turi atlikti iÅ¡ naujo.

Komisija, iÅ¡nagrinėjusi bylÄ iÅ¡ naujo, 2012-06-05 sprendimu Nr. S-77 (7-72/2011) patvirtino VMI 2011-03-01 sprendimÄ Nr. 69-42 (Komisijos byla, b. l. 144–151).Administracinės bylos mokestinio ginčo esmė - teisė į PVM atskaitÄ , kuri buvo paneigta mokesčių administratoriaus, tvirtinant, jog mokesčių mokėtojas buvo nesÄ Å¾iningas, nes sandorių sudarymo metu žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Dolivera“ pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokės.            Ginčo teisiniam santykiui taikytinos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatos (toliau - PVM įstatymas).

Pagal Å¡io įstatymo 3 straipsnio 1 dalį PVM objektas yra prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, tenkinantis visas Å¡ias sÄ lygas: prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklÄ , t. y. veikdamas kaip toks; prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal Å¡io įstatymo nuostatas vyksta Å¡alies teritorijoje. PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalis nustato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitÄ pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu Å¡ios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.

PVM įstatymo 64 straipsnyje nustatyta, kad pirkimo PVM gali bÅ«ti įtraukiamas į PVM atskaitÄ tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamÄ PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ , kurioje turi bÅ«ti iÅ¡skirta PVM suma, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas ir PVM sÄ skaitoje faktÅ«roje privalo bÅ«ti Å¡io įstatymo 80 straipsnio 1 dalies 1-16 punktuose nurodyti rekvizitai. PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalies 1 punkte nustatyta, kad Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sÄ skaitose faktÅ«rose nurodytos pirkimo PVM sumos negali bÅ«ti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sÄ skaita faktÅ«ra atitinka visus Å¡iame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

        Teismas Å¡ioje byloje remiasi LVAT jurisprudencija, suformuota analogiÅ¡kose bylose dėl teisės į PVM atskaitÄ . LVAT 2011-01-10 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-438-1898-10 buvo apibendrinta administracinių teismų praktika, aiÅ¡kinant teisės normas, reguliuojančias teisę į PVM atskaitÄ . Teismas įvardijo dvi taisykles ir iÅ¡aiÅ¡kino jų turinį. Pagal pirmÄ taisyklę pirmenybė teikiama Å«kinės operacijos turiniui, o ne Å«kinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieÅ¡ formÄ virÅ¡enybės principas), o pagal antrÄ taisyklę mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitÄ , jei jis piktnaudžiauja Å«kinėmis operacijomis ar prisideda prie Å«kinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sÄ Å¾iningumo principas).Teismas iÅ¡aiÅ¡kino, kad Å¡iai bylai aktualios antros taisyklės turinys turi bÅ«ti aiÅ¡kinamas remiantis LVAT 2004-10-27 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 suformuluota nuostata, kad „mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesÄ Å¾iningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitÄ â€œ;

„mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visÄ kitos sandorio Å¡alies Å«kinę veiklÄ , o tik tÄ jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitÄ pretenduojantis subjektas“, taip pat Europos Teisingumo Teismo 2006-07-06 sprendimu sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04, kuriame iÅ¡aiÅ¡kinta, kad „ <...> Å«kio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali bÅ«ti iÅ¡ jų pagrįstai reikalaujama, kad bÅ«tų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimÄ PVM ar kitokį sukčiavimÄ , privalo turėti galimybę pasitikėti Å¡ių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtÄ pirkimo PVM“ (sprendimo 51 p.);

