2018-12-05 Nr. AB-22289-3-61-3-00179-2017-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1746-556/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00179-2017-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.2; 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gruodžio 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ramūno Gadliausko ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų A. D. ir S. D. (S. D.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų A. D. ir S. D. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėja A. D. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2016 m. rugpjūčio 3 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)FR0682-499, kuriuo patvirtintas 2016 m. birželio 13 d. patikrinimo aktas Nr. (4.65)FR0680-426, nurodant pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 5 616,02 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), apskaičiuoti 2 516,36 Eur GPM delspinigiai ir skirta 10 proc. dydžio, t. y. 562 Eur, GPM bauda; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2016 m. rugsėjo 27 d. sprendimą Nr. 68-281, kuriuo patvirtintas minėtas Vilniaus AVMI 2016 m. rugpjūčio 3 d. sprendimas Nr. (4.65)FR0682-499; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2016 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. S-280(7-241/2016), kuriuo patvirtintas minėtas VMI 2016 m. rugsėjo 27 d. sprendimas Nr. 68-281.

2. Pareiškėjas S. D. (S. D.) taip pat kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Vilniaus AVMI 2016 m. rugpjūčio 3 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)FR0682-498, kuriuo patvirtintas 2016 m. birželio 13 d. patikrinimo aktas Nr. (4.65)FR0680-425, nurodant pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 5 617,47 Eur GPM, apskaičiuoti 2 529,32 Eur GPM delspinigiai ir skirta 10 proc. dydžio, t. y. 562 Eur, GPM bauda; 2) VMI 2016 m. rugsėjo 22 d. sprendimą Nr. 68-277, kuriuo patvirtintas minėtas Vilniaus AVMI 2016 m. rugpjūčio 3 d. sprendimas Nr. (4.65)FR0682-498; 3) MGK 2016 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. S-281(7-240/2016), kuriuo patvirtintas minėtas VMI 2016 m. rugsėjo 22 d. sprendimas Nr. 68-277.

3. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 9 d. nutartimi administracines bylas pagal pareiškėjų A. D. ir S. D. skundus sujungtos į vieną administracinę bylą.

4. Pareiškėjai skunduose nurodė, jog nesutinka su mokesčių administratoriaus nurodymais sumokėti GPM ir su juo susijusias sumas, kurios buvo apskaičiuotos mokesčių administratoriui konstatavus, jog pareiškėjai 2011 m. turėjo 249 882,04 Lt neapmokestintų pajamų, gautų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių. Teigė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neįvykdė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnyje nustatyto įpareigojimo ir apskaičiuodamas mokesčius nesurinko pakankamai duomenų, turimą informaciją įvertino neteisingai, pareiškėjų pajamų bei išlaidų vertinimą atliko formaliai. Šiuo aspektu pareiškėjai paaiškino, jog per visą savo gyvenimą sukaupė tam tikras santaupų sumas. Pabrėžė, jog po Lietuvos nepriklausomybės atkūrimo, kaip ir daugelis kitų, pareiškėjai aktyviai užsiėmė įvairių prekių gabenimu bei perpardavimu Lenkijos Respublikoje, o tai atnešė nemažai finansinės naudos. Konkrečių pelno sumų, gautų iš minėtos komercinės veiklos, dėl objektyvių priežasčių, t. y. dėl praėjusio ilgo laikotarpio, pareiškėjai nurodyti negali, tačiau, jų nuomone, nėra teisinga visiškai neatsižvelgti į nurodytą pajamų šaltinį, leidusį sukaupti atitinkamas santaupas. Be to, pareiškėjai atkreipė dėmesį, kad gyveno kaimo vietovėje, todėl nuolat vertėsi žemės ūkiu, augino gėles, o žemės ūkio produkcijos perteklių parduodavo, kas taip pat sudarė galimybę gauti papildomų lėšų, kurias jie galėjo skirti santaupoms. Kartu nurodė, jog pareiškėjui S. D. yra labai artima statybos sritis, jis puikiai moka atlikti statybos ir apdailos darbus, todėl neoficialiai buvo samdomas tokiems darbams atlikti. Tačiau praėjęs ilgas laiko tarpas neleidžia pareiškėjui tiksliai nurodyti sumų, kurias jis uždirbo atlikdamas statybos bei apdailos darbus skirtinguose objektuose, bet faktas, jog jis gavo pajamų už atliktus statybos darbus, negali būti paneigtas. Nors patentų ar verslo liudijimų savo veiklai pareiškėjai nebuvo įsigiję, jų manymu, tai jokiu būdu nepaneigia fakto, jog jie turėjo papildomų pajamų, kurias skyrė santaupoms kaupti.

