ca1df6b0-310d-4f66-b10d-e4605978d1a7 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eI-5152-789/2015Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04694-2014-3 Procesinio sprendimo kategorija 1.8.2, 3.21. (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASS P R E N D I M A SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2015 m. gruodžio 8 d.Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rasa Ragulskytė-Markovienė, dalyvaujant atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Tomui Karosui, vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos praÅ¡ymÄ byloje pagal pareiÅ¡kėjos I.

D. skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija), dėl sprendimo panaikinimo.IÅ¡nagrinėjęs bylÄ , teismasn u s t a t ė: atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) kreipėsi į teismÄ su skundu, praÅ¡ydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2014-10-06 sprendimÄ Nr. S-197 (7-171/2014) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir palikti galioti VMI 2014-07-21 sprendimÄ Nr. 68-142 (toliau – ir VMI sprendimas) (b. l. 1-5).PaaiÅ¡kino, kad Komisijos sprendimas priimtas netinkamai aiÅ¡kinant ir taikant materialinės teisės normas ir teismų praktikÄ .

Atlikus 2012-04-29 mirusio mokesčių mokėtojo E. D. GPM ir PSD apskaičiavimo, deklaravimo teisingumo ir sumokėjimo į biudžetÄ savalaikiÅ¡kumo patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2008-01-01 iki 2010-12-31, 2014-04-08 Kauno apskrities VMI patikrinimo aktu Nr. FR0680-269 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiuota 19 905 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir 2 700 Lt privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) mokesčio nepriemoka. Atsižvelgiant į tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtÄ paveldėjo jo sutuoktinė I.

D., kuri pagal 2013-04-16 ir 2013-05-17 paveldėjimo teisės liudijimus yra vienintelė E. D. įpėdinė į visÄ turtÄ ir, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAÄ®) 92 str., Patikrinimo aktu, jį patvirtinančia Kauno apskrities VMI 2014-04-14 patikrinimo pažyma Nr. (04.5)-FR0681-24 ir VMI sprendimu E. D. mokestinė prievolė pagrįstai nenustatyta ir perkelta jo turto paveldėtojui – I. D.. Komisijos sprendimo teiginys, kad mokesčių administratorius tokiais atvejais privalo vadovautis iÅ¡imtinai CK normomis, taikomomis iki palikimo priėmimo ir atlikti visas procedÅ«ras, kaip kreditorius, iki mokesčių mokėtojui priimant palikimÄ , susiaurina mokesčių administratoriaus teises atlikti mokestinį patikrinimÄ , apriboja mokesčių administratoriaus galimybes (tam tikrais atvejais iÅ¡ dalies netgi užkerta) rinkti ir administruoti mokesčių surinkimÄ Ä¯ valstybės biudžetÄ .

Komisijos sprendime nurodytos CK nuostatos (CK 5.63 str. 1 ir 2 dalys, 5.63 str. 4 dalis) taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius santykius iki paveldėjimo fakto, tačiau tuo atveju, kai paveldėtojai jau yra žinomi ir priėmę palikimÄ , MAÄ® 92 str. įtvirtintos nuostatos, nustatančios, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemokÄ privalo padengti Å¡io asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka, pakanka prievolės perkėlimui. Pagal CK 5.51 str. 1 d. įpėdinis laikomas priėmusiu palikimÄ , jeigu jis pradėjo valdyti turtÄ , juo rÅ«pintis kaip savo turtu, o tam, kad įgytų palikimÄ , įpėdinis turi jį priimti (CK 5.50 str.).

Neleidžiama palikimÄ priimti iÅ¡ dalies arba su sÄ lyga ar iÅ¡lygomis. Vertinant mokesčių mokėtojo, priėmusio palikimÄ , mokestinę atsakomybę, reikÅ¡minga CK 5.53 str. 1 d., nustatanti, kad įpėdinis, priėmęs palikimÄ pagal antstolio sudarytÄ turto apyraÅ¡Ä , už palikėjo skolas atsako tik paveldėtu turtu. Taigi, Å¡iuo atveju įpėdinis, t. y. pareiÅ¡kėja, priėmusi palikimÄ , atsako tik priimto palikimo dalimi ir už jos mirusio sutuoktinio E. D. mokestines prievoles, nes su gaunamu palikimu įpėdiniui tenka atsakyti ir už prievoles.

