A-438-2752-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A438-2752/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00272-2012-9

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. lapkričio 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas),

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei

dalyvaujant pareiškėjo atstovei Ievai Darandei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Modernas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Modernas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotasis asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas UAB „Modernas“ su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. sausio 4 d. sprendimą Nr. 69-2 „Dėl UAB „Modernas“ 2011-10-24 skundo“ (toliau – ir VMI sprendimas) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno VMI) 2011 m. spalio 4 d. sprendimą Nr. (19)-K3-199 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Kauno VMI sprendimas).

Paaiškino, jog Kauno VMI sprendimu nustatė, kad UAB „Modernas“ pažeidė: 1) Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 18 straipsnį ir 2 straipsnio 32 dalį, nes, skaičiuodama pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) nuo iš ES valstybių narių laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. balandžio 30 d. įsigytų prekių vertės (20 911 Lt), nepagrįstai pritaikė 18 procentų PVM tarifą, kai tuo metu PVM tarifo dydis siekė 19 procentų (šis pažeidimas įtakos mokėtinos į biudžetą PVM sumos paskaičiavimui neturėjo) ir 2) Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymo Nr. VA-29 nuostatas bei PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalį ir 89 straipsnio 1 dalį, nes, įvertinus UAB „Modernas“ ir UAB „Automoderna“ vykdytus sandorius, konstatuota, kad UAB „Modernas“, atskaitydama pirkimo PVM pagal UAB „Automoderna“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad ši bendrovė nedeklaruos ir nesumokės PVM, tačiau, elgdamasi nesąžiningai ir siekdama mokestinės naudos, jį atskaitė, ir todėl teisę į PVM atskaitą ji praranda. Už nustatytus pažeidimus Kauno VMI sprendimu priskaičiavo 109 970 Lt PVM, 31 700 Lt delspinigių ir skyrė 32 991 Lt baudą.

VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl Kauno VMI sprendimo, skundą atmetė ir patvirtino Kauno VMI sprendimą. Pareiškėjas pažymi, kad VMI sprendime yra perrašyti tie patys teisiškai nereikšmingi faktai bei jokiomis materialinėmis teisės normomis nepagrįsti argumentai, kurie buvo išdėstyti Kauno VMI sprendime, o daromos išvados prieštarauja pačios atsakovo teiginiams, be to, visiškai neatsižvelgta ir nenagrinėti pareiškėjo pateikti materialinėmis teisės normomis bei suformuota teismų praktika pagrįsti argumentai dėl Kauno VMI sprendime pateikto neteisingo teisinių santykių kvalifikavimo ir vertinimo. Atkreipė dėmesį, kad Kauno VMI, spręsdama klausimą dėl UAB „Modernas“ teisės į PVM atskaitą, pritaikė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ), o ne PVM įstatymo nuostatas. Kaip matyti iš skundžiamo VMI sprendimo turinio, PMĮ nuostatų taikymo, kvalifikuojant teisinį santykį tarp UAB „Modernas“ ir UAB „Automoderna“ bei atitinkamai UAB „Modernas“ teisę į PVM atskaitą, buvo atsisakyta, tačiau, nepaisant to, išvada, kad UAB „Modernas“ ir UAB „Automoderna“ yra susijusios įmonės ir todėl pareiškėjas, sudarydama sandorius elgėsi nesąžiningai bei žinojo apie UAB „Automoderna“ veiklą, finansines galimybes, liko nepakitusi. Tokiu būdu Kauno VMI sprendime, darydama esminės teisinės reikšmės turinčias išvadas, neteisingai pritaikė teisės normas, o VMI minėtų teisės normų netaikė, tačiau patvirtino Kauno VMI padarytas išvadas, nesivadovaudama jokiomis teisės normomis. Dėl išdėstytų motyvų akivaizdu, kad ginčo sprendimuose padarytos išvados yra teisiškai nepagrįstos, todėl priimti sprendimai yra neteisėti.

Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratoriaus išvada, kad UAB „Modernas“ žinojo, jog UAB „Automoderna“ nesumokės pardavimo PVM nuo sudarytų sandorių į valstybės biudžetą, neatitinka ne tik teisės normų, bet ir protingumo kriterijų, kadangi analogiška įmonių veikla, veikla tuo pačiu adresu, įsigytas kasos aparatas, internetinio puslapio adresas, elektroninis paštas, atsiskaitymo pagal sandorius forma, tiekėjų sutapimas niekaip negali sąlygoti žinojimo apie kitos sandorio šalies tiek finansinę būklę, tiek apie mokesčių mokėjimo aplinkybes, tuo labiau kitos sandorio šalies bet kokius su pareiškėjas nesusijusius ketinimus. Pažymėjo, kad darbuotojai, ypatingai buhalteris, yra saistomi konfidencialumo pareigos ir neturi teisės atskleisti komercinių įmonės paslapčių tretiesiems asmenims. Taip pat svarbia laiko aplinkybę, kad UAB „Modernas“ patikrinimo laikotarpis apėmė nuo 2008 m. rugsėjo 9 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., o dalis mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kuriomis remiantis padaryta aukščiau nurodyta išvada, atsirado jau po mokestinio patikrinimo laikotarpio pabaigos. Be to, nei viena iš nurodytų aplinkybių, kurių pagrindu tiek teritorinis, tiek ir centrinis mokesčių administratorius padarė išvadą, kad UAB „Modernas“ yra nesąžininga, nėra neteisėti mokesčių mokėtojo veiksmai/neveikimas, nes mokesčio mokėtojo sutarties partnerio (šiuo atveju – UAB „Automoderna“) veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Todėl išvados dėl UAB „Modernas“ nesąžiningumo, nesant jokių neteisėtų UAB „Modernas“ veiksmų, remiantis vien tik nepagrįstomis prielaidomis, yra nepagrįstos ir neteisėtos bei prieštaraujančios teisinės valstybės principui.