„tačiau jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimÄ PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitÄ â€œ (sprendimo 61 p.).Taigi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiÅ¡kinant Å«kio subjekto teisę į PVM atskaitÄ , yra suformuluota nuostata, jog aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčiÄ PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ , dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitÄ , jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad mokesčių mokėtojas buvo nesÄ Å¾iningas.         Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad pareiÅ¡kėja 2009 m. birželio mėn. iÅ¡ UAB „Dolivera įsigijo 15 naudotų automobilių: pagal 2009-06-01 PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ DL Nr. (duomenys neskelbtini) įsigijo 10 automobilių už 100 382,06 Lt sumÄ be PVM, PVM suma 19 072,59 Lt (Komisijos byla, b. l. 76); pagal 2009-06-01 PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ DL Nr.(duomenys neskelbtini) įsigijo 4 automobilius už 7 621,73 Lt sumÄ be PVM, PVM suma 1 448,13 Lt (Komisijos byla, b. l. 77); pagal 2009-06-16 PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ DL Nr.(duomenys neskelbtini) įsigijo vienÄ automobilį už 8 163,16Lt sumÄ be PVM, PVM suma 1 551,00 Lt (Komisijos byla, b. l. 78).

Ginčo duomenys patvirtina, kad pareiÅ¡kėja už įsigytus naudotus automobilius atsiskaitė grynaisiais pagal kasos iÅ¡laidų orderius, mokėjimo pagrindai – triÅ¡aliai susitarimai dėl tarpusavio užskaitos (Komisijos byla, b. l. 79, 80, 81, 82, 83, 84). Pinigai sumokėti UAB „Dolivera“ darbuotojams E. K. ir K. G.. IÅ¡ naudotų automobilių pirkimo - pardavimo žurnalų duomenų matyti, jog pagal pareiÅ¡kėjai 2009-06-01 iÅ¡raÅ¡ytas 2 PVM sÄ skaitas faktÅ«ras (DL Nr. (duomenys neskelbtini) ir DL Nr. (duomenys neskelbtini)) UAB „Dolivera“ 14 transporto priemonių pareiÅ¡kėjai pardavė už tÄ pačiÄ kainÄ , kaip ir buvo įsigijusi (Komisijos byla, b. l. 56-57).

Pagal 2009-06-01 PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ DL Nr. (duomenys neskelbtini) įsigytÄ automobilį (duomenys neskelbtini) (kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini)) pareiÅ¡kėja už tÄ pačiÄ kainÄ pardavė atgal UAB „Dolivera“, iÅ¡raÅ¡ydama 2009-08-27 PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ RT Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 85). Inspekcija patikrino UAB ,,Aktava“ (buvusi UAB ,,Dolivera“) ir surašė 2010-10-05 prieÅ¡prieÅ¡inės informacijos surinkimo pažymÄ Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 109-110).

Pažymoje nurodyta, kad bendrovės buhalterė pateikė paaiÅ¡kinimÄ , kad UAB ,,Dolivera“ nebuvo sudariusi sutarčių su R. T. IÄ® dėl naudotų automobilių pardavimo. Inspekcija nustatė, kad bendrovė veiklai vykdyti nuomojasi aikÅ¡telę (duomenys neskelbtini) g. 222, Å iauliuose, iÅ¡ UAB ,,BA prekyba“. UAB ,,Dolivera“ pateikė R. T. 2009-01-09 darbo sutartį Nr. 22, kuriÄ pasirašė LEP direktorius R. K.. Inspekcija peržiÅ«rėjo UAB ,,Dolivera“ 2009 m. sausio mėn. atlyginimų žiniaraÅ¡tį ir darbo laiko apskaitos žiniaraÅ¡tį ir nustatė, kad R.

K. tuo metu nebuvo UAB ,,Dolivera“ darbuotojas. Priešpriešinio patikrinimo metu UAB ,,Jūsų finansininkas“ įgaliotas asmuo R. N., tvarkanti UAB ,,Aktava“ bei tvarkiusi UAB ,,Dolivera“ buhalterines apskaitas, paaiškino, kad R. T. 2009-01-09 darbo sutartyje Nr. 22 įsivėlė klaida, kadangi apskaitininkė L. D. R. T. darbo sutartį sudarė ant UAB ,,Aberidas“ darbo šablono, o R. K. tuo metu UAB ,,Aberidas“ laikinai ėjo direktoriaus pareigas. Inspekcija nustatė, kad R. K. nuo 2006-08-31 iki 2009-08-31 dirbo UAB ,,Aberidas“, nuo 2010-01-22 iki 2010-09-09 dirbo UAB ,,Aktava“, o R.