Kadangi pareiÅ¡kėja palikimÄ priėmė valdyti kaip savo, CK 5.63 str. 1 d. numatyta iÅ¡ankstinė procedÅ«ra, kuri taikoma iki palikimo priėmimo, Å¡iuo atveju netaikytina. Komisijos sprendimo teiginys, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAÄ® 92 str., mokestinę nepriemokÄ Ä¯pėdiniui turi perkelti vadovaudamasis CK 5.63 str. 1 d., t. y. per tris mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos pareikÅ¡ti reikalavimus priėmusiems palikimÄ Ä¯pėdiniams, yra nepagrįstas dėl Å¡ių priežasčių:

1) Å¡iuo atveju mokestinė nepriemoka atsirado jau praėjus CK 5.50 str. 3 d. ir 5.63 str. nustatytiems terminams ir paveldėtojai priėmus palikimÄ pilna apimtimi, todėl nėra pagrindo taikyti CK 5.63 str. nuostatų dėl kreditorinio reikalavimo pareiÅ¡kimo;

2) VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 34 ir 35 p. nustatyti ilgesni mokestinio patikrinimo terminai, nei CK 5.63 str.;

3) MAĮ 68 str. 1 d. nustatytas 5 metų terminas mokesčiui apskaičiuoti (perskaičiuoti) yra ilgesnis už CK 5.63 str. 3 d. ir CK 5.63 str. 4 d. nurodytus terminus, nagrinėjamu atveju iš esmės apribojamos mokesčių administratoriaus teisės MAĮ nustatyta tvarka apskaičiuoti mokesčius;

4) vadovaujantis protingumo principu, atlikti mokestinį patikrinimÄ per 3 mėnesius yra neįmanoma, o, siekdamas, kad terminas bÅ«tų pratęstas, mokesčių administratorius privalėtų kreiptis į teismÄ , tačiau ir tokia aplinkybė nesÄ lygoja fakto, jog terminas bus pratęstas, todėl tokiu atveju mokesčių administratorius negalėtų vykdyti savo funkcijų ir jo veikla taptų beprasmė;

5) perkeldamas E. D. nepriemokÄ pareiÅ¡kėjai MAÄ® 92 str. pagrindu mokesčių administratorius veikė ne kaip E. D. kreditorius, o kaip mokesčių administratorius MAÄ® nustatyta tvarka ir pagrindais. AnalogiÅ¡kais atvejais mokesčių administratorius savo praktikoje nėra taikęs Komisijos sprendime nurodytos tvarkos, nes tokia tvarka taikoma tik iki įpėdiniui priimant palikimÄ . Komisija sprendime nurodyta mokestinės prievolės iÅ¡ mirusio asmens iÅ¡ieÅ¡kojimo į valstybės biudžetÄ tvarka reikÅ¡mingai sutrikdytų mokesčių administratoriaus galimybes ieÅ¡koti mokesčių sumas į valstybės biudžetÄ bei pažeistų mokesčių mokėtojo teises, nes per visÄ Å¡Ä¯ laikotarpį jam bÅ«tų skaičiuojami atitinkamo mokesčio delspinigiai.PareiÅ¡kėja I.

D. atsiliepime į praÅ¡ymÄ praÅ¡o atsakovės jį atmesti (b. l. 28-29). PaaiÅ¡kino, kad Komisijos 2014-10-06 sprendimas Nr. S-197(7-171/2014) priimtas tinkamai taikant teisės normas. MAÄ® 92 str. nustatytas imperatyvus reguliavimas numatant, kad mirusio fizinio asmens mokestinė nepriemoka Å¡io asmens turto paveldėtojų yra dengiama tik CK nustatyta tvarka. Nurodo, kad pagal lingvistinį ir teleologinį MAÄ® 92 str. aiÅ¡kinimÄ bei sisteminį Å¡io straipsnio, MAÄ® 2 str. 16 d. ir CK 5.63 str. aiÅ¡kinimÄ mokesčių administratorius gali iÅ¡ieÅ¡koti mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemokÄ iÅ¡ jo turto paveldėtojų veikdamas tik kaip mirusiojo kreditorius.