Aiškindamas turinio viršenybės prieš formą principo ir mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principo turinį, pareiškėjas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) ir Europos Teisingumo Teismo suformuota praktika. Nurodė, jog pagal LVAT, sąlygos teisei į PVM atskaitą atsirasti yra, visų pirma, tai, kad PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą, ir, antra, sukūręs šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti. Nagrinėjamu atveju, UAB „Modernas“ prekes įsigijo realiai, t. y. jas fiziškai turi perėmusi, ir už jas yra sumokėjusi pardavėjui UAB „Automoderna“ PVM sumą (šios aplinkybės neginčija ir mokesčių administratorius), be to, UAB „Modernas“ įsigytas prekes savo veikloje realizavo ir už tai yra sumokėjusi valstybei PVM mokestį.

Priešingų nurodytoms aplinkybių mokesčių administratorius nėra nustatęs, todėl laikytina, kad jų neginčija, su jomis sutinka, kas leidžia daryti išvadą, kad UAB „Modernas“ yra įgijusi įstatymu įtvirtintą teisę į PVM atskaitą. Aiškindama antrosios taisyklės (principo) turinį, pabrėžė, jog teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y., kad ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymo pažeidimus – nesumokėjo PVM ir, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti.

Pareiškėjo teigimu, šiuo atveju egzistuoja faktas, kad UAB „Automoderna“ nesumokėjo PVM už UAB „Modernas“ parduotas prekes, tačiau pareiškėjas nežinojo ir niekaip negalėjo žinoti apie tai, kad ji galimai dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nes visos prekės buvo realiai reikalingos UAB „Modernas“ veiklai vykdyti, realiai nupirktos ir realiai realizuotos bei už jas sumokėtas PVM valstybei, o įsigyjant – pirkimo PVM pardavėjui. UAB „Modernas“ tokių ūkinių operacijų vienintelis tikslas buvo įsigyti reikalingas prekes ir jas realizuoti bei gauti iš to pajamas, jokių kitų nei tikslų, nei informacijos UAB „Modernas“ neturėjo ir, net ir atsižvelgiant į mokesčio administratoriaus nurodytas aplinkybes, negalėjo turėti.

Atsižvelgdama į tai, daro išvadą, kad, nagrinėjamu atveju, nėra juridinių faktų visumos, kuriais remiantis UAB „Modernas“ teisė į PVM atskaitą galėtų būti paneigta.

Pareiškėjas taip pat atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius nėra nustatęs ar aiškinęsis, ar pačios UAB „Automoderna“ tikslas, sudarant sandorius su UAB „Modernas“, buvo sukčiavimas PVM, nors LVAT yra nurodęs pareigą mokesčių administratoriui įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija. Be to, pareiškėjui nėra aišku, kodėl mokesčių administratorius mano, kad UAB „Automoderna“ nebesumokės jai priklausančio sumokėti PVM, nes UAB „Automoderna“ yra bankrutuojanti įmonė, tačiau dar nėra bankrutavusi. Tvirtina, jog UAB „Modernas“ neleidžiant atskaityti pirkimo PVM, o UAB „Automoderna“ galimai sumokėjus pardavimo PVM, būtų grubiai pažeistas dvigubo apmokestinimo draudimo principas.

Dėl skundžiamais sprendimais jai priskaičiuotų mokėti delspinigių ir baudos UAB „Modernas“ pasisakė, kad delspinigiai yra išvestinė teisė, kylanti iš teisės į PVM atskaitą panaikinimo, todėl, esant neteisėtam sprendimui dėl teisės į PVM atskaitą panaikinimo, delspinigiai nepriteistini, o baudos paskyrimas yra nepagrįstas ir neteisėtas iš esmės, nes LVAT ir Europos Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo nustatymas turi lemti ne baudą, kuriai paskirti būtinas aiškus ir nedviprasmiškas teisinis pagrindas, bet paprasčiausią pareigą iš dalies ar visiškai atlyginti nepagrįstai įgytas perkant sumokėto PVM atskaitas.

Teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjo UAB „Modernas“ atstovai skundą palaikė ir prašė jį tenkinti.

Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo UAB „Modernas“ skundą su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą, pabrėždama, kad skundžiami sprendimai yra visiškai pagrįsti ir teisingi, priimti išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