5. Pareiškėjai pažymėjo, kad iš patikrinimo aktų matyti, jog jų mokestiniai patikrinimai buvo atlikti už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo aktų išvadose nurodyta, jog 249 882,04 Lt pajamas pareiškėjai gavo būtent 2011 m. Tačiau, pareiškėjų vertinimu, tokia mokesčių administratoriaus išvada yra visiškai nepagrįsta ir prieštarauja vienam pagrindinių teisėje taikomų protingumo bei teisingumo principui. Pareiškėjai neneigė, jog per ilgą laikotarpį gavo papildomų pajamų, kurios ir leido jiems sukaupti atitinkamas santaupas, tačiau tvirtino, kad nėra pagrindo teigti, jog visos šios pajamos buvo gautos būtent 2011 m. Šiame kontekste pabrėžė, kad pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatas pajamos yra pripažįstamos jų gavimo momentu. Tuo tarpu nurodytos pareiškėjų pajamos buvo gautos per tęstinį laikotarpį nuo 1990 m. Didžioji pajamų dalis buvo gauta būtent tuo laikotarpiu, kai pareiškėjai buvo jaunesni, labai darbingi ir veiklūs. Todėl pareiškėjams neaišku, kodėl pajamos apmokestinamos ne jų gavimo laikotarpiu, kaip tai numato įstatymas, o patirtų išlaidų laikotarpiu. Taip pat neaišku, kodėl mokesčių administratorius, aktyviai neigdamas bet kokias papildomų pajamų gavimo galimybes visais laikotarpiais, daro išvadą, kad pajamos vis dėl to buvo gautos 2011 m. Pareiškėjų teigimu, visiškai nepagrįsta ir nelogiška yra neigti jų galimybę gauti neapskaitytų pajamų nuo 1993 m. ir tuo pat metu vienareikšmiškai konstatuoti tokių pajamų gavimą būtent 2011 m. Tokia išvada nelaikytina atitinkančia protingumo ir teisingumo kriterijus. Byloje nėra nė vieno fakto, kuris patvirtintų, kad pajamos buvo gautos būtent patikrinimo aktuose nurodytu laikotarpiu. Pareiškėjai akcentavo, kad jie niekada neginčijo, jog gautų pajamų nedeklaravo ir jos nebuvo apmokestintos, tačiau nenustačius tokių pajamų gavimo tikslaus mokestinio laikotarpio, objektyvu būtų paskirstyti visas šias pajamas per visą tęstinį laikotarpį, kuris yra nagrinėjamas šioje byloje, ir atlikti mokestinį patikrinimą, laikantis MAĮ 68 straipsnyje nustatyto mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino.

6. Pareiškėjai kartu nurodė, kad tik nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojo MAĮ pakeitimai, kuriais remiantis atsirado pareiga saugoti dokumentus, patvirtinančius pajamų ir išlaidų gavimo ar turėjimo momentą. Iki tol galioję teisės aktai nenumatė pareiškėjams pareigos saugoti dokumentus, kurie patvirtintų jų santaupų, už kurias įgytas turtas, šaltinį.

7. Pareiškėjai taip pat nesutiko su jų vartojimo išlaidų apskaičiavimu pagal Statistikos departamento atliktų tyrimų metu nustatytas vidutines vartojimo išlaidas, tenkančias vienam namų ūkio nariui per mėnesį. Šiuo aspektu akcentavo, kad mokesčių administratoriui ne kartą nurodė, jog gyveno labai kukliai, produktų pirko labai mažai, o tam tikrų išlaidų visai nepatyrė. Pareiškėjų įsitikinimu, negalima visiškai atmesti jų paaiškinimų, o reikalauti įvardinti tikslias vartojimo išlaidų sumas nuo 1993 m. yra nepagrįsta ir neprotinga. Pareiškėjai pabrėžė, kad būtent jų šeimos taupumas ir kuklus kasdienis gyvenimas leido sutaupyti lėšų turtui įsigyti bei aplankyti užsienio šalis.

8. Atsakovas VMI atsiliepimuose į pareiškėjų skundus prašė juos atmesti kaip nepagrįstus.

9. Atsakovas nurodė, kad Vilniaus AVMI, atlikusi pareiškėjų GPM apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., nustatė, kad pareiškėjų 2011 m. patirtos išlaidos viršijo pajamas 249 882,04 Lt, t. y. pareiškėjai gavo 249 882,04 Lt kitų pajamų (po 124 941,02 Lt), nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM. Mokesčių administratorius mokesčio bazę ir mokėtiną mokesčio sumą apskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103, 4.1 punktu, taikydamas Taisyklių 6.3.3 punkte įtvirtintą išlaidų metodą. Vilniaus AVMI, pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjams GPM už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., naudojosi Taisyklių 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais: Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos, VĮ Registrų centro, VĮ „Regitra“, Nacionalinės žemės tarnybos prie Ūkio ministerijos Vilniaus rajono skyriaus, lizingo ir draudimo bendrovių, bankų, kelionių agentūrų pateiktais duomenimis, pareiškėjų paaiškinimais, Lietuvos statistikos departamento teikiama informacija, mokesčių administratoriaus disponuojama informacija bei kita patikrinimo metu surinkta informacija.

10. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjams 2016 m. balandžio 5 d. pranešimuose apie mokestinius patikrinimus buvo nurodyta pateikti dokumentus, įrodančius pajamų šaltinius, iš kurių susidarė 2011 m. sausio 1 d. santaupų likutis (300 000 Lt), bei pateikti išsamią informaciją apie gautas pajamas, nurodant, kada jos buvo gautos, kokiomis sumomis, kokiu pagrindu ir koks asmuo pajamas išmokėjo, bei kitą informaciją. Pareiškėjai nurodė, kad iki lito įvedimo jie sutaupė pinigines lėšas rubliais iš darbo užmokesčio, tačiau nenurodė, kokiose darbovietėse jie dirbo, koks buvo darbo užmokestis, kokia suma likdavo nepanaudota. Pareiškėjai 2016 m. balandžio 20 d. pateiktuose paaiškinimuose mokesčių administratoriui taip pat nurodė, kad prekiavo turguje Lenkijoje, pardavinėjo buitinę techniką ir drabužius, augino gėles, rinko ir pardavinėjo uogas bei grybus, tačiau nepateikė jokių tai patvirtinančių įrodymų, nenurodė, kokiu laikotarpiu tokias pajamas gavo ir kokio dydžio jos buvo. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėja, 2015 m. birželio 8 d. aiškindama įsigyto turto pajamų šaltinius, nenurodė jokių aplinkybių, susijusių su minėtomis pardavimo pajamomis. Tokių aplinkybių pareiškėjai nenurodė ir 2016 m. sausio 22 d. paaiškinimuose. Pareiškėjai patikrinimo metu informaciją apie neva gautas pardavimo pajamas mokesčių administratoriui teikė tik po to, kai jie jau buvo gavę 2016 m. kovo 25 d. pranešimus apie atliktus mokestinius tyrimus ir žinojo apie mokesčių administratoriaus išvadas bei numatomus apskaičiuoti mokesčius.

