2017-08-30 Nr. AB-15770-3-61-3-04692-2014-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

A. Tilindė

Administracinė byla Nr. A-680-438/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04692-2014-1

Procesinio sprendimo kategorija 12.6.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. rugpjūčio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Ramutės Ruškytės ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos R. B. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2014 m. spalio 6 d. sprendimą Nr. S-199(7-160/2014) ir palikti galioti VMI 2014 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 68-131.

Nurodė, kad atsakovas ir Komisija skirtingai aiškina ginčui taikytinas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 92 straipsnio nuostatas. Ginčo dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių byloje nėra, tačiau VMI nesutinka su Komisijos pateiktu MAĮ 92 straipsnio nuostatų aiškinimu, kurio pagrindu buvo panaikintas atsakovo 2014 m. liepos 7 d. sprendimas Nr. 68-131. VMI teigimu, mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai apskaičiuotą mirusio pareiškėjos sutuoktinio E. B. mokestinę prievolę perkėlė pareiškėjai R. B., kaip jo turto paveldėtojai, nes tai nustatyta MAĮ 92 straipsnyje.

Pareiškėja R. B. (toliau – ir pareiškėja) atsiliepime į atsakovo skundą prašė skundą atmesti.

Pareiškėjos nuomone, Komisija tinkamai aiškino MAĮ ir Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) nuostatas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Be to, palikimą priėmė trys įpėdiniai, todėl mokestinė nepriemoka negali būti įregistruota tik jos atžvilgiu. Pagal teismų praktiką, CK 5.63 straipsnio nuostatų prasmė yra suteikti įpėdiniui informaciją apie palikėjo turtines teises ir pareigas bei padėti apsispręsti, ar priimti palikimą. VMI CK nustatyta tvarka dėl kreditorinio reikalavimo pareiškimo nėra kreipusis.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 11 d. sprendimu atsakovo skundą atmetė.

Įvertinęs MAĮ 92 straipsnio nuostatas, teismas darė išvadą, kad teisės normos dispozicija įtvirtina CK nuostatų taikymą, vykdant mirusio asmens mokestines prievoles. MAĮ nenumato specialių normų, išieškant mirusio asmens mokestines prievoles iš šio asmens turto paveldėtojų, todėl ši procedūra pagal analogiją vykdytina pagal CK įtvirtintą tvarką. Teismas sutiko su Komisijos atliktu vertinimu, jog MAĮ neįtvirtina galimybės mokesčių administratoriui, atliekančiam mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės funkcijas, sprendimu dėl akto patvirtinimo, nustatyti mokestinę prievolę mirusio asmens paveldėtojui ir įpareigoti paveldėtoją ją sumokėti. Dėl šios priežasties, teismo įsitikinimu, VMI sprendime padaryta išvada, kad pareiškėja turi sumokėti mokesčius už mirusį sutuoktinį yra nepagrįsta įstatyminėmis nuostatomis ir todėl neteisėta. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius turi tinkamai pareikšti finansinį reikalavimą CK nustatyta tvarka, t. y. per 3 mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos, pareiškus reikalavimus priėmusiems palikimą įpėdiniams CK 5.63 straipsnyje 1 ir 4 dalyse nurodyta tvarka.

III. Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos sprendimą ir perduoti pareiškėjos skundą Komisijai nagrinėti iš naujo.

Atsakovas apeliacinį skundą grindžia iš esmės analogiškomis aplinkybėmis, kaip ir skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovas nesutinka su MAĮ 92 straipsnio aiškinimu. Akcentuoja, kad mokestinė nepriemoka atsirado jau praėjus 3 mėnesių terminui ir paveldėtojai priėmus palikimą. Pažymi, kad nėra jokių galimybių per 3 mėnesius atlikti mokestinio patikrinimo.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime su apeliaciniu skundu sutinka ir prašo jį tenkinti.

Pareiškėja R. B. atsiliepime prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Pareiškėjos įsitikinimu, VMI pateikiamas MAĮ 92 straipsnio bei CK aktualių teisės normų aiškinimas yra neteisėtas, nepagrįstai suteikiantis mokesčių administratoriui privilegijų prieš kitus mirusio asmens kreditorius. Pareiškėja prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje sprendžiamas ginčas dėl MAĮ 92 straipsnio ir kitų su jo taikymu susijusių teisės normų aiškinimo.