Nesutikimą su UAB „Modernas“ skunde išdėstytais motyvais atsakovas pagrindė paaiškindama, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių faktą, jog UAB „Modernas“ bei UAB „Automoderna“ žinojo apie viena kitos veiklą, finansines galimybes bei buvo tarpusavyje susijusios įmonės ir pareiškėjas buvo įsteigta su tikslu tęsti UAB „Automoderna“ vykdytą veiklą. Tai patvirtina šie mokesčių administratoriaus nustatyti faktai: pareiškėjo vykdoma analogiška UAB „Automoderna“ vykdytai variklinių transporto priemonių atsarginių ir pagalbinių reikmenų pardavimo veikla; veikla vykdoma tose pačiose patalpose, kaip ir UAB „Automoderna“; naudojamas iš UAB „Automoderna“ įsigytas kasos aparatas; įsteigus pareiškėją, jos įsigijimai iš UAB „Automoderna“ sudarė 90 procentų visų įsigijimų iš Lietuvos tiekėjų, t. y. UAB „Automoderna“ buvo pagrindinė pareiškėjo tiekėja, kol buvo įsigytos visos UAB „Automoderna“ turėtos atsargos; didžioji dalis atsiskaitymų tarpusavyje buvo vykdoma grynais pinigais per kasą ir per atskaitingus asmenis, o atsiskaitymai UAB „Automoderna“ per kasą (grynais) sudarė 97,47 procentų visų atsiskaitymų; pareiškėjas perėmė UAB „Automoderna“ ES valstybių narių tiekėjus, daugeliu atvejų ir tiekimus, kurie buvo vykdomi UAB „Automoderna“ vardu; iš septynių pareiškėjo darbuotojų penki yra dirbę UAB „Automoderna“; pareiškėjo ir UAB „Automoderna“ buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati buhalterė; pareiškėjas įsigijo nematerialų turtą – UAB „Automoderna“ internetinį puslapį bei šios elektroninį paštą.

Dėl pareiškėjo nesąžiningumo atsakovas pasisakė nurodydamas, kad UAB „Automoderna“ iškelta bankroto byla, bankroto bylos įsiteisėjimo diena 2010-07-11. Dėl UAB „Automoderna“ įsiskolinimo biudžetui, Kauno VMI pirmus išieškojimo veiksmus atliko 2008 m. vasario 12 d., o 2009 m. sausio 26 d. ir 2009 m. birželio 3 d. priimti sprendimai išieškoti mokestinę nepriemoką ir nutraukti pinigų išdavimą bei pervedimą iš banko sąskaitų ir kt. veiksmai. Šiai dienai UAB „Automoderna“ nepriemoka valstybės biudžetui sudaro 678 837,82 Lt. Taigi, pareiškėjo nesąžiningumą pagrindžia tai, jog atsakingi asmenys, žinodami, kad UAB „Automoderna“ prieš pirmuosius sandorius su pareiškėjas (2008 m. rugsėjo mėn.) turėjo 438 693,22 Lt PVM nepriemoką (2008 rugpjūčio mėn.) bei tai, kad UAB „Automoderna“ nuo 2008 gegužės mėn. deklaruodavo mokėtiną PVM, tačiau jo nemokėjo, vis tiek sudarinėjo sandorius ir taip didino UAB „Automoderna“ įsiskolinimą valstybės biudžetui. Atsakovas pabrėžė, jog VMI, įvertinusi visas nustatytas faktines aplinkybes ir surinkusi įrodymus, konstatavo, kad pareiškėjas sandorių su UAB „Automoderna“ metu elgėsi nesąžiningai, kadangi žinojo, jog UAB „Automoderna“ nėra ir nebus moki ir atsiskaityti už sandorių sudarymo metu atsiradusias mokestines prievoles su valstybės biudžetu negalės. Tai rodo, kad pareiškėjas buvo įsteigta tolimesniam UAB „Automoderna“ veiklos vykdymui, vengiant sumokėti atsiradusių mokestinių nepriemokų.

Vadovaudamasis PVM įstatymo 64 straipsnio nuostatomis, atsakovas taip pat pabrėžė, kad įstatymas numato atvejus, kai net ir visus formaliuosius teisės aktų numatytus reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM, t. y. nustačius, kad ūkio subjektas sandorio metu elgėsi nesąžiningai ir piktnaudžiavo savo teise. Nagrinėjamu atveju, nors pareiškėjas savo skunde nurodo, kad įmonės nėra susijusios, tačiau nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių faktą, kad sudarydama sandorius buvo atidi, rūpestinga ir nepiktnaudžiavo savo teise ir, kad sandoriai sudaryti, siekiant ekonominio tikslo. Priešingai, UAB „Modernas“ žinojo, kad UAB „Automoderna“ yra skolinga valstybės biudžetui ir žinojo, jog UAB „Automoderna“ nebus moki, kad neturi ir neturės galimybės atsiskaityti su valstybės biudžetu ir sumokėti PVM, todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalies 1 punktu, pagrįstai pareiškėjui papildomai apskaičiavo bei nurodė sumokėti 109 970 Lt PVM.

Dėl UAB „Automoderna“ mokumo atsakovas paaiškino, kad į šios įmonės balansą įrašyto turto vertė yra 47 367,23 Lt, tad šios sumos nepakanka net įkeitimu ir (arba) hipoteka užtikrintų Danske bank A/S Lietuvos filialas reikalavimų patenkinimui, kadangi tai sudaro 433 597,80 Lt sumą. Todėl nėra jokių galimybių, kad teismo nutartimi patvirtintas Kauno VMI finansinis reikalavimas būtų įvykdytas. Į pareiškėjo skundo argumentus, jog, vertinant sandorius tarp jos ir UAB „Automoderna“, turėtų būti nustatinėjamas piktnaudžiavimas ir šie sandoriai turėtų būti vertintini piktnaudžiavimo doktrinos aspektu, atsakovas atsakė, jog LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, bet ne piktnaudžiavimas. Nesąžiningumas pasireiškia pretenduojančio į PVM atskaitą mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, kad sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM. VMI vertinimu, mokesčių administratorius nustatė pakankamai faktinių aplinkybių bei surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių faktą, kad UAB „Modernas“ sandorių metu elgėsi nesąžiningai.