11. Atsakovas tvirtino, kad vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu išsamiai išanalizavo pareiškėjų pajamas bei išlaidas nuo 1993 m. liepos 1 d. (už ankstesnį laikotarpį nėra duomenų apie pareiškėjų darbovietes ir darbo užmokestį) iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir nustatė, jog 1993 m. liepos 1 d. pareiškėjai galėjo turėti ne daugiau nei 6 200 Lt (atsižvelgus į tai, kad nėra pateikta laikinųjų pinigų – talonų – keitimo faktą patvirtinančių faktinių duomenų, patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjai 1993 m. liepos 1 d. galėjo turėti ne daugiau nei buvo nustatytas nedeklaruotinas dydis, t. y. po 3 100 Lt). Įvertinusi laikotarpio nuo 1993 m. liepos 1 d. iki 1995 m. gruodžio 31 d. pareiškėjų pajamas bei išlaidas, Vilniaus AVMI nustatė, kad 1995 m. gruodžio 31 d. pareiškėjai santaupų likučio negalėjo turėti. Tuo tarpu įvertinusi 1996–2010 m. pareiškėjų gautas pajamas bei patirtas išlaidas, 2010 m. gruodžio 31 d. turėtą likutį banke, nustatė, kad 2011 m. sausio 1 d. pareiškėjų pinigų likutis ne banke sudarė 23 367,93 Lt, t. y. 276 632,07 Lt mažiau, negu pareiškėjai nurodė paaiškinime mokesčių administratoriui. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjai jokiais faktiniais duomenimis nepagrindė aplinkybės, jog jie 2011 m. sausio 1 d. galėjo turėti didesnę santaupų ne banke sumą nei 23 367,93 Lt, t. y. neįvykdė MAĮ 41 straipsnyje ir 67 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos mokesčių mokėtojo prievolės turto įsigijimą pagrįsti pajamų šaltiniais, apsiribodami įrodymais nepagrįstų paaiškinimų teikimu. Šiuo aspektu atsakovas akcentavo, kad pareiškėjai 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto iki 2005 m. gegužės 1 d., vadovaudamiesi Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo 3 ir 4 straipsniais, nedeklaravo.

12. Taigi, įvertinus pareiškėjų nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. gautas pajamas ir patirtas išlaidas, nustatyta, kad 2011 m. pareiškėjų išlaidos, kurių didžiąją dalį sudarė išlaidos, patirtos įsigyjant gyvenamąjį namą adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r., bei statistinės vartojimo išlaidos, 249 882,04 Lt viršijo jų gautas darbo užmokesčio ir socialinių išmokų, individualios veiklos, netauriųjų metalų laužo pardavimo, buto nuomos ir kt. pajamas, o 2012 m., 2013 m. ir 2014 m. pareiškėjų pajamos buvo pakankamos nustatytoms išlaidoms patirti.

13. Dėl pareiškėjų argumento, kad mokesčių administratoriaus nustatytas neapskaitytas 249 882,04 Lt pajamas pareiškėjai gavo ne 2011 m., o per tęstinį laikotarpį nuo 1990 m., atsakovas nurodė, jog patikrinimo metu nustatyta, kad nekilnojamajam turtui įsigyti pagal 2011 m. rugpjūčio 9 d. pirkimo–pardavimo sutartį atskiromis dienomis pareiškėjams trūko grynųjų piniginių lėšų, t. y. 2011 m. rugpjūčio 9 d. perdavus 74 972,09 Lt grynųjų piniginių lėšų sumą E. D., 2011 m. rugpjūčio 9 d. pareiškėjams sumokėjus 175 027,91 Lt už įsigytą nekilnojamąjį turtą, 2011 m. rugpjūčio 9 d. sumokėjus 762,75 Lt už nekilnojamojo turto sutarties sudarymą, 2011 m. rugpjūčio 9 d. nustatytas 211 343,01 Lt grynųjų piniginių lėšų trūkumas; pareiškėjams 2011 m. rugsėjo 20 d. sumokėjus 40 000 Lt grynaisiais pinigais nekilnojamojo turto pardavėjai, 2011 m. rugsėjo 20 d. nustatytas 38 539,03 Lt grynųjų piniginių lėšų trūkumas; iš viso už 2011 m. iki 2011 m. rugsėjo 20 d. nustatytas 249 882,04 Lt grynųjų pinigų trūkumas. Taigi, 2011 m. pareiškėjų išlaidos viršijo pajamas 249 882,04 Lt, t. y. pareiškėjai turėjo kitų įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų.