MAĮ 92 straipsnyje nustatyta, kad „Mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka.“

Iš šios teisės normos dispozicijos matyti, kad ji pagal formulavimo būdą yra priskirtina blanketinių teisės normų rūšiai, nes joje įtvirtinta elgesio taisyklė – „mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai“, pati savaime aiškiai ir išsamiai nenustato šio teisinio santykio dalyvių teisių ir pareigų. Šiuo atveju joje suformuota taisyklė, kad mirusio fizinio asmens neprimoką privalo padengti paveldėtojai, yra deklaratyvaus pobūdžio, o šio teisinio santykio dalyvių – mokesčių administratoriaus ir turto paveldėtojų, teisėms ir pareigoms nustatyti, nukreipia į kitas teisės normas (Civilinio kodekso).

Toks šios teisės normos pobūdis reiškia, kad būtent Civilinio kodekso normos, reglamentuojančios paveldėjimo klausimus, turi būti taikomos nustatant šio teisinio santykio dalyvių teises ir pareigas.

Ir priešingai, MAĮ 92 straipsnis pats savaime nesuteikia teisės mokesčių administratoriui savo sprendimu mirusio fizinio asmens turto paveldėtojams nustatyti atitinkamas pareigas mokestinių teisinių santykių srityje. Šios pareigos paveldėtojams gali atsirasti tik Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

Šiuo atveju pažymėtina, kad toks šių teisės normų - MAĮ 92 straipsnio ir Civilinio kodekso, tarpusavio sąveikos aiškinimas yra pateiktas ir ankstesnėse Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nagrinėtose bylose, nuo kurio nukrypti šioje byloje nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2016 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2486-602/2016; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. balandžio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2534-575/2016; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. gegužės 22 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-396-602/2017).

Dėl šių priežasčių priešingi šiuo klausimu apeliacinio skundo argumentai, yra neteisingi bei atmetami.

Kolegija sutinka ir su tais pirmosios instancijos teismo motyvais, kuriais nurodoma, jog MAĮ normos nesuteikia teisės mokesčių administratoriui savo sprendimu mirusio fizinio asmens atsiradusią mokestinę nepriemoką perkelti jo turto paveldėtojams.

MAĮ 128 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad „Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (1 d.). Patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma.“(2 d.).

MAĮ 130 straipsnio 1 ir 2 dalyse taip pat nustatyta, kad „Tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nenustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma, kurią pasirašo mokesčių administratoriaus viršininkas ar jo tam įgaliotas pareigūnas. Tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus patikrinimo pažyma, atsižvelgiama į patikrinimo akto medžiagą ir į kitas aplinkybes, kurios gali būti svarbios tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus. (1d.) Mokesčių administratorius, tvirtindamas patikrinimo aktą patikrinimo pažyma, gali priimti sprendimą: 1) patvirtinti patikrinimo aktą; 2) pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją.“(2 d.)

O MAĮ 130 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta, kad „Patikrinimo pažyma taip pat patvirtinami likviduoto arba mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai. Šiuo atveju šio Įstatymo nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes.“

Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad tais atvejais, kai yra tikrinami mirusio mokesčių mokėtojo veiklos rezultatai, sprendimas dėl atitinkamų mokesčių išieškojimo iš atitinkamų paveldėtojų ar kitų asmenų nėra priimamas. Tokiais atvejais mokestinio patikrinimo rezultatai yra įforminami patikrinimo pažyma, kuria yra tik konstatuojami nustatyti mokestinių įstatymų pažeidimai, atsiradusių mokestinių nepriemokų dydžiai ir kitos aplinkybės, apie kurias, pagal galimybes, turi būti informuojami mirusio asmens turo paveldėtojai.