Atsakovas paaiškino, jog skiriant baudas yra atsižvelgiama į pažeidėjo kaltę sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes. Iš bylos medžiagos matyti, jog Kauno VMI, atsižvelgusi į visas nustatytas aplinkybes bei į pareiškėjo padaryto pažeidimo pobūdį (elgėsi nesąžiningai, sukčiavo PVM) pareiškėjui pagrįstai skyrė vidutinio, t. y. 30 procentų dydžio baudą. Jokių baudą mažinančių aplinkybių nei Kauno VMI, nei VMI nenustatė.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. balandžio 23 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Modernas“ skundą atmetė.

Teismas konstatavo, jog byloje kilęs ginčas dėl Kauno VMI ir VMI sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo. Ginčo esmė – UAB „Modernas“ teisė į PVM atskaitą, kuri buvo paneigta mokesčių administratoriaus, tvirtinant, jog mokesčių mokėtojas buvo nesąžiningas, nes sandorių sudarymo metu žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Automoderna“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Teismo vertinimu, byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad Kauno VMI atliko UAB „Modernas“ PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. rugsėjo 9 d. iki 2009 m. spalio 31 d.. Atlikusi patikrinimą, Kauno VMI 2011 m. birželio 1 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-21 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui apskaičiavo 109 970 Lt PVM ir 31 7000 Lt PVM delspinigių. Patikrinimo akte nurodė, kad UAB „Modernas“, įsiregistravusi PVM mokėtoju, per 2008 m. 11-12 mėn. ir 2009 m. iš UAB „Automoderna“ įsigijo prekių už 675 516,67 Lt, tame skaičiuje PVM – 109 969,80 Lt, kurį deklaravo kaip atskaitomą pirkimo PVM atitinkamų mokestinių laikotarpių PVM deklaracijose ir šia suma sumažino į biudžetą mokėtiną PVM. Paaiškino, jog, įvertinus surinktus faktus ir tarp UAB „Modernas“ bei UAB „Automoderna“ vykdytų sandorių aplinkybes, konstatuojama, kad UAB „Modernas“, atskaitydama pirkimo PVM, žinojo arba turėjo žinoti, kad UAB „Automoderna“ nedeklaruos ir nesumokės PVM, tačiau, elgdamasi nesąžiningai ir siekdama mokestinės naudos, jį atskaitė, todėl teisę į PVM atskaitą praranda. Nurodė, kad tokiais savo veiksmais UAB „Modernas“ pažeidė Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymo Nr. VA-29 „Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų užpildymo taisyklės“ nuostatas (toliau – ir Taisyklės) bei PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalį ir 89 straipsnio 1 dalį. Kauno VMI 2011 m. spalio 4 d. sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą ir skyrė pareiškėjui 32 991 Lt PVM baudą. VMI, išnagrinėjusi UAB „Modernas“ skundą dėl Kauno VMI sprendimo, 2012 m. sausio 4 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė ir patvirtino Kauno VMI sprendimą.

Teismas nustatė, kad byloje nėra ginčo dėl UAB „Modernas“ mokesčių administratoriaus paskaičiuoto mokestinės nepriemokos matematinio teisingumo. Šalių pozicijos iš esmės skiriasi dėl UAB „Modernas“ teisės į PVM atskaitymą pagal UAB „Automoderna“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. UAB „Modernas“ skundą iš esmės grindžia tuo, kad ji nežinojo ir niekaip negalėjo žinoti apie tai, jog ji galimai dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, todėl laiko, kad nagrinėjamu atveju nėra juridinių faktų visumos, kuriais remiantis UAB „Modernas“ teisė į PVM atskaitą galėtų būti paneigta. Tuo tarpu atsakovas nurodo, jog nagrinėjamu atveju yra nepripažinta pareiškėjo teisė į PVM atskaitą, neneigiant ūkinių operacijų, įvykusių tarp pareiškėjo ir UAB „Automoderna“, fakto, tačiau konstatuojant pareiškėjo nesąžiningumą, t. y. teigiant, kad pareiškėjas žinojo arba galėjo žinoti apie sutarties partnerio PVM nedeklaravimą ir nesumokėjimą į biudžetą. Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, jog ginčo teisinius santykius reglamentuoja ūkinių operacijų metu galiojusios materialinės teisės normos, t. y. PVM įstatymas, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ), Taisyklės, taip pat atsižvelgtina į LVAT plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 (Administracinių teismų praktika Nr. 6, Nr. 1.3.1.4), kurioje pateiktas PVM atskaitą reglamentuojančių teisės normų taikymo išaiškinimas.

Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog byloje nėra ginčo, kad UAB „Modernas“ ir UAB „Automoderna“ valdė PVM įstatymo prasme tarpusavyje tiesiogiai nesusiję asmenys, tačiau vien ši aplinkybė ir faktas, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir UAB „Automoderna“ realiai įvyko, neįrodo pareiškėjo sąžiningumo ir nepaneigia fakto, kad šios įmonės viena apie kitos veiklą žinojo ar galėjo žinoti. Mokesčių administratorius nustatė, kad: UAB „Modernas“ vykdoma veikla buvo analogiška UAB „Automoderna“ vykdytai variklinių transporto priemonių atsarginių ir pagalbinių reikmenų pardavimo veiklai; kad pareiškėjas veiklą vykdo tose pačiose patalpose, kuriose buvo įregistruota ir veikė UAB „Automoderna“ (T.