14. Dėl statistinių duomenų naudojimo ir vartojimo išlaidų apskaičiavimo atsakovas paaiškino, jog atsižvelgus į tai, kad pareiškėjai neprisimena, kokio dydžio apytiksles vartojimo išlaidas jie faktiškai patyrė analizuojamu laikotarpiu, taip pat įvertinus tai, kad patikrinimo metu nustatytos faktiniais duomenimis pagrįstos vartojimo išlaidos (80 475,53 Lt) už laikotarpį nuo 1993 m. liepos 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. yra net 3,2 kartų mažesnės už statistinius duomenis (255 382,78 Lt), o iki 2000 m. gruodžio 31 d. faktiniais duomenimis pagrįstos metinės šeimos išlaidos neviršijo net 700 Lt (tik notaro išlaidos ir komunalinės paslaugos), tuo tarpu iki 2002 m. gruodžio 12 d. pareiškėjai turėjo išlaikyti du nepilnamečius asmenis, iki 2005 m. gruodžio 21 d.

– vieną nepilnametį asmenį, konstatuotina, kad pareiškėjai nuo 1993 m. liepos 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. patyrė kitų vartojimo išlaidų, kurios nėra pagrįstos mokestiniam patikrinimui pateiktais dokumentais. Todėl pareiškėjų vartojimo išlaidos apskaičiuotos naudojant Taisyklių 29.7 punkte nurodytą informacijos šaltinį (statistikos leidiniai), t. y. Statistikos departamento atliktų tyrimų metu nustatytas vidutines vartojimo išlaidas, tenkančias vienam namų ūkio nariui per mėnesį. Atsakovo teigimu, mokesčių administratoriaus pasirinktas išlaidų metodas leido tiksliausiai apskaičiuoti pareiškėjų pajamas ir išlaidas, remiantis oficialiais ir visuotinai prieinamais duomenimis.

Šiuo aspektu pabrėžė, kad patikrinimo metu apskaičiuojant vartojimo išlaidas, už 1993–1995 m. vertintos vidutinės mėnesinės piniginės išlaidos Lietuvos Respublikoje (nėra duomenų apie atliktus tyrimus pagal gyvenamąją vietą), o už 1996–2014 m. laikotarpį vertintos vidutinės piniginės vartojimo išlaidos kaimuose (statistiniai duomenys apie vidutines pinigines vartojimo išlaidas kaimuose yra ženkliai mažesni už bendrą Lietuvos Respublikos vidurkį ir didžiųjų miestų). Taip pat buvo atsižvelgta į pareiškėjų paaiškinimus, kad dalį produktų jie užsiaugindavo patys (vertintos tik piniginės vartojimo išlaidos, t. y. statistiniai duomenys apie natūrines vartojimo išlaidas nevertinti (namų ūkyje pasigamintų ir suvartotų prekių ir paslaugų vidutinė vertė)).

Be to, patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjai 2000 m. rugsėjo mėn.–2014 m. gruodžio mėn. už komunalines paslaugas adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r., sumokėjo 35 608,22 Lt. Tuo tarpu pagal Statistikos departamento duomenis nurodytu laikotarpiu analogiškos namų ūkio sudėties vidutinės piniginės išlaidos būstui, vandeniui, elektrai, dujoms ir kitam kurui sudaro 24 171,79 Lt, t. y. 11 436,43 Lt mažiau. Todėl mokesčių administratorius, vertindamas šeimos vartojimo išlaidas, analogiška suma (11 436,43 Lt) patikrinimo metu sumažino maistui tenkančias ir kitokio pobūdžio išlaidas (atliekant skaičiavimus už kiekvienus kalendorinius metus patikrinimo aktuose vertintas skirtumas tarp bendros metinės statistiniais duomenimis pagrįstos ir bendros metinės faktiniais duomenimis pagrįstos išlaidų sumos).

Atsakovas kartu atkreipė dėmesį, kad pareiškėjai, nesutikdami su statistinių duomenų taikymu nustatant jų gautas pajamas ir patirtas išlaidas, mokesčių administratoriui nepateikė duomenų apie tikrintu laikotarpiu gautas pajamas ir patirtas vartojimo išlaidas.

15. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimuose į pareiškėjų skundus nurodė, kad su skundais nesutinka ir palaiko VMI atsiliepime išdėstytus argumentus, prašė skundų netenkinti.

II. 16. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. kovo 30 d. sprendimu pareiškėjų skundus atmetė.

17. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje nekyla ginčas dėl mokesčių administratoriaus teisės šiuo atveju remtis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir Taisyklėmis bei apskaičiuoti pareiškėjams mokėtiną GPM pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą. Mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestinę prievolę pagal savo atliekamą įvertinimą, tinkamai įvertino įrodymus ir pagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjų paaiškinimuose nurodytą, jų teigimu, iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, t. y. iki 2011 m. sausio 1 d., sukauptą 300 000 Lt santaupų grynaisiais pinigais sumą, kurią pareiškėjai panaudojo tikrinamojo laikotarpio išlaidoms.

18. Atsižvelgęs į tai, teismas nurodė, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 4 dalis nustato, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Administraciniuose teismuose nagrinėjamose mokestinėse bylose ši nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus, priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes, priešingu atveju, tokie sprendimai būtų niekiniai bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą, nei mokesčių administratoriaus padarytą, išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2014 m. gruodžio 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1946/2014, 2016 m. vasario 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016).

19. Teismas atkreipė dėmesį, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas įrodinėjimo pareigos paskirstymą bylose, kai mokesčių administratorius mokestinę prievolę nustato taikydamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą normą, yra nurodęs, jog ši norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu <...> būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, kad nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (rėmėsi LVAT 2007 m. birželio 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, 2012 m. gruodžio 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011).

