2016-09-26 Nr. AB-18151-3-61-3-04694-2014-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2741-575/2016 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04694-2014-3 Procesinio sprendimo kategorija 9.1.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. rugsėjo 26 d. Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (pranešėjas), Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Virginijos Volskienės, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio

8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos I. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė : I.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI), atlikusi mirusio mokesčių mokėtojo E. D. (mirties data – 2012 m. balandžio 29 d.) Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau

– ir MAĮ) 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimą, deklaravimą ir sumokėjimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., 2014 m. balandžio 8 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FRO680-269 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame papildomai apskaičiavo 19 905 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) ir 2 700 Lt privalomojo sveikatos draudimo

(toliau – ir PSD). Mokesčių administratorius konstatavo, kad sutuoktinių E. D. ir I. D. patirtos išlaidos viršija

gautas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apmokestintas pajamas, t. y. mokėtojai gavo kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriomis ir dengė patirtas išlaidas, tačiau šių gautų kitų pajamų nedeklaravo bei mokėti į biudžetą priklausančių mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo (Mokestinių ginčų komisijos byla (toliau – ir Komisijos byla), b. l. 52–61). Kauno apskrities VMI 2014 m. balandžio 14 d. patikrinimo pažyma Nr. (04.5)-FR0681-24 (toliau – ir Pažyma) patvirtino Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas 19

905 Lt GPM ir 2 700 Lt PSD sumas, papildomai apskaičiavo 7 917 Lt GPM delspinigių ir 1 204 Lt PSD delspinigių. Kauno apskrities VMI šia pažyma, įvertinusi tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtą paveldėjo jo sutuoktinė E. D. (pareiškėja), kuri pagal 2013 m. paveldėjimo teisės liudijimus yra vienintelė E. D. įpėdinė

į visą turtą, vadovaudamasi MAĮ 92 straipsniu, mirusiam fiziniam asmeniui E. D. mokestinės prievolės nenustatė ir ją perkėlė šio asmens

turto paveldėtojai – jo sutuoktinei I. D. (Komisijos byla, b. l. 30–43). Pareiškėja

I. D., nesutikdama su Pažyma, pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI), kuri 2014 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. 68-142 pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą (Komisijos byla, b. l. 7–12, 15–17, 19–21, 24­–26). Pareiškėja

I. D., nesutikdama su VMI sprendimu Nr. 68-142, pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri 2014 m. spalio 6 d. sprendimu Nr. S-197 (7-171/2014) panaikino VMI 2014 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 68-142 ir perdavė pareiškėjos skundą VMI nagrinėti iš naujo. Komisijos sprendime daroma išvada, kad MAĮ 92 straipsnio nuostatos mokestinės prievolės perkėlimo nenumato, todėl tam, kad mokesčių mokėtojo patikrinimo rezultatai būtų privalomi vykdyti, mokestinė prievolė turėjo būti nustatyta mirusiam fiziniam asmeniui.

Mokesčių administratorius, nustatęs mirusio mokėtojo mokestines nepriemokas ir siekiantis, kad palikėjo mokestinę prievolę perimtų skolininko įpėdinis, per 3 mėnesius nuo palikimo atsiradimo turi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 5.63 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka pareikšti savo kreditorinius reikalavimus, o to nepadaręs, kreiptis į teismą su prašymu šį terminą pratęsti, jeigu nuo palikimo atsiradimo nėra praėję 3 metai (CK 5.63 straipsnio 4 dalis). Šios normos reikalavimų nesilaikymas lemia, kad palikėjo turtinė prievolė įpėdinei nepereina paveldėjimo būdu, nes atitinkama palikėjo skola nepatenka į palikimo masę (Komisijos byla, b. l. 1–4, 128–139).

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos kreipėsi į teismą su prašymu, prašydamas panaikinti Komisijos 2014 m. spalio 6 d. sprendimą Nr. S-197 (7-171/2014) ir palikti galioti VMI 2014 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 68-142 (b. l. 1–5). Atsakovas paaiškino, kad Komisija netinkamai aiškina ir taiko materialinės teisės normas. Komisijos sprendimo teiginys, kad mokesčių administratorius privalo vadovautis išimtinai CK normomis, taikomomis iki palikimo priėmimo ir atlikti visas procedūras, kaip kreditorius, iki mokesčių mokėtojui priimant palikimą, susiaurina mokesčių administratoriaus teises atlikti mokestinį patikrinimą, apriboja mokesčių administratoriaus galimybes (tam tikrais atvejais iš dalies netgi užkerta) rinkti ir administruoti mokesčių surinkimą į valstybės biudžetą.