M. g. 18C, Kaunas); penki iš septynių pareiškėjo darbuotojų yra dirbę UAB „Automoderna“ (šių asmenų tarpe yra ir G. U., kuris nuo 2002 m. rugsėjo 18 d. iki 2005 m. sausio 31 d. ir nuo 2006 m. balandžio 5 d. iki 2008 m. sausio 25 d. UAB „Automoderna“ dirbo direktoriaus pavaduotoju, o nuo 2009 m. balandžio 6 d. iki dabar yra UAB „Modernas“ direktorius, taip pat ir A. I., kuris nuo 2008 m. vasario 1 d. iki 2008 m. spalio 7 d. dirbo UAB „Automoderna“, o nuo 2008 m. rugsėjo 12 d. iki 2009 m. balandžio 5 d. UAB „Modernas“ direktoriaus pareigose, nuo 2009 m. balandžio 6 d. iki dabar dirba UAB „Modernas“ direktoriaus pavaduotoju); pareiškėjo ir UAB „Automoderna“ buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati buhalterė – V.

N., kuri tuo pačiu metu dirbo abiejose įmonėse; UAB „Automoderna“ buvo pagrindinė pareiškėjo tiekėja (UAB „Modernas“ įsigijimai iš UAB „Automoderna“ sudarė 90 procentų visų įsigijimų iš Lietuvos tiekėjų); pareiškėjas perėmė UAB „Automoderna“ ES valstybių narių tiekėjus, daugeliu atvejų ir tiekimus ir kt. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, šiuo atveju svarbu pažymėti tai, kad Kauno VMI pirmus išieškojimo veiksmus iš UAB „Automoderna“ atliko dar 2008 m. vasario 12 d. (turto arešto aktas), o 2009 m. sausio 26 d. ir 2009 m. birželio 3 d. buvo priimti sprendimai išieškoti mokestinę nepriemoką ir nutraukti pinigų išdavimą bei pervedimą iš banko sąskaitų.

UAB „Automoderna“ nemoka deklaruojamų mokesčių, tame tarpe ir PVM, jau nuo 2007 metų, Kauno VMI informacinės bazės duomenimis, šios bendrovės įsiskolinimai biudžetui 2008 m. rugpjūčio 31 d. dienai buvo 200 836,94 Lt, iš jų – 180 338,94 Lt PVM. Nepaisant to, UAB „Modernas“ per 2008 m. 09-12 mėn. – 2009 metus įsigijo įvairių detalių, apdailos prekių automobiliams bei nuomos paslaugų iš UAB „Automoderna“, kurių PVM – 110 415,22 Lt.

Pirmosios instancijos teismo vertinimu, nurodytų faktinių aplinkybių visuma, taip pat kiti skundžiamuose mokesčių administratorių sprendimuose paminėti reikšmingi faktai, kurie nebekartotini, patvirtina, kad pareiškėjas, sudarydama sandorius su UAB „Automoderna“, turėjo galimybę žinoti apie šios bendrovės finansinę būklę bei apie tai, kad UAB „Automoderna“ nesumokės PVM į valstybės biudžetą, todėl UAB „Modernas“ elgėsi nesąžiningai. Remiantis tuo, pagrįstai pripažinta, kad UAB „Modernas“ neturi teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Automoderna“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, teismas nemano, kad pareiškėjo nesąžiningumą įtikinamai paneigia ta jos skunde nurodoma formali aplinkybė, jog UAB „Modernas“ ir atitinkamai joje dirbę darbuotojai (tame tarpe ir buhalterė bei vadovų pozicijas užėmę asmenys), neturėjo teisės susipažinti su UAB „Automoderna“ finansinės atskaitomybės dokumentais. Konstatuotina, jog, būdamas atidžiu ir rūpestingu ūkinės veiklos subjektu, UAB „Modernas“ turėjo objektyvią galimybę žinoti apie savo kontrahento vykdomos veiklos aplinkybes. Pareiškėjo atstovės teismo posėdžio metu pateiktas išrašas iš VĮ Registrų centro apie UAB „Automoderna“ 2007 metų laikotarpiu turėtą pelną (nuostolius) nepaneigia fakto, jog apie UAB „Automoderna“ finansinę padėtį ir PVM įsiskolinimus asmenys, kurie išėjo iš UAB „Automoderna“ vėlesniu nei 2007 metai laikotarpiu arba tuo pačiu metu pradėjo dirbti UAB „Modernas“, žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Be to, atkreiptinas dėmesys, kad UAB „Automoderna“ deklaruojamų mokesčių, tame tarpe ir PVM, nemoka jau nuo 2007 metų, todėl akivaizdu, kad nepagrįsti yra pareiškėjo teiginiai, jog UAB „Automoderna“ dirbę ir vėliau arba paraleliai UAB „Modernas“ įsidarbinę asmenys nežinojo arba negalėjo žinoti apie UAB „Automoderna“ finansines problemas bei apie į biudžetą nemokamą PVM.

