2020-04-22 Nr. AB-8135-3-61-3-01364-2018-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-679-556/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01364-2018-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.5.1; 12.13.4; 12.13.5; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. K. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas A. K. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą, prašydamas: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2018 m. kovo 28 d. sprendimą Nr. S-55(7-23/2018) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. sausio 3 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-2.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad buvo atliktas mokestinis patikrinimas ir priskaičiuotos papildomai mokėtinos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sumos bei šių mokesčių delspinigiai, papildomai mokėtinos valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokos bei skirtos baudos.

3. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos bei atsakovo išvadomis, kad, teismo sprendimu taikius restituciją, neeliminuojamas pareiškėjo pajamų gavimo (disponavimo) faktas, kuris sudaro pagrindą nuo pajamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka ir terminais apskaičiuoti, sumokėti mokesčius. Pareiškėjas nurodė, kad įsiteisėjus Vilniaus apygardos teismo nutarčiai, jis grąžino uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Sklypo energija“ pagal 2005 m. birželio 21 d. pirkimo–pardavimo sutartį gautus 14 770,60 Eur (51 000 Lt), R. M. ir E. M. grąžino pagal 2005 m. birželio 30 d. pirkimo–pardavimo sutartį gautus 2 316,96 Eur (8 000 Lt), todėl, jo teigimu, iš minėtų sandorių negali kilti prievolė mokėti GPM. Sandoriai teismo nutartimi buvo pripažinti negaliojančiais ab initio (nuo jų sudarymo momento), todėl mokesčių mokėtojas neįgijo nuosavybės teisės į pagal minėtus sandorius pareiškėjui mokėtinas sumas, t. y. į 14 770,60 Eur bei 2 316,96 Eur. Pareiškėjo manymu, mokesčių administratorius nepagrįstai minėtus sandorius įtraukė į bendrą 2004–2006 metais jo sudarytų sandorių skaičių.

4. Taip pat pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad taikos sutartis mokestines pasekmes sukelia 2017 m. mokestiniam laikotarpiui, todėl nėra pagrindo jo vertinti tikrinamiems 2004–2006 mokestiniams laikotarpiams. Pasak pareiškėjo, pripažinti negaliojančiais sandoriai buvo sudaryti 2005 metais, o pareiškėjas minėto teismo sprendimo pagrindu 2017 metais negavo jokių pajamų, todėl jam nėra aišku, kokias Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) prasme mokestines pasekmes 2017 metų mokestiniam laikotarpiui gali sukelti minėtas teismo sprendimas. Teismo sprendimas privalo būti vertinamas tikrinant pareiškėjo 2005 metų mokestinio laikotarpio prievoles, nes sandoriai buvo sudaryti būtent 2005 metais, teismo pripažinti negaliojančiais nuo jų sudarymo momento, o šių sandorių pagrindu gautos lėšos grąžintos jų mokėtojams.

5. Be to, pareiškėjas kėlė klausimą, kodėl jis privalo sumokėti papildomai priskaičiuotą GPM nuo minėtų negaliojančių sandorių, kad susidarytų mokesčio permoka, kurią jis galbūt galėtų vėliau susigrąžinti. Pareiškėjas akcentavo, kad kol buvo nagrinėjama civilinė byla, VMI sustabdė mokestinį patikrinimą, kadangi šios bylos baigtis tiesiogiai lemia pareiškėjo 2005 metų mokesčių bazių dydžius, tačiau užbaigus minėtą civilinę bylą, mokesčių administratorius patikrinimo akte nurodė, kad sandorių pripažinimas negaliojančiais neeliminuoja mokesčių mokėtojo prievolės mokėti GPM nuo minėtų sandorių.

6. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis dėl 2004–2006 m. gautų nekilnojamojo turto pajamų už žemės sklypus priskyrimo individualios veiklos pajamoms. Pareiškėjas aiškino, kad nekilnojamojo turto sandoriai per 2004–2006 metus buvo sudaryti savarankiškai, su kitomis sandorio pusėmis neturint darbo santykių. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus konstatuotomis bei MGK patvirtintomis aplinkybėmis, jog įvykdyti nekilnojamojo turto sandoriai atitinka tęstinumo ir ekonominės naudos siekimo požymius. Pareiškėjo nuomone, šiuo atveju mokesčių administratorius iš esmės vertino tik pareiškėjo sudarytų nekilnojamojo turto pirkimo–padavimo sandorių skaičių, bet ne sandorių sudarymo ir turto įsigijimo priežastis, nepateikė įrodymų, jog jau įsigydamas nekilnojamąjį turtą, jis turėjo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Nepagrįstai konstatavo, kad mokesčių mokėtojas nepateikė įrodymų, jog įsigytas turtas buvo naudojamas asmeniniams tikslams. Be to, atsakovas neanalizavo nei turto įsigijimo, nei pardavimo aplinkybių. Tokiu būdu įrodinėjimo naštą nepagrįstai perkėlė mokesčių mokėtojui. Vertinant 2004–2006 metais sudarytus nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, kiekvienas jų turėjo būti vertinamas individualiai, nustatant individualios veiklos požymius.

7. Pareiškėjas pažymėjo, kad žemės sklypų ir gyvenamojo pastato, esančių (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., įsigijimo ir pardavimo sandoriai netinkamai įvertinti, kadangi viename iš sklypų pareiškėjas buvo įregistravęs ūkininko ūkį, o likusius žemės sklypus įsigijo iš tų pačių asmenų, viso jiems priklausančio sklypo ir šiame kaime esančio turto įsigijimas buvo viena iš pardavėjų sąlygų. Pareiškėjas pastabose dėl patikrinimo akto pateikė įrodymus apie vykdytą ūkininkavimo veiklą, gaunamas pajamas ir pardavęs žemės sklypus, toliau ūkininkavo. Pareiškėjo manymu, visų šių žemės sklypų įsigijimas (ir pardavimas) turėjo būti nagrinėjamas ne atskirai, o kartu. Pareiškėjas nesutiko, kad minėti žemės sklypai buvo įsigyti / parduoti siekiant ekonominės naudos.

8. Pareiškėjas nesutiko su atsakovo ir Komisijos vertinimu dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., įsigijimo ir pardavimo, kurį, jis teigia, įsigijęs, siekdamas ūkininkauti, bendradarbiaujant su Danijos agrofirma, ketinančia investuoti Lietuvoje, statyti šiltnamius ekologiškoms daržovėms auginti. Nutrūkus deryboms su minėta bendrove, pareiškėjas sklypą pardavė pirkėjui, pasiūliusiam tuo metu didžiausią kainą. Jokių žemės paskirties pakeitimo veiksmų pareiškėjas neatliko, teisinis ir faktinis žemės statusas įsigijimo ir pardavimo metu išliko nepakitęs. Nuo gautų pajamų, pardavus turtą, buvo išskaičiuotas ir 2007 metais sumokėtas GPM.

9. Pareiškėjas nesutiko su pastato, esančio Palangoje, įsigijimo ir pardavimo vertinimu ir teigė, kad nebuvo individualiai įvertintos pardavimo aplinkybės. Pareiškėjas planavo kurti šeimą ir keltis gyventi į Klaipėdą arba į Palangą, todėl buvo reikalingos lėšos gyvenamajam būstu įsigyti ir teko skubiai 2005 m. birželio mėnesį parduoti dalį turėto nekilnojamojo turto. Pareiškėjas įsigijo dar 1992 m. pradėtą ir nebaigtą statyti pastatą–valgyklą Palangos mieste. Įsigytas pastatas 1992 m. buvo pradėtas ir nebaigtas statyti, todėl pareiškėjas planavo jį rekonstruoti taip, kad galėtų jame gyventi, tačiau, įvertinęs galimas sąnaudas, nustatė, kad neturės pakankamai lėšų, todėl pareiškėjui teko įsigytą turtą parduoti. Jokie pastato pagerinimai ar pakeitimai, kurie galėtų lemti didesnę pastato vertę, atlikti nebuvo. Gauta nauda, pardavus pastatą, buvo nulemta nekilnojamojo turto rinkos situacijos, dėl ko išaugo nekilnojamojo turto kainos.