Komisijos sprendime nurodytos CK nuostatos taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius santykius iki paveldėjimo fakto, tačiau tuo atveju, kai paveldėtojai jau yra žinomi ir priėmę palikimą, MAĮ 92 straipsnyje įtvirtintos nuostatos, nustatančios, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka, pakanka prievolės perkėlimui. Pagal CK 5.51 straipsnio 1 dalį įpėdinis laikomas priėmusiu palikimą, jeigu jis pradėjo valdyti turtą, juo rūpintis kaip savo turtu, o tam, kad įgytų palikimą, įpėdinis turi jį priimti (CK 5.50 straipsnis).

Neleidžiama palikimą priimti iš dalies arba su sąlyga ar išlygomis. Vertinant mokesčių mokėtojo, priėmusio palikimą, mokestinę atsakomybę, reikšminga CK 5.53 straipsnio 1 dalis, nustatanti, kad įpėdinis, priėmęs palikimą pagal antstolio sudarytą turto apyrašą, už palikėjo skolas atsako tik paveldėtu turtu. Taigi, šiuo atveju įpėdinis, t. y. pareiškėja, priėmusi palikimą, atsako tik priimto palikimo dalimi ir už jos mirusio sutuoktinio E. D. mokestines prievoles, nes su gaunamu palikimu įpėdiniui tenka atsakyti ir už prievoles.

Kadangi pareiškėja palikimą priėmė valdyti kaip savo, CK 5.63 straipsnio 1 dalyje numatyta išankstinė procedūra, kuri taikoma iki palikimo priėmimo, šiuo atveju netaikytina. Komisijos sprendimo teiginys, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 92 straipsniu, mokestinę nepriemoką įpėdiniui turi perkelti vadovaudamasis CK 5.63 straipsnio 1 dalimi, yra nepagrįstas dėl šių priežasčių: 1) šiuo atveju mokestinė nepriemoka atsirado jau praėjus CK 5.50 straipsnio

3 dalyje ir 5.63 straipsnio nustatytiems terminams ir paveldėtojai priėmus palikimą pilna apimtimi, todėl nėra pagrindo taikyti CK 5.63 straipsnio nuostatų dėl kreditorinio reikalavimo pareiškimo; 2) VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 34 ir 35 punktuose nustatyti ilgesni mokestinio patikrinimo terminai, nei CK 5.63 straipsnyje; 3) MAĮ

68 straipsnio 1 dalyje nustatytas 5 metų terminas mokesčiui apskaičiuoti (perskaičiuoti) yra ilgesnis už CK 5.63 straipsnio 3 ir 4 dalyse nurodytus terminus, nagrinėjamu atveju iš esmės apribojamos mokesčių administratoriaus teisės MAĮ nustatyta tvarka apskaičiuoti mokesčius; 4) vadovaujantis protingumo principu, atlikti mokestinį patikrinimą per 3 mėnesius yra neįmanoma, o, siekdamas, kad terminas būtų pratęstas, mokesčių administratorius privalėtų kreiptis į teismą, tačiau ir tokia aplinkybė nesąlygoja fakto, jog terminas bus pratęstas, todėl tokiu atveju mokesčių administratorius negalėtų vykdyti savo funkcijų ir jo veikla taptų beprasmė; 5) perkeldamas E.

D. nepriemoką pareiškėjai MAĮ 92 straipsnio pagrindu mokesčių administratorius veikė ne kaip E. D. kreditorius, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais. Analogiškais atvejais mokesčių administratorius savo praktikoje nėra taikęs Komisijos sprendime nurodytos tvarkos, nes tokia tvarka taikoma tik iki įpėdiniui priimant palikimą. Komisijos sprendime nurodyta mokestinės prievolės iš mirusio asmens išieškojimo į valstybės biudžetą tvarka reikšmingai sutrikdytų mokesčių administratoriaus galimybes ieškoti mokesčių sumas į valstybės biudžetą bei pažeistų mokesčių mokėtojo teises, nes per visą šį laikotarpį jam būtų skaičiuojami atitinkamo mokesčio delspinigiai. Pareiškėja