T. nuo 2005-05-12 iki 2008-11-07 dirbo UAB ,,Aberidas“, kur vienintelis akcininkas buvo E. Kripavičius; UAB ,,Dolivera“ 2010-04-27 visas skolas biudžetui (501 040 Lt mokesčių nepriemoka ir 55 425,59 Lt mokesčių delspinigių) perkėlė UAB ,,Aktava“. Atlikdama R. T. IÄ® patikrinimÄ (Komisijos byla, b. l. 46-49) Inspekcija taip pat nustatė, kad visais atvejais atsiskaitymai tarp R. T. IÄ® ir UAB ,,Dalivera“ įforminti grynaisiais pinigais. Už 2009 m. birželio mėn. įsigytus automobilius buvo atsiskaityta liepos mėn. sumokant UAB „Dolivera“ darbuotojams E. K. ir K.

G. pagal triÅ¡alius susitarimus dėl tarpusavio užskaitos. Pagal Inspekcijos turimus duomenis, UAB „Dolivera“ pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokėjo. PareiÅ¡kėjos savininkas R. T. vadybininku nuo 2002-03-18 iki 2005-05-10 dirbo UAB „Toringė“ (nuo 2009-09-14 yra bankrutuojanti); nuo 2005-05-12 iki 2008-11-07 - UAB „Aberidas“ (nuo 2009-11-20 iÅ¡registruota, jos teisių ir prievolių perėmėja - UAB „Dolivera“); nuo 2009-01-09 iki 2009-12-02 - UAB „Dolivera“ (nuo 2010-04-27 iÅ¡registruota, jos teisių ir prievolių perėmėja - UAB „Aktava“).Taip pat nustatė, kad pareiÅ¡kėjos buhalterinę apskaitÄ nuo 2009-01-30 iki 2009-07-10 tvarkė UAB „Balskana“, kuriai vadovavo K.

G. (Å¡i bendrovė nuo 2009-11-20 iÅ¡registruota, jos teisių ir prievolių perėmėja - UAB „Dolivera“). UAB „Dolivera“ vadovavo: nuo 2007-02-26 iki 2010-02-17 E. K., nuo 2010-03-03 iki 2010-04-27 K. G.. UAB „Dolivera“ buhalterinę apskaitÄ nuo 2009-01-14 iki 2009-06-23 tvarkė UAB „Balskana“, nuo 2009-07-01 iki 2010-04-27 - UAB „JÅ«sų finansininkas“. UAB „Dolivera“ 2010-04-27 iÅ¡ mokesčio mokėtojo registro iÅ¡registruota, jos statusas - reorganizuota, skolų ir prievolių perėmėja - UAB „Aktava“, kuriai nuo 2009-06-18 iki 2010-03-03 vadovavo E. K., o nuo 2010-03-03 iki 2010-07-27 - K.

G.; buhalterinę apskaitÄ nuo 2008-03-28 iki 2009-07-22 UAB „Balskana“, nuo 2009-07-28 - UAB „JÅ«sų finansininkas“. Ä®monėje nuo 2009-07-13 iki dabar buhalterinę apskaitÄ tvarko UAB „JÅ«sų finansininkas“, kuriai vadovauja R. N. ir kuri nuo 2005-08-03 iki 2009-09-03 dirbo UAB „Balskana“. UAB „Dolivera“ 2010-04-27 iÅ¡registruota iÅ¡ mokesčių mokėtojų registro, o 2010-04-29 dėl reorganizacijos yra iÅ¡registruota ir iÅ¡ PVM mokėtojų registro. Nuo 2010-04-27 visos UAB „Dolivera“ teisės ir prievolės perėjo UAB „Aktava“.