10. Pareiškėjas nurodė, kad nei vienas per 2004–2006 metus sudarytas nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoris negali būti priskirtas individualiai veiklai. Pateiktų įrodymų nepakanka konstatuoti, jog nurodytu laikotarpiu tariamai vykdyta veikla atitinka tęstinumo ir siekio gauti ekonominės naudos požymius, mokesčių administratorius rėmėsi iš esmės tik sudarytų sandorių skaičiumi, tačiau nesiaiškino nei įsigijimo, nei pardavimo aplinkybių. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į aplinkybę, jog kiekvienais metais jis nuolat su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo, teikė informaciją apie sudarytus sandorius bei sudarytų pirkimo–pardavimo sutarčių kopijas, teikė žodžiu paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pardavimo aplinkybes, tačiau dėl sudarytų sandorių tariamo versliškumo VMI abejonių nekilo. Praėjus daugiau nei 10 metų po minėto turto pardavimo, atsakovas priėjo prie išvados, jog minėti sandoriai sudaryti vykdant individualią veiklą, nepaisant, jog mokesčių administratoriui nuolat buvo teikiami paaiškinimai apie turto įsigijimo aplinkybes, kurios patvirtina, jog turtas nebuvo įsigytas siekiant iš vėlesnio jo pardavimo gauti ekonominės naudos.

11. Pareiškėjas nesutiko su priskaičiuotų GPM ir PVM delspinigių skaičiavimu. Jo įsitikinimu, mokesčių administratoriaus išvados dėl tariamai vykdytos individualios (ir ekonominės) veiklos yra nepagrįstos, delspinigiai už tariamai nesumokėtą gyventojų pajamų ir pridėtinės vertės mokestį taip pat neturi būti skaičiuojami. Pareiškėjas teigė, kad delspinigiai už nesumokėtą mokestį skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos. Pasak pareiškėjo, papildomos VSD įmokos individualios veiklos nevykdžiusiam gyventojui negali būti skaičiuojamos.

12. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

13. Atsakovas dėl pareiškėjo vykdomos individualios veiklos sutiko su mokestinio patikrinimo metu padarytomis išvadomis, kad atsižvelgus į nustatytą sandorių, susijusių su nekilnojamuoju turtu, kuriuose dalyvavo pareiškėjas, skaičių, jų sudarymo intensyvumą ir pasikartojimą, gautų pajamų dydį, jo veikla nebuvo atsitiktinė, ji buvo tęstinė. Šia veikla, atsakovo nuomone, neabejotinai buvo siekiama ekonominės naudos ir ji turėjo versliškumo požymių. Todėl 2004–2006 m. gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos už žemės sklypus priskirtinos individualios veiklos pajamoms.

14. VMI nesutiko su pareiškėjo pozicija dėl apmokestinimo pastato, esančio (duomenys neskelbtini), Palangoje. Atsakovas pažymėjo, kad parduotas pastatas, kuriam iki pardavimo momento nebuvo surašytas nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas, nei statybos užbaigimo aktas, laikomas PVM apmokestinimo prasme nebaigtu statyti pastatu ir apmokestinamas PVM taikant standartinį šio mokesčio tarifą. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus vertinimą.

15. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu. Ta aplinkybė, jog patvirtinta taikos sutartis pripažinti negaliojančia 2005 m. birželio 27 d. bei 2005 m. birželio 30 d. sutartis bei taikyti restituciją kaip juridinis faktas įvyko ir mokestines pasekmes sukelia 2017 m. mokestiniam laikotarpiui, todėl nėra pagrindo jo vertinti tikrinamiems 2004–2006 metų mokestiniams laikotarpiams. Patikrinimas buvo sustabdytas, siekiant įvertinti galbūt reikšmingas aplinkybes, kurios galėjo būti nustatytos bylos nagrinėjimo metu, tačiau jos nagrinėjimas buvo užbaigtas kompromisu tarp ginčo šalių. Atsakovas pažymėjo, kad mokesčių mokėtojas 2005 m. realiai disponavo gautomis pajamomis iš pardavimo, todėl nepagrįsti jo teiginiai, kad sutarčių pripažinimas negaliojančiomis civilinės teisės prasme paneigia pajamų gavimą ir jų naudojimą mokesčių teisės prasme.

16. Atsakovas taip pat nesutiko su pareiškėjo skundo argumentais dėl netinkamo delspinigių skaičiavimo. Pareiškėjui buvo apskaičiuota delspinigių suma nuo 2004 m. gegužės 2 d. iki 2009 m. rugsėjo 1 d. surašyto patikrinimo akto, todėl tvirtinimas, kad jam nagrinėjamu atveju delspinigiai turėjo būti skaičiuojami tik už laikotarpį, ne ilgesnį kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, atmestinas kaip nepagrįstas.

II. 17. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. spalio 8 d. sprendimu pareiškėjo A. K. skundą tenkino iš dalies. Panaikino Komisijos 2018 m. kovo 28 d. sprendimo Nr. S-55(7-23/2018) „Dėl A. K. 2018-02-02 gauto skundo“ bei VMI 2018 m. sausio 3 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-2 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ dalis dėl 2005 m. birželio 21 d. ir 2005 m. birželio 30 d. pirkimo–pardavimo sandorių vertinimo ir perdavė šią pareiškėjo skundo dalį nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui.

18. Teismas pažymėjo, kad byloje kilęs ginčas dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto GPM, PVM bei šių mokesčių delspinigių ir VSD įmokos bei baudos.

19. Remiantis administracinėje ir Komisijos bylose esančia medžiaga, nustatyta, kad Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI, vietos mokesčių administratorius) 2009 m. rugsėjo 1 d. surašė patikrinimo aktą, kuriame pareiškėjui priskaičiavo papildomai mokėtinus GPM, PVM bei šių mokesčių delspinigius, papildomai mokėtinas VSD įmokos bei baudas (Komisijos byla, III t., b. l. 60–73). Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo aktu, 2009 m. spalio 7 d. vietos mokesčių administratoriui pateikė pastabas (Komisijos byla, III t., b. l. 33–45). Vietos mokesčių administratorius 2009 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. (21.26)-256-449 patvirtino patikrinimo aktą ir skyrė 10 procentų dydžio baudą (Komisijos byla, III t., b. l. 19–32). Pareiškėjas, nesutikdamas su šiuo sprendimu, VMI pateikė skundą (Komisijos byla, III t., b. l. 6–16).

20. VMI 2010 m. vasario 9 d. sprendimu sustabdė pareiškėjo skundo dėl Vilniaus AVMI 2009 m. lapkričio 6 d. sprendimo nagrinėjimą, iki bus gauta informacija apie civilinės bylos, pradėtos Šiaulių apygardos prokuratūros 2008 m. rugsėjo 4 d. ieškiniu, baigtį (Komisijos byla, III t., b. l. 2–5). VMI 2011 m. spalio 27 d. sprendimu atnaujino skundo nagrinėjimą ir pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą dėl 2009 m. lapkričio 6 d. sprendimu nurodytų sumokėti į biudžetą mokesčių bei priimti naują sprendimą (Komisijos byla, II t., b. l. 130–133).

21. Vilniaus AVMI savo 2011 m. gruodžio 12 d. pavedimą tikrinti sustabdė, iki bus gauta informacija apie sprendimą civilinėje byloje (Komisijos byla, II t., b. l. 37–40). Vilniaus apygardos teismas 2017 m. rugpjūčio 21 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. 2-240-258/2017 patvirtino taikos sutartį byloje pagal ieškovo Šiaulių apygardos prokuratūros vyriausiojo prokuroro, ginančio viešąjį interesą, ieškinį atsakovams Nacionalinei žemės tarnybai prie Žemės ūkio ministerijos, R. M., E. M., J. P., A. K., T. Č., UAB „Sklypo energija“. Minėta nutartimi teismas pripažino 2005 m. birželio 21 d. pareiškėjo ir UAB „Sklypo energija“ žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį ir 2005 m. birželio 30 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį, sudarytą tarp A. K. bei E. ir R. M., negaliojančiomis nuo sudarymo momento. Be to, minėta teismo nutartimi patvirtinta taikos sutartimi pareiškėjas įsipareigojo grąžinti UAB „Sklypo energija“ 14 770,60 Eur (51 000 Lt), gautus už 8,7197 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., taip pat įsipareigojo grąžinti R. M. ir E. M. 2 316,96 Eur (8 000 Lt), gautus pagal 2005 m. birželio 30 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį. Įsiteisėjus nutarčiai, pareiškėjas grąžino nurodytas sumas (Komisijos byla, II t., b. l. 100–111).

