2018-05-23 Nr. AB-10276-3-61-3-01588-2016-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-631-438/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01588-2016-4

Procesinio sprendimo kategorija 12.8

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gegužės 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos V. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėja V. Ž. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su patikslintu skundu prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir MGK) 2016 m. kovo 15 d. sprendimą Nr. S-57(7-12/216) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. 68-216 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių apskrities VMI, mokesčių administratorius) 2015 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. (44.1)-FR0682-615 (toliau – ir Šiaulių apskrities VMI sprendimas).

2. Pareiškėja nurodė, kad Šiaulių apskrities VMI 2015 m. liepos 10 d., vertindama pareiškėjos sudarytus sandorius su uždarąja akcine bendrove (toliau – ir UAB) „Facilities management“, UAB „Mėnulė“, UAB „Debreceno valda“, UAB „Property entrust“, UAB „Tomvalas“, UAB „Senamiesčio ūkis“, UAB „Kretingos butų ūkis“ ir UAB „Vitės valdos“, patikrinimo akte Nr. FR0680-507 (toliau – ir Patikrinimo aktas) padarė nepagrįstas išvadas, grindžiamas nieko bendra su faktine situacija neturinčiomis prielaidomis. Teigė, kad Patikrinimo akte nevertinti pareiškėjai palankūs faktiniai įrodymai ir taip nukrypta nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotos praktikos, tuo pažeidžiant Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimus. Pažymėjo, kad Patikrinimo akte, VMI sprendime, Šiaulių apskrities VMI sprendime ir MGK sprendime nurodytos papildomai apskaičiuotos mokesčių sumos grindžiamos ne tiesioginiais įrodymais, bet Šiaulių apskrities VMI subjektyvia nuomone, akivaizdžiai asmeniniu inspektoriaus supratimu bei vertinimu, o tai prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikai.

3. Pareiškėjos teigimu, nepagrįsta Šiaulių apskrities VMI išvada, kad UAB „Mėnulė“ neturėjo ir atitinkamai negalėjo parduoti UAB „Debreceno NT“ ir UAB „Debreceno valda“ 32,66 proc. akcijų. Paaiškino, kad UAB „Facilities management“ pagal su UAB „Mėnulė“ sudarytą akcijų pirkimo-pardavimo sutartį faktiškai įsigijo ir šiuo metu valdo 32,66 proc. akcijų, kurios iš UAB „Mėnulė“ įsigytos pastarajai jas nupirkus iš pardavėjų M. U. ir A. U. bei vėliau jas perpardavus UAB „Facilities management“, ką patvirtina tarp UAB „Mėnulė“, M. U. ir A. U. sudaryta akcijų pirkimo-pardavimo sutartis. Pareiškėja mano, kad Šiaulių apskrities VMI nepagrįstai nepripažįsta UAB „Būsto administravimas“ 50 proc. akcijų įsigijimo sandorio, sudaryto tarp UAB „Facilities management“ ir D. M.. Šiaulių apskrities VMI savo išvadą laikyti šį sandorį nerealiu grindė prielaidomis bei neįvertino aplinkybės, jog UAB „Būsto administravimas“ yra tik holdingo (valdymo) įmonė, kuri veiklos nevykdo, dėl ko negalima vertinti UAB „Būsto administravimas“ 50 proc. akcijų įsigijimo sandorio realumo, vadovaujantis šios įmonės apyvartos ir pelningumo rodikliais. Pabrėžė, kad Šiaulių apskrities VMI taip pat nepagrįstai nepripažįsta 400 000 Lt sumos išmokėjimo UAB „Embelija“, kadangi Šiaulių apskrities VMI buvo pateikta tarp UAB „Facilities management“ ir UAB „Embelija“ sudaryta 2014 m. rugpjūčio 8 d. pirkimo-pardavimo sutartis dėl UAB „Būsto administravimas“ (likusių 50 proc.) akcijų, UAB „Debreceno valda“ akcijų ir UAB „Debreceno NT“ akcijų, kuria UAB „Embelija“ perleido visas turimas UAB „Būsto administravimas“, UAB „Debreceno valda“ ir UAB „Debreceno NT“ akcijas už bendrą 1 670 mln. Lt dydžio kainą, iš kurios 1 646 mln. Lt sudarė vien tik UAB „Būsto administravimas“ parduodamų 50 proc. akcijų kaina.

4. Pareiškėjos teigimu, Šiaulių apskrities VMI, bandydama UAB „Facilities management“ sudarytus sandorius perkvalifikuoti mokesčių tikslais, šių sandorių tikrąjį turinį nustatinėjo ne pagal faktinius duomenis, bet pagal formalius požymius ir faktais nepagrįstas prielaidas. Pažymėjo, kad faktą, jog pinigai realiai sumokėti UAB „Tomvalas“ patvirtina akcinės bendrovės (toliau – ir AB) SEB banko išduotas grynųjų pinigų pervedimo kvitas Nr. 404400753. Atkreipė dėmesį, kad UAB „Tomvalas“ nelaimėjo Vilniaus miesto savivaldybės administracijos paskelbto akcijų privatizavimo aukciono, todėl Vilniaus miesto savivaldybės administracija grąžino UAB „Tomvalas“ 100 000 Lt, o UAB „Tomvalas“ atitinkamai juos grąžino pareiškėjai. Pabrėžė, jog UAB „Property entrust“ ir UAB „Kretingos butų ūkis“ atveju (paskolos suteikimo ir paskolos grąžinimo) aplinkybės buvo iš esmės visiškai identiškos, aprašytosioms UAB „Tomvalas“ aplinkybėms, dėl ko teigė, jog Šiaulių apskrities VMI, minėtiems sandoriams taikydama Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės rėmėsi ne akivaizdžiais faktais, bet prielaidomis ir formaliais požymiais.

5. Pareiškėja nesutiko su Šiaulių apskrities VMI sprendime ir Patikrinimo akte padaryta išvada, kad UAB „Vitės valdos“ 200 000 Eur įnašo grynaisiais pinigais šaltinis nežinomas, kadangi pati pareiškėja 2010 m. sausio 4 d. įnešė pinigus (200 000 Eur), kuriuos ji gavo UAB „Facilities management“ grąžinus dalį paskolintų lėšų. Pažymėjo, kad Šiaulių apskrities VMI buvo pateikti duomenys apie UAB „Facilities management“ gražintas lėšas, iš pateiktų duomenų patikrinimą atlikęs specialistas galėjo apskaičiuoti, kad iki 2009 m. gruodžio 31 d UAB „Facilities management“ grąžino V. Ž. daugiau kaip 1,35 mln. Lt. Pabrėžė, kad Šiaulių apskrities VMI surinkti duomenys, o taip pat ir pareiškėjos pateikti duomenys įrodo, kad ji 2009 m. gegužės 12 d. iš UAB „Facilities management“ pavedimu gavo 191 200 Eur (t. y. 8 800 Eur mažiau negu pervesta UAB „Vitės valdos“), kuriuos tą pačią dieną išgrynino euro valiuta. Šiuos pinigus (euro valiuta) ji ir panaudojo sumokėdama 200 000 Eur UAB „Vitės valdos“.