Įstatymui nenumatant, kad mirusio fizinio asmens prievolės automatiškai tampa mirusiojo turto paveldėtojų prievolėmis, pareiškėja ginčo teisiniuose santykiuose negali būti laikoma mokesčių mokėtoja. Dėl mirusio E. D. mokestinės nepriemokos tarp mokesčių administratoriaus ir pareiškėjos administraciniu pavaldumu grįsti mokestiniai teisiniai santykiai negali atsirasti. Tarp valstybės (kaip mirusio E. D. kreditorės, atstovaujamos mokesčių administratoriaus) ir pareiškėjos (kaip mirusio E. D. turto paveldėtojos) gali atsirasti tik civiliniai teisiniai santykiai, valstybei atlikus CK 5.63 str. numatytus veiksmus.

Šiuo atveju mokesčių administratorius nėra atlikęs CK 5.63 str. 1 ir 4 d. numatytų veiksmų, taip pat jis nėra nustatęs mokestinės nepriemokos mirusiam E. D., kad mokesčių administratorių būtų pagrindo laikyti mirusiojo kreditoriumi. Be to, atsakovas pats savęs nelaiko mirusio E. D. kreditoriumi, teigdamas, kad jis, perkeldamas mirusio E. D. mokestinę prievolę pareiškėjai, veikė ne kaip mirusio E. D. kreditorius, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais.

Taigi, MAÄ® nesant numatytos tvarkos ir pagrindų, kurie leistų mokesčių administratoriui reikalauti iÅ¡ mirusio fizinio asmens turto paveldėtojų vykdyti mirusiojo mokestinę prievolę kitaip, nei numatyta CK, atsakovas pats pripažįsta įstatymų nenumatytu bÅ«du nustatęs mokestinę prievolę pareiÅ¡kėjai. Kadangi mokesčių administratorius perkėlė mirusio E. D. mokestinę prievolę pareiÅ¡kėjai net nenustatęs mirusiojo prievolės ir neturėdamas teisės jÄ perkelti, vadovaujantis administracinėje teisėje taikytinu principu, kad leidžiama tik tai, kas įstatymo nustatyta, laikytina, kad Komisija sprendime teisingai pripažino mokesčių administratoriui veikus neteisėtai perkeliant mirusio E. D. mokestinę prievolę pareiÅ¡kėjai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI atsiliepimo į praÅ¡ymÄ nepateikė.Teismo posėdžio metu atsakovės atstovas praÅ¡ymÄ palaikė ir prašė jį patenkinti iÅ¡ esmės teismui pateiktame praÅ¡yme nurodytais motyvais.PareiÅ¡kėja I. D. ir trečiojo suinteresuoto asmens Kauno apskrities VMI atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie teismo posėdžio laikÄ ir vietÄ praneÅ¡ta tinkamai. PraÅ¡ymas atmestinas. Byloje esanti medžiaga patvirtina, kad Kauno apskrities VMI, atlikusi mirusio mokesčių mokėtojo E. D. (mirties data - 2012-04-29) GPM ir PSD apskaičiavimo, deklaravimo teisingumo ir sumokėjimo į biudžetÄ savalaikiÅ¡kumo patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2008-01-01 iki 2010-12-31, 2014-04-08 surašė patikrinimo aktÄ Nr. FRO680-269 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame papildomai apskaičiavo 19 905 Lt GPM ir 2 700 Lt PSD (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr.7-171/2014 (toliau – ir Komisijos byla), b. l. 52-61).Kauno apskrities VMI 2014-04-14 patikrinimo pažyma Nr.(04.5)-FR0681-24 (toliau – ir Pažyma) patvirtino Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas 19 905 Lt GPM ir 2 700 Lt PSD sumas, papildomai apskaičiavo 7 917 Lt GPM delspinigių ir 1 204 Lt PSD delspinigių.

Atsižvelgdama į tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtÄ paveldėjo jo sutuoktinė E. D. (pareiÅ¡kėja), kuri pagal 2013-04-16 ir 2013-05-17 paveldėjimo teisės liudijimus yra vienintelė E. D. įpėdinė į visÄ turtÄ , vadovaudamasi MAÄ® 92 str., Kauno VMI mirusiam fiziniam asmeniui E. D. mokestinės prievolės nenustatė ir jÄ perkėlė Å¡io asmens turto paveldėtojai – jo sutuoktinei I. D. (Komisijos byla, b. l. 30-43). PareiÅ¡kėja, nesutikdama su Pažyma, pateikė skundÄ VMI, kuri 2014-07-21 sprendimu Nr. 68-142 pareiÅ¡kėjos skundÄ atmetė kaip nepagrįstÄ (Komisijos byla, b. l. 7-12, 15-17, 19-21, 24-26).Nesutikdama su VMI 2014-07-21 sprendimu Nr. 68-142 pareiÅ¡kėja 2014-08-05 pateikė skundÄ Komisijai, kuri 2014-10-06 sprendimu Nr. S-197 (7-171/2014) panaikino VMI 2014-07-21 sprendimÄ Nr. 68-142 ir perdavė pareiÅ¡kėjos skundÄ VMI nagrinėti iÅ¡ naujo (Komisijos byla, b. l. 1-4, 128-139).Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus sprendimuose nustatytų faktinių aplinkybių.