I. D. atsiliepime į prašymą prašė jį atmesti (b. l. 28–29).

Pareiškėja paaiškino, kad MAĮ 92 straipsnyje nustatytas imperatyvus reguliavimas numatant, kad mirusio fizinio asmens mokestinė nepriemoka šio asmens turto paveldėtojų yra dengiama tik CK nustatyta tvarka. Nurodo, kad pagal lingvistinį ir teleologinį MAĮ 92 straipsnio aiškinimą bei sisteminį šio straipsnio, MAĮ 2 straipsnio

16 dalis ir CK 5.63 straipsnio aiškinimą mokesčių administratorius gali išieškoti mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką iš jo turto paveldėtojų veikdamas tik kaip mirusiojo kreditorius. Įstatymui nenumatant, kad mirusio fizinio asmens prievolės automatiškai tampa mirusiojo turto paveldėtojų prievolėmis, pareiškėja ginčo teisiniuose santykiuose negali būti laikoma mokesčių mokėtoja. Dėl mirusio E. D. mokestinės nepriemokos tarp mokesčių administratoriaus ir pareiškėjos administraciniu pavaldumu grįsti mokestiniai teisiniai santykiai negali atsirasti. Tarp valstybės (kaip mirusio E. D. kreditorės, atstovaujamos mokesčių administratoriaus) ir pareiškėjos (kaip mirusio E. D. turto paveldėtojos) gali atsirasti tik civiliniai teisiniai santykiai, valstybei atlikus CK 5.63 straipsnyje numatytus veiksmus. Šiuo atveju mokesčių administratorius nėra atlikęs CK 5.63 straipsnio 1 ir 4 dalyse numatytų

veiksmų, taip pat jis nėra nustatęs mokestinės nepriemokos mirusiam E. D., kad mokesčių administratorių būtų pagrindo laikyti

mirusiojo kreditoriumi. Be to, atsakovas pats savęs nelaiko mirusio E. D. kreditoriumi, teigdamas, kad jis, perkeldamas mirusio E. D. mokestinę prievolę pareiškėjai, veikė ne kaip mirusio E. D. kreditorius, o kaip mokesčių administratorius MAĮ

nustatyta tvarka ir pagrindais. Taigi, MAĮ nesant numatytos tvarkos ir pagrindų, kurie leistų mokesčių administratoriui reikalauti iš mirusio fizinio asmens turto paveldėtojų vykdyti mirusiojo mokestinę prievolę kitaip, nei numatyta CK, atsakovas pats pripažįsta įstatymų nenumatytu būdu nustatęs mokestinę prievolę pareiškėjai. Kadangi mokesčių administratorius perkėlė mirusio E. D. mokestinę prievolę pareiškėjai net nenustatęs mirusiojo prievolės ir neturėdamas teisės ją perkelti, vadovaujantis administracinėje teisėje taikytinu principu, kad leidžiama tik tai, kas įstatymo nustatyta, laikytina, kad Komisija sprendime teisingai pripažino mokesčių administratoriui veiksmus neteisėtais perkeliant mirusio E. D. mokestinę prievolę pareiškėjai. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI atsiliepimo į prašymą nepateikė.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimu atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą atmetė kaip nepagrįstą (b. l. 46–52). Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, vykdydamas savo, kaip viešojo administravimo subjekto, funkcijas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje, turi pareigą ir teisę nustatyti mokesčių mokėtojų mokestinių prievolių vykdymo būklę už laikotarpį, kurį nustato MAĮ 68 straipsnis. Tokia teisė nustatyta ir mirusių asmenų atžvilgiu, tačiau MAĮ 92 straipsnio nuostatos nesuteikia teisės atitinkamais mokesčių administratoriaus priimamais sprendimais mokestinės prievolės vykdymą perkelti mirusio asmens paveldėtojams. MAĮ taip pat nesuteikia mokesčių administratoriui teisės mirusio mokėtojo paveldėtojo atžvilgiu priimti sprendimą, kuriuo tvirtinami patikrinimo rezultatai ir nurodomi sumokėti mokesčiai, kurių tikrinamuoju laikotarpiu nesumokėjo miręs mokesčių mokėtojas. MAĮ nesant numatytų jokių specialių normų išieškant mirusio asmens mokestines prievoles iš