Pirmosios instancijos teismo nuomone, šių byloje nustatytų faktinių aplinkybių visuma patvirtina, kad pareiškėjas, sudarydama sandorius su UAB „Automoderna“, turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Automoderna“ dėl finansinės būklės neturi galimybės sumokėti PVM į biudžetą. Pakako elgtis rūpestingai ir apdairiai, kad būtų nustatytas sutarties partnerio veiklos neteisėtumas. Taigi, nustačius, jog UAB „Modernas“, sudarydama sandorius su UAB „Automoderna“, turėjo galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokią ūkinę operaciją nesumokės PVM, yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, todėl neįgijo teisės į PVM atskaitą. Pareiškėjas nepateikė jokių jos nesąžiningumą paneigiančių įrodymų ir nenurodė jokių pagrįstų aplinkybių, kurių pagrindu būtų galima teigti, jog sandoriuose su UAB „Automoderna“ ji buvo sąžininga. Teisėjų kolegija bylos baigčiai reikšmingais nelaikė pareiškėjo skundo teiginių, kad UAB „Automoderna“ yra bankrutuojanti įmonė, tačiau nėra bankrutavusi, todėl neatmestina galimybė, kad ši įmonė dar gali sumokėti nesumokėtą PVM, o tai, pareiškėjui neleidus atskaityti PVM, sąlygotų draudžiamo dvigubo apmokestinimo atsiradimą. Atkreiptinas dėmesys, jog šioje byloje ginčas kilo dėl mokestinių teisinių santykių, t. y. dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, nustačius, kad pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes žinojo (galėjo žinoti), kad UAB „Automoderna“ PVM į biudžetą nesumokės, taigi, dėl faktiškai jau susiklosčiusios situacijos, todėl į ateitį nukreipti teiginiai apie mokesčių administratoriaus galimybes bankroto procedūros metu išsiieškoti pareiškėjo kontrahento nesumokėtus mokesčius neturi ir negali turėti įtakos, sprendžiant dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratorius, konstatavęs, jog UAB „Modernas“, žinodama, kad UAB „Automoderna“ nesumokės į biudžetą pardavimo PVM nuo parduotų prekių, pagrįstai rėmėsi PVM įstatymo 64 straipsnio nuostatomis ir UAB „Modernas“ apskaičiavo papildomai mokėtinus 109 970 Lt PVM, 31 700 Lt delspinigių ir skyrė 32 991 Lt baudą. Kauno VMI ir VMI sprendimai yra priimti, nepažeidžiant nei materialinės, nei procesinės teisės normų, atitinka teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, yra priimti tinkamai ir objektyviai įvertinus nustatytas aplinkybes bei surinktus įrodymus, todėl naikinti juos nėra jokio teisinio pagrindo.

III. Apeliaciniu skundu UAB „Modernas“ prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

1. Pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime netenkindamas apelianto skundo ir palikdamas galioti VMI sprendimą ir Kauno VMI sprendimą visiškai neatsižvelgė į Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatose įtvirtintus bendruosius reikalavimus administracinio sprendimo turiniui, t. y. individualus administracinis sprendimas turi būti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų normomis; sprendime turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos. Apeliantas atkreipia apeliacinio teismo dėmesį į tai, kad kiekvienu konkrečiu atveju vertinant individualaus administracinio akto teisėtumą Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama ir į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y. turi būti įvertinama, kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai bei kokios konkrečios materialinės teisės normos asmeniui gali sudaryti atitinkamas prielaidas bei sąlygas, kad būtų sukurtos, panaikintos ar pakeistos asmens subjektinės teisės tam tikruose teisiniuose santykiuose. Apeliantas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime ne tik kad nenustatinėjo bylai svarbių aplinkybių, tačiau ir neginčijamai pripažino prieš tai apelianto teismine ir ikiteismine tvarka apskųstų VMI ir Kauno VMI sprendimų teisėtumą, nepaisant to, kad minėtuose sprendimuose buvo nurodomi tik teisiškai nereikšmingi faktai, kurie nebuvo pagrįsti jokiomis materialinėmis teisės normomis, o sprendimuose padarytos išvados (su kuriomis, netirdamas byloje esančių įrodymų neginčijamai sutiko pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime) teisiniu požiūriu yra kontradikcinės, t. y. nebuvo ginčijamas tarp UAB „Automoderna" ir UAB „Modernas" sudarytų sandorių realumas, tačiau buvo nurodyta, kad pareiškėjas (apeliantas) neįrodė jog sandoriai buvo sudaryti siekiant ekonominio naudingumo.

2. Ginčijamame sprendime pirmosios instancijos teismas visiškai nepasisakė ir neargumentavo aplinkybių, jog Kauno VMI ir VMI sprendimuose apibūdinant pareiškėjo ir UAB „Automoderna“ ryšius PVMĮ aspektu, buvo netinkamai pritaikytos teisės normos, reglamentuojančios visai kitą teisinį santykį. Kauno VMI ir VMI sprendimuose buvo nurodyta, jog apeliantas ir UAB „Automoderna" neatitinka PVMĮ nuostatų, reglamentuojančių asocijuotus asmenis, nepaisant to, atitinkamuose sprendimuose, sprendžiant klausimus dėl PVM atskaitos, buvo taikomas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatos, reglamentuojančios asocijuotų asmenų statusą. Tokiu atveju pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas klausimą dėl individualaus administracinio akto teisėtumo ir pagrįstumo, nepaneigdamas ginčijamame sprendime Kauno VMI išdėstytų ir VMI nepaneigtų argumentų, nepagristai pripažino, jog mokesčių administratorius, priimdamas sprendimus dėl PVM atskaitos, gali pritaikyti teisės analogiją ir remtis PMĮ nuostatomis, kurios reglamentuoja ne apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu, o uždirbto pelno ir (arba) pajamų apmokestinimą. Be to, apeliantas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime ne tik netinkamai ištyrė byloje esančius įrodymus, tačiau ir netinkamai pritaikė materialines teisės normas, reglamentuojančias PVM atskaitą.