20. Be to, aiškindamas įrodinėjimo taisykles dėl mokesčių mokėtojo grynaisiais pinigais gautų pajamų pripažinimo, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pasisakęs, kad pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausiai tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas, pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pavyzdžiui, kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (rėmėsi LVAT 2013 m. balandžio 15 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A602-27/2013, 2015 m. gruodžio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1305-602/2015, 2016 m. vasario 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016, 2016 m. birželio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-777-438/2016). Išskirtinai tik paaiškinimų (duomenų) apie gautas pajamas teikimas, nesant realaus tų pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia.

21. Atitinkamai teismas, įvertinęs byloje surinktus įrodymus, padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjai nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų, jog jie realiai 2011 m. sausio 1 d. turėjo sutaupę 300 000 Lt piniginių lėšų sumą grynaisiais pinigais, kurią panaudojo mokesčių administratoriaus tikrinto laikotarpio išlaidoms padengti. Teismas nurodė, kad rašytine bylos medžiaga nustatyta, jog mokesčių administratorius patikrinimo metu siekdamas ištirti, ar pareiškėjai tikrinamojo laikotarpio pradžioje, t. y. 2011 m. sausio 1 d., galėjo turėti jų 2016 m. sausio 22 d. paaiškinimuose apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą nurodytą 300 000 Lt piniginių lėšų likutį ne banke, vertino pareiškėjų gautas pajamas ir patirtas išlaidas nuo 1993 m. liepos 1 d. (iki 1993 m. birželio 30 d. mokesčių administratorius neturi archyvinių duomenų apie pareiškėjų darbovietes ir darbo užmokestį).

Atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjai nepateikė laikinųjų pinigų – talonų – keitimo faktą patvirtinančių faktinių duomenų, kas suponavo išvadą, jog 1993 m. liepos 1 d. pareiškėjai grynaisiais pinigais galėjo turėti ne daugiau kaip 6 200 Lt (po 3 100 Lt), išanalizavęs informaciją apie pareiškėjų darbovietes, jų gautas draudžiamąsias pajamas bei išskaičiuotą pajamų mokestį, pareiškėjų teiktas pajamų deklaracijas (pareiškėjai nėra pateikę vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos, kurioje buvo privalu deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. pinigines lėšas, turimas bankuose ir kitose kredito įstaigose ir ne bankuose ir kitose kredito įstaigose, jeigu jų bendra suma viršija 50 000 Lt), VMI turimus duomenis apie pareiškėjo įsigytus verslo liudijimus, VĮ Registrų centro duomenis apie nekilnojamojo turto pirkimą, banko sąskaitų išrašus, lizingo bei draudimo bendrovių pateiktus duomenis, pareiškėjų šeimos vartojimo išlaidas, mokesčių administratorius, nustatė, jog pareiškėjai 2011 m. sausio 1 d. galėjo turėti ne didesnį nei 23 367,93 Lt grynųjų pinigų likutį.

Taigi, mokesčių administratoriaus atliktos analizės pagrindu pripažinta, kad 2011 m. sausio 1 d. pareiškėjų ne banke turimas piniginių lėšų likutis buvo 23 367,93 Lt. Tuo tarpu pareiškėjai teigė, jog jie 2011 m. sausio 1 d. turėjo 300 000 Lt santaupų grynaisiais pinigais ne banke likutį, šio likučio šaltiniu įvardindami pajamas, gautas nuo 1990 m. iš prekių perpardavimo Lenkijos Respublikoje, žemės ūkio produkcijos, užaugintos savo ūkyje, pertekliaus pardavimo bei už pareiškėjo S. D. atliktus statybos darbus.

22. Teismo vertinimu, pareiškėjai, ginčydami mokesčių administratoriaus nustatytą piniginių lėšų likutį ne banke 2011 m. sausio 1 d., turėjo pateikti duomenis, paneigiančius ar bent leidžiančius suabejoti mokesčių administratoriaus nustatytomis aplinkybėmis. Tačiau jokių objektyvių duomenų, iš kurių būtų galima suabejoti mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų pagrindu padarytai išvadai, jog pareiškėjų 2011 m. sausio 1 d. ne banke turimas piniginių lėšų likutis buvo 23 367,93 Lt, pareiškėjai nepateikė, apsiribodami abstrakčiais teiginiais apie sukauptą 300 000 Lt piniginių lėšų sumą. Pareiškėjai ne tik jokiais objektyviais įrodymais nepagrindė laikotarpiu nuo 1990 m. iki 2011 m. vykdytos veiklos, iš kurios, jų teigimu, jie gavo neapmokestintų pajamų, bet net apytiksliai nenurodė, kokio dydžio pajamų sumą ir kokiu laikotarpiu gavo iš prekių perpardavimo Lenkijoje, kokio dydžio ir kokiu laikotarpiu – iš savo ūkyje užaugintos žemės ūkio produkcijos pertekliaus pardavimo bei iš pareiškėjo S. D. atliktų statybos darbų. Tuo tarpu teismų praktikoje laikomasi pozicijos, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (rėmėsi LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010, 2011 m. gruodžio 22 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-912/2011, 2013 m. balandžio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-669/2013).