šio asmens turto paveldėtojų, o MAĮ 92 straipsnio nuostatomis vienareikšmiškai įtvirtinant CK nuostatų taikymą

vykdant mirusio asmens mokestines prievoles, nagrinėjamu atveju taikytinos tokią procedūrą reglamentuojančios CK nuostatos. Teismas, atsižvelgdamas į CK 5.1 straipsnio 1 ir 2 dalis, CK 5.50 straipsnio 1–3 dalis, CK 5.3 straipsnio 1, 2, 5, 6 ir 7 dalis, CK 5.63 straipsnio 1 ir 4 dalis, padarė išvadą, kad paveldėtojai nėra mokestinių teisinių santykių dalyviai. Mirus asmeniui, turinčiam prievolę sumokėti mokesčius, atsiradus paveldėjimo teisiniams santykiams ir nustačius mirusio mokėtojo mokestines nepriemokas, tarp valstybės, kaip kreditorės, kuri yra atstovaujama mokesčių administratoriaus, ir paveldėtojų, kurie CK nustatyta tvarka turi padengti mirusio mokėtojo įsiskolinimą, atsiranda civiliniai teisiniai santykiai. Todėl mokesčių administratorius, nustatęs mirusio mokėtojo mokestines nepriemokas ir siekiantis, kad palikėjo mokestinę prievolę perimtų skolininko įpėdinis, per 3

mėnesius nuo palikimo atsiradimo turi CK 5.63 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka pareikšti savo kreditorinius

reikalavimus, o to nepadaręs - kreiptis į teismą su prašymu šį terminą

pratęsti, jeigu nuo palikimo atsiradimo nėra praėję 3 metai (CK 5.63 straipsnio 4 dalis). Taigi, mokesčių administratorius turi teisę

išieškoti mirusiojo fizinio asmens mokestinę nepriemoką iš jo turto paveldėtojų tik veikdamas kaip mirusiojo kreditorius CK 5.63 straipsnio nustatyta tvarka. Teismas nustatė, kad pareiškėja I.

D. paveldėjo mirusio mokesčių mokėtojo E. D. visą turtą pagal antstolės 2012 m. liepos 2 d. sudarytą turto apyrašą Nr. 0106/12/03339, paveldėjimo teisės liudijimai I. D. išduoti 2013 m. Taigi, Patikrinimo akte ir Pažymoje nustatytos E. D., kaip mirusio mokesčių mokėtojo, mokestinės nepriemokos į 2012 m. liepos 2 d. turto

apyrašą Nr. 0106/12/03339 negalėjo būti įtrauktos, todėl minėtas E. D. skolinis įsipareigojimas nepateko į palikimo, kurį

pareiškėja priėmė pagal 2013 m. paveldėjimo teisės liudijimus, turinį. Taigi,

mokesčių administratoriui nesilaikant CK 5.63 straipsnyje nustatytų kreditorinio reikalavimo pateikimo reikalavimų,

šiuo atveju mirusio mokesčių mokėtojo E. D. turtinė prievolė paveldėjimo būdu neperėjo jo įpėdinei I. D.. Teismas pažymėjo, kad tam, kad Kauno apskrities VMI Pažymoje patvirtinti mokesčių mokėtojo patikrinimo rezultatai būtų privalomi vykdyti, mokestinė prievolė iš pradžių turėjo būti nustatyta mirusiam fiziniam asmeniui, t. y. buvusiam pareiškėjos sutuoktiniui E. D.. Šiuo atveju Pažymoje tokia prievolė mirusiam mokesčių mokėtojui nebuvo nustatyta. Priešingai, Pažymoje patvirtinant Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas mokesčių mokėtojo E. D. nesumokėtas mokesčių sumas ir atsižvelgiant į tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo turtą paveldėjo jo sutuoktinė E. D., mirusiam mokesčių mokėtojui mokestinė prievolė nebuvo nustatyta nusprendžiant ją perkelti šio asmens turto paveldėtojai. Pažymėtina, kad tokio pobūdžio sprendimų priėmimas mirusio mokėtojo paveldėtojų atžvilgiu yra negalimas, nes jis nenumatytas MAĮ. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, nenustatęs mokestinės prievolės tinkamam subjektui, t. y. mirusiam mokesčių mokėtojui E. D., Pažyma ir šį administracinį aktą patvirtinančiu VMI 2014 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. 68-142 mokestinę prievolę nepagrįstai perkėlė mirusio mokesčio mokėtojo turto įpėdinei, t. y. I. D.. Tokiu būdu mokesčių administratorius, nesilaikydamas CK nustatytos tvarkos, sprendė mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymo klausimus, nors tokios teisės MAĮ nuostatos mokesčių administratoriui nesuteikia.