3. Apeliantas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime atmesdamas apelianto skundą paliko galioti VMI ir Kauno VMI sprendimus, kuriais iš Apelianto be teisės į PVM atskaita panaikinimo ir įpareigojimo sumokėti PVM (109970 Lt.), iš apelianto priteista 31700 Lt. delspinigių bei skirta 32991 Lt. bauda. Visų pirma, apeliantas pažymi, kad delspinigiai yra išvestinė prievolė, kuri atsiranda tada, kai yra pažeista pagrindinė prievolė, todėl, apelianto nuomone, panaikinus pirmosios instancijos teismo sprendimą, kaip neteisėtą ir nepagrįstą ir pripažinus apelianto teisę į PVM atskaitą, delspinigiai nepriteistini. Be to, kaip pažymi apeliantas, pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime nenagrinėjo Apelianto argumentų dėl neteisėto (32991 Lt) baudos skyrimo (priteisimo). Apeliantas akcentuoja, kad nepaisant to, jog pirmosios instancijos teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, todėl turi būti panaikintas, o jį panaikinus nebūtų iš apelianto priteista ne tik atskaityto PVM suma, tačiau ir delspinigiai bei bauda, tačiau, apelianto nuomone, VMI ir Kauno VMI sprendimais apeliantui paskirta, o pirmosios instancijos teismo Ginčijamu sprendimu palikta galioti bauda už neva PVM atskaita reglamentuojančiu teisės normų pažeidimus, yra nepagrįstai didelė ir atsisakius ją panaikinti bet kokiu atveju turėtų būti sumažinta.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas VMI prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą, atsiliepimą grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje kilęs ginčas dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. 69-2 „Dėl UAB „Modernas“ 2011-10-24 skundo“ ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. spalio 4 d. sprendimo Nr. (19)-K3-199 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriais pareiškėjui apskaičiuota sumokėti į biudžetą 109 970 Lt PVM mokesčio, šio mokesčio delspinigių - 31 7000 Lt bei paskirta 32 991 Lt dydžio bauda.

Minėti papildomi mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti dėl ūkinių operacijų atliktų 2008 m. 11-12 mėn. ir 2009 m. laikotarpiu su UAB „Automoderna", pagal kurias pareiškėjas iš UAB „Automoderna“ įsigijo prekių už 675 516,67 Lt, tame skaičiuje pirkimo PVM – 109 969,80 Lt, nesuteikiant jam teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. Nesuteikimas teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą grindžiamas tuo, kad pareiškėjas, vykdydamas ūkines operacijas su UAB „Automoderna" buvo „nesąžiningas“ ir piktnaudžiavo teise, nes buvo su pastaruoju susijęs ūkiniais ir kitais ryšiais bei žinojo apie tai, jog UAB „Automoderna" į biudžetą nesumokės pardavimo PVM.

Teismų praktikoje aiškinant teisės normas, reguliuojančias teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, yra suformuluotos atitinkamos taisyklės, kurias galima sugrupuoti sekančiai:

1. pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas);

2. mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja teise (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise principas).

Byloje nagrinėjamu atveju aktualios yra antrosios taisyklės nuostatos. Europos Teisingumo Teismas savo praktikoje, aiškindamas piktnaudžiavimo teise sąvoką pridėtinės vertės mokesčio srityje, yra konstatavęs, kad „Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ (2006 m. vasario 21 d. sprendimo, byloje C-255/02, revoliucinės dalies 2 p.).

Europos Teisingumo Teismas 2006 m. liepos 6 d. sprendime (sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04), aiškindamas antrosios taisyklės (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise principo) turinį taip pat yra konstatavęs, kad <...> „ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“ (sprendimo 51 p.); bet, jeigu <...> „apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Iš tikrųjų tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku (sprendimo 56-57 p.); todėl <...> „jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad tiekiama apmokestinamajam asmeniui, kuris žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą“ (sprendimo 61 p.).

Šiuo atveju taip pat pažymėtina, kad ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiškinant Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, yra vadovaujamasi Europos Teisingumo Teismo išaiškinimais šioje srityje. Todėl ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kurioje yra pasisakyta apie mokesčio mokėtojo „nesąžiningumą“ konstatuojant, kad „Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą.“; „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas“ ir pan. (pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1 – 355/2004; 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-721/2010 ir kt.), iš esmės turi būti suprantama analogiškai, kaip ir paminėti Europos Teisingumo Teismo išaiškinimai, nepaisant naudojamos skirtingos terminologijos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575 – 1686/2012).

Iš aptarto teisinio reguliavimo seka, kad teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Šių teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymas, apsprendžia ir tokio pobūdžio bylų įrodinėjimo dalyką.

Byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas ir UAB „Automoderna“ tose pačiose patalpose vykdė analogišką veiklą, didžioji dauguma darbuotojų, dirbusių UAB „Automoderna“ (penki iš septynių), byloje nagrinėjamu laikotarpiu perėjo dirbti pas pareiškėją, tame tarpe UAB „Automoderna“ direktoriaus pavaduotojas G. U., kurie nuo 2008 m. vasario 1 d. tapo pareiškėjo įmonės vadovais. Abiejų šių įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati buhalterė – V. N., pareiškėjo veikla su UAB „Automoderna“ sudarė pagrindinę visų tiekimų tekusių pareiškėjui dalį, už kuriuos (tiekimus) dauguma atvejų buvo atsiskaitoma grynais pinigais. Byloje taip pat nustatyta, kad UAB „Automoderna“ nuo 2007 metų nemokėjo mokesčių, tame tarpe ir PVM, į biudžetą, šios bendrovės įsiskolinimai biudžetui 2008 m. rugpjūčio 31 d. dienai buvo 200 836,94 Lt, iš jų – 180 338,94 Lt PVM, o nuo 2010 m. liepos 10 d. UAB „Automoderna“ yra iškelta bankroto byla dėl jos nemokumo.