6. Pareiškėja taip pat nesutiko ir su Šiaulių apskrities VMI sprendime padaryta išvada, kad nors Kasos pajamų orderiais įformintos sumos litais, tačiau pareiškėja paskolas suteikė eurais atitinkamai 4 500 Eur, 30 000 Eur ir 13 000 Eur. Ši aplinkybė Šiaulių apskrities VMI vertinama kaip papildoma įrodomoji medžiaga, kad vyko kitos, o ne įformintos ūkinės operacijos. Pareiškėja teigė, kad ūkinės operacijos įformintos tokios, kokios faktiškai vyko, nes pareiškėja paskolas suteikė eurais, tačiau įforminant Kasos pajamų orderiais sumas eurais nurodytas ekvivalentas litais pagal oficialų kurso santykį. UAB „Vitės valdos“ savo buhalterinėje ūkinių operacijų apskaitoje šiuos įnešimus apskaitė sąskaitoje Nr. 27201 eurais, o ne litais. Tai, kad pareiškėja paskolos lėšas perdavė eurais liudija ir tai, jog K. Š. 2011 m. kovo 7 d. į UAB „Vitės valdos“ sąskaitą, esančią AB „Swedbank“, įnešė 30 000 Eur, t. y. tą pačią dieną, kurią pareiškėja paskolino 30 000 Eur; 2011 m. balandžio 11 d. dieną į UAB „Vitės valdos“ sąskaitą įnešė 13 000 Eur, t. y. tą pačią dieną, kurią pareiškėja juos paskolino, ir 2011 m. vasario 11 d. dieną į UAB „Vitės valdos“ sąskaitą įnešė 4 500 Eur, t. y. keturiomis dienomis vėliau negu pareiškėja juos paskolino. Šie faktai neginčijamai įrodo, kad visos trys sumos buvo įneštos į paskolos gavėjo UAB „Vitės valdos“ sąskaitą banke ta pačia valiuta, kokia ir buvo gautos iš pareiškėjos.

7. Pareiškėja atkreipė dėmesį į tai, kad Šiaulių apskrities VMI, atlikdama patikrinimą, visiškai neatsižvelgė į teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad už pareiškėjos skolintas lėšas jas gavusios įmonės įgijo tam tikrą turtą ar turtines teises. Pasisakydama dėl Šiaulių apskrities VMI sprendime padarytos išvados, jog pareiškėja vykdė pinigines operacijas sumomis, neadekvačiomis jos gautoms apmokestintoms mokesčių administratoriui žinomoms pajamoms, paaiškino, kad ji pati neturėjo tokių pajamų, iš kurių būtų galėjusi suteikti minėtoms įmonėms paskolas, tačiau tokiu šaltiniu buvo jos sužadėtinis paskolos davėjas D. J.. Jokie rašytiniai susitarimai dėl paskolos sąlygų tarp jų nebuvo sudaryti, nes tarp jų, kaip sužadėtinių, susiklostę pasitikėjimo santykiai. Pažymėjo, kad Šiaulių apskrities VMI nepagrįstai nurodė, jog nebuvimas paskolų gražinimo užtikrinimo priemonių yra aplinkybė, patvirtinanti paskolos tarp D. J. ir pareiškėjos nebuvimo faktą, o taip pat netenka reikšmės argumentas, kad tokios tarp šių asmenų sudarytos paskolos sutartys, neatitinka protingumo principo ar negalėjo būti sudaromos įprastomis aplinkybėmis.

8. Pareiškėja nurodė, jog vertinant Šiaulių apskrities VMI pateiktą paskolos sutartį 1,7 mln. Lt sumai, reikia atsižvelgti į Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.189 straipsnio 2 dalį, kuria remiantis Šiaulių apskrities VMI pateikta sutartimi pareiškėja ir D. J. šiai sutarčiai suteikė grįžtamąją galią. Toks sprendimas priimtas, siekiant sumažinti palūkanų normas, nustatytas minėtomis trejomis paskolų sutartimis ir vietoje jų sudaryti vieną sutartį. Pažymėjo, jog Šiaulių apskrities VMI iš viso netikrino D. J. iki 2009 m. gautų pajamų, turėtų piniginių lėšų, todėl Šiaulių apskrities VMI išvada, kad D. J. realiomis piniginėmis lėšomis, iš kurių galėjo būti teikiamos paskolos, disponavo 2009 m. sausio 30 d., laikytina jokios reikšmės ginčui neturinčia faktais nepagrįsta prielaida.

9. Pareiškėja pažymėjo, kad MGK sprendime nenurodė, kuo vadovaudamasi padarė išvadą, jog tokio dydžio (1,7 mln. Lt) perdavimas grynaisiais pinigais nėra įprastas būdas, nes tokiu būdu neužtikrinamas saugumas. Pabrėžė, kad ši aplinkybė nepaneigia sandorio įvykdymo fakto, o visos minėtos faktinės lėšų judėjimo aplinkybės patvirtina pareiškėjos ketinimą sukurti realius paskolinius santykius. Teigė, jog pareiškėja susigrąžintas paskolas iš savo bankinės sąskaitos išgrynino siekdama asmeninių tikslų, o pasikeitus aplinkybėms nusprendė jas panaudoti trečiųjų asmenų įmokoms už jų dalyvavimą akcijų įsigijimo konkursuose. Pažymėjo, jog visą iš D. J. gautą sumą jam yra grąžinusi ir tai patvirtinta jų abiejų parašai, tačiau mokesčių administratorius šia aplinkybe nesivadovavo.

10. Pareiškėjos vertinimu, nors MGK nustatė formaliuosius grynųjų pinigų įnešimo dokumentų trūkumus, tačiau pareiškėja nėra atsakinga už tai, kad lėšas gavęs subjektas jas tinkamai įformins, o netinkamas jų įforminimas nepaneigia paskolinių santykių buvimo ir lėšų perdavimo.

11. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos skundą prašė jį atmesti.