Komisijos sprendime daroma iÅ¡vada, kad MAÄ® 92 str. nuostatos, nustatančios, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemokÄ privalo padengti Å¡io asmens turto paveldėtojai CK nustatyta tvarka, reglamentuoja mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymÄ , o mokestinės prievolės perkėlimo nenumato, todėl tam, kad mokesčių mokėtojo patikrinimo rezultatai bÅ«tų privalomi vykdyti, mokestinė prievolė turėjo bÅ«ti nustatyta mirusiam fiziniam asmeniui. Mokesčių administratorius, nustatęs mirusio mokėtojo mokestines nepriemokas ir siekiantis, kad palikėjo mokestinę prievolę perimtų skolininko įpėdinis, per 3 mėnesius nuo palikimo atsiradimo turi CK 5.63 str. 1 ir 2 d. nustatyta tvarka pareikÅ¡ti savo kreditorinius reikalavimus, o, to nepadaręs, kreiptis į teismÄ su praÅ¡ymu šį terminÄ pratęsti, jeigu nuo palikimo atsiradimo nėra praėję 3 metai (CK 5.63 str. 4 d.).

Å ios normos reikalavimų nesilaikymas lemia, kad palikėjo turtinė prievolė įpėdinei nepereina paveldėjimo bÅ«du, nes atitinkama palikėjo skola nepatenka į palikimo masę.VMI spendime teigiama, kad, atsižvelgiant į tai, jog mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtÄ paveldėjo jo sutuoktinė I. D., kuri pagal 2013-04-16 ir 2013-05-17 paveldėjimo teisės liudijimus yra vienintelė jo įpėdinė į visÄ turtÄ , ir, vadovaujantis MAÄ® 92 str., Å¡iuo atveju E. D. mokestinė prievolė nenustatytina, jÄ perkeliant E. D. turto paveldėtojai.

Atsakovės vertinimu, Komisijos sprendime nurodytos CK nuostatos taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius santykius iki paveldėjimo fakto, tačiau tuo atveju, kai paveldėtojai jau yra žinomi ir priėmę palikimÄ , MAÄ® 92 str. nuostatos, nustatančios, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemokÄ privalo padengti Å¡io asmens turto paveldėtojai CK nustatyta tvarka, pakanka prievolės perkėlimui.Taigi, Å¡ioje byloje ginčas kilo dėl materialinių teisės normų aiÅ¡kinimo ir taikymo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, taikant mokesčių administravimÄ reglamentuojančias teisės normas, apibendrinime, patvirtintame Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų 2011 m. rugsėjo 21 d. pasitarime (I dalis, 560 psl.) iÅ¡aiÅ¡kinta, kad mokestiniai santykiai yra vieÅ¡osios teisės reguliavimo dalykas, todėl jų realizavimui pirmiausia taikomas administracinio teisinio reguliavimo metodas (Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. nutarimas).

Tiek mokestinių santykių teisinio reguliavimo metodas (imperatyvus, subordinacinis), tiek ir šio reglamentavimo dalykas (teisiniai santykiai, susiję su mokesčių apskaičiavimu, sumokėjimu ir išieškojimu) lemia tai, kad šie teisiniai santykiai yra reglamentuojami specifiniais teisės aktais. Susidūrus su viešosios teisės normomis nereglamentuotais teisiniais santykiais, yra galimas subsidiarus privatinės teisės normų taikymas. Tai tiesiogiai numato CK 1.1 straipsnis, nustatantis, jog CK normos viešojo administravimo srityje taikytinos tik tais atvejais, kai tai yra įsakmiai nurodyta CK ir kai viešojo administravimo santykiai nėra tiesiogiai reglamentuoti viešosios teisės normomis.