Pareiškėjas savo nesutikimą su mokesčių administratoriaus sprendimo išvadomis iš esmės ir grindžia tuo, kad jo kontrahento nemokumas, negali būti pagrindu atimti iš jo teisę į PVM atskaitą.

Paprastai, vienos iš sandorio šalies nemokumas, pats savaime nesudaro teisinio pagrindo atimti iš kitos sandorio šalies teisę į PVM atskaitą, su sąlyga, jei šis sandoris nebuvo sudarytas sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

Minėta, kad sandoriai gali būti pripažinti turinčiais piktnaudžiavimo požymių (sudaryti piktnaudžiaujant), jei nustatoma, jog jų pagrindinis tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas.

Nagrinėjamos bylos kontekste tai reiškia, kad turi būti nustatyta, jog abi sandorių šalys – pareiškėjas ir UAB „Automoderna“, siekė, kad UAB „Automoderna“ taptų nemokia, tuo pačiu ir bankrutuojančia, sukuriant formalią galimybę nesumokėti pardavimo PVM į biudžetą, bet įgyti teisę į pirkimo PVM atskaitą, t.y., šiuo atveju turėjo būti įvertinti abiejų kontrahentų veiksmai visumoje, nustatant ar jie tarpusavyje suderintais veiksmais siekė tokių neteisėtų rezultatų, ar ne.

Byloje aptarti įrodymai galėtų sudaryti tik pagrindą prielaidai dėl tokių pareiškėjo ir UAB „Automoderna“ ketinimų, tačiau įrodymų visapusiškumo, leistinumo ir pan., prasme negali būti pripažinti pakankamais.

Pagal Europos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo, byloje C-255/02 76 punktą, „patikrinti, ar pagrindinėje byloje yra šių piktnaudžiavimo požymių, turi nacionalinis teismas, vadovaudamasis nacionalinės teisės įrodymų vertinimo taisyklėmis, kiek jos nepažeidžia Bendrijos teisės veiksmingumo“.

Reikalavimas vadovautis nacionalinės teisės įrodymų vertinimo taisyklėmis, nustatant minėtas teisiškai reikšmingas aplinkybes, reiškia, kad ir mokesčių administratorius priimdamas sprendimus dėl nesuteikimo teisės į PVM atskaitą turi vadovautis šiomis taisyklėmis.

Šiuo atveju taip pat pažymėtina, kad asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius (šiuo aspektu žr. pvz., jau minėto Europos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje C-255/02 81 p.)

Kaip minėta, UAB „Automoderna“ ginčijamų sandorių sudarymo metu jau nemokėjo mokesčių į biudžetą, o nuo 2010 m. liepos 10 d. yra iškelta bankroto byla dėl jos nemokumo. Kaip teigia pats mokesčio administratorius, pareiškėjo įmonė ir buvo įsteigta tam tikslui, kad bankrutavus UAB „Automoderna“ būtų toliau vykdoma jos veikla, o mokesčiai nebūtų sumokėti į biudžetą.

Bankroto teisiniai santykiai, tame tarpe ir tyčinio bankroto klausimai, yra reguliuojami specialiomis teisės normomis – Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymu (2 str. 12 d.; 20 str.); Baudžiamuoju kodeksu (208-209 str.). Tai lemia, kad mokesčių administratorius, būdamas suinteresuotu šių teisinių santykių subjektu (kreditoriumi bankroto byloje), visų pirma turėjo bei turi pasinaudoti šių specialių teisės normų nuostatomis, kad byloje nagrinėjami sandoriai būtų pripažinti negaliojančiais ar nusikalstamais, o iš tų sandorių gautos galimai neteisėtos pajamos- pirkimo PVM iš biudžeto, būtų sugrąžintos į biudžetą. Tokio pobūdžio sprendimai, atitinkamai būtų tie leistini ir pakankami įrodymai, kurie mokestinėje byloje sudarytų pagrindą spręsti apie pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, priklausomai nuo jo nustatyto vaidmens, tyčinio ar nusikalstamo bankroto atžvilgiu.

Tačiau byloje duomenų, kad UAB „Automoderna“ bankrotas nustatyta tvarka būtų pripažintas tyčiniu ar nusikalstamu, o ne įvykusiu dėl natūralių ekonominių faktorių, nėra. Tokių aplinkybių teismui šalys nenurodė bei nepateikė.

Iš bylos taip pat matyti, kad UAB „Automoderna“ bankroto procedūros dar nėra baigtos, kas savo ruožtu lemia, kad mokesčio administratorius dar turi galimybę surinkti įrodymus, kurie yra reikšmingi šios mokestinės bylos išnagrinėjimui bei kurie gali būti surinkti ir nustatyti aptartų specialių teisės normų pagalba.

Dėl paminėto tiek ginčijami mokesčio administratoriaus sprendimai, tiek pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti pripažinti pagrįstais, todėl yra naikinami, mokestinę bylą perduodant mokesčio administratoriui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 141 str. 1 d. 2 p.).

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu,

n u t a r i a:

Paikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimą; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. sausio 4 d. sprendimą Nr. 69-2 „Dėl UAB „Modernas“ 2011-10-24 skundo“ ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. spalio 4 d. sprendimą Nr. (19)-K3-199 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir perduoti mokestinę bylą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Ričardas Piličiauskas