22. VMI, atlikusi pakartotinį mokestinį patikrinimą, 2017 m. spalio 26 d. surašė patikrinimo aktą, kuriame konstatavo, kad pareiškėjo veiksmai perkant ir parduodant nekilnojamąjį turtą (žemės sklypus, pastatus) atitinka pagrindinius individualios veiklos požymius, todėl 2004–2006 m. gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos priskiriamos individualios veiklos pajamoms. Papildomai apskaičiuota 28 623,66 Eur mokesčių (Komisijos byla, II t., b. l. 72–96). VMI viršininkė 2018 m. sausio 3 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-2 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino papildomai apskaičiuotus: 20 635,14 Eur GPM, 5 522,47 Eur PVM, 895,54 VSD įmokų bazinei pensijai, 447,77 Eur VSD įmokų pensijai baudą, 748,49 Eur VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 374,25 Eur VSD įmokų papildomai pensijos daliai gauti baudą; apskaičiavo 1 005,09 Eur PVM delspinigių; atleido nuo GPM ir PVM delspinigių nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. iki 2017 m. spalio 26 d. patikrinimo akto surašymo; skyrė 2 064 Eur GPM baudą, 552 Eur PVM baudą (Komisijos byla, I t., b. l. 40–44).

23. Pareiškėjas 2018 m. sausio 30 d. Komisijai pateikė skundą dėl VMI 2018 m. sausio 3 d. sprendimo panaikinimo (Komisijos byla, I t., 1–16). Komisija 2018 m. kovo 28 d. sprendimu Nr. S-55 patvirtino VMI 2018 m. sausio 3 d. sprendimą (Komisijos byla, III t., 140–155). Komisija sutiko su VMI sprendime išdėstytais motyvais, t. y. pritarė išvadoms, kad pareiškėjas vykdė individualią nekilnojamojo turto pardavimo veiklą. Pareiškėjo teiginius, kad ginčo sandoriai buvo atsitiktiniai, laikė jo pasirinkta gynybine pozicija, siekiant išvengti mokestinių prievolių vykdymo. Pritarė VMI pozicijai dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) taikymo ir konstatavo, kad pastaroji pagrįstai pareiškėjo parduotą nebaigtą statyti pastatą Palangoje laikė nauju pastatu PVMĮ prasme ir apmokestino PVM. Komisija dėl restitucijos, pritardama VMI pozicijai, padarė išvadą, kad teismo sprendimu nustatytas restitucijos taikymas neeliminuoja pareiškėjo pajamų gavimo (disponavimo pajamomis) fakto, kuris laikytinas pagrindu nuo gautų pajamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka ir terminais apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius. Nurodė, kad nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ), nei GPMĮ nėra numatyta, kad restitucijos atveju dėl civilinės teisės reguliuojamų santykių atsirastų pagrindas perskaičiuoti GPM. Komisijos nuomone, šiuo atveju nėra pagrindo laikyti, kad pareiškėjas pagal 2005 m. birželio 21 d. bei 2005 m. birželio 30 d. sutartis 2005 m. pajamų negavo ir todėl neturi prievolės mokėti mokesčius valstybei, nes tai neatitiktų faktinės situacijos. Taip pat Komisija pritarė VMI pozicijai dėl GPM bei PVM delspinigių.

24. Teismas pažymėjo, kad dėl sudarytų sandorių ginčo byloje nėra, jie detaliai aprašyti skundžiamuose sprendimuose, todėl iš naujo necituojami. Atsakovo vertinimu, individualios veiklos egzistavimas yra įrodytas, t. y. nustatytas sandorių savarankiškumas, versliškumas, tęstinumas ir ekonominės naudos siekimas. Komisija sprendime pritarė VMI pozicijai, kad pareiškėjo vykdyta veikla, t. y. prekyba nekilnojamuoju turtu, atitinka visus individualios veiklos požymius, todėl jo gautos pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą buvo pagrįstai priskirtos pajamoms, gautoms iš individualios veiklos, ir apmokestintos. Teismas šiems mokesčių administratoriaus ir Komisijos vertinimams pritarė ir pažymėjo, jog akivaizdu, kad sudarytiems sandoriams būdingas versliškumas, tęstinumas, tai buvo neatsitiktiniai ir nevienkarčiai sandoriai, taigi sandorių sudarymas buvo tęstinis. Pareiškėjas iš sudarytų sandorių gavo pajamas. Taigi ekonominės naudos siekimas pagrįstas.

25. Pareiškėjo nurodytus argumentus, kad jis sudarytais sandoriais nesiekė ekonominės naudos, teismas vertino kaip nepagrįstus ir pažymėjo, kad jie detaliai įvertinti mokestinio ginčo metu. Pareiškėjas iš esmės naujų įrodymų nepateikė ir nenurodė, kokių argumentų VMI ar Komisija neįvertino. Pareiškėjo argumentai, kad sandorio tikslų ir sudarymo aplinkybių nevertino atsakovas bei Komisija, yra abstraktūs ir nepaneigia mokestinio tyrimo metu nustatytų aplinkybių. Tai, kad pareiškėjas nesutinka su vertinimu, negali būti laikoma netinkamu skundo nagrinėjimu. Be to, teismas pažymėjo, kad tai, jog kai kuriais sandoriais pareiškėjas negavo pelno, nepaneigia sandorių specifiškumo (nekilnojamojo turto), pakartotinumo ir tęstinumo.

26. Remdamasis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, teismas akcentavo, kad šiuo atveju pagal įrodinėjimo naštą pareiškėjas turėjo paneigti mokesčių administratoriaus tyrimo išvadas. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2004 m. gavo 58 117,50 Lt pajamų iš vykdytų pardavimo sandorių, 2005 m. gavo 554 000 Lt pajamų iš vykdytų pardavimo sandorių ir 2006 m. gavo 405 000 Lt pajamų iš vykdytų pardavimo sandorių. Taigi ir sandorių skaičius, ir gautas pelnas patvirtina realią ekonominę naudą. Ginčo sandoriai negali būti vertinami kaip atsitiktiniai. VMI ir Komisija vertino sandorių sudarymo aplinkybes. Detaliai įvertintos pareiškėjo sklypų įsigijimo, siekiant ūkininkauti (duomenys neskelbtini), aplinkybės ir pareiškėjas duomenų, kad būtent įsigytuose sklypuose būtų siekęs ūkininkauti, nepateikė. Be to, duomenys apie gautas pajamas yra paties pareiškėjo užfiksuoti ir patvirtinti, tačiau nei skaičiavimų, nei oficialių finansinių dokumentų, kuo remiantis jis tokias išvadas padarė, nepateikta. Neaišku, iš kokios ūkininkavimo veiklos jis šias pajamas gavo. Be to, įvertintas ir turto įsigijimas–pardavimas Palangos m. Duomenų, kad pareiškėjas realiai būtų planavęs gyventi pajūryje – Palangos ar Klaipėdos mieste, byloje nėra. Pareiškėjo argumentai, kad pastato Palangoje rekonstrukcija pareikalaus daug lėšų ir dėl to teko turtą parduoti, taip pat yra abstraktaus pobūdžio. Pareiškėjas, būdamas atidus ir rūpestingas, be to, turėdamas patirties nekilnojamojo turto pardavimo srityje, turėjo realią galimybę įvertinti įsigyjamo turto aplinkybes, jo kainą ir galimus papildomus kaštus bei galimus finansinius praradimus. Šiuo atveju buvo paties pareiškėjo sprendimas neinvestuoti į įsigytą turtą, o jį parduoti. Teismas sutiko su atsakovo ir Komisijos vertinimu, kad pareiškėjas nepateikė objektyvių ūkininkavimo veiklos vykdymo faktą patvirtinančių įrodymų ir nepaneigė mokesčių administratoriaus tyrimo išsamumo.

27. Teismo vertinimu, mokestinio patikrinimo metu surinkta medžiaga patvirtina, kad pareiškėjas vykdė individualią nekilnojamojo turto pardavimo veiklą ir sudaryti sandoriai būtent siekiant ekonominės naudos, o ne atsitiktiniai sandoriai, kuriuos lėmė tik asmeninės aplinkybės, todėl pagrįstai buvo apskaičiuotos VSD įmokos bazinei pensijai gauti bei VSD įmokos papildomai pensijos daliai bei paskirta VSD įmokų bazinei pensijos bei papildomai pensijos daliai baudos.

28. Dėl PVM mokėjimo (pastatas (duomenys neskelbtini), Palangoje) teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais dėl PVMĮ taikymo. Teismas pažymėjo, kad skundo argumentai detaliai įvertinti tiek VMI, tiek ir Komisijos sprendimuose, teismas pritarė išvadai, kad VMI pagrįstai pareiškėjo parduotą nebaigtą statyti pastatą Palangoje laikė nauju pastatu PVMĮ prasme bei apmokestino PVM. Pats pareiškėjas nurodė, kad pardavė nebaigtą statyti pastatą, kurio jis nepagerino, ir kitokių duomenų teismui nepateikė, o tai pagal PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies 1 punktą (2002 m. kovo 5 d. redakcija) atitinka šiuo mokesčiu apmokestinamą nebaigtų pastatų ar statinių pardavimą. Kad minėto pastato statyba yra baigta, duomenų byloje nėra. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas nepaneigė mokestinio tyrimo metu nustatytų aplinkybių.