Subsidiarus CK normų taikymas, pildant vieÅ¡osios teisės spragas, leidžia tiksliau prognozuoti galimÄ susiklosčiusių teisinių santykių įvertinimÄ , nei teisės spragas Å¡alinant kitu bÅ«du – įstatymų arba teisės analogijos pagalba. Tačiau, kai vieÅ¡osios teisės santykiai yra tiesiogiai reglamentuoti atitinkamos vieÅ¡osios teisės normomis ir kai tokia situacija įsakmiai nenurodyta CK, turi bÅ«ti taikomos atitinkamos vieÅ¡osios teisės normos. Pagal CK 1.1 straipsnyje įtvirtintÄ teisinį reglamentavimÄ , norint nustatyti bÅ«tinybę mokesčių administratoriui remtis Civilinio kodekso normomis, reikia arba konstatuoti bÅ«tinybę vertinti susiklosčiusius teisinius santykius privatiniu teisiniu aspektu, arba nustatyti esant vieÅ¡osios teisės teisinio reglamentavimo spragÄ , dėl kurios subsidiariai turi bÅ«ti taikomos CK normos (CK 1.1 str. 2 d.) (2003 m. gruodžio 15 d. plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, Administracinių teismų praktika Nr. 4, 2003, p. 120–137).Minėta, kad Kauno apskrities VMI, atlikusi 2012-04-29 mirusio mokesčių mokėtojo E. D.

GPM ir PSD patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2008-01-01 iki 2010-12-31, 2014-04-08 Patikrinimo akte apskaičiavo GPM ir PSD mokesčių nepriemokÄ . Patikrinimo akte Kauno apskrities VMI, atsižvelgusi į tai, kad visÄ mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtÄ paveldėjo jo sutuoktinė I. D. (paveldėjimo teisės liudijimai, iÅ¡duoti 2013-04-16 ir 2013-05-17), vadovaudamasi MAÄ® 129 str. nuostatomis, nusprendė su Patikrinimo aktu pasiraÅ¡ytinai supažindinti mirusio E. D. atstovę jo sutuoktinę I. D. ir, vadovaujantis MAÄ® 164 str. 1 d. 2 p. ir 3 d., PatikrinimÄ aktÄ mirusio mokėtojo E. D. atstovei - viso turto paveldėtojai I.

D. iÅ¡siųsti paÅ¡tu registruotu laiÅ¡ku (Komisijos byla, b. l. 52-61). Kauno apskrities VMI Pažyma patvirtino Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas GPM ir PSD sumas ir atsižvelgdama į tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtÄ paveldėjo jo sutuoktinė E. D., kuri pagal 2013-04-16 ir 2013-05-17 paveldėjimo teisės liudijimus yra vienintelė E. D. įpėdinė į visÄ turtÄ , vadovaudamasi MAÄ® 92 str. mirusiam fiziniam asmeniui E. D. mokestinės prievolės nenustatė ir jÄ perkėlė Å¡io asmens paveldėtojai – E. D. sutuoktinei I.

D. (Komisijos byla, b. l. 30-43).Taigi, Kauno apskrities VMI, mokestinio patikrinimo metu nustačiusi E. D. padarytus atitinkamų mokesčių įstatymų pažeidimus ir apskaičiavusi mokėtinus mokesčius bei su jais susijusias sumas, E. D. mokestinės prievolės nenustatė ir perkėlė Å¡iÄ prievolę I. D., kaip vienintelei Å¡io asmens įpėdinei į visÄ turtÄ .2004-04-13 Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 92 str. „Mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymas“ nustatyta, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemokÄ privalo padengti Å¡io asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

Pagal MAÄ® 2 str. 16 d. mokesčių mokėtojas yra asmuo, kuriam pagal įstatymÄ nustatyta prievolė mokėti mokestį, o MAÄ® 2 str. 22 d. nustatyta, kad mokestinis patikrinimas yra suprantamas kaip mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais - ir kitose srityse. Pagal MAÄ® 130 str. 6 d. patikrinimo pažyma patvirtinami mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai (Å¡iuo atveju Å¡io Ä®statymo nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes).

Vadovaujantis MAÄ® 68 str. 1 d., jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Taigi, mokesčių administratorius, vykdydamas savo, kaip vieÅ¡ojo administravimo subjekto, funkcijas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje, turi pareigÄ ir teisę nustatyti mokesčių mokėtojų mokestinių prievolių vykdymo bÅ«klę už laikotarpį, kurį nustato MAÄ® 68 straipsnis.