23. Šiame kontekste teismas atkreipė dėmesį į tai, kad rašytine bylos medžiaga nustatyta, jog pareiškėja 2003 m. sausio 23 d. pasirašė išperkamosios nuomos sutartį, kurios pagrindu įsigijo muzikinį centrą už 799 Lt. Pareiškėja pagal iš anksto numatytą mokėjimo grafiką kartu su palūkanomis iki 2003 m. liepos 22 d. sumokėjo 845,51 Lt. 2003 m. kovo 25 d. pareiškėjas pasirašė išperkamosios nuomos sutartį, kurios pagrindu įsigijo kompiuterinę įrangą už 2 173,01 Lt. Pareiškėjas pagal iš anksto numatytą mokėjimo grafiką kartu su palūkanomis iki 2004 m. kovo 18 d. sumokėjo 2 374,16 Lt. Iš bankų pateiktos informacijos nustatyta, kad pareiškėjai 2006 m. sausio 10 d. suteiktas 1 267,58 Lt kreditas, kuris buvo grąžintas iki 2006 m. rugpjūčio 9 d., o 2007 m. rugpjūčio 23 d. suteikta 8 000 Lt (2 316,96 Eur) paskola, kurią pareiškėja, sumokėdama 262,64 Lt palūkanų, grąžino iki 2008 m. kovo 4 d. Teismo vertinimu, šios aplinkybės – sąlyginai nedidelių piniginių lėšų skolinimasis, mokant palūkanas, sudaro pagrįstą pagrindą abejoti pareiškėjų skundų teismui teiginiais apie nuo 1990 m. sukauptų piniginių lėšų santaupas ir paneigia pareiškėjų atstovės teismo posėdžio metu nurodytą argumentą, kad pareiškėjai 2003 m. gruodžio 31 d. galėjo turėti po 50 000 Lt (maksimali suma, kurios mokėtojai neprivalėjo deklaruoti pagal Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo nuostatas). Teismas pažymėjo, kad jokia ekonomine logika yra nepagrįstas sprendimas skolintis lėšas, patiriant papildomas išlaidas (mokant palūkanas), kai yra disponuojama santaupomis, laikomomis grynaisiais pinigais.

24. Remdamasis byloje nustatytomis aplinkybėmis, teismas pareiškėjų skundų argumentus, akcentuotus ir pareiškėjų atstovės teismo posėdžio metu, dėl didesnio, nei nustatė mokesčių administratorius, piniginių lėšų likučio ne banke 2011 m. sausio 1 d., nesant objektyvių įrodymų dėl kitokio dydžio gautų pajamų, atmetė kaip nepagrįstus. Nesant jokių leistinų bei neginčijamų įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjų nurodytų iki 2011 m. sausio 1 d. sukauptų piniginių lėšų bei jų dydžio realumą, teismas atmetė ir pareiškėjų skundų bei jų atstovės teismo posėdžio metu išsakytus argumentus, kad mokesčių administratorius, nustatęs, jog pareiškėjų išlaidos 2011 m. viršijo jų pajamas 249 882,04 Lt, nepagrįstai šias 249 882,04 Lt pajamas pripažino pareiškėjų gautomis būtent 2011 m. Teismas akcentavo, kad pareiškėjai ginčo pajamų teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais nedeklaravo, nepateikė jų teiginius dėl minėtą 2011 m. pajamų ir išlaidų skirtumą sudarančių lėšų (ginčo pajamų) šaltinio pagrindžiančių juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų. Tai lėmė, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjų mokestinės prievolės, kiek jos yra susijusios su ginčo pajamomis, negalėjo būti apskaičiuotos įprastine ginčo teisiniams santykiams aktualiu laikotarpiu galiojusiame GPMĮ bei jį lydinčiuose teisės aktuose numatyta tvarka. Todėl pareiškėjams nepagrindus pajamų gavimo 2011 m. šaltinių, taip pat nepateikus jokių įrodymų apie pajamų, kurios galėjo būti panaudotos 2011 m. išlaidoms, gavimą ankstesniais mokestiniais laikotarpiais, nustačius, jog 2011 m. pareiškėjų išlaidos viršijo disponuojamas pajamas, mokesčių administratorius pagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, pareiškėjų mokesčio bazę nustatė 2011 m.

25. Pasisakydamas dėl pareiškėjų šeimos vartojimo išlaidų apskaičiavimo naudojant Statistikos departamento vidutines vartojimo išlaidas, teismas atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pareiškėjų mokesčių bazę nustatė ir mokėtiną GPM apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis. Mokesčių administratorius, turėdamas informaciją (duomenis) apie pareiškėjų šeimos išlaidas, siekdamas atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, vadovaudamasis Taisyklių nuostatomis, taikė išlaidų metodą.

Taisyklių 16 punktas įtvirtinta, kad tais atvejais, kai nėra galimybių nustatyti konkrečių išlaidų sumų, vertinimui atlikti gali būti naudojami statistiniai duomenys ar duomenys iš kitų, Taisyklių X dalyje nurodytų informacijos šaltinių. Mokesčių administratorius turi parinkti tokius informacijos ir duomenų šaltinius, kurių pagrindu atliktas vertinimas leistų kuo tiksliau nustatyti mokestinės prievolės dydį (Taisyklių 6 p.). Kadangi pareiškėjai mokesčių administratoriui nepateikė objektyvių įrodymų apie patirtas vartojimo išlaidas, netgi nenurodė apytikslių vartojimo išlaidų sumų, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjų šeimos vartojimo išlaidas, pagrįstai naudojosi Lietuvos statistikos departamento informacija apie vidutines vartojimo išlaidas vienam namų ūkio nariui per mėnesį pagal gyvenamąją vietą.