12. Atsakovas nurodė, kad pagal kredito įstaigų pateiktus sąskaitų išrašus nustatyta, jog pareiškėja iš juridinių asmenų – UAB „Facilities Management“, UAB „Senamiesčio ūkis“, UAB „Kretingos butų ūkis“, UAB „Vitės valdos“, UAB „Debreceno valda“, UAB „Green Trust“ (iki 2010 m. lapkričio 9 d. buvęs pavadinimas UAB „Property entrust“) bei UAB „Tomvalas“ tikrinamuoju laikotarpiu (2009–2011 metai) gavo 3 443 943,46 Lt pajamų. Didžioji dalis pinigų dažniausiai tą pačią arba artimiausiomis dienomis buvo išgrynintos Klaipėdos ir Vilniaus bankomatuose arba kredito įstaigose iš sąskaitos, ne Lietuvoje esančiuose bankomatuose arba gautos sumos iš vienų paminėtų bendrovių tą pačią dieną pervestos kitoms nurodytoms bendrovėms, išskyrus pareiškėjai priklausančiai UAB „Classy beauty”. Pažymėjo, jog nesant kitokio pajamų šaltinių pagrindimo, patikrinimo metu konstatuota, kad iš minėtų juridinių asmenų gauta suma yra pripažįstama kaip pareiškėjos kitos, su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos pajamos.

13. Atsakovas pažymėjo, kad skundžiami sprendimai priimti, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu ir 69 straipsnio 1 dalimi. Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios slepiamos šiuo sandoriu.

14. Atsakovo teigimu, mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja įformino paskolos sutartis bei nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį: 1) su UAB „Facilities Management“ įformino tris paskolų sutartis už 1,7 mln. Lt: 2009 m. sausio 12 d. paskolos sutartimi Nr. 2009/01/12 paskolino 400 000 Lt; 2009 m. sausio 26 d. paskolos sutartimi Nr. 2009/01/26 paskolino 590 000 Lt; 2009 m. vasario 2 d. paskolos sutartimi Nr. 2009/02/02 paskolino 710 000 Lt; 2) su UAB „Vitės valdos” 2010 m. sausio 4 d. įformino preliminariąją pirkimo-pardavimo sutartį dėl 169,78 kv. m bendro ploto administracinio pastato įsigijimo už 2 mln. Lt, sutarties sudarymo dieną į pardavėjo sąskaitą pervedant 700 000 Lt avansą. Preliminarioje pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytas pirkėjas – pareiškėja. 2010 m. balandžio 20 d. įformintas susitarimas dėl taikaus ginčo išsprendimo, nevykdant 2010 m. sausio 4 d. preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties; 3) su UAB „Kretingos butų ūkis” įformino 2010 m. balandžio 8 d. paskolos sutartį Nr. 2010/04/08 už 1 004 598,27 Lt; 4) su UAB „Tomvalas“ įformino 2010 m. balandžio 8 d. paskolos sutartį Nr. 2010/04/08-3 už 100 000 Lt. Šios įmonės pareiškėjai pervedė 3 443 943,46 Lt sumą. Patikrinimo metu suabejota minėtų sutarčių sudarymo aplinkybėmis.

15. Atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pagal 2009 m. sausio 26 d. paskolos sutartį Nr. 2009/01/26 pareiškėja paskolino UAB „Facilities Management“ 5 900 000 Lt grynaisiais pinigais, įnešant į bendrovės kasą pagal 2009 m. sausio 26 d. kasos pajamų orderį Nr. FM0001, kuriame kaip vyr. finansininkas (buhalteris) pasirašė K. Š., tačiau bendrovėje ji įdarbinta tik 2009 m. sausio 27 d. UAB „Facilities Management“ 2009 m. sausio 30 d. iš kasos išmokėjo 590 000 Lt sumą UAB „Mėnulė“ už UAB „Debreceno valda“ ir UAB „Debreceno NT“ akcijų įsigijimą.

Tiek UAB „Facilities Management“, tiek UAB „Mėnulė“ akcininkas ta pati „City gold capital limited“, iš kurios UAB „Facilities Management“ suteiktos paskolos pareiškėjai 2009 m. gegužės 12 d. grąžinta 660 175,36 Lt (191 200 Eur) suma bankiniu pavedimu į jos sąskaitą. 2009 m. sausio 7 d. Akcijų pirkimo-pardavimo sutartis be numerio, pasirašyta UAB „Mėnulė“ direktorės M. J.. UAB „Mėnulė“ akcijas įsigijo pagal 2008 m. gruodžio 16 d. akcijų pirkimo pardavimo sutartį be numerio iš fizinių asmenų M. U. ir A.

U., bendrovę atstovavo M. J. (N.). M. N. tuo pačiu metu dirbo ir buvo įdarbinta tą pačią dieną UAB „Mėnulė“, UAB „Debreceno valda“ ir UAB „Vitės valdos“. Pagal 2009 m. vasario 2 d. paskolos sutartį Nr. 2009-02-02 pareiškėja paskolino UAB „Facilities Management“ 710 000 Lt grynais pinigais, įnešant į bendrovės kasą pagal 2009 m. vasario 2 d. kasos pajamų orderį Nr. FM0002, kuriame kaip vyr. finansininkas (buhalteris) pasirašė K. Š.. 2009 m. vasario 17 d. ši suma išmokėta D. M. už UAB „Būsto administravimas“ akcijas.

D. M. UAB „Mėnulė“ dirbo nuo 2006 m. lapkričio 6 d. iki 2008 m. gruodžio 17 d., nuo 2007 m. rugpjūčio 1 d. iki 2009 m. balandžio 15 d. – UAB „Seaside City LT“, kurią kaip direktorius atstovavo, pasirašydamas 2008 m. liepos 25 d. preliminariąją akcijų pirkimo-pardavimo sutartį su UAB „Embelija“, taip pat 2008 m. gruodžio 30 d. susitarimą nutraukti šią sutartį bei 2008 m. gruodžio 30 d. sutikimą dėl skolos perkėlimo (dokumento data neatitinka dokumento turinio). Pareiškėjai 2009 m. gruodžio 4 d., 2009 m. gruodžio 9 d., 2009 m. gruodžio 22 d. grąžinta 21 200 Lt suma pavedimu į sąskaitą iš UAB „Debreceno valda“ suteiktų paskolų UAB „Facilities Management“ (abiejų bendrovių apskaitą tvarkantis asmuo – K.

Š.). UAB „Facilities Management“ 2009 m. rugsėjo 17 d. įformino paskolos grąžinimą pareiškėjai grynaisiais pinigais iš kasos 670 000 Lt, iš tą pačią dieną įformintų 680 000 Lt įplaukų į kasą kaip paskola iš UAB „Debreceno NT“, kurioje pareiškėja buvo įdarbinta nuo 2009 m. gegužės 5 d. direktoriaus pavaduotoja.