Tokia teisė nustatyta ir mirusių asmenų atžvilgiu, tačiau MAÄ® 92 str. nuostatos nesuteikia teisės atitinkamais mokesčių administratoriaus priimamais sprendimais mokestinės prievolės vykdymÄ perkelti mirusio asmens paveldėtojams. MAÄ® taip pat nesuteikia mokesčių administratoriui teisės mirusio mokėtojo paveldėtojo atžvilgiu priimti sprendimÄ , kuriuo tvirtinami patikrinimo rezultatai ir nurodomi sumokėti mokesčiai, kurių tikrinamuoju laikotarpiu nesumokėjo miręs mokesčių mokėtojas.

MAÄ® nesant numatytų jokių specialių normų iÅ¡ieÅ¡kant mirusio asmens mokestines prievoles iÅ¡ Å¡io asmens turto paveldėtojų, o MAÄ® 92 str. nuostatomis vienareikÅ¡miÅ¡kai įtvirtinant CK nuostatų taikymÄ vykdant mirusio asmens mokestines prievoles, nagrinėjamu atveju taikytinos tokiÄ procedÅ«rÄ reglamentuojančios CK nuostatos.CK 5.1 str. 1 d. nustatyta, kad paveldėjimas – tai mirusio fizinio asmens turtinių teisių, pareigų ir kai kurių asmeninių neturtinių teisių perėjimas jo įpėdiniams pagal įstatymÄ arba (ir) įpėdiniams pagal testamentÄ .

Paveldimi materialūs dalykai (nekilnojamieji ir kilnojamieji daiktai) ir nematerialūs dalykai (vertybiniai popieriai, patentai, prekių ženklai ir kt.), palikėjo turtinės reikalavimo teisės ir palikėjo turtinės prievolės, įstatymų numatytais atvejais intelektinė nuosavybė (autorių turtinės teisės į literatūros, mokslo ir meno kūrinius, gretutinės turtinės teisės bei teisės į pramoninę nuosavybę) ir kitos įstatymų nustatytos turtinės teisės bei pareigos (CK 5.1 str. 2 d.).

Vadovaujantis CK 5.50 str. 1 d., tam, kad įgytų palikimÄ , įpėdinis turi jį priimti; neleidžiama palikimÄ priimti iÅ¡ dalies arba su sÄ lyga ar iÅ¡lygomis. Ä®pėdinis laikomas priėmusiu palikimÄ , kai jis faktiÅ¡kai pradėjo paveldimÄ turtÄ valdyti arba padavė palikimo atsiradimo vietos notarui pareiÅ¡kimÄ dėl palikimo priėmimo (CK 5.50 str. 2 d.). Pagal CK 5.50 str. 3 d. Å¡iame straipsnyje nurodyti veiksmai turi bÅ«ti atliekami per tris mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos, kuris skaičiuojamas nuo palikėjo mirties momento (CK 5.3 str. 1 d.).

Pagal CK 5.63 str. 1 d. palikėjo kreditoriai turi teisę per tris mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos pareikÅ¡ti reikalavimus priėmusiems palikimÄ Ä¯pėdiniams. Teismas gali pratęsti Å¡io straipsnio 1 dalyje numatytÄ terminÄ , jeigu terminas buvo praleistas dėl svarbių priežasčių ir nuo palikimo atsiradimo dienos nepraėjo daugiau kaip treji metai (CK 5.63 str. 4 d.).CK 5.53 str. 1 d. nustato, kad įpėdinis, priėmęs palikimÄ pagal antstolio sudarytÄ turto apyraÅ¡Ä , už palikėjo skolas atsako tik paveldėtu turtu.