III.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 68-142 (b. l. 55–58). Apeliantas teigia, kad komisija ginčijamame sprendime savo motyvais susiaurina mokesčių administratoriaus teises atlikti mokestinį patikrinimą ir apriboja mokesčių administratoriaus galimybes, o iš dalies tam tikrais atvejais ir užkerta mokesčių administratoriaus galimybes, rinkti ir administruoti mokesčių surinkimą į valstybės biudžetą.

Komisijos nurodytos CK nuostatos taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius santykius iki paveldėjimo fakto, tačiau tuo atveju, kai paveldėtojai jau yra žinomi ir priėmę palikimą, MAĮ 92 straipsnyje įtvirtintos nuostatos pakanka prievolės perkėlimui. Tiek palikimo priėmimui, tiek kreditorių reikalavimų pareiškimui taikomas tas pats 3 mėnesių terminas nuo palikimo atsiradimo dienos, tuo tarpu nagrinėjamu atveju mokestinė nepriemoka atsirado jau praėjus minėtam 3 mėnesių terminui ir paveldėtojai priėmus palikimą pilna apimtimi.

Dėl šios priežasties nėra jokio pagrindo taikyti CK 5.63 nuostatų dėl kreditorinio reikalavimo pareiškimo ir mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 92 straipsnio, CK 5.50 straipsnio ir CK 5.53 straipsnio normas, kurios reglamentuoja, šiuo atveju mokestinės nepriemokos perkėlimą, iš palikimą jau priėmusio asmens. Komisijos Sprendime nurodyta mokestinės prievolės išieškojimo tvarka apriboja mokesčių administratoriaus teisę atlikti mokestinį patikrinimą MAĮ ir lydimųjų norminių teisės aktų nustatyta tvarka - vadovaujantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d.

įsakymu Nr. VA-87 „Dėl Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo“ patvirtintų taisyklių 34 ir 35 punktais mokestinis patikrinimas nuvykus pas mokėtoją negali trukti ilgiau kaip 90 dienų, tačiau minėto patikrinimo trukmė Centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęsta, bet ne ilgiau kaip dar 180 dienų. Apeliantas teigia, kad Komisija savo Sprendime nurodyta tvarka užkerta kelią mokesčių administratoriui, vadovaujantis MAĮ administruoti mokesčius MAĮ nustatyta tvarka, tai yra netiesioginio teisės akto pagrindu apriboja specialiojo teisės akto ribas.

MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nurodyta, jog jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. 5 metų terminas, numatytas MAĮ yra ilgesnis už CK 5.63 straipsnio 3 dalyje ir CK 5.63 straipsnio 4 dalyje nurodytus terminus. Komisijos Sprendime nurodyta tvarka iš esmės pažeidžia viešąjį interesą, kadangi nustatant mokesčius siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti.

Siekiant, kad terminas būtų pratęstas – mokesčių administratorius privalėtų kreiptis į teismą, tačiau tai nesąlygoja fakto, jog terminas būtų pratęstas – tokiu atveju mokesčių administratorius negalėtų vykdyti savo funkcijų ir mokesčių administratoriaus veikla iš esmės taptų beprasmė. Pareiškėja I. D., atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti ir palikti galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimą (b. l. 77–78). Pareiškėja nurodo, kad atsakovas apeliaciniu skundu kritikuoja ne juo skundžiamą teismo sprendimą, o Komisijos sprendimą.

Atsakovui nenurodant jokių argumentų, dėl kurių jo skundžiamas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas galėtų būti laikomas neteisėtu, nėra jokio pagrindo pastarąjį naikinti. Pareiškėjos nuomone atsakovas nepagrįstai teigia, jog MAĮ 92 straipsnyje įtvirtintos nuostatos pakanka mokesčių administratoriui perkelti mirusio fizinio asmens prievolę šio asmens turto paveldėtojams netaikant kreditorių ir mirusio skolininko turto paveldėtojų teisinius santykius reglamentuojančių Civilinio kodekso nuostatų (CK 5.63 straipsnis), kai mirusiojo turto paveldėtojai yra žinomi ir priėmę palikimą.