16. Atsižvelgdamas į tai atsakovas nustatė, kad UAB „Facilities Mamagement“ pareiškėjai 2009 m. pavedimu pervedė 681 375,36 Lt ir įformino 670 000 Lt grąžinimą grynais pinigais (viso – 1 351 375,36 Lt), iš kurių mokesčių administratorius patikrinimo metu pajamomis pripažino tik realiai į banko sąskaitą gautą 681 375,36 Lt sumą. Pareiškėjos 2010 m. pajamomis pripažinta 2010 m. rugpjūčio 17 d. UAB „Facilities Management“ pervesta 15 740 Lt suma. Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Klaipėdos apskrities VMI) operatyvaus patikrinimo metu pareiškėja pateikė ranka surašytą laisvos formos paskolos grąžinimo lapą D. J., pagal kurį jam grynaisiais grąžinta 1 351 375,36 Lt. Kaip matyti, pareiškėja negalėjo turėti grynųjų pinigų likučio, kuriuos 2009 m. gruodžio 22 d. įnešė į UAB „Vitės valdos“ kasą – 156 800 Lt sumą kaip avansą, pagal kasos pajamų orderį Nr. VIT1103, kuriame už vyr. finansininką (buhalterį) pasirašė K. Š.. Tokios pinigų sumos išgryninimo iš pareiškėjos banko sąskaitos 2009 m. gruodžio 22 d. nebuvo.

17. Atsakovas, pasisakydamas dėl sandorių su UAB „Vitės valdos“, nurodo, kad pagal 2010 m. sausio 2 d. paskolos sutartį Nr. 2010/01/01 pareiškėja UAB „Vitės valdos“ suteikė 345 280 Lt paskolą grynais pinigais, pinigai į kasą įnešti pagal 2010 m. sausio 20 d. Kasos pajamų orderį Nr. VIT20100001, kuriame kaip vyr. finansininkas (buhalteris) pasirašė K. Š., nurodytas pagrindas už pastatą. Pinigai iš kasos tą pačią dieną išduoti direktoriui R. V. 345 280 Lt sąskaitos papildymui. Pareiškėja negalėjo turėti tokio grynųjų pinigų likučio, iš sąskaitos pinigų išsiėmimo nebuvo. 2010 m. sausio 4 d. Preliminarioji pirkimo-pardavimo sutartis be numerio, pagal šią sutartį pirkėjas (pareiškėja) įsipareigojo šios sutarties sudarymo dieną į pardavėjo (UAB „Vitės valdos“) atsiskaitomąją banko sąskaitą pervesti 700 000 Lt dydžio avansą. 2010 m. sausio 4 d. sutartyje nurodytu pareiškėjos adresu esantis butas nuosavybės teise nuo 2007 m. kovo 2 d. iki 2012 m. gruodžio 14 d. priklausė UAB „Mėnulė“, šis adresas pareiškėjos deklaruotas gyventojų registre tik nuo 2010 m. vasario 23 d., todėl 2010 m. sausio 4 d. sutartis negalėjo būti sudaryta joje nurodytą dieną. Nors pareiškėja paskolų UAB „Vitės valdos“ šaltiniui pagrįsti nurodė UAB „Facilities Management“ 2009 m. jai grąžintą 1,35 mln. litų sumą, tačiau ši suma turėjo būti grąžinta D. J. 2009 m. pagal pareiškėjos Klaipėdos apskrities VMI pateiktą raštelį. Pareiškėja įformintų paskolų iš D. J. pagrindu siekė pagrįsti paskolų suteikimą tiek UAB „Facilities Mangement“, tiek UAB „Vitės valdos“, kas prieštarauja nustatytiems faktams.

18. Pasisakydamas dėl sandorio su UAB „Kretingos būtų ūkis“ atsakovas nurodė, jog pagal 2010 m. balandžio 8 d. paskolos sutartį Nr. 2010/04/08 pareiškėja perdavė UAB „Kretingos būtų ūkis“ 1 004 598,27 Lt sumą, prieš pasirašant šią sutartį. Patikrinimo metu mokesčių administratorius šios sutarties nepripažino dokumentu, patvirtinančiu faktišką piniginių lėšų perdavimą, kadangi pagal šią sutartį grynųjų pinigų įnešimo į UAB „Kretingos butų ūkis“ iki šios sutarties sudarymo nebuvo, todėl gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) apmokestinamomis pajamomis pripažinta į pareiškėjos banko sąskaitą laikotarpiu nuo 2010 m. liepos 28 d. iki 2010 m. spalio 7 d. UAB „Kretingos būtų ūkis“ pervesta 209 120 Lt suma, tačiau įvertinus pareiškėjos bendrovei pervestas lėšas (904 098,27 Lt), ši suma neapmokestinta. Pagal 2010 m. balandžio 8 d. paskolos sutartį Nr. 2010/04/08-1 pareiškėja UAB „Kretingos butų ūkis“ paskolino 100 000 Lt. Tokias pačias sutartis dėl 100 000 Lt paskolos suteikimo tą pačią dieną pareiškėja pasirašė ir su UAB „Property entrust“ (nuo 2009 m. kovo 13 d. iki 2010 m. lapkričio 3 d. bendrovės akcininkas UAB „Euroteisės biuras“ (dabar UAB „ETB Legal“), kurios 40 proc. akcijų valdė R. B.) bei su UAB „Tomvalas“ Nr. 2010/04/08-3 (bendrovės vadovas ir vienas iš akcininkų S. B., buvęs UAB „ETB Legal“ akcininkas, kai bendrovės vadovu buvo R. B.). Pareiškėja nurodė, kad pinigus jai perdavė K. Š., kad pastaroji sumokėtų Vilniaus miesto savivaldybei 100 000 Lt dydžio aukciono dalyvio mokesčius už UAB „Kretingos butų ūkis“, UAB „Tomvalas“ ir UAB „Property entrust“, tačiau K. Š. šiose bendrovėse nedirbo. Kadangi prie paskolos sutarčių nepridėta jokių įrodymų, jog grynieji pinigai bendrovėms perduoti per K. Š., šios paskolų sutartys nepatvirtina paskolų suteikimo fakto, todėl Patikrinimo akte pareiškėjos 2010 m. apmokestinamomis pajamomis pripažintos 2010 m. balandžio 29 d. UAB „Tomvalas“ pervesta 100 000 Lt ir UAB „Property entrust“ pervesta 99 990 Lt suma.