Teismas pažymėjo, jog įrodymų apie patirtas vartojimo išlaidas pareiškėjai nepateikė ir mokestinio ginčo nagrinėjimo ikiteisminėse institucijose metu, taip pat teisme, nurodydami tik abstrakčius teiginius apie patirtas mažesnes vartojimo išlaidas, nei apskaičiavo mokesčių administratorius. Tačiau apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai. Be to, teismas akcentavo, kad šiuo atveju mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų šeimos vartojimo išlaidas, atsižvelgė į aplinkybes, jog pareiškėjai gyveno kaimo vietovėje (statistiniai duomenys apie vidutines pinigines vartojimo išlaidas kaimuose yra daug mažesni už bendrą šalies ir didžiųjų miestų vidurkį), įvertino šeimoje esančių suaugusių asmenų ir nepilnamečių vaikų skaičių, taip pat pareiškėjų paaiškinimus, kad dalį produktų šeima užsiaugindavo pati (mokesčių administratorius vertino tik pinigines vartojimo išlaidas, statistiniai duomenys apie natūrines vartojimo išlaidas nevertinti), ir 11 436,43 Lt suma sumažino šeimos maistui tenkančias išlaidas, nes nustatė, kad pareiškėjų šeima už komunalines paslaugas 2000 m. rugsėjo–2014 m. gruodžio mėn. sumokėjo 35 608,22 Lt, nors pagal Statistikos departamento duomenis nurodytu laikotarpiu analogiškos namų ūkio sudėties vidutinės piniginės išlaidos už komunalines paslaugas sudarė 24 171,79 Lt, t. y. 11 436,43 Lt mažiau.

Atsižvelgęs į tai, teismas padarė išvadą, jog mokesčių administratoriaus pasirinktas išlaidų apskaičiavimo būdas atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus, o pareiškėjų skundų teiginys, jog jų šeima patyrė mažesnes vartojimo išlaidas, nepagrindus šio teiginio dokumentais, skaičiavimais ar kitais įrodymais, negali būti pripažintas pagrįstu ir įrodytu.

26. Apibendrindamas byloje nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamasis įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus. Mokestinį ginčą nagrinėjusios VMI ir MGK teisingai, vadovaudamosi MAĮ ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigą, tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė teisės normas. Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, kad nėra pagrindo tenkinti pareiškėjų reikalavimus ir panaikinti ginčijamus Vilniaus AVMI, VMI bei MGK sprendimus.

III. 27. Pareiškėjai A. D. ir S. D. pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 30 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.

28. Pareiškėjų manymu, pirmosios instancijos teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, nepagrįstai atmetė jų skunduose išdėstytus argumentus bei motyvus, neįvertino visų bylai reikšmingų faktinių aplinkybių ir neteisingai vadovavosi apmokestinimą GPM reglamentuojančių teisės aktų nuostatomis. Apeliacinį skundą pareiškėjai grindžia tais pačiais argumentais ir motyvais, kaip ir savo skundus, pateiktus pirmosios instancijos teismui, bei tvirtina, kad nagrinėjamu atveju tiek mokesčių administratorius, apskaičiuodamas papildomai mokėtiną į biudžetą GPM, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios ikiteisminės institucijos ir teismas, tik formaliai įvertino byloje nustatytas aplinkybes, neįgyvendino turinio viršenybės prieš formą principo nustatant visas reikšmingas aplinkybes ir nesilaikė privalomų protingumo, teisingumo bei objektyvumo kriterijų.

29. Atsakovas ir trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimų į apeliacinį skundą nepateikė.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 30. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjų apmokestinimo GPM ir su juo susijusiomis sumomis (apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų) mokesčių administratoriui atlikus pareiškėjų GPM apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir nustačius, kad jų 2011 m. patirtos išlaidos viršijo pajamas 249 882,04 Lt, t. y. pareiškėjai gavo 249 882,04 Lt kitų pajamų (po 124 941,02 Lt), nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM.

31. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Tai reiškia, kad teismas turi įvertinti apeliaciniame skunde nurodytus konkrečius argumentus, kuriais kvestionuojamos skundžiamame sprendime padarytos išvados. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos pareiškėjo ir atsakovo apeliacinių skundų ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

32. ABTĮ 56 straipsnio 6 dalis įtvirtina, jog teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 56 straipsnio 6 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

33. Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

34. Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus, 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.).

35. Šiame kontekste pabrėžtina, kad pareiškėjai apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos buvo išdėstę savo skunduose pirmosios instancijos teismui. Tuo tarpu pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime pasisakė dėl visų esminių pareiškėjų skundų argumentų, rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, keisti ar naikinti ginčijamą sprendimą, apeliantai naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, nenurodė. Įvertinusi pareiškėjų apeliaciniame skunde išdėstytas aplinkybes, teisėjų kolegija sprendžia, jog šie argumentai nepagrindžia pirmosios instancijos teismo sprendimo ydingumo. Todėl apeliacinės instancijos teismas, patikrinęs bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu bei sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu ir teisės taikymu, pritaria ginčijamo teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

36. Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad nagrinėjamu atveju, kaip teisingai akcentavo pirmosios instancijos teismas, byloje nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus teisės remtis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir Taisyklėmis bei apskaičiuoti pareiškėjams mokėtiną GPM pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą. Mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestinę prievolę pagal savo atliekamą įvertinimą, tinkamai įvertino įrodymus ir pagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjų paaiškinimuose nurodytą, jų teigimu, iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, t. y. iki 2011 m. sausio 1 d., sukauptą 300 000 Lt santaupų grynaisiais pinigais sumą, kuria pareiškėjai grindžia tikrinamojo laikotarpio išlaidas.