Turint omenyje MAĮ

92 straipsnyje įtvirtintą imperatyvų reguliavimą, numatantį, kad mirusio fizinio asmens mokestinė nepriemoka šio asmens turto paveldėtojų yra dengiama tik Civilinio kodekso nustatyta tvarka, toks atsakovo teiginys akivaizdžiai prieštarauja pačiai MAĮ 92 straipsnio lingvistinei prasmei. Lingvistinis ir teleologinis MAĮ 92 straipsnio aiškinimas bei sisteminis pastarojo straipsnio ir CK 5.63 straipsnio aiškinimas suponuoja išvadą, kad mokesčių administratorius gali išieškoti mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką iš jo turto paveldėtojų veikdamas tik kaip mirusiojo kreditorius. Atsakovo teiginiai, kad CK 5.63 straipsnio nuostatos taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius faktus iki paveldėjimo fakto, kai paveldėtojai dar nėra žinomi ir priėmę palikimą, CK 5.63 straipsnyje nustatyta kreditorinio reikalavimo pareiškimo tvarka yra taikoma tik iki palikimo priėmimo, turint omenyje, kad CK 5.63 straipsnis kreditorių reikalavimo pareiškimo adresatais įvardina būtent jau priėmusius palikimą, yra akivaizdžiai prieštaraujantys lingvistinei pastarojo straipsnio prasmei. Mokesčių administratorius ne tik nėra atlikęs CK

5.63 straipsnio 1 dalyje nustatytų veiksmų, jis nėra nustatęs net pačios mokestinės nepriemokos mirusiam E. D., kad mokesčių administratorių būtų pagrindo laikyti mirusiojo kreditoriumi. MAĮ 92 straipsnis, kaip ir kiti mokesčių administravimą reglamentuojantys teisės aktai, nesuteikia teisės mokesčių administratoriui mirusio fizinio asmens prievolę tiesiog perkelti kitam asmeniui (įskaitant ir mirusiojo turto paveldėtoją), todėl, turint omenyje administracinėje teisėje dominuojantį teisės principą „leidžiama tik tai, kas įstatymo nustatyta“, laikytina, kad mokesčių administratorius, perkeldamas pareiškėjai jos mirusio sutuoktinio mokestinę prievolę, veikė neteisėtai.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV.

Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 92 straipsnis suteikia teisę mokesčių administratoriui perkelti mirusio fizinio asmens mokestinę prievolę šio asmens turto paveldėtojams netaikant kreditorių ir mirusio skolininko turto paveldėtojų teisinius santykius reglamentuojančių Civilinio kodekso procedūrinių nuostatų. Pažymėtina, kad ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo ABTĮ Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (ABTĮ Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

Dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 92 straipsnio aiškinimo

Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad valstybės valdžios institucijos, rengdamos ir priimdamos teisės aktus, privalo vadovautis Konstitucijoje įtvirtintu teisinės valstybės principu. Teisinės valstybės principas, be kitų reikalavimų, suponuoja ir tai, kad valstybės valdžią vykdančios ir kitos valstybės institucijos turi veikti remdamosi teise ir paklusdamos teisei, valstybės valdžią vykdančios institucijos negali viršyti Konstitucijoje joms nustatytų įgaliojimų (Konstitucinio Teismo 2010 m. vasario

26 d. nutarimas). Konstitucinis Teismas taip pat yra konstatavęs, kad pagal Konstituciją su žmogaus teisių ir laisvių turinio apibrėžimu ar jų įgyvendinimo garantijų įtvirtinimu susijusį teisinį reguliavimą galima nustatyti tik įstatymu (Konstitucinio Teismo 2011 m. rugsėjo 28 d. nutarimas). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas aiškindamas įstatymų nuostatas, be kita ko atsižvelgdamas ir į paminėtą konstitucinę jurisprudenciją, ne kartą yra akcentavęs būtinybę viešojo administravimo subjektams laikytis įstatymo viršenybės (teisėtumo) principo, nurodydamas, kad viešojo administravimo subjektų kompetencija turi būti nustatyta įstatymu (turi remtis įstatymu ir atitikti jo reikalavimus), viešojo administravimo subjektų veikla turi būti vykdoma tik jiems priskirtos kompetencijos ribose, o bet kokie viešojo administravimo subjektų veiksmai ar sprendimai, priimti viršijant nustatytą kompetenciją (ultra vires), pripažįstami neteisėtais (2006 m. liepos