19. Atsakovas nurodė, kad vadovaujantis tais pačiais motyvais, pareiškėjos pajamomis pripažinta ir UAB „Kretingos butų ūkis“ teisių ir pareigų po reorganizacijos perėmėjos UAB „Senamiesčio ūkis“ laikotarpiu nuo 2010 m. spalio 22 d. iki 2011 m. gruodžio 29 d. pervesta 779 030 Lt suma bei UAB „Debreceno valda“ už UAB „Vitės valdos“ 2010 m. balandžio 9 d. pervesta 5 000 Lt suma. Įvertinus pareiškėjos bendrovei UAB „Kretingos butų ūkis“ 2010 m. pavedimais per banką pervestą 904 098,27 Lt sumą, gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) apskaičiuotas tik nuo 84 051,73 Lt UAB „Senamiesčio ūkis“ 2011 m. pervestos sumos (209 120 + 779 030 – 904 098,27). Nustatytos pareiškėjos 2009–2011 m. apmokestinamosios pajamos, nepripažįstant paskolų sutarčių, kadangi jos neatspindi tikrojo ūkinių operacijų turinio, sudaro 1 849 285,19 Lt (697 115,36 + 863 128,10 + 100 000 + 99 990 + 5 000 + 84 051,73) sumą.

20. Atsakovas pažymėjo, kad inspekcijai pateikta 2009 m. sausio 12 d. paskolos sutartis Nr. 2019/01/01, tačiau byloje pateiktos dvi tos pačios datos, to paties turinio sutartys, kuriose skiriasi sutarties pasirašymo būdas ir sutartyje esantys prierašai. Pareiškėjos atstovas atsakovui pateikė tik šalių parašais patvirtintą sutartį be jokių prierašų, tuo tarpu, Klaipėdos apskrities VMI 2015 m. gegužės 6 d. raštu pateikė tą pačią sutartį, kuri patvirtinta šalių, nurodant vardą, pavardę ir pasirašant, ant kurios 2 lapo yra pareiškėjos prierašas apie tai, kad ji šią sumą gavo 2009 m. sausio 12 d. Pasisakydamas dėl šiame dokumente esančio įrašo, taip pat pačios paskolos sutarties (kaip lėšų gavimo patvirtinimo) įrodomosios reikšmės atsakovas pažymėjo, jog Klaipėdos apskrities VMI dar 2010 m. rugsėjo mėnesį yra atlikusi pareiškėjos operatyvų patikrinimą, kurio metu pareiškėja pateikė paaiškinimą apie iš D. J. gautas lėšas. Ataskaitoje nurodyta, jog pateiktos trys su D. J. sudarytos sutartys, kuriomis pareiškėjai bendrai paskolinta 1,7 mln. Lt suma, taip pat pareiškėja pateikė laisvos formos dokumentą, kuriame nurodytas didžiosios dalies lėšų grąžinimas. Iš pateiktų sutarčių turinio, jų dėstymo matyti, kad visų sutarčių turinys yra toks pats, išskyrus sutarties terminą, palūkanų dydį ir sutarties sumą, o bendras sutarties nuostatų dėstymas nėra būdingas buitiniams paskoliniams santykiams, sutarčių tekstai yra rengti teisinių žinių turinčių asmenų (jų nuostatos identiškos sutartims, kurias pareiškėja nurodo sudariusi su juridiniais asmenimis), o be to, tokio dydžio (1,7 mln. Lt) lėšų gavimas ir vėlesnis perdavimas kitiems ūkio subjektams susijęs su būtinybe užtikrinti lėšų saugumą jas laikant, gabenant ar perduodant, todėl jos perdavimas grynaisiais pinigais, turint tikslą juos perduoti kitiems ūkio subjektams, nėra įprastas elgesio būdas net ir tarp asmeniniais ryšiais susijusių asmenų, tuo labiau kad iš patikrinimo akte pateiktų duomenų matyti, kad daug mažesnes sumas D. J. pareiškėjai pervedinėjo bankiniais pavedimais.

21. Atsižvelgdamas į nustatytas aplinkybes atsakovas sprendė, kad realus 1,7 mln. Lt lėšų perdavimas pareiškėjai neįrodytas, o paskolos sutartys ar jose esantys įrašai dėl objektyviomis priežastimis nepagrįstų sutarčių pasikeitimų skirtingų mokesčių administratoriaus veiksmų atlikimo metu negali būti pripažinti tai pagrindžiančiais įrodymais.

II. 22. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimu pareiškėjos skundą patenkino iš dalies, t. y. panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. kovo 15 d. sprendimą Nr. S-57(7-12/216), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. 68-216, Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. (44.1)-FR0682-615 bei įpareigojo Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį tyrimą.

23. Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl Šiaulių apskrities VMI, VMI ir MGK sprendimų, kuriais pareiškėjai priskaičiuota 81 725,56 Eur GPM, 40 598,58 Eur GPM delspinigių, 8 156 Eur GPM bauda, 11 695,44 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ), 6 820,78 Eur PSDĮ delspinigių bei 1 169 Eur PSDĮ bauda, teisėtumo ir pagrįstumo. Priimdamas sprendimą teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis.

24. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai, teigiančiai, jog pinigų lėšas ji gavo iš D. J. grynaisiais pinigais, tenka įrodinėjimo našta pagrįsti lėšų perdavimo faktą. Teismas sprendė, kad nagrinėjamu atveju negalima vienareikšmiškai teigti, jog pinigines lėšas pareiškėja gavo būtent iš D. J., o pareiškėjos pateikti duomenys, kuriais ji įrodinėja aplinkybes apie D. J. paskolintas lėšas, yra prieštaringi. Teismas vertino, kad pareiškėjos teiginys, jog jie, kaip bendrą ūkį vedantys asmenys, pasitikėjo vienas kitu ir jokių sutarčių dėl paskolų nesudarinėjo, nepatvirtina, kad lėšos tikrai buvo gautos iš D. J..

25. Teismas nesutiko su MGK išvada, kad D. J. apklausa neturi įtakos šiam mokestiniam ginčui, nes nesant vienareikšmiškų rašytinių įrodymų, kad D. J. negalėjo pareiškėjai paskolinti lėšų bei esant faktui, kad sužadėtinius sieja pasitikėjimo santykiai, o vienoje iš įmonių, kuriai galimai skolintos lėšos, dirba D. J., jo paaiškinimai leistų susidaryti aiškesnę nuomonę dėl lėšų perdavimo / neperdavimo pareiškėjai.