29. Dėl teismo sprendimo reikšmės mokestiniam ginčui teismas pastebėjo, kad Vilniaus apygardos teismas 2017 m. rugpjūčio 21 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. 2-240-258/2017 patvirtino taikos sutartį, kuria pripažino 2005 m. birželio 21 d. pareiškėjo ir UAB „Sklypo energija“ žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį ir 2005 m. birželio 30 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį, sudarytą tarp A. K. bei E. ir R. M., negaliojančiomis nuo sudarymo momento. Be to, minėta teismo nutartimi patvirtinta taikos sutartimi pareiškėjas įsipareigojo grąžinti UAB „Sklypo energija“ 14 770,60 Eur (51 000 Lt), gautus už 8,7197 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., taip pat įsipareigojo grąžinti R. M. ir E. M. 2 316,96 Eur (8 000 Lt), gautus pagal 2005 m. birželio 30 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį. Byloje pateikti duomenys, kad pareiškėjas 2017 m. lapkričio 7 d. raštu, vykdydamas teismo nutartį, pagal teismo pripažintas negaliojančiomis pirkimo–pardavimo sutartis gautas pinigines lėšas grąžino (Komisijos byla, I t., b. l. 69, 70).

30. Teismas vadovavosi GPMĮ 8 straipsnio 1 dalimi ir darė išvadą, kad atsakovo pozicija dėl civilinės bylos baigties yra prieštaringa ir šiuo atveju rodo atsakovo veiksmų nenuoseklumą. Pats atsakovas 2010 m. vasario 9 d. sprendimu, vadovaudamasis MAĮ 156 straipsnio 1 dalimi, sustabdė pareiškėjo skundo nagrinėjimą iki bus gauta informacija apie civilinės bylos, pradėtos Šiaulių apygardos prokuratūros 2008 m. rugsėjo 4 d. ieškiniu Nr. 8-01-2843, baigtį. Vėliau, atnaujinus nagrinėjimą, mokestinis patikrinimas vėl buvo sustabdytas, iki bus gauta informacija apie sprendimą minėtoje civilinėje byloje.

31. Teismas vadovavosi MAĮ 156 straipsnio 1 dalimi ir pastebėjo, kad MAĮ 156 straipsnio nuostata siejama su esminio ir reikšmingo juridinio fakto nustatymu, nuo kurio priklauso mokesčių administratoriaus priimamas sprendimas. Priešingu atveju, atsakovas neturėjo teisinio pagrindo stabdyti pareiškėjo skundo nagrinėjimą, turėjo nagrinėti mokestinį ginčą pagal tuo metu buvusią faktinę situaciją. VMI sprendime sustabdyti pareiškėjo skundo patikrinimą nustatė, kad civilinėje byloje nagrinėjami klausimai dėl sandorių pripažinimo negaliojančiais ir restitucijos taikymo tiesiogiai daro įtaką pareiškėjo gautų pajamų, o tuo pačiu ir nustatytų mokesčių bazių, dydžiams, todėl padarė išvadą, kad tikslinga skundo nagrinėjimą stabdyti, kol bus gauta informacija apie minėtos civilinės bylos baigtį.

32. Teismo vertinimu, atsakovo išvada, kad, esant patvirtintai taikos sutarčiai ir nustatytam faktui, jog pareiškėjas grąžino pinigus, tai turi reikšmę 2017 m. mokestiniam laikotarpiui, laikytina nepagrįsta. Teismas atkreipė dėmesį, kad net 7 metus ši byla buvo sustabdyta būtent dėl civilinės bylos baigties. Taigi šiuo atveju mokesčių administratoriaus bei Komisijos išvados, kurios grindžiamos teoriniu mokesčių ir civilinės teisės taikymo aiškinimu, nevertinant paties mokesčių administratoriaus veiksmų bei realaus pinigų grąžinimo fakto, o apsiribojant tik GPMĮ nuostatomis, apibrėžiančiomis pajamų gavimo laikotarpį, negali pagrįsti išvados, kad restitucijos taikymas neturėjo reikšmės pareiškėjo gautų pajamų dydžio nustatymui mokestinio patikrinimo, t. y. sandorių sudarymo, laikotarpiu.

33. Teismas akcentavo, kad restitucija, kaip sandorio negaliojimo padarinys, yra taikoma, siekiant eliminuoti pasekmes, kurios atsirado pagal neteisėtą ir todėl negaliojančiu pripažintą sandorį. Restitucijos taikymo tikslas – grąžinti sandorio šalis į padėtį, buvusią iki sandorio sudarymo. Restitucijos taikymo esmė pripažįstant sandorius negaliojančiais yra ta, kad šalys, gavusios turtą pagal nuginčytą sandorį, privalo jį grąžinti viena kitai, taip atkuriant ankstesnę padėtį. Taigi, eliminavus pasekmes, buvo atkurta padėtis iki ginčo sandorių sudarymo. Šiuo atveju atsakovas turėjo vertinti ne tik teisės normų aiškinimą, bet savo paties veiksmus bei realiai susiklosčiusią faktinę situaciją. Teismo vertinimu, 2005 m. birželio 21 d. ir 2005 m. birželio 30 d. sutarčių vertinimas ir jų pripažinimas negaliojančiomis ab initio, turi esminę reikšmę atsakovo ir Komisijos sprendimo dalį pripažįstant neteisėta. Ta aplinkybė, kad teismas patvirtino taikos sutartį, nepaneigia sutarčių teisinio kvalifikavimo, t. y. jų pripažinimo negaliojančiomis nuo sudarymo momento.

34. Teismas nesutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad restitucijos taikymas, kaip juridinis faktas, įvyko ir mokestines pasekmes sukelia 2017 m. mokestiniam laikotarpiui ir pareiškėjas turi teisę kreiptis dėl galimos mokesčių permokos buvimo nustatymo ir jos galimo tolesnio panaudojimo (grąžinimo / įskaitymo). Teismo vertinimu, pareiškėjo apskaičiuotos mokestinės prievolės už 2004–2006 metus pagrįstumui nustatyti teismo sprendimas turi tiesioginę reikšmę, t. y. ne tik pareiškėjo gautų pajamų, o tuo pačiu ir nustatytų mokesčių bazių dydžiai kistų. Akivaizdu, kad prievolės dydis, bauda ir delspinigiai būtų adekvačiai mažesni. Neteisinga teismas laikė išvadą, kad pareiškėjas pagal 2005 m. birželio 21 d. bei 2005 m. birželio 30 d. sutartis 2017 m. pajamas gavo, kadangi patys mokesčių administratoriaus veiksmai ir reali faktinė situacija tai paneigia.

35. Teismas vadovavosi VAĮ 8 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad šiuo atveju nei mokesčių administratorius, nei Komisija detaliai nevertino pareiškėjo individualios faktinės situacijos ir mokesčių administratorius veiksmų (sustabdyta byla 7 metams būtent dėl teismo sprendimo priėmimo), sprendime nepateikė aiškaus vertinimo, o tik apsiribojo abstrakčiu normų aiškinimu. Teismo vertinimu, ginčijami sprendimai šiuo aspektu neatitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimų, todėl naikintini, o centrinis mokesčių administratorius įpareigotinas pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo.

36. Teismas pažymėjo, kad, įvertinus sandorius, tai turės reikšmę ne tik GPM mokesčiui, bet ir su juo susijusioms mokėtinoms sumoms (baudai ir delspinigiams dėl perskaičiuoto GPM dydžio). Teismas akcentavo, kad centrinio mokesčių administratoriaus kompetencija perskaičiuoti GPM dydį, o teismui tokie įgaliojimai nesuteikti.

37. Teismas atkreipė dėmesį, kad atsakovo ir Komisijos išvados dėl individualios veiklos, dėl apmokestinimo PVM yra pagrįstos ir šis teismo sprendimas neturi įtakos minėtoms sprendimų dalims.

III. 38. Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria patenkintas pareiškėjo skundas, ir priimti naują sprendimą – šią dalį pareiškėjo skundo atmesti.