Dėl palikimo priėmimo pagal turto apyraÅ¡Ä Ä¯pėdinis pareiÅ¡kimu kreipiasi į palikimo atsiradimo vietos notarÄ (CK 5.53 str. 2 d.). Turto apyraÅ¡e turi bÅ«ti:

1) visas daiktų, sudarančių palikimÄ , sÄ raÅ¡as, nurodant jų vertę ir aplinkybes, reikalingas jų vertei nustatyti;

2) įvardijamos visos žinomos skolinės palikėjo teisės ir pareigos, nurodant palikėjo kreditorius ir skolininkus (CK 5.53 str. 5 d.). Turto apyraÅ¡Ä pasiraÅ¡o antstolis ir įpėdinis, dalyvavęs sudarant apyraÅ¡Ä . ApyraÅ¡o pabaigoje turi bÅ«ti įpėdinio pasiraÅ¡ytas paliudijimas, tolygus priesaikai, kad apyraÅ¡e nurodytas visas įpėdiniui žinomas palikėjo turtas, visi palikėjo skoliniai reikalavimai ir skolinės pareigos (CK 5.53 str. 6 d.). Ä®pėdinis, po turto apyraÅ¡o sudarymo sužinojęs apie neįtrauktÄ Ä¯ apyraÅ¡Ä turtÄ , skolines teises ar skolines pareigas, privalo nedelsdamas kreiptis į notarÄ dėl vykdomojo pavedimo papildyti turto apyraÅ¡Ä iÅ¡davimo (CK 5.53 str. 7 d.).AiÅ¡kindamas CK 5.63 str. nustatytos tvarkos bei terminų reikÅ¡mę, Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (toliau – ir LAT) iÅ¡aiÅ¡kino, kad palikėjo kreditoriaus reikalavimo pareiÅ¡kimo CK 5.63 straipsnio prasme tikslas - suteikti įpėdiniui informacijÄ apie palikėjo kreditorių turtines pretenzijas į palikėjo turtÄ , nes tokia informacija padeda įpėdiniui apsispręsti, ar jam apskritai priimti palikimÄ , o jeigu priimti, tai kokiu bÅ«du (LAT Civilinių bylų skyriaus iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos 2009-06-08 nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-7-190/2009).Sisteminė aukščiau paminėtų teisės aktų nuostatų analizė leidžia daryti iÅ¡vadÄ , kad paveldėtojai nėra mokestinių teisinių santykių dalyviai.

Mirus asmeniui, turinčiam prievolę sumokėti mokesčius, atsiradus paveldėjimo teisiniams santykiams ir nustačius mirusio mokėtojo mokestines nepriemokas, tarp valstybės, kaip kreditorės, kuri yra atstovaujama mokesčių administratoriaus, ir paveldėtojų, kurie CK nustatyta tvarka turi padengti mirusio mokėtojo įsiskolinimÄ , atsiranda civiliniai teisiniai santykiai. Todėl mokesčių administratorius, nustatęs mirusio mokėtojo mokestines nepriemokas ir siekiantis, kad palikėjo mokestinę prievolę perimtų skolininko įpėdinis, per 3 mėnesius nuo palikimo atsiradimo turi CK 5.63 str. 1 ir 2 d. nustatyta tvarka pareikÅ¡ti savo kreditorinius reikalavimus, o to nepadaręs - kreiptis į teismÄ su praÅ¡ymu šį terminÄ pratęsti, jeigu nuo palikimo atsiradimo nėra praėję 3 metai (CK 5.63 str. 4 d.).

Taigi, mokesčių administratorius turi teisę iÅ¡ieÅ¡koti mirusiojo fizinio asmens mokestinę nepriemokÄ iÅ¡ jo turto paveldėtojų tik veikdamas kaip mirusiojo kreditorius CK 5.63 str. nustatyta tvarka. Å iuo atveju pažymėtina, kad mokesčių administratorius, veikdamas kaip mirusio mokesčių mokėtojo kreditorius, nėra atlikęs jokių CK 5.63 str. 1 ir 4 d. numatytų veiksmų. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiÅ¡kėja I. D. 2012-04-29 mirusio mokesčių mokėtojo E. D. visÄ turtÄ paveldėjo pagal antstolės R.

S. 2012-07-02 sudarytÄ turto apyraÅ¡Ä Nr. 0106/12/03339, paveldėjimo teisės liudijimai I. D. iÅ¡duoti 2013-04-16 ir 2013-05-17 (Komisijos byla, b. l. 66, 67, 68). Taigi, Patikrinimo akte ir Pažymoje nustatytos E. D., kaip mirusio mokesčių mokėtojo, mokestinės nepriemokos į 2012-07-02 turto apyraÅ¡Ä Nr. 0106/12/03339 negalėjo bÅ«ti įtrauktos, todėl minėtas E. D. skolinis įsipareigojimas nepateko į palikimo, kurį pareiÅ¡kėja priėmė pagal 2013-04-16 ir 2013-05-17 paveldėjimo teisės liudijimus, turinį.