26. Teismas, įvertinęs pateiktus rašytinius įrodymus ir pareiškėjos teiktus paaiškinimus, padarė išvadą, kad jie yra prieštaringi ir nenuoseklūs, o atsakovas nevisiškai tinkamai atliko mokestinį patikrinimą, ir nustatęs prieštaravimus nenurodė pareiškėjai pateikti paaiškinimus, kokios lėšos buvo naudojamos paskoliniam sandoriui su UAB „Vitės valdos“, t. y. šios aplinkybės išsamiai netyrė ir rėmėsi prielaida, jog galimai pareiškėja lėšų, kurias galėtų skolinti UAB „Vitės valdos“, neturėjo. Pasisakydamas dėl realaus lėšų perdavimo teismas pažymėjo, jog UAB „Vitės valdos“ MGK nurodė, kad Kasos pajamų orderių kopijų pateikti negali, nes jie pateikti Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato nusikaltimų tyrimų biuro ekonominių nusikaltimų tyrimo skyriui, tačiau į šią aplinkybę MGK taip pat neatsižvelgė, nurodė, kad realus lėšų perdavimas nėra įrodytas. Teismas iš dalies sutiko su tokia pozicija, tačiau Kasos pajamų orderių išreikalavimas iš Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato nusikaltimų tyrimų biuro ekonominių nusikaltimų tyrimo skyriaus galimai pagrįstų, jog lėšas įmonė buvo gavusi, tačiau nei atsakovas, nei MGK šių duomenų neišsireikalavo ir jų netikrino.

27. Teismas pažymėjo, kad iš esmės analogiški kaip ir minėtu UAB „Vitės valdos“ atveju prieštaravimai nustatyti visais likusiais atvejais, kuomet lėšos galimai skolintos ūkio subjektams. Teigė, kad mokesčių administratorius ir MGK savo sprendimus grindė tuo, jog rašytiniai įrodymai vienareikšmiškai nepatvirtina realaus piniginių lėšų perdavimo ūkio subjektams, tačiau, kaip minėta aptariant UAB „Vitės valdos“ atvejį, mokestinis tyrimas atliktas neišsamiai, įrodinėjimo našta kilo tik pareiškėjai, o esami prieštaravimai vertinti ne pareiškėjos naudai, t. y. mokestinė našta perkelta fiziniam asmeniui, kurio ekonominės naudos siekimas bei galimai vengimas mokėti mokesčius objektyviai nėra įrodytas, skundžiami sprendimai grindžiami vien tik prielaidomis.

28. Teismo vertinimu, nagrinėjamoje byloje nėra visiškai aišku, kokios ekonominės naudos siekė pareiškėja, skolindama lėšas įmonėms, o daugelis pareiškėjos veiksmų neatitinka įprastinės elgesio logikos. Pažymėjo, kad byloje nustatyta, jog sudaryti sandoriai su ūkio subjektais, tačiau nenustatyta, kad buvo realus lėšų perdavimas, t. y. sudaryti abejones keliantys sandoriai. Teigė, kad nei mokesčių administratorius, nei MGK netyrė ir nepasisakė, kokios naudos tokiais sandoriais buvo siekiama, ir kad nauda gauta, t. y. šiuo atveju pareiškėja teigia, kad paskolinta tiek lėšų, kiek ir grąžintų. Šis faktas byloje nėra tinkamu būdu paneigtas, todėl iš skundžiamų sprendimų visiškai nėra aišku kokios ekonominės naudos pareiškėja galimai netikrais sandoriais siekė. Nenustatęs šios aplinkybės ir vadovaudamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais, teismas darė išvadą, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalis šiuo atveju negali būti taikoma.

29. Įvertinęs nustatytas aplinkybes, kad mokesčių administratorius neabejotinai ir vienareikšmiškai neįrodė, jog pareiškėjos gautos lėšos gali būti pripažintos apmokestinamosiomis pajamomis, teismas sprendė, kad pasirinktas netinkamas tyrimo būdas bei jo apimtis. Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalimi teismas vertino, jog mokesčių administratoriaus tyrimo metu atliktos procedūros bei teismui pateikti rašytiniai įrodymai, vienareikšmiškai nepatvirtina, kad pareiškėjos gautos pajamos gali būti apmokestinamos, taip pat, nepaneigta, jog minėtos lėšos gali būti neapmokestinamos. Atsižvelgęs į tai, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius privalo pakartotinai atlikti pareiškėjos mokestinį patikrinimą, o šioje byloje skundžiamus administracinius aktus panaikino.

III. 30. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliaciniu skundu prašo: 1) panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimą ir palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. kovo 15 d. sprendimą Nr. S-57(7-12/216), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. 68-216 ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. (44.1)-FR0682-615.

31. Atsakovas apeliaciniame skunde iš esmės remiasi mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis bei Mokestinių ginčų komisijos padarytomis išvadomis. Papildomai paaiškina, kad pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu nustatyta pakankamai svarbių aplinkybių, kurių pagrindu mokesčių administratorius apmokestino gautas pinigines lėšas į asmeninę sąskaitą. Pažymi, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai paskyrė pakartotinį mokestinį patikrinimą ir netinkamai taikė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas.

32. Atsakovas nurodo, kad vertindamas pareiškėjos ir D. J. galimus paskolinius santykius, pasisakė dėl aplinkybių visumos, analizavo tariamų sandorių sudarymo aplinkybes, vertino pareiškėjos pateiktų paaiškinimų nuoseklumą. Teigia, kad nuo 2010 m. atliekamų kontrolės veiksmų metu D. J. mokesčių administratoriui neteikė dokumentų, paaiškinimų, nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų ir raginimų atvykti į apklausą, todėl atsakovas turėjo ribotą galimybę užtikrinti visų būtinųjų asmenų dalyvavimą mokestinio patikrinimo metu. Pažymi, kad pirmosios instancijos teismas, matydamas būtinumą apklausti D. J., galėjo pats išsikviesti jį į teismo posėdį.

33. Atsakovas, įvertinęs mokestinio tyrimo metu nustatytas aplinkybes, formaliuosius grynųjų pinigų įnešimo dokumentų trūkumus (dokumentai pasirašyti nedirbančių asmenų, apskaitos dokumentai apskritai neįforminti arba įforminti praėjus kelioms savaitėms po piniginių lėšų perdavimo), taip pat aplinkybes, jog paskolinių santykių buvimas tarp pareiškėjos ir ūkio subjektų neatsispingi mokesčių administratoriui teikiamoje informacijoje, o apklausti asmenys nenurodė konkrečios informacijos apie vykusias operacijas, sprendė, kad minėtos aplinkybės nepatvirtina paskolų suteikimo ūkio subjektams realumo. Pažymi, jog aplinkybė, kad pareiškėją ir D. J. siejo abipusio pasitikėjimo santykiais, dėl ko nebuvo sudaryta rašytinių susitarimų, nesudaro pagrindo kitaip vertinti patikrinimo metu nustatytų aplinkybių.