25 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. I1-2/2006, 2008 m. lapkričio 28 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. I444-4/2008, 2010 m. lapkričio 26 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A756-1486/2010, 2013 m. gruodžio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A756-2227/2013; 2014 m. rugpjūčio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-1523/2014); viešojo administravimo subjektų, skirtingai nei privačių asmenų, veikloje taikomas principas – ,,viskas, kas aiškiai nėra leista, yra draudžiama“, tad viešojo administravimo subjekto atlikti viešojo administravimo veiksmai, viršijant jam suteiktus įgaliojimus, taip pat ir administracinių aktų leidimas, viršijant suteiktą kompetenciją, yra neteisėti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. vasario 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A756-35/2010, 2012 m. gegužės 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A662-1356/2012).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, kad viešojoje teisėje taikomi įstatymo viršenybės ir teisinio apibrėžtumo principai lemia tai, kad visi viešojo administravimo subjektai turi tik tokius įgaliojimus, kurie jiems suteikti konkrečiomis teisės aktų normomis ir svarbu, kad institucijos, vykdydamos įstatymais joms priskirtą veiklą, veiktų tik taip, kaip numato teisės aktai (2014 m. kovo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-727/2014; 2015 m. liepos 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1547-502/2015; 2012 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A858-257/2012).

Asmenys, atlikdami atitinkamus veiksmus ir siekdami tam tikrų veiksmų įgyvendinimo, viliasi, kad įgaliotos valdžios institucijos veiks įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka, kad tinkamai bus vykdomos teisės aktuose numatytos procedūros (2015 m. vasario 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-616-858/2015). Viešojo administravimo subjektas turi tik tuos įgalinimus, kurie jam yra konkrečiai suteikti, plečiamas kompetencijos ribų aiškinimas yra negalimas (2013 m. liepos 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A662-1392/2013; 2013 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A662-1405/2013).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymi, kad MAĮ 92 straipsnis aiškintinas atsižvelgiant į aukščiau paminėtas teisės normas. MAĮ 92 straipsnyje („Mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymas“) nustatyta, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka. Ši teisės norma savaime jokių naujų teisių mokesčių administratoriui nesuteikia. Ši teisės norma reiškia, kad mirusio fizinio asmens mokestinė nepriemoka padengiama, ne Mokesčių administravimo įstatymo, o Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

Įstatymų leidėjui panaudojus žodį „tvarka“, ši teisės norma taip pat reiškia, kad mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymas turi atitikti Civilinio kodekso procedūras. Teismas pažymi, kad ši teisės norma negali būti plečiamai aiškinama kaip suteikianti teisę mokesčių administratoriui mirusio fiziniam asmeniui mokestines prievoles „perkelti“ šio asmens turto paveldėtojui nesilaikant Civilinio kodekso nustatytos tvarkos (procedūrų), nes būtų pažeidžiami aukščiau paminėti teisės principai ir teismo praktika, draudžiantys viešojo administravimo institucijai priimti sprendimus, viršijant nustatytą kompetenciją, draudžiantys riboti asmens teises kitaip nei tik iš anksto paskelbtu ir aiškiu įstatymu.

Apeliantas teigia, kad mirusio fizinio asmens mokestinių prievolių vykdymui taikant Civilinio kodekso procedūras jo veikla administruojant mokesčius nebūtų pakankamai efektyvi ir gali būti pažeidžiamas viešasis interesas mokesčių pavidalu gauti lėšų visuomenės poreikiams tenkinti. Šiuo aspektų teismas pažymi, kad CK 5.63 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad palikėjo kreditoriai turi teisę per tris mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos pareikšti reikalavimus priėmusiems palikimą įpėdiniams, testamento vykdytojui arba palikimo administratoriui arba pareikšti teisme ieškinį dėl paveldimo turto.