37. Šiuo aspektu pažymėtina, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šias MAĮ nuostatas įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratoriui taikant MAĮ 70 straipsnį ir papildomai apskaičiuojant mokesčius bei su jais susijusias sumas, irgi yra taikomos MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintos įrodinėjimo taisyklės (žr., pvz., LVAT 2018 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1622-442/2018).

38. Taigi, nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius įrodymus, lemiančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai įvertinus, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010, 2010 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010, 2011 m. gruodžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-912/2011, 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012, 2015 m. spalio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015, 2016 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016 ir kt.). Teisėjų kolegija pabrėžia, kad nagrinėjamu atveju tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos ir teismas nurodytų įrodinėjimo standartų laikėsi.

39. Šiuo atveju mokesčių administratorius, atlikęs išsamią pareiškėjų gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, pateikė pakankamai duomenų, įrodančių ginčo mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pareiškėjams pagrįstumą bei teisingumą (žr. šios nutarties 21 p.). Tuo tarpu pareiškėjai, tvirtindami, kad jie 2011 m. sausio 1 d. turėjo 300 000 Lt santaupų grynaisiais pinigais ne banke likutį, šio savo teiginio nepagrindė jokiais juridinę galią turinčiais įrodymais, o iš esmės apsiribojo tik abstrakčiais teiginiais ir bendro pobūdžio paaiškinimais apie laikotarpiu nuo 1990 m. iki 2011 m. vykdytą veiklą, iš kurios, jų teigimu, jie sukaupė nurodyto dydžio santaupas (žr. šios nutarties 22 p.). Tačiau šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, kad išskirtinai tik paaiškinimų (duomenų) apie gautas pajamas teikimas, nesant realaus tų pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia (žr., pvz., LVAT 2016 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016 ir kt.). Todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai nesivadovavo jokiais objektyviais teisinę galią turinčiais įrodymais nepagrįstais pareiškėjų abstraktaus pobūdžio paaiškinimais, jog jie 2011 m. sausio 1 d. turėjo sukaupę 300 000 Lt santaupų grynaisiais pinigais ne banke likutį. Juolab kad iš bylos duomenų taip pat matyti, jog pareiškėjai, tvirtindami, kad nuo 1990 m. iki 2011 m. sugebėjo sukaupti 300 000 Lt santaupų grynaisiais pinigais, nurodytu laikotarpiu savo buitiniams poreikiams tenkinti (pvz., muzikiniam centrui ir kompiuteriui įsigyti) sudarė išperkamosios nuomos sutartis ir skolinosi sąlyginai nedideles pinigų sumas, dėl to patyrė papildomas išlaidas mokėdami palūkanas ir sutarties sudarymo mokesčius (žr. šios nutarties 23 p.).

40. Teisėjų kolegija akcentuoja, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra ne kartą nurodęs, jog pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas, pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pavyzdžiui, kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (žr., pvz., LVAT 2010 m. gruodžio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1852/2010, 2013 m. sausio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2923/2012, 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013 ir kt.). Todėl pareiškėjų teiginiai dėl pareigos saugoti dokumentus, kurie patvirtintų jų santaupų, už kurias įgytas turtas, šaltinį nebuvimo atmestini kaip nepagrįsti.

41. Dėl MAĮ 70 straipsnyje nustatytu būdu apskaičiuojamos mokestinės prievolės dydžio tikslumo pabrėžtina, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (žr., pvz., LVAT 2010 m. balandžio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442‑635/2010). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, jog MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (žr., pvz., LVAT 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11‑603/2007). Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjai nepateikė jokių duomenų, kurie sudarytų pagrindą spręsti, jog mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis neatitinka nurodytų kriterijų.

42. Nors pareiškėjai tvirtina, kad mokesčių administratorius nepagrįstai visą patikrinimo metu nustatytą neapmokestintų pajamų sumą priskyrė 2011 m. mokestiniam laikotarpiui, pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju įvertinus pagal byloje surinktą medžiagą nustatytą pareiškėjų tikrinamojo laikotarpio pradžioje turėtą lėšų sumą ir 2011 m. gautas pajamas, nustatyta, jog būtent 2011 m. pareiškėjų patirtos išlaidos viršijo jų gautas pajamas. Todėl mokesčių administratorius, byloje nesant jokių objektyvių įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjų nurodytų iki 2011 m. sausio 1 d. sukauptų piniginių lėšų bei jų dydžio realumą, t. y. pareiškėjams nepateikus jokių įrodymų apie pajamų, kurios galėjo būti panaudotos 2011 m. išlaidoms, gavimą ankstesniais mokestiniais laikotarpiais, pagrįstai 249 882,04 Lt iš nenustatytų šaltinių gautas pajamas priskyrė 2011 m. mokestiniam laikotarpiui. Pabrėžtina, kad šiuo atveju pareiškėjai nepateikė jokių duomenų, kurie paneigtų šią išvadą ir sudarytų pagrindą kitaip vertinti ginčo situaciją.

43. Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas, priešingai, nei apeliaciniame skunde tvirtina pareiškėjai, išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą. Pareiškėjai nepateikė jokių byloje esančius duomenis ir jų pagrindu pirmosios instancijos teismo nustatytas faktines aplinkybes bei padarytas išvadas paneigiančių įrodymų. Apeliacinės instancijos teismas taip pat nenustatė aplinkybių, sudarančių pagrindą keisti ar naikinti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 30 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjų apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjų A. D. ir S. D. (S. D.) apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 30 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Ramūnas Gadliauskas

Arūnas Sutkevičius