34. Atsakovo nuomone, mokesčių administratorius neturi pareigos nustatinėti, iš kokių galimų šaltinių finansuojama mokestinio patikrinimo akte nurodytų ūkio subjektų veikla, nes tai nėra jo funkcija ir mokestinio patikrinimo dalykas. Teigia, kad nėra pagrindo išvadai, jog pareiškėjos paskolų realumą įrodo aplinkybė, kad pareiškėjos vardu tariamai įneštos lėšos panaudotos ūkio subjektų veikloje, kadangi mokesčių administratoriaus nustatytais atvejais nėra galimybės šių lėšų susieti su pareiškėja.

35. Pareiškėja V. Ž. atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

36. Pareiškėja atsiliepime į apeliacinį skundą iš esmės atkartoja skunde nurodytus motyvus dėl Mokestinių ginčų komisijos, VMI ir Šiaulių apskrities VMI sprendimų nepagrįstumo. Papildomai nurodo, kad mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, nerinko ir netyrė tiesioginių faktinių įrodymų, teisiškai reikšmingų ginčo išsprendimui, o nesurinkęs ir neištyręs minėtų įrodymų savo išvadas pagrindė antriniais įrodymiasi ir prielaidomis. Pažymi, kad mokesčių administratorius nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotos praktikos bei pažeidė VŠĮ 8 straipsnio nuostatos.

37. Pareiškėjos teigimu, atsakovo argumentai, kad sudarytos paskolos sutartys finansiškai rizikingos, nepagrįstos protingumo principu, nėra užtikrintas paskolų grąžinimas, vertintini kaip subjektyvi mokesčių administratoriaus nuomonė, kuria pagrįsti visi ginčijami sprendimai.

38. Pareiškėja pritaria pirmosios instancijos teismo skundžiamame sprendime pateiktam nagrinėjamų aplinkybių vertinimui, t. y. kad nepagrįsta mokesčių administratoriaus bei MGK išvada, jog šiuo atveju mokesčių administratorius neturėjo tirti ūkio subjektų finansavimo šaltinių. Mano, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatytiems sandoriams taikydamas MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą viršenybės prieš formą principą, nesirėmė tiesioginiais įrodymais, bet savo išvadas grindė prielaidomis ir antriniais įrodymais.

39. Pareiškėjos vertinimu, nepagrįstas atsakovo argumentas, kad byloje nėra pateikta įrodymų, pagrindžiančių D. J. 1,7 mln. Lt perdavimo pareiškėjai fakto, kadangi Šiaulių apskrities VMI šios aplinkybės patikrinimo metu iš viso netyrė. Pažymi, kad vienas iš tiesioginių įrodymų, patvirtinančių 670 000 Lt grynųjų pinigų įnešimo faktą, paimtas Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato Ekonominių nusikaltimų tyrimo skyriaus pareigūnų, tačiau atsakovas minėto dokumento neišsireikalavimo ir nevertino. Teigia, kad mokesčių administratorius, perkeldamas pareiškėjai atsakomybę už trečiųjų asmenų sudarytų dokumentų formaliuosius trūkumus, ir šia aplinkybe grįsdamas savo išvadas, nukrypo nuo MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje numatytų protingumo ir teisėtumo principų. Pabrėžė, kad Šiaulių apskrities VMI pareigūnai, atlikdami mokestinį patikrinimą, taip pat nesilaikė Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 13 d. įsakymo Nr. VA-93 „Dėl administratoriaus nurodymo FR0706 formos ir jos užpildymo taisyklių tvirtinimo“.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 40. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Šiaulių apskrities VMI, VMI ir MGK sprendimų, kuriais pareiškėjai priskaičiuota 81 725,56 Eur GPM, 40 598,58 Eur GPM delspinigių, 8 156 Eur GPM bauda, 11 695,44 Eur PSDĮ, 6 820,78 Eur PSDĮ delspinigių bei 1 169 Eur PSDĮ bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.

41. Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad teismas atsakovo sprendimą iš esmės panaikino dėl šio sprendimo nepagrįstumo, nes mokesčių administratorius mokestinį tyrimą atliko nevisapusiškai, neištyręs visų bylai svarbių aplinkybių, nepašalino prieštaravimų esančių tarp surinktų įrodymų.

42. Toks teismo sprendimo pobūdis reiškia, kad teismas ginčo iš esmės neišsprendė, o atsakovo sprendimą panaikino dėl procedūrinių pažeidimų, kurie atitinka Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytą pagrindą. Šioje teisės normoje nustatyta, kad „Skundžiamas aktas (ar jo dalis) turi būti panaikintas, jeigu jis yra <...> neteisėtas dėl to, kad jį priimant buvo pažeistos pagrindinės procedūros, ypač taisyklės, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą.“

43. Šioje teisės normoje iš esmės yra įtvirtinti du pagrindai, kurie leidžia teismui viešojo administravimo subjekto priimtą administracinį aktą pripažinti neteisėtu, o būtent, kai nustatoma, kad: 1. sprendimo priėmimo procedūros metu buvo padaryti esminiai procedūriniai teisės normų pažeidimai, kurių negalima pašalinti teisminio nagrinėjimo metu; 2.viešojo administravimo subjektas sprendimo priėmimo procedūros metu nevisapusiškai, nepilnai ištyrė bei įvertino visas reikšmingas aplinkybes, reikalingas atitinkamam sprendimui priimti, dėl ko jo sprendimas yra nepagrįstas.

44. Šiuo atveju pažymėtina, kad įstatymo leidėjas išskirtinę reikšmę teikia antrajam pagrindui, kuris sietinas su viešojo administravimo subjekto priimto administracinio akto pagrįstumu (<...> „ypač taisyklės, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą.“).

45. Vertinant ar viešojo administravimo subjekto priimtas administracinis aktas yra pagrįstas, o tuo pačiu ar nebuvo padaryti ir kiti esminiai procedūriniai teisės normų pažeidimai, būtina atsižvelgti į teisės normas, reglamentuojančias atitinkamus teisinius santykius, kurių srityje buvo priimtas viešojo administravimo subjekto administracinis aktas. Tačiau skirtinguose teisiniuose santykiuose reikalavimai dėl priimamų individualių administracinių aktų pagrįstumo gali būti skirtingi (pagal minimaliai būtinų prielaidų ir sąlygų sprendimui priimti apimtį, pobūdį ir pan.), nes gali būti sąlygoti tų specialiųjų teisės normų reikalavimų, kurios reglamentuoja atitinkamus teisinius santykius. Todėl kiekvienu konkrečiu atveju, vertinant ar ginčijamas administracinis aktas atitinka minėtus reikalavimus, turi būti nustatoma kokius specifinius reikalavimus administracinio akto pagrįstumui kelia teisės aktai, reglamentuojantys atitinkamus teisinius santykius, t. y., turi būti nustatoma kokios faktinės aplinkybės ir kokia apimtimi sudaro minimaliai būtinas prielaidas bei sąlygas priimti administracinį aktą, kad juo asmeniui būtų galima sukurti, panaikinti ar pakeisti subjektines teises ir pareigas.