Taigi, mokesčių administratoriui nesilaikant CK 5.63 str. nustatytų kreditorinio reikalavimo pateikimo reikalavimų, šiuo atveju mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtinė prievolė paveldėjimo būdu neperėjo jo įpėdinei I. D.. MAĮ nenumatant, kad mirusio fizinio asmens prievolės iš karto po tokio asmens mirties tampa mirusiojo turto paveldėtojų prievolėmis, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju pareiškėja nėra mokesčių mokėtoja MAĮ 2 str. 16 d. prasme. Todėl tam, kad Kauno apskrities VMI Pažymoje patvirtinti mokesčių mokėtojo patikrinimo rezultatai būtų privalomi vykdyti, mokestinė prievolė iš pradžių turėjo būti nustatyta mirusiam fiziniam asmeniui, t. y. buvusiam pareiškėjos sutuoktiniui E. D..

Å iuo atveju Pažymoje tokia prievolė mirusiam mokesčių mokėtojui nebuvo nustatyta. PrieÅ¡ingai, Pažymoje patvirtinant Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas mokesčių mokėtojo E. D. nesumokėtas mokesčių sumas ir atsižvelgiant į tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo turtÄ paveldėjo jo sutuoktinė E. D., mirusiam mokesčių mokėtojui mokestinė prievolė nebuvo nustatyta nusprendžiant jÄ perkelti Å¡io asmens turto paveldėtojai. Pažymėtina, kad tokio pobÅ«džio sprendimų priėmimas mirusio mokėtojo paveldėtojų atžvilgiu yra negalimas, nes jis nenumatytas MAÄ®.Atsakovo teiginiai, kad Komisijos sprendimo motyvai susiaurina mokesčių administratoriaus teises atlikti mokestinį patikrinimÄ ir apriboja ar net užkerta mokesčių administratoriaus galimybes rinkti ir administruoti mokesčių surinkimÄ Ä¯ valstybės biudžetÄ , taip pat, kad Komisijos sprendime nurodyta mokestinės prievolės iÅ¡ieÅ¡kojimo tvarka apriboja mokesčių administratoriaus teisę atlikti mokestinį patikrinimÄ teisės aktų nustatyta tvarka, vertintini kaip subjektyvi atsakovo nuomonė, neturinti teisinės reikÅ¡mės Å¡io ginčo iÅ¡sprendimui.Ä®vertinęs byloje esančius įrodymus, teismas daro iÅ¡vadÄ , kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, nenustatęs mokestinės prievolės tinkamam subjektui, t. y. mirusiam mokesčių mokėtojui E. D., Pažyma ir šį administracinį aktÄ patvirtinančiu VMI 2014-07-21 sprendimu Nr. 68-142 mokestinę prievolę nepagrįstai perkėlė mirusio mokesčio mokėtojo turto įpėdinei, t. y.

I. D.. Tokiu bÅ«du mokesčių administratorius, nesilaikydamas CK nustatytos tvarkos, sprendė mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymo klausimus, nors tokios teisės MAÄ® nuostatos mokesčių administratoriui nesuteikia. Atsižvelgdamas į iÅ¡dėstytÄ teisinį reguliavimÄ , byloje surinktų įrodymų visumÄ ir faktines aplinkybes, į tai, kad ginčijamas Komisijos sprendimas priimtas tinkamai taikant materialinės teisės normas, laikantis jo priėmimo tvarkos, atitinka tokio pobÅ«džio administraciniams aktams keliamus reikalavimus, teismas daro iÅ¡vadÄ , kad Komisija 2014-10-06 sprendimu Nr. S-197 (7-171/2014) pagrįstai panaikino VMI 2014-07-21 sprendimÄ Nr. 68-142 kaip priimtÄ virÅ¡ijant mokesčių administratoriui suteiktus įgaliojimus ir pareiÅ¡kėjos skundÄ perdavė nagrinėti iÅ¡ naujo, todėl nėra pagrindo naikinti skundžiamo Komisijos 2014-10-06 sprendimo Nr. S-197 (7-171/2014).Remiantis tuo, kas iÅ¡dėstyta aukščiau, atsakovės praÅ¡ymas atmetamas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 127 str., teismas n u s p r e n d ė : atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos praÅ¡ymÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundÄ tiesiogiai Å¡iam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

Teisėja                                                                                           Rasa Ragulskytė-Markovienė