Å ios nustatytos aplinkybės patvirtina, kad sudarydamas sandorius su UAB „Dolivera“, pareiÅ¡kėja turėjo galimybę žinoti, jog ji yra nemoki ir nesumokės PVM į valstybės biudžetÄ . Tai, kad R. T. IÄ® savininkas dirbo vadybininku UAB „Dolivera“, o buhalterinę apskaitÄ tvarkė tie patys asmenys, įrodo teisės į PVM atskaitÄ kriterijaus sine qua non (sÄ Å¾iningumo) nebuvimÄ pareiÅ¡kėjos veiksmuose. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesÄ Å¾iningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitÄ (LVAT plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, p. 128-142).Pažymėtina ir tai, kad pareiÅ¡kėja už įsigytas transporto priemones atsiskaitydavo ne su pardavėju UAB „Dolivera“, bet Å¡ios bendrovės direktoriaus praÅ¡ymu pinigus pervesdavo kitiems fiziniams asmenimis.

Taigi toks atsiskaitymas grynaisiais pinigais su UAB „Dolivera“ darbuotojais pagal triÅ¡ales sutartis leidžia daryti iÅ¡vadÄ apie glaudžius pareiÅ¡kėjo ir kontrahento tarpusavio santykius. Kartu pažymėtina, kad, ginčo laikotarpiu T. IÄ® savininkui dirbant vadybininku UAB „Dolivera“, buvo įformintas transporto priemonių įsigijimas tokia pačia kaina, kuria buvo įsigijusi ir UAB „Dolivera“. Å ios nustatytos aplinkybės paneigia mokesčių mokėtojo sÄ Å¾iningumÄ . Vertinant ginčo aplinkybių visumÄ , atsakovas pagrįstai pripažino, kad pareiÅ¡kėja neturi teisės į PVM atskaitÄ (biuletenis „Administracinių teismų praktika Nr. 6“, 2004 metai, liepa-gruodis, p. 128-142), 2007 m. birželio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A14-606/2007, 2010 m. balandžio 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-610/2010, 2011 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2496/2011, 2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008,                          2012 m. sausio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-117/2012,                                  2011 m. gruodžio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-3146/2011).

IÅ¡vadÄ , jog, paneigiant teisę į PVM atskaitÄ , turi bÅ«ti nustatomas mokesčių mokėtojo nesÄ Å¾iningumas, o ne nagrinėjamu atveju pareiÅ¡kėjos nurodytas piktnaudžiavimas, patvirtina ir LVAT procesiniai sprendimai (2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008, 2011 m. gruodžio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-3146/2011, 2012 m. sausio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-117/2012). Atsižvelgiant į tai, nepagrįsti pareiÅ¡kėjo motyvai dėl piktnaudžiavimo įrodinėjimo.

       Kartu pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo.

Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumÄ bei teisingumÄ , mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas.

Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo Å¡ios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotÄ mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.Nagrinėjamu atveju minėtų įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklių bÅ«tina laikytis ir įrodant pareiÅ¡kėjo sÄ Å¾iningumÄ , nes Å¡ios aplinkybės nustatymas yra tiesiogiai susijęs su papildomų mokesčių apskaičiavimu. PareiÅ¡kėjas nepateikė jokių įrodymų, kad jis sandoriuose su UAB „Dolivera“ nežinojo ir negalėjo žinoti, jog kontrahentas pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokės, todėl nėra pagrindo konstatuoti, kad, vertindamas pareiÅ¡kėjo sÄ Å¾iningumÄ , atsakovas neiÅ¡tyrė visų aplinkybių.

Apibendrinat teismo iÅ¡dėstytus motyvus, skundas atmetamas kaip nepagrįstas. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str., n u s p r e n d ė : pareiÅ¡kėjos R. T. IÄ® skundÄ atmesti. Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundÄ paduodant Å¡iam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .          Teisėja                                                                 Rosita Patackienė