39. Apeliaciniame skunde atsakovas pažymi, kad restitucijos rezultatai vertinami tuo mokestiniu laikotarpiu, kada jie įvyko. Nagrinėjamu atveju restitucija nepateko į ginčo mokestinio laikotarpio tyrimo objektą, todėl pirmosios instancijos teismas peržengė mokestinio laikotarpio ribas. Pavedimas tikrinti apima konkretų laikotarpį, o restitucija, kaip ir pinigų grąžinimas, įvyko kitu metu. Atsakovas pabrėžia, jog pareiškėjas nuo sandorio sudarymo naudojosi gautais pinigais – grąžinimas į pradinę padėtį nepaneigia pinigų (pajamų) gavimo ir jų naudojimo tikrinamu laikotarpiu, kadangi pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu (GPMĮ (2002 m. liepos 2 d. redakcija Nr. IX-1007) 8 str. 1 d.). Nei MAĮ, nei GPMĮ nėra numatyta, kad restitucijos atveju dėl civilinės teisės reguliuojamų santykių atsirastų pagrindas perskaičiuoti GPM.

40. Pareiškėjas A. K. pateiktame atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti, o ginčijamą pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį palikti nepakeistą.

41. Pareiškėjas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisėtai apelianto skundžiamoje sprendimo dalyje pripažino, kad sandorių pripažinimas negaliojančiais nuo jų sudarymo momento turi esminę ir tiesioginę reikšmę mokestinėms pasekmėms ir mokestinių prievolių dydžiui. Pareiškėjo nuomone, VMI pozicija paneigia mokestinio ginčo nagrinėjimo procedūros sustabdymo institutą, nes daugeliu atvejų mokestinio ginčo sprendimui aktualaus juridinio fakto buvimas ar nebuvimas kompetentingo subjekto būtų nustatytas jau kitame laikotarpyje, nei atliktas mokestinis patikrinimas. Pareiškėjo įsitikinimu, iš minėtų sandorių pareiškėjui negali kilti prievolė mokėti GPM, nes sandoriai Vilniaus apygardos teismo nutartimi buvo pripažinti negaliojančiais ab initio (nuo jų sudarymo momento) (remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. gegužės 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A469-587/2005). Taigi pareiškėjas neįgijo nuosavybės teisės į apmokestinimo objektą. Mokesčių administratorius nepagrindė, kuo remiantis laikosi pozicijos, kad sandorių pripažinimas negaliojančiais bei restitucijos taikymo faktas pasekmes sukelia 2017 m. mokestiniam laikotarpiui, ir kokias būtent mokestines pasekmes šis juridinis faktas sukelia. Jeigu mokesčių administratorius vertino, kad sandorių pripažinimas negaliojančiais bei restitucijos taikymas neturi jokios reikšmės sprendžiant dėl 2005 metų mokestinio laikotarpio apmokestinamųjų pajamų, kyla pagrįstas klausimas, kodėl nuo 2010 metų buvo sustabdytas mokestinio ginčo nagrinėjimas bei pakartotinio mokestinio patikrinimo atlikimas, kol bus gauta informacija apie minėtos civilinės bylos baigtį. Nagrinėjamu atveju, pareiškėjas faktiškai įpareigojimas nuo minėtų negaliojančių sandorių sumokėti papildomai apskaičiuotą GPM, kurį sumokėjus jis taps GPM permoka, o tai reiškia, kad nėra pagrindo skaičiuoti delspinigius.

42. Pareiškėjas A. K. pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria buvo atmestas pareiškėjo skundas, bei dėl šios dalies priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos 2018 m. kovo 28 d. sprendimą Nr. S-55(7-23/2018) „Dėl A. K. 2018-02-02 gauto skundo“ bei panaikinti VMI 2018 m. sausio 3 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (21.131-31-5) FR0682-2. Apeliaciniame skunde pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:

42.1. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai sutiko su VMI ir MGK išvadomis dėl pastato, esančio (duomenys neskelbtini), Palangoje, pardavimo sandorio apmokestinimo PVM, netinkamai taikė ir aiškino PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies nuostatas. Remiantis PVMĮ nustatytu reglamentavimu, PVM objektu nėra laikomi nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai, kuriuos fizinis asmuo sudaro nevykdydamas ekonominės veiklos, t. y. PVM objektu nėra laikomi atsitiktiniai sandoriai. Minėtas pastatas buvo įsigytas turinti tikslą jį rekonstruoti bei jame apsigyventi, todėl akivaizdu, kad minėto turto perleidimo sandoris yra atsitiktinis. Akivaizdu, kad 13 metų senumo nebaigtas statyti pastatas, kuriam pareiškėjas neatliko jokių pagerinimo darbų, neatitinka ir negali atitikti naujo pastato sąvokos, nes 13 metų senumo pastatas nėra neseniai atsiradęs, pastatytas. Todėl neprotinga ir nesąžininga tokio objekto pardavimui taikyti PVMĮ 32 straipsnio 1 dalį. Be to, minėto pastato pardavimo sandorį mokesčių administratoriui pripažinus PVM objektu, buvo nepagrįstai priskaičiuota būtent 5 522,47 Eur PVM suma, paneigiant pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. VMI turėjo užtikrinti PVM neutralumo principo įgyvendinimą, t. y. priskaičiuoti PVM tik nuo tos sumos, kuri šiame prekės tiekimo etape buvo sukurta, ko pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, nepagrįstai neįvertino. Užtikrinant esminę mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, patikrinimo metu turėjo būti paskaičiuotas ir galimas pirkimo PVM, o mokesčių mokėtojas įpareigojamas sumokėti tik skirtumą tarp pardavimo ir pirkimo PVM. Faktiškai apelianto mokėtina PVM suma būtų buvusi ne 19 068 Lt (~5 522,47 Eur), kaip nurodyta patikrinimo akte ir Sprendime dėl patikrinimo akto patvirtinimo, bet 19 068 – 15 269 Lt = 3 799 Lt (1 100,27 Eur). Pagal skundžiamus sprendimus mokesčių mokėtojas yra faktiškai dvigubai nubaudžiamas, nes jis ne tik gauna baudą už neva ne laiku nesumokėtą PVM, bet dar ir jam nesuteikiama teisė į PVM atskaitą.

42.2. Pirmosios instancijos teismas, pakartodamas VMI ir MGK išvadas dėl pareiškėjo 2004–2006 m. vykdytos individualios veiklos, netinkamai įvertino byloje esančius įrodymus, nepagrįstai neatsižvelgė į reikšmingas pareiškėjo nurodytas aplinkybes dėl kiekvieno pareiškėjo sudaryto sandorio, nepagrįstai vertino tik pareiškėjo sudarytų sandorių skaičių. Nebuvo vertintos sandorių sudarymo ir turto įsigijimo priežastys, nepateikta jokių įrodymų, jog jau įsigydamas nekilnojamąjį turtą pareiškėjas turėjo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Vertinant pareiškėjo per 2004–2006 metus sudarytus nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, kiekvienas sandoris turėjo būti vertinamas individualiai, kiekvieno iš jų atžvilgiu nustatant individualios veiklos požymius, tačiau, kaip matyti iš patikrinimo akto, visi nurodyti sandoriai buvo tiesiog trumpai apibūdinti.

42.3. Dėl žemės sklypų ir gyvenamojo pastato, esančių (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., įsigijimo ir pardavimo pareiškėjas pažymi, kad 2001 m. birželio 13–14 d. iš pirkėjos D. B. kartu su kitais bendrasavininkais įsigijo du žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav.: 1) 3,75 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir 2) 4,87 ha (5,0065 ha) miškų ūkio paskirties žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Žemės sklypų bendrasavininkams pradėjus nesutarti dėl žemės sklypų naudojimo, jie buvo padalinti ir / arba parduoti. Iškart po įsigijimo viename žemės sklype 2001 m. rugpjūčio 21 d. pareiškėjas įregistravo savo ūkininko ūkį. Pareiškėjas buvo pateikęs tai patvirtinančias ūkininko ūkio registravimo pažymėjimo, draudėjo registravimo pažymėjimo, prašymo įregistruoti mokesčių mokėtojų registre kopijas, bet į tai neatsižvelgta. Prašymas Vilniaus rajono savivaldybei dėl sklypo paskirties pakeitimo buvo pateiktas 2003 m. spalio 31 d., t. y. praėjus daugiau kaip dvejiems metams po 0,3321 ha žemės sklypo įsigijimo. 1/5 dalis 5,0065 ha žemės sklypo po įsigijimo buvo naudota savo reikmėms: sklypas valytas nuo krūmokšnių, naudotas poilsiui. Žemės sklypo bendrasavininkams ėmus nesutarti dėl jo naudojimo, pareiškėjas savo žemės sklypo dalį, atsiradus pirkėjui, kartu su kitais bendrasavininkais pardavė pirkėjui, kuris tuo metu pasiūlė didžiausią kainą. Nei teisinė, nei faktinė žemės sklypo padėtis pardavimo momentu nesiskyrė nuo tos, kuri buvo įsigyjant minėtą žemės sklypą.