46. Byloje nagrinėjamu atveju ginčo dalyką sudaro lėšų (3 443 943, 46 Lt), kurias 2009-2011 m. laikotarpiu pareiškėjai sumokėjo UAB) „Facilities management“, UAB „Mėnulė“, UAB „Debreceno valda“, UAB „Property entrust“, UAB „Tomvalas“, UAB „Senamiesčio ūkis“, UAB „Kretingos butų ūkis“ UAB „Vitės valdos“ ir kiti juridiniai asmenys, įvertinimas mokestine teisine prasme. O būtent, ar šios lėšos, remiantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3;5; 8 straipsnių ir Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatomis, yra pareiškėjos gautos apmokestinamos pajamos, ar ne, t. y., ar šios lėšos gali būti pripažintos grąžintomis jai paskolomis, kurios nepriskiriamos apmokestinamų pajamų kategorijai.

47. Tai reiškia, kad aptartų lėšų mokestine teisine prasme apibūdinimas (nustatymas kokio tai pobūdžio lėšos) ir yra ta teisiškai reikšminga aplinkybė, kuri sudaro minimaliai būtinas prielaidas bei sąlygas priimti administracinį aktą, kuriuo pareiškėjai yra galima sukurti, panaikinti ar pakeisti atitinkamas subjektines teises ir pareigas mokestinių teisinių santykių srityje.

48. Savo ruožtu, ši aplinkybė yra nustatoma remiantis bendrosiomis įrodinėjimo taisyklėmis. Paprastai, viešojo administravimo subjekto ar teisėtvarkos institucijos atliktas tyrimas pripažįstamas nevisapusišku ir nepilnu bei nurodoma jį papildyti, kai teisiškai reikšmingoms aplinkybėms konstatuoti, kad būtų galima tinkamai kvalifikuoti atitinkamą teisinį santykį, reikia surinkti daug naujų įrodymų, su sąlyga, kad šiuos įrodymus dar yra galimybė surinkti (pvz., ABTĮ 145 str. 1. 2 p.). Tačiau, kai galimybė surinkti papildomus įrodymus yra pilnai išnaudota, o surinkti įrodymai yra prieštaringi, tai tokio tyrimo pripažinti nevisapusišku ir nepilnu nėra pagrindo. Tokiais atvejais yra susiduriama su įrodymų vertinimu, bei prieštaravimų esančių tarp surinktų įrodymų šalinimu, remiantis bendrosiomis įrodinėjimo taisyklėmis.

49. Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad teismas atsakovo atliktą mokestinį patikrinimą pripažino nevisapusišku ir nepilnu, konstatavęs, jog į bylą pateikti atsakovo ir pareiškėjos įrodymai tarpusavyje vieni kitiems prieštarauja bei kad šiuos prieštaravimus galima pašalinti: papildomai apklausiant D. J. bei pačią pareiškėją apie paskolų suteikimo pareiškėjai aplinkybes; iš Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato ekonominių nusikaltimų skyriaus išreikalavus UAB „Vitės valdos“ Kasos pajamų orderių kopijas tikslu nustatyti ar pareiškėja realiai šiai įmonei perdavė atitinkamas lėšų sumas; atlikus įmonių mokestinius tyrimus, tikslu nustatyti ar įmonės, iš kurių pareiškėja gavo lėšas, galėjo be pareiškėjos suteiktų paskolų, pasiekti savo tikslus, kuriems tikrai ar tariamai ir skolinosi iš pareiškėjos šias lėšas.

50. Tačiau D. J. ir pareiškėjos papildoma apklausa apie paskolų suteikimo pareiškėjai aplinkybes bei gavimas iš Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato ekonominių nusikaltimų skyriaus informacijos apie tai, ar jo turimose UAB „Vitės valdos“ Kasos pajamų orderių kopijose yra duomenų apie pareiškėjos atliktą lėšų perdavimą, yra tos aplinkybės, kurių nustatymas, teismo nurodomu būdu, nėra susijęs su didelėmis darbo bei laiko sąnaudomis, atliekant šių įrodymų paiešką. Šias aplinkybes teismas gali pats be didesnių sąnaudų nustatyti ir įvertinti teismo posėdyje apklausęs D. J. ir pareiškėją bei iš Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato ekonominių nusikaltimų skyriaus gaudamas jam reikiamą informaciją, todėl pavedimas tai padaryti atsakovui, byloje nagrinėjamu atveju neatitinka proceso operatyvumo ir ekonomiškumo principo (ABTĮ 11 str.) bei Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimų.

51. Kolegija sutinka su apeliacinio skundo argumentais, kad nurodymas atlikti įmonių mokestinius patikrinimus, kurioms pareiškėja tikrai ar tariamai galėjo suteikti paskolas, yra perteklinis. Tokios aplinkybės, kaip piniginių lėšų perdavimas juridiniam asmeniui, remiantis teisės aktų reglamentuojančių buhalterinę apskaitą reikalavimais, kaip taisyklė, turi būti įrodinėjamos priminiais ir tiesioginiais buhalterinės apskaitos dokumentais (kasos pajamų orderiais, bankiniais pavedimais ir pan.). Tai apsprendžia ir įrodinėtinų aplinkybių ribas, o būtent, kad pareiškėjai tenka pareiga pateikti pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, kurie patvirtintų jos teiginius apie atitinkamų lėšų perdavimą tam tikroms įmonėms. Dėl šių priežasčių teismo nurodymas atlikti minėtų įmonių mokestinius patikrinimus yra perteklinis, nes peržengia įrodinėtinų šioje byloje aplinkybių ribas.

52. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas pritaikė nepagrįstai, dėl ko priėmė neteisingą sprendimą, kuriuo įpareigojo atsakovą atlikti papildomą tyrimą. Tokio sprendimo rezultate mokestinis ginčas liko neišspręstas iš esmės, todėl byla grąžintina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, tikslu iš esmės išspręsti byloje pareikštus reikalavimus (ABTĮ 145 str. 1 d. 3 p.).

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu,

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Romanas Klišauskas Dainius Raižys Virginija Volskienė