Trijų mėnesių terminas, per kurį palikėjo kreditoriai turi teisę pareikšti savo reikalavimus, reiškia kreditorių teisių ribojimą. Jis, inter alia, nustatytas įpėdinių interesų apsaugai, t. y. kad, prieš priimdami palikimą, įpėdiniai turėtų visą informaciją apie palikėjo kreditorių reikalavimus bei galėtų apsispręsti dėl palikimo priėmimo ir jo būdo. CK 5.63 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad teismas gali pratęsti šio straipsnio 1 dalyje nurodytą terminą, per kurį palikėjo kreditoriai turi teisę pareikšti savo reikalavimus, jeigu jis buvo praleistas dėl svarbių priežasčių ir nuo palikimo atsiradimo dienos nepraėjo daugiau kaip treji metai.

Kreditorius, praleidęs CK 5.63 straipsnio 1 dalyje nustatytą terminą ir siekdamas savo reikalavimo patenkinimo iš palikėjo turto, turi teisę kreiptis į teismą, prašydamas pratęsti šį terminą, o teismas turi tokį prašymą nagrinėti CPK nustatyta tvarka, įvertindamas termino praleidimo priežasčių svarumą, taip pat padarinius, atsirandančius palikimą priėmusiam įpėdiniui, jei terminas būtų pratęstas. Taigi tam, kad kreditorius galėtų reikalauti patenkinti turimą reikalavimo teisę iš palikėjo turto, teisme turi būti įvertintos termino praleidimo priežastys ir priimtas procesinis sprendimas dėl termino pratęsimo.

Įstatymų leidėjas, termino atnaujinimo pagrindu nurodydamas svarbią priežastį, nedetalizuoja šios sąvokos ir palieka teismų diskrecijai kiekvienu konkrečiu atveju vertinti termino praleidimo priežasčių svarbumą. Akivaizdu, kad mokesčių administratorius turi realią galimybę siekti, kad mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės būtų įvykdytos. Ta aplinkybė, kad 5 metų mokesčių apskaičiavimo terminas, numatytas MAĮ yra ilgesnis už CK 5.63 straipsnio 3 dalyje ir CK 5.63 straipsnio 4 dalyje nustatytus terminus, nėra pagrindas aiškinti MAĮ 92 straipsnį apelianto nurodytu būtu, kadangi Seimas priimdamas įstatymus ir nustatydamas terminus Mokesčių administravimo įstatyme ir Civiliniame kodekse nustato reikiamą balansą tarp įpėdinių interesų, jų nuosavybės apsaugos ir teisėtų lūkesčių apsaugos ir didesnio mokesčių administravimo efektyvumo.

Teismas nemano, kad esamais įstatymais šis balansas būtų nustatytas aiškiai neprotingai. Be to, mokesčių administratorius turi galimybę numatyti įvairias mokesčių nesumokėjimo rizikas ir kliūtis jų išieškojimui ir tinkamai organizuoti veiklą siekiant maksimaliai efektyviai vykdyti mokesčių administravimą pagal visuomenės tam skiriamus resursus. Tai, kad sutinkamai su Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko išleistu norminiu aktu mokestinis patikrinimas gali trukti ilgą laikotarpį, nesudaro pagrindo tenkinti apeliacinį skundą, kadangi CK numatyta galimybė pratęsti terminą, per kurį palikėjo kreditoriai turi teisę pareikšti savo reikalavimus.

Taigi, Vilniaus apygardos administracinis teismas teisingai nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, nenustatęs mokestinės prievolės tinkamam subjektui, t. y. mirusiam mokesčių mokėtojui E. D., Pažyma ir šį administracinį aktą patvirtinančiu VMI 2014-07-21 sprendimu Nr. 68-142 mokestinę prievolę neteisėtai perkėlė mirusio mokesčio mokėtojo turto įpėdinei, t. y. I. D.; tokiu būdu mokesčių administratorius, nesilaikydamas CK nustatytos tvarkos, sprendė mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymo klausimus, nors tokios teisės MAĮ nuostatos mokesčių administratoriui nesuteikia.

Vadovaujantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o atsakovo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo

140 straipsnio 1 dalies 1 punktu (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija), teisėjų kolegija n u t a r i a :

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio

8 d. sprendimą palikti nepakeistą. Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Virginija Volskienė