42.4. 2004 m. kovo–balandžio mėnesiais pareiškėjas įsigijo kitus 3 žemės ūkio / miškų ūkio paskirties žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., ir pastatą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį viename iš šių sklypų. Šie žemės sklypai buvo įsigyti atsižvelgiant į tai, kad dar 2001 metais šiame kaime pareiškėjas turėjo įsigijęs aukščiau nurodytus žemės sklypus, kurie buvo šalia įsigyjamų, tad visame šiame žemės sklypų komplekse, atsižvelgiant į tai, kad, kaip minėta, viename iš žemės sklypų pareiškėjas buvo įregistravęs ūkininko ūkį, planavo užsiimti ūkininkavimo veikla. Visi šie sklypai ir pastatas įsigyti iš tų pačių asmenų, viso jiems priklausančio ir šiame kaime esančio turto įsigijimas buvo viena iš pardavėjų sąlygų. Visų šių žemės sklypų įsigijimas (ir pardavimas) turėjo būti nagrinėjamas ne atskirai, o kartu, ką pareiškėjas akcentavo ir teismo posėdžio metu. Jokios ekonominės naudos iš šio turto pardavimo Pareiškėjas negavo. Turto pardavimą lėmė tai, jog pareiškėjas planavo kurti šeimą ir keltis gyventi į Klaipėdą arba į Palangą, todėl buvo reikalingos lėšos gyvenamajam būstu įsigyti. Pareiškėjas yra pateikęs įrodymus apie vykdytą ūkininkavimo veiklą, t. y. pareiškėjas pateikęs 2003 m. balandžio 30 d. patvirtinimą, kad A. K. ūkininko ūkis per 2002 metus gavo 25 884 Lt pajamų.

42.5. Dėl 1,0900 ha žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., įsigijimo ir pardavimo pareiškėjas pažymi, kad jį įsigijo taip pat tikslu ūkininkauti – bendradarbiaujant su Danijos agrofirma, ketinančia investuoti Lietuvoje, statyti šiltnamius ekologiškoms daržovėms auginti. Deryboms su minėta įmone nutrūkus, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas neturėjo pakankamai lėšų pats žemės sklype vykdyti veiklą, kurią buvo numatyta vykdyti kartu su potencialiu partneriu, atsiradus žemės sklypo pirkėjui, 2006 m. sausio 5 d. pirkimo–pardavimo sutartimi pardavė pirkėjui, pasiūliusiam tuo metu didžiausią kainą.

42.6. Dėl pastato, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), Palangoje, įsigijimo ir pardavimo pareiškėjas akcentuoja, kad planavo kurti šeimą ir keltis gyventi į Klaipėdą arba į Palangą, todėl buvo reikalingos lėšos gyvenamajam būstu įsigyti, todėl skubiai 2005 m. birželio mėnesį pardavęs dalį turėto nekilnojamojo turto, pareiškėjas įsigijo dar 1992 m. pradėtą ir nebaigtą statyti pastatą–valgyklą Palangos mieste. Supratęs, kad neturės pakankamai lėšų, pareiškėjui įsigytą turtą pardavė pažįstamam pirkėjui pasiūlius kainą, šiek tiek didesnę, nei buvo sumokėta įsigyjant šį turtą. Jeigu pareiškėjas minėtą turtą būtų įsigijęs turėdamas tikslą gauti ekonominę naudą, neabejotinai, prieš parduodamas pastatą, būtų atlikęs veiksmus, kurie padidintų pastato vertę, tačiau jų neatliko.

42.7. Mokesčių administratorius patikrinimo akte bei Sprendime dėl patikrinimo akto patvirtinimo nepagrindė papildomai apskaičiuoto GPM, pateiktų įrodymų nepakanka konstatuoti, jog nurodytu laikotarpiu tariamai vykdyta veikla atitinka tęstinumo ir siekio gauti ekonominės naudos požymius. Kiekvienais metais, kada, pasak mokesčių administratoriaus, buvo vykdoma individuali veikla, pareiškėjas nuolat su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo, teikė informaciją apie sudarytus sandorius bei sudarytų pirkimo–pardavimo sutarčių kopijas, teikė žodžiu paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pardavimo aplinkybes, tačiau dėl sudarytų sandorių tariamo versliškumo mokesčių administratoriui abejonių nekilo.

42.8. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjo argumentus dėl priskaičiuotų GPM ir PVM delspinigių, netinkamai taikė MAĮ 96–98 straipsnių nuostatas. Iš mokesčių administratoriaus GPM ir PVM delspinigių apskaičiavimo lentelių prie patikrinimo akto matyti, jog delspinigiai už neva laiku nesumokėtą papildomai apskaičiuotą GPM bei papildomai apskaičiuotą PVM skaičiuojami už laikotarpį, daug ilgesnį nei 180 dienų, kai kuriais atvejais laikotarpiai siekia vienerius kalendorinius metus. Informaciją apie pareiškėjo pajamas mokesčių administratorius per laikotarpį nuo 2004 m. iki 2006 m. nuolatos gavo iš pareiškėjo, iš trečiųjų asmenų, t. y. iš kredito įstaigų, iš kitų juridinių asmenų valdomų ar tvarkomų registrų, teikiamų deklaracijų, kas suteikė mokesčių administratoriui realią galimybę fiksuoti, kiek ir už kurį laikotarpį pareiškėjas privalo sumokėti mokesčių į valstybės biudžetą. Nuo mokestinio laikotarpio pabaigos, mokesčių administratoriui atsiranda teisė mokestinę nepriemoką (jei tokia yra nustatoma) išieškoti priverstine tvarka, todėl delspinigiai gali būti skaičiuojami nuo to laikotarpio ir tik už 180 dienų.

42.9. Atsižvelgiant į tai, kad šiame skunde aukščiau nurodytos aplinkybės patvirtina, jog 2004–2006 metais nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas neatitinka individualios veiklos požymių, papildomos VSD įmokos individualios veiklos nevykdžiusiam gyventojui taip pat negali būti skaičiuojamos.

43. Atsakovas pateiktame atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

44. Atsakovas pažymi, kad pareiškėjo parduotas pastatas, esantis (duomenys neskelbtini), Palangoje, kuriam iki pardavimo momento nebuvo surašytas nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas, nei statybos užbaigimo aktas laikomas PVM apmokestinimo prasme nebaigtu statyti pastatu ir apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus vertinimą. Atsakovas akcentuoja, kad sudarytų sandorių skaičius (pareiškėjas 2004–2006 metais pardavė 11 nekilnojamojo turto objektų) rodo pareiškėjo veiklos tęstinumą, jie nebuvo vienkartiniai ir atsitiktiniai. Toks nuolatinis žemės sklypų pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis yra pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjo veikla turi tęstinumo požymį. Pareiškėjas, pirkdamas ir parduodamas žemės sklypus, veikė savarankiškai, savo valia ir nuožiūra. Sudarydamas sandorius su nekilnojamuoju turtu, pareiškėjas siekė gauti pajamų ir ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį, ką patvirtina šie faktai: 2004 m. gavo 58 117,50 Lt pajamų iš vykdytų pardavimo sandorių ir 57 517,50 Lt naudos (pajamos viršijo 600 Lt išlaidas), 2005 m. gavo 554 000 Lt pajamų iš vykdytų pardavimo sandorių ir 365 792,48 Lt naudos (pajamos viršijo 188 207,52Lt išlaidas) ir 2006 m. gavo 405 000 Lt pajamų iš vykdytų pardavimo sandorių ir 36 459,70 Lt naudos (pajamos 368 540,30 Lt viršijo išlaidas). Dėl pareiškėjo teiginių, kad jis siekė ūkininkauti, atsakovas pažymi, jog pareiškėjas nepateikė duomenų, kad jis steigė ekologišką ūkį, bendradarbiavo su Danijos agrofirma, naudojo turtą asmeniniams poreikiams. Kita vertus, pareiškėjas vadovavo nekilnojamojo turto plėtra užsiimančioms įmonėms, t. y. išmanė nekilnojamojo turto rinkos veikimą, tendencijas.