Tais atvejais, kai patikrinimo pažyma yra konstatuojamos neigiamos mokestinės pasekmės, jos rezultatai gali įtakoti mirusio asmens turto paveldėtojų teises bei pareigas. Todėl paveldėtojai, kaip suinteresuoti asmenys bylos baigtimi, turi teisę įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises tokia pat tvarka, kokia yra nustatyta mokestinių ginčų nagrinėjimui.

Šiuo atveju Mokestinių ginčų komisijos išvada, kad mirusio asmens turto paveldėtojams negali būti taikoma mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka, kadangi jie nėra mokesčių mokėtojai, yra neteisinga, nes mokestinį ginčą, kaip teisinį santykį, nuo kitų ginčų, kurie kyla tarp mokesčio mokėtojo, kitų asmenų ir mokesčių administratoriaus, atriboja ne šių subjektų statusas, o mokesčių administratoriaus sprendimo pobūdis - naujai apskaičiuotas ir nurodytas sumokėti mokestis, taip pat atsisakymas grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (MAĮ 2 str. 22 d.; 146 str.).

Nustatyta tvarka įsiteisėjusi patikrinimo pažyma ir būtų tas juridinę reikšmę turintis, viešojo administravimo subjekto (mokesčių administratoriaus) priimtas teisės aktas, kuriame nustatyta tvarka būtų konstatuotas mirusio fizinio asmens mokestinės nepriemokos egzistavimo faktas, kuris ir sudarytų prielaidas bei sąlygas mokesčių administratoriui Civilinio kodekso nustatyta tvarka reikšti materialines pretenzijas turto paveldėtojams.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai ir teisingai nustatė, jog atsakovas savo 2014 m. liepos 7 d. sprendime Nr. 68-131pasisakydamas, jog pareiškėja R. B. turės padengti jos mirusio sutuoktinio E. B. mokestinę prievolę, peržengė jam suteiktos kompetencijos ribas, dėl ko šis jo sprendimas negali būti pripažintas teisėtu.

Tačiau, kaip matyti iš ginčijamo 2014 m. liepos 7 d. sprendimo Nr. 68-131, apie tai, jog pareiškėja R. B. turės padengti jos mirusio sutuoktinio E. B. mokestinę prievolę yra pasisakyta tik šio sprendimo motyvuojančioje dalyje, tačiau tai nėra padaryta sprendimo rezoliucinėje dalyje.

Iš bylos taip pat matyti, kad vietos mokesčių administratorius atlikdamas mirusiojo E. B. mokestinės veiklos patikrinimą bei jį įformindamas patikrinimo pažyma, sprendimo perkelti mirusiojo E. B. mokestinę prievolę pareiškėjai nepriėmė.

Visa tai lemia, kad ginčijamame atsakovo 2014 m. liepos 7 d. sprendime Nr. 68-131 padaryta klaida galėjo būti ištaisyta iš sprendimo motyvuojančiosios dalies pašalinant minėtus motyvus, bei pasisakant dėl likusios sprendimo dalies – ar pagrįstai ir teisingai mokesčių administratorius nustatė, kad egzistuoja mirusiojo E. B. mokestinė nepriemoka (MAĮ 155 str. 4 d.).

Šiuo atveju ginčą nagrinėjusios institucijos tik panaikino atsakovo 2014 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 68-131, tačiau neišsprendė ginčo iš esmės, taip pat nepriėmė jokio sprendimo, koks turėtų būti tolimesnis šio ginčo likimas, todėl šie jų sprendimai negali būti pripažinti teisingais bei pagrįstais taip pat.

Kadangi minėtas atsakovo 2014 m. liepos 7 d. sprendimo Nr. 68-131 trūkumas gali būti pašalintas atitinkamai pakeičiant šį sprendimą, todėl mokestinis ginčas grąžintinas Mokestinių ginčų komisijai nagrinėti iš naujo, tikslu priimti sprendimą dėl ginčo esmės. Dėl šių priežasčių netenkintinas pareiškėjos prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo, nes nėra priimamas galutinis sprendimas dėl bylos baigties (ABTĮ 44 str.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 11 d. sprendimą ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 6 d. sprendimą Nr. S-199(7-160/2014), o mokestinį ginčą perduoti nagrinėti Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Ramutė Ruškytė

Arūnas Sutkevičius