45. Atsakovas akcentuoja, kad pagal MAĮ 98 straipsnio 2 dalį delspinigiai pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos. 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento ir nėra taikomas už ankstesnius delspinigių skaičiavimo laikotarpius. Pareiškėjo argumentai dėl ilgesnio nei 180 dienų laikotarpio atmestini kaip nepagrįsti (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-848-602/2017). Atsakovas pažymi, kad delspinigiai, kaip ir bauda, traktuojami kaip sankcija, kurios skyrimui taikomi konstituciniai teisingumo bei teisinės valstybės principai, todėl mokesčių administratorius privalo vadovautis minėtais principais atlikdamas mokestinį patikrinimą, spręsdamas klausimą dėl patikrinimo rezultatų tvirtinimo bei nagrinėdamas kilusį ginčą. Nagrinėjamu atveju delspinigių suma apskaičiuota remiantis minėtomis nuostatomis ir pareiškėjo teiginiai dėl nepagrįstai priskaičiuotų delspinigių vertintini kaip nepagrįsti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 46. Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.“ Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad apeliacinio skundo turinys, t. y., apeliaciniu skundu ginčijamos pirmosios instancijos teismo nustatytos faktinės aplinkybės bei padarytos teisinę reikšmę turinčios išvados, apsprendžia bylos nagrinėjamos apeliacine tvarka ribas.

47. VMI pateiktame apeliaciniame skunde ginčija pirmosios instancijos teismo sprendimą ta apimtimi, kuria buvo patenkintas pareiškėjo skundas, ir tvirtina, kad pareiškėjas nuo sandorių sudarymo naudojosi pinigais, todėl, nepaisant taikytos sandoriams restitucijos, turi mokėti GPM (žr. nutarties 39 p.).

48. Mokesčių mokėtojas, skųsdamas pirmosios instancijos teismo sprendimą, su juo nesutinka ta apimtimi, kuria Vilniaus apygardos administracinis teismas pripažino jo vykdytą veiklą individualia ekonomine veikla, taip pat dėl PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies taikymo nekilnojamojo turto objektui, esančiam adresu (duomenys neskelbtini), Palanga.

49. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija laiko, kad būtų tikslinga pirma pasisakyti dėl VMI apeliaciniame skunde išdėstytų argumentų, o po to patikrinti pareiškėjo apeliacinio skundo argumentus, laikantis nuostatų, išdėstytų šio baigiamojo akto 46 punkte.

Dėl VMI apeliacinio skundo

50. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalį GPM objektas yra gyventojo pajamos, o šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamų mokesčio objektas yra pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvoje ir ne Lietuvoje, išskyrus šio straipsnio 3 dalyje nurodytą atvejį (toks teisinis reguliavimas galiojo tiek 2005 m. birželio 21 d. ir 2005 m. birželio 30 d., tiek VMI priimant 2018 m. sausio 3 d. sprendimą).

51. GPMĮ 8 straipsnio 1 dalyje (redakcija, galiojusi nuo 2005 m. birželio 18 d.) buvo nustatyta, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip, o šio straipsnio 2 dalyje (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) buvo nurodyta, jog pajamų, išskyrus pozityviąsias pajamas bei priskiriamas Europos ekonominių interesų grupės pajamas, gavimo momentu laikomas momentas: 1) kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos; jeigu pajamos gautos užsienio valstybėje, faktiškai gautomis pajamomis laikoma visa pajamų suma, neatsižvelgiant į toje valstybėje nuo tų pajamų išskaičiuotą ir (arba) sumokėtą pajamų ar jam tapataus mokesčio sumą, arba 2) kai bet kokia forma išmokamos išmokos, jei pagal šį Įstatymą prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui. Pagal GPMĮ 3 straipsnį pajamų mokestį moka pajamų gavęs gyventojas (redakcija, galiojusi sandorių, kurių atžvilgiu taikyta restitucija, sudarymo metu).

52. Iš nurodytų teisės normų darytina išvada, kad prievolė mokėti GPM (mokestinio patikrinimo laikotarpiu) kilo gyventojui, kuris realiai bet kokia forma gavo pajamų ir kurių šaltinis yra Lietuvoje ir ne Lietuvoje.

53. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. balandžio 30 d. nutartyje (administracinė byla Nr. eA-456-438/2019) yra pažymėjęs, kad pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas asmuo gavęs arba uždirbęs pajamų (bet kokia jų forma) privalo jas deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti, o jų teisingumui pagrįsti turi turėti visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentus, sandorius ir pan. (2; 3; 5; 19; 24; 25 str.). Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatyti privalomi apskaitos dokumentai, įrodymų vertinimo prasme yra pirminiai ir leistini įrodymai, kuriais remdamasis asmuo gali pagrįsti savo pajamų ir išlaidų šaltinius, jų pobūdį bei teisėtumą.

54. Įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo taikymo prasme, nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo ir jomis disponavo.

55. Tokiais atvejais realus lėšų gavimo / negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, ar asmuo gavo / negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. balandžio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011; 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015; 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016 ir kt.).

56. Tikrinamoje administracinėje byloje yra akivaizdu, kad ginčo lėšas mokesčių mokėtojas gavo mokestinio patikrinimo laikotarpiu ir pagal pirmiau paminėtas nuostatas nebūtų kliūčių jų apmokestinimui, jei gautos pajamos būtų patekusios į pajamų, apmokestinamų GPM, sąvoką. Tačiau VMI 2018 m. sausio 3 d. sprendimo priėmimo metu bei Komisijos 2018 m. kovo 28 d. sprendimo priėmimo metu jau buvo aišku, kad tos lėšos, kurios buvo gautos bei galbūt galėjo būti apmokestintos, iš esmės yra eliminuojamos iš gyventojo gautų pajamų ir dėl to ginčo nėra. Vadinasi, ginčo pinigų suma nebepateko į gyventojo gautų pajamų sąvoką, dėl ko turėjo pasikeisti ir mokesčio bazė bei su ja susijusios sumos. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis pirmiau išdėstytu teisiniu reguliavimu, turėdamas faktinius duomenis, patvirtinančius, kad už ginčo sandorius pareiškėjas pinigų negavo (grąžino, pritaikius restituciją), t. y. pajamų neturėjo, esant šiai specifinei situacijai, privalėjo atlikti aritmetinę korektūrą – pajamų mokestį moka tik pajamų gavęs gyventojas (GPMĮ 3 str.). Dėl išdėstytų konkrečių šios bylos aplinkybių darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas visiškai pagrįstai bei teisėtai nusprendė bylą aptariama apimtimi perduoti nagrinėti iš naujo VMI.

Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo

57. GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje (redakcija, galiojusi nuo 2004 m. sausio 1 d.) buvo nurodyta, kad individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla.

58. Nutarties 57 punkte nurodytas teisinis reguliavimas VMI 2018 sausio 3 d. sprendimo priėmimo metu buvo pakitęs, bet principinės nuostatos išliko, todėl teisėjų kolegija neturi pagrindo nesiremti administracine jurisprudencija, suformuota individualios veiklos aspektu iki pat VMI 2018 m. sausio 3 d. sprendimo priėmimo.

59. Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalis nustato, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Žemesnės instancijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos teismų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

60. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme savarankiška veikla Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-693/2007).

61. Be to, tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pažymėjęs, jog tokios veiklos vykdymo aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A5-902/2006).

61. Pareiškėjas tęstiniu tikrinamuoju laikotarpiu (2004–2006 m.) pirko ir pardavinėjo nekilnojamąjį turtą. Buvo sudarytas sandorių daugetas. Šiuo aspektu pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikoma, jog trumpas laiko tarpas tarp sandorių paprastai indikuoja apie vertimąsi individualia veikla, taip pat – apie mokestinės naudos siekimą, siekiant išvengti mokestinių prievolių (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. vasario 28 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A10-846/2006).

62. Iš byloje surinktos medžiagos matyti, jog įsigyti nekilnojamojo turto objektai nebuvo naudojami nei pareiškėjo, nei jo šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti. Kitaip pareiškėjas neįrodė.

63. Ūkininko ūkio įregistravimas, prašymas dėl sklypo paskirties pakeitimo (žr. nutarties 42.3 p.), teisėjų kolegijos vertinimu, dar nepagrindžia asmeninio poreikio. Tokiais veiksmais neatmestinas ir siekis padidinti įsigyto žemės sklypo rinkos vertę bei gauti didesnę ekonominę naudą, ką iš esmės patvirtina ir vėliau įvykęs pardavimo sandoris. Jo sudarymo poreikis grindžiamas abstrakcija, niekuo nepatvirtintais paaiškinimais.

64. Ekonominės naudos negavimas niekaip nepaneigia versliškumo, savarankiškumo, t. y. vykdytos nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo veiklos, todėl apeliacija nurodyta nutarties 42.4 punkte, yra atmestina.

65. Konstatuojant individualią veiklą svarbu ir tai, kad tikrinamu laikotarpiu iš nekilnojamojo turto pardavimo gautos pajamos sudarė reikšmingą dalį pareiškėjo gautų pajamų – ši aplinkybė taip pat liudija apie tai, kad nekilnojamojo turto prekybos veikla buvo siekiama ekonominės naudos, veikla buvo nuolatinė, planuojama.

66. Taigi teisėjų kolegija sprendžia, kad išdėstytos aplinkybės sudarė pagrindą daryti išvadą, jog per tęstinį laikotarpį (2004–2006 m.) pareiškėjas sudarinėjo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, siekdamas būtent ekonominės naudos, o ne tenkindamas asmeninius poreikius ar interesus, t. y. pareiškėjas vykdė individualią turto pirkimo–pardavimo veiklą. Byloje buvo surinkta pakankamai faktinių duomenų, leidžiančių tvirtinti, kad pareiškėjo veikla buvo savarankiška, nes buvo atliekama nepriklausomai nuo kokių nors kitų asmenų, o pareiškėjas veikė savo valia ir nuožiūra, savarankiškai sprendė su savo veikla susijusius klausimus. Pareiškėjo veikla visiškai atitiko GPMĮ nurodytą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškintą individualios veiklos sampratą. Todėl pareiškėjo gautos pajamos pagrįstai bei teisėtai mokesčių administratoriaus buvo apmokestintos kaip individualios veiklos pajamos, gautos vykdant veiklą ne pagal verslo liudijimą, nuo kurių teisėtai papildomai apskaičiuotos GPM, VSD įmokos bei nuo šių įmokų galėjo būti skaičiuojamos ir su jomis (įmokomis) susijusios sumos, laikantis nustatyto teisinio reguliavimo.

67. Nutarties 42.8 punkte išdėstyta pareiškėjo argumentacija dėl mokesčių administratoriaus netinkamai taikytų MAĮ 96–98 straipsnių nuostatų.

68. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija šiuo aspektu pasisako tiek, kiek tai yra / bus aktualu pakartotinai atliekant su ginčo įmokomis susijusių sumų apskaičiavimą, iš naujo apibrėžus mokestinę bazę.

69. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pažymėjęs, jog aiškinant MAĮ 81 straipsnio 2 dalies, 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, darytina išvada, kad įstatymų leidėjas yra nustatęs du skirtingus ir savarankiškai taikomus delspinigių skaičiavimo už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą pagrindus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokesčių sumą, nurodytą mokesčių administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento patvirtinimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. balandžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-944/2011 ir kt.). Pirmu atveju delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Šiuo pagrindu delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną. Antras delspinigių skaičiavimo pagrindas taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą nesumoka sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytų papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumų. Šiuo atveju delspinigių skaičiavimas yra pradedamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-254/2011 ir kt.).

70. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. sausio 8 d. sprendime (administracinė byla Nr. A602-1965/2013) yra pažymėjęs, kad „<...> delspinigiai už patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nesumokėtą akcizų mokestį skaičiuotini ne tik už laikotarpį nuo kitos dienos po to, kai šis mokestis pagal tuo metu galiojusius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, tačiau ir visą mokestinio ginčo laikotarpį, kai buvo sustabdytas ginčijamos mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas, bei 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti minėtą akcizo mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos. Pabrėžtina, jog minėtas 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento ir nėra taikomas už ankstesnius delspinigių skaičiavimo laikotarpius (už laikotarpį iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos bei už visą mokestinio ginčo laikotarpį, kai buvo sustabdytas ginčijamos mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas), t. y. kol mokesčių administratorius nėra įgijęs teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, tol 180 dienų terminas neskaičiuotinas <...>“.‏‏‎

71. Pareiškėjas nesutinka ir su PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies aiškinimu. Teigia, kad pastato, esančio (duomenys neskelbtini), Palangoje (toliau – ir ginčo pastatas), sandoris buvo atsitiktinis. Nebuvo atlikti jokie pastato pagerinimo darbai, todėl buvo neprotinga ir nesąžininga taikyti PVMĮ 32 straipsnio 1 dalį (nutarties 42.1 p.).

72. PVMĮ 32 straipsnio 1 dalyje (redakcija, galiojusi ginčo pastato pardavimo metu) buvo nurodyta, kad PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių (išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis) pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas. Laikoma, kad: 1) naujas pastatas ar statinys – tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys – 24 mėnesius po jo užbaigimo (pripažinimo tinkamu naudoti) arba esminio pagerinimo; 2) nauja pastato ar statinio dalis – tai naujo pastato ar statinio, kaip jis apibrėžtas šios dalies 1 punkte, dalis, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis – 24 mėnesius po jos užbaigimo.

73. Įsigytas ir vėliau parduotas ginčo pastatas buvo neužbaigtas, ką pripažino ir pats pareiškėjas. Nebuvo surašytas nei statinio pripažinimu tinkamu naudoti aktas, nei kitas statybos dokumentas, patvirtinantis statinio užbaigimo faktą, dėl ko ginčo nėra, todėl mokesčių administratoriui kilo pareiga, paisant įstatymų leidėjo valios, ginčo pastatą apmokestinti PVM, tačiau teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog ginčo pastato statybos metai – 1992 m. Pardavimo metu ginčo pastatas buvo 13–14 metų senumo, todėl, atsižvelgiant į šią faktinę aplinkybę, kuri neneigiama ir mokesčių administratoriaus, negalėjo būti laikoma, kad buvo parduotas naujas pastatas.

74. Daromą išvadą, teisėjų kolegijos nuomone, patvirtina ir PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostata ta apimtimi, kur į naujo pastato ar statinio sąvoką patenka baigtas pastatas ar statinys per 24 mėnesius po jo užbaigimo arba esminio pagerinimo. Praėjus ilgesniam nei 24 mėnesių laikotarpiui toks pastatas ar statinys jau patektų į PVM neapmokestinamų pastatų, statinių ar jų dalių sąvoką. Todėl būtų nelogiška, jei nebaigtas pastatas ar statinys, neatlikus jokių jo pagerinimo darbų, praėjus ilgesniam nei 24 mėnesių laikotarpiui (šiuo atveju 13–14 metų po paskutinio statybos veiksmo) būtų laikomas nauju pastatu ar statiniu, kai tuo tarpu užbaigtas pastatas ar statinys tik 24 mėnesius po jo užbaigimo laikomas nauju.

75. Nutarties 74 punkte daromą išvadą įtvirtina ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva). Direktyvos 12 straipsnio (aptaria apmokestinamojo asmens sąvoką) 2 dalies 3 pastraipoje yra nurodyta, kad „Valstybės narės gali taikyti ne tik pastato pirmo panaudojimo, bet ir kitus kriterijus, pavyzdžiui, laikotarpio nuo pastato užbaigimo iki jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpio nuo pastato pirmo panaudojimo iki jo vėlesnio tiekimo dienos, jei pirmu atveju laikotarpis ne ilgesnis kaip penkeri metai, o antru atveju – ne ilgesnis kaip dveji metai“.

76. Dėl nurodytų priežasčių pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis dėl apskaičiuoto PVM ginčo pastato atžvilgiu pripažintina nepagrįsta ir yra naikintina. PVM objekto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), Palangoje, atžvilgiu eliminuotinas, bet tik PVM aspektu.

77. Taigi, priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas iš esmės rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais (išskyrus dėl pastato, esančio adresu (duomenys neskelbtini), Palangoje; žr. nutarties 71–75 p.), sprendime nuosekliai išdėstė, kuriais teisės aktais ir įrodymais grindžiamos teismo išvados, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus duomenis ir padarė teisės aktų nuostatas bei faktines aplinkybes atitinkančias išvadas, todėl mokesčių administratorius turi priimti pakartotinį sprendimą, atsižvelgdamas į nuostatas, išdėstytas šiame baigiamajame teisės akte.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

A. K. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 8 d. sprendimą pakeisti: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. kovo 28 d. sprendimo Nr. S-55(7-23/2018) „Dėl A. K. 2018-02-02 gauto skundo“ bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. sausio 3 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-2 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ dalis dėl A. K. apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (bei su juo susijusias sumas) už parduotą pastatą, esantį (duomenys neskelbtini), Palanga.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 8 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius