A-442-325-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-325/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00592-2010-2

Procesinio sprendimo kategorijos 9.2.2.2; 9.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. gegužės 31 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (pranešėjas), Veslavos Ruskan, Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė) ir Vaidos Urmonaitės‑Maculevičienės,

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams Nerijui Nedzinskui, Ingai Čeledienei,

atsakovo atstovui Kęstučiui Kadonui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo Buchen UmweltService GmbH skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Telšių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2009 m. liepos 17 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. A6-11 patvirtino nurodymus pareiškėjui sumokėti 547 486 Lt pelno mokesčio, 100 215 Lt pelno mokesčio delspinigių, 39 918 Lt socialinio mokesčio, 7 090 Lt socialinio mokesčio delspinigių ir skyrė jam 164 246 Lt pelno mokesčio baudą bei 11 975 Lt socialinio mokesčio baudą (I t., b. l. 23–21).

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2009 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. 69-300 pavedė Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl 2009 m. liepos 17 d. sprendimo Nr. A6-11 nurodymų atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą (I t., b. l. 21–25)..

Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2010 m. vasario 9 d. sprendimu Nr. S‑48(7‑420/2009) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2009 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 69-300 (I t., b. l. 11–17).

Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2010 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. S‑48(7‑420/2009) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2009 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 69‑300.

Pareiškėjas nurodė, kad šiuo atveju iš viso negali būti sprendžiamas klausimas dėl jo apmokestinimo pelno ir socialiniais mokesčiais Lietuvoje, nes jis yra Vokietijos įmonė ir Lietuvoje veiklos per nuolatinę buveinę nevykdė. Pareiškėjas Lietuvoje neturėjo jokių patalpų ar vietos savo komercinei veiklai vystyti. Mobili pareiškėjo darbuotojų iš Vokietijos komanda su reikiamais rezervuarų valymo įrenginiais ir priemonėmis atvykdavo į AB „Mažeikių nafta“ teritoriją, atlikdavo valymo darbus ir išvykdavo atgal. Vienintelė pareiškėjo veiklos vieta, atitinkanti nuolatinės buveinės kriterijus, yra jo biuras Vokietijoje. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčius yra sumokėjęs Vokietijoje, o nurodymai sumokėti mokesčius Lietuvoje reikštų jo dvigubą apmokestinimą.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas bendrovėje „Mažeikių nafta“ naudojo įrangos objektą ir teikė jai su įrangos objektu susijusias remonto ir priežiūros paslaugas. Šias paslaugas pareiškėjas teikė nuolatos 2005–2007 metais pagal 5 sutartis, kurios susijusios geografiškai ir komerciškai. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas vykdė veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę.

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu taip pat nesutiko.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. rugsėjo 21 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino ir panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2010 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. S-48(7-420/2009) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2009 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 69-300.

Nurodė, kad ginčas šioje byloje kilęs dėl pareiškėjo veiklos, vykdytos Lietuvoje, pripažinimo veikla per nuolatinę buveinę ir atitinkamo apmokestinimo. Teismas pažymėjo, kad pagal Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo (toliau – ir Sutartis) 5 straipsnio 1 dalį, sąvoka „nuolatinė buveinė“ reiškia pastovią komercinės–ūkinės veiklos vietą, per kurią vykdoma visa įmonės komercinė–ūkinė veikla ar jos dalis. Šį apibrėžimą sudaro trys būtini elementai:

1) užsienio įmonė kitoje valstybėje turi turėti veiklos vietą, t. y. patalpas, įrangą ar kitokią vietą, kuri faktiškai yra užsienio įmonės dispozicijoje;

2) ta veiklos vieta kitoje valstybėje turi būti pastovi (nuolatinė), t. y. fiksuota geografiniu požiūriu ir nuolatinė laiko prasme;

3) užsienio įmonė per tą nuolatinę veiklos vietą turi vykdyti savo komercinę‑ūkinę veiklą. Teismas nurodė, kad visi pareiškėjo vykdyti darbai, dėl kurių kyla ginčas, buvo susiję su AB „Mažeikių nafta“ teritorija. Ši veiklos vieta buvo pastovi, tačiau svarbu nustatyti, ar pareiškėjas šią veiklos vietą turėjo savo dispozicijoje. Iš surinktų įrodymų matyti, kad valymo darbus Lietuvoje atliko pareiškėjo darbuotojai, naudodami mobilią valymo įrangą. Reikiama darbuotojų komanda ir valymo įrengimai kiekvieną kartą būdavo atskirai atvežami iš Vokietijos ir išvežami iškart po to, kai darbai būdavo atlikti.

Laikotarpiais tarp atskirų valymo projektų nei pareiškėjo darbuotojų, nei įrengimų AB „Mažeikių nafta“ teritorijoje nebūdavo. Pareiškėjas neturėjo savo patalpų Lietuvoje, savo veiklą vykdė užsakovo AB „Mažeikių nafta“ patalpose, į kurias pareiškėjo darbuotojai patekdavo tik gavę specialius leidimus, o tai reiškia, jog pareiškėjas į patalpas negalėjo patekti bet kuriuo metu, jose galėjo atlikti tik užsakovo nurodytus veiksmus. Taigi nors pareiškėjo veiklos vieta Lietuvoje buvo pastovi, tačiau teigti, jog šią veiklos vietą pareiškėjas turėjo savo dispozicijoje, nėra pagrindo.

Teismas nurodė, kad šiuo atveju svarbiausias yra pareiškėjo veiklos Lietuvoje nuolatinumo įvertinimas. Pagal Sutarties 3 straipsnio 2 dalį, susitariančiajai valstybei taikant Sutartį, bet kokia joje neapibrėžta sąvoka, jeigu kontekstas nereikalauja kitaip, turi tokią reikšmę, kokią ji turi pagal tos valstybės mokesčių, kuriems taikoma Sutartis, įstatymą. Taigi, nagrinėjant nuolatinumo sąvoką, turi būti remiamasi Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. sausio 27 d. įsakymu Nr. 54 „Dėl Užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibrėžimo ir Užsienio vieneto atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijų patvirtinimo“.

Šio įsakymu 4 punkte įtvirtinta, kad nuolatine užsienio vieneto veikla arba jos dalimi yra laikoma užsienio vieneto veikla arba jos dalis Lietuvos Respublikoje, kuri nėra laikina veikla, t. y. užsienio vieneto veikla Lietuvos Respublikoje vyksta ilgiau kaip 6 mėnesius ir yra užbaigtas komercinis operacijų ciklas. Teismas nurodė, kad nepaisant to, jog pareiškėjo atlikto darbo pobūdis pagal visas sudarytas sutartis buvo toks pats, paslaugas pagal atskiras sutartis teikė tie patys asmenys bei sutartys sudarytos atstovaujant tiems patiems asmenims, visų šių sutarčių nejungia vienas bendras projektas.

AB „Mažeikių nafta“ kiekvieną kartą valymo darbams skelbdavo atskirą konkursą. Jeigu konkursą laimėdavo pareiškėjas, būdavo pasirašoma atskira sutartis. Pareiškėjas nebuvo nei vienintelis, nei pagrindinis valymo paslaugų teikėjas (ne vieną AB „Mažeikių nafta“ skelbtą konkursą laimėjo kiti asmenys), todėl nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjas turėjo pagrįstų lūkesčių, kad būtent su juo bus sudarytos naujos sutartys. Todėl pareiškėjo su AB „Mažeikių nafta“ sudarytos sutartys dėl paslaugų teikimo neturėtų būti laikomos komerciškai susijusiais projektais.

Teismas nurodė, kad pareiškėjas su AB „Mažeikių nafta“ 2005–2007 metais buvo sudaręs 5 sutartis. Sutarčių galiojimo terminas neturėtų būti tapatinamas su realiai atliktų darbų laikotarpiais, todėl, analizuojant nuolatinumo elementą, svarbu ištirti, kada pareiškėjas faktiškai vykdė darbus. Iš pareiškėjo paaiškinimų nustatyta, kad darbų vykdymo laikotarpiai buvo trumpesni nei 6 mėnesiai per metus, tačiau būtina vertinti darbų pobūdį, jų cikliškumą. Įvertinus bylos aplinkybes, darytina išvada, kad nors pareiškėjo veikla Lietuvoje atitiko laikinos veiklos požymius, tačiau, remiantis Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. sausio 27 d.

įsakymo Nr. 54 7.2. punktu, ji laikytina nuolatine. Teismas nurodė, kad pareiškėjas teikė paslaugas Lietuvoje, jo veikla pripažintina nuolatine, veiklos vieta Lietuvoje nagrinėjamu laikotarpiu buvo fiksuota geografiniu požiūriu, tačiau pareiškėjas neturėjo veiklos vietos Lietuvoje, todėl konstatuoti, kad jis turėjo nuolatinę buveinę Lietuvoje Sutarties 5 straipsnio 1 dalies prasme, nėra pagrindo. Padarius šią išvadą, pareiškėjo skundas tenkintinas ir ginčijami Mokestinių ginčų komisijos bei atsakovo sprendimai naikintini.

III. Apeliaciniu skundu atsakovas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 21 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo pareiškėjo skundą atmesti (I t., b. l. 183–185).

Atsakovas nurodo, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo 5 straipsniu, Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnyje pateiktu nuolatinės buveinės apibrėžimu, Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. sausio 27 d. įsakymu Nr. 54 „Dėl Užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibrėžimo ir Užsienio vieneto atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijų patvirtinimo“ 3 ir 4 punktais, Europos plėtros ir bendradarbiavimo organizacijos modelinės konvencijos (kurios modeliu paremta ir Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutartis dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo) 5 straipsnio komentaru, siekiant įvertinti, ar užsienio vienetas veikė per nuolatinę buveinę Lietuvoje, turi būti analizuojama: 1) ar jis turėjo pastovią veiklos vietą Lietuvoje; 2) ar per ją buvo vykdoma užsienio vieneto veikla ar jos dalis; 3) ar ši veikla gali būti pripažinta nuolatine (pastovia, reguliaria) veikla. Atsakovas nurodo, kad visi pareiškėjo vykdyti ginčo darbai buvo susiję su AB „Mažeikių nafta“ teritorija, ši veiklos vieta buvo pastovi. Per minėtą pastovią veiklos vietą pareiškėjas vykdė savo veiklą ar jos dalį. Pareiškėjo vykdyta veikla buvo nuolatinė, nes, nors dėl kiekvieno užsakymo pareiškėjas derėdavosi atskirai ir darbai dėl savo specifikos buvo trumpalaikiai, faktiškai panašaus pobūdžio darbai buvo atliekami reguliariai; vykdyti darbai sudarydavo atskirą užbaigtą komercinį ciklą, kuris pasikartodavo bent 3 metus; atitinkami projektai buvo susiję geografiškai, t. y. buvo vykdomi toje pačioje geografinėje vietoje. Taigi konstatuotina, kad pareiškėjas vykdė veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvoje. Atsakovas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą tenkino remdamasis vieninteliu motyvu, jog pareiškėjas neturėjo veiklos vietos Lietuvoje. Su tokia pozicija negalima sutikti, nes akivaizdu, kad pareiškėjas Lietuvoje turėjo veiklos vietą, esančią AB „Mažeikių nafta“ naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose. Sudarytų sutarčių pagrindu pareiškėjas įgijo teisę atlikti tam tikrus veiksmus (valyti rezervuarus) ir juos faktiškai atliko.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas prašo apeliacinį skundą atmesti.

Pareiškėjas nurodo, kad vadovaujantis Konstitucijos 138 straipsniu, Tarptautinių sutarčių įstatymo 11 straipsnio 2 dalimi, Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo 3 straipsnio 2 dalimi, nagrinėjamu atveju pirmiausia turi būti taikomos Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatos, o nacionaliniai teisės aktai taikytini tik tokiu atveju, kai tam tikras klausimas šioje tarptautinėje sutartyje nėra sureguliuotas ir tik tiek, kiek jie neprieštarauja minėtos Sutarties nuostatoms.

Tuo tarpu atsakovas, dėstydamas savo poziciją, minėtos Sutarties taikymo prioriteto nesilaiko. Pareiškėjas nurodo, kad Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo 5 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad sąvoka „nuolatinė buveinė“ reiškia pastovią komercinės‑ūkinės veiklos vietą, per kurią vykdoma visa įmonės komercinė‑ūkinė veikla arba jos dalis. Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutartis dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo yra parengta pagal Europos plėtros ir bendradarbiavimo organizacijos modelinę konvenciją, kurios pagrindu ir turi būti aiškinamos Lietuvos Respublikos dvigubo apmokestinimo išvengimo tarptautinės sutartys.

Taigi Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo 5 straipsnio 1 dalyje apibrėžtos sąvokos „nuolatinė buveinė“ turinys neabejotinai turėtų būti interpretuojamas remiantis Europos plėtros ir bendradarbiavimo organizacijos modelinės konvencijos komentarais. Tuo tarpu pagal Europos plėtros ir bendradarbiavimo organizacijos modelinės konvencijos 5 straipsnio 1 dalies komentarą, ūkio subjektas gali būti pripažintas turinčiu nuolatinę buveinę užsienio valstybėje, jeigu yra tenkinamos visos šios sąlygos: 1) įmonė užsienio valstybėje turi veiklos vietą, t. y. patalpas, įrangą ar kitokią vietą, kuri faktiškai yra įmonės dispozicijoje;

2) ta veiklos vieta yra pastovi (nuolatinė), t. y. fiksuota geografiniu požiūriu ir nuolatinė laiko prasme; 3) įmonė per tą pastovią (nuolatinę) veiklos vietą vykdo savo komercinę–ūkinę veiklą. Pareiškėjas nurodo, kad jo Lietuvoje vykdyti darbai buvo atlikti AB „Mažeikių nafta“ teritorijoje, kuri nebuvo jo dispozicijoje. Atsakovas pastarosios aplinkybės neanalizuoja, nors to ir reikalauja Europos plėtros ir bendradarbiavimo organizacijos modelinės konvencijos 5 straipsnio 1 dalies komentaras. Pareiškėjas nurodo, kad jo buvimas AB „Mažeikių nafta“ teritorijoje buvo visiškai nežymus ir trumpalaikis.

Net sudėjus visų 4 metų dienas, praleistas dirbant AB „Mažeikių nafta“ teritorijoje, susidaro vos 95 dienos. Pareiškėjas nebuvo nei vienintelis, nei pagrindinis atitinkamų valymo paslaugų tiekėjas (ne vieną AB „Mažeikių nafta“ skelbtą konkursą laimėjo kiti subjektai). Nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjo veikla sudarė užbaigtą komercinį operacijų ciklą. Iš komercinio operacijų ciklo Lietuvoje buvo vykdomas tik vienas etapas (atliekama pati rezervuarų valymo paslauga), o kiti operacijų ciklo etapai (rinkodara, projektavimo ir tyrinėjimo darbai, pardavimas, apmokėjimas ir kt.) buvo vykdomi Vokietijoje.

Pareiškėjas nurodo, kad jo pelnas, gautas iš Lietuvoje vykdytos ūkinės‑komercinės veiklos, jau buvo apmokestintas Vokietijoje, todėl nurodant sumokėti atitinkamus mokesčius Lietuvoje, jis būtų apmokestintas antrą kartą. Be to, Telšių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko kitos bendrovei „Mažeikių nafta“ naftos perdirbimo įrenginių valymo paslaugas teikusios Europos Sąjungoje įsikūrusios įmonės mokestinį patikrinimą ir 2010 m. vasario 8 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (3.10)-PA6.3-4, kuriame konstatavo, kad nors ši įmonė 2004–2008 metais veikė Lietuvos teritorijoje, tačiau nuolatinės buveinės nesukūrė, dėl ko mokestinių prievolių jai neatsiranda.

Tai liudija, kad mokesčių administratorius dviejose situacijose laikosi skirtingo analogiškų faktinių aplinkybių teisinio vertinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Atsakovo apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

Nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs dėl pareiškėjo (užsienio vieneto) veiklos, vykdytos Lietuvos Respublikos teritorijoje, pripažinimo veikla per nuolatinę buveinę ir apmokestinimo pelno bei socialiniu mokesčiais.

Šiuo klausimu išplėstinė teisėjų kolegija pirmiausia pažymi, kad pareiškėjas yra Vokietijos Federacinės Respublikos įmonė, todėl šie ginčo mokestiniai teisiniai santykiai patenka į Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties „Dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo“ (toliau – ir Sutartis), kuriai pripažįstama viršenybė nacionalinės teisės normų atžvilgiu (Mokesčių administravimo įstatymo 5 str. 1 d.), reguliavimo sritį (Sutarties 2 str., 3 str. 1 par. f p., 4 str. 1 par., 7 str. 1 par.).

Vadovaujantis Sutarties 7 straipsnio 1 paragrafu, „Susitariančiosios Valstybės įmonės pelnas apmokestinamas tik toje Valstybėje, jeigu įmonė neužsiima komercine-ūkine veikla kitoje Susitariančiojoje Valstybėje per ten esančią nuolatinę buveinę. Jeigu įmonė užsiima komercine-ūkine veikla aukščiau minėtu būdu, tai įmonės pelnas gali būti apmokestinamas kitoje Valstybėje, bet tik ta jo dalis, kuri priskiriama tai nuolatinei buveinei“. Šioje nuostatoje minima ir ginčo teisiniams santykiams taikytina „nuolatinės buveinės“ sąvoka yra apibrėžiama Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe ir reiškia „pastovią komercinės-ūkinės veiklos vietą, per kurią vykdoma visa įmonės komercinė-ūkinė veikla arba jos dalis“.

Iš pastarosios nuostatos loginės ir lingvistinės konstrukcijos yra matyti, kad siekiant asmenį pripažinti vykdžiusiu komercinę‑ūkinę veiklą (jos dalį) per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje, būtinas šių trijų kumuliatyvių, t. y. turinčių egzistuoti kartu, sąlygų buvimas: 1) komercinės‑ūkinės veiklos (jos dalies) vietos buvimas; 2) ši veiklos vieta turi būti pastovi; 3) asmens komercinė‑ūkinė veikla (jos dalies) turi būti vykdoma per šią pastovią veiklos vietą. Netenkinant bent vienos iš šių sąlygų, asmuo negali būti pripažintas vykdžiusiu komercinę‑ūkinę veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme.

V. Kaip matyti iš bylos medžiagos, pirmosios instancijos teismas panaikino ginčijamus mokestinį ginčą ne teismo tvarka nagrinėjusių institucijų sprendimus, pripažinęs, jog nebuvo tenkinama pirmoji iš minėtų sąlygų, t. y. Lietuvoje nebuvo pareiškėjo komercinės‑ūkinės veiklos (jos dalies) vietos. Atsakovas apeliaciniame skunde su šia Vilniaus apygardos administracinio teismo pozicija nesutinka, be kita ko, teigdamas, kad pareiškėjas Lietuvoje turėjo veiklos vietą, esančią AB „Mažeikių nafta“ naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose.

Išskyrus Sutarties 5 straipsnio 2 ir 3 paragrafuose pateiktus pavyzdžius, kurie neapima byloje nagrinėjamų teisinių santykių, Sutartyje nėra eksplicitiškai apibrėžiama, kas yra laikytina (pripažintina) aptariama komercinės‑ūkinės veiklos vieta.

Šiuo aspektu pirmiausia paminėtina, kad Sutarties 3 straipsnio 2 paragrafas numato, jog „Susitariančiajai Valstybei taikant Sutartį bet kokia joje neapibrėžta sąvoka, jeigu kontekstas nereikalauja kitaip, turi tokią reikšmę, kokią ji turi pagal tos Valstybės mokesčių, kuriems taikoma Sutartis, įstatymą“.

Ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusios Pelno mokesčio įstatymo nuostatos nuolatinę buveinę apibrėžė, kaip „užsienio vieneto veiklos Lietuvos Respublikoje išraišką“. Tiek, kiek tai susiję su pareiškėjo vykdyta aptariama veikla, nacionalinės teisės nuostatos detalizavo, kad „užsienio vienetas laikomas veikiančiu per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikos teritorijoje, jeigu jis Lietuvos Respublikoje: nuolat vykdo veiklą <...>“ (Pelno mokesčio įstatymo 2 str. 14 d. (2005 m. birželio 21 d. įstatymo Nr. X‑259 redakcija), 2 str. 19 d. (2008 m. balandžio 10 d. įstatymo Nr. X-1484 redakcija). Tos pačios Pelno mokesčio įstatymo nuostatos įtvirtino, kad „nuolatinumo apibrėžimą <...> nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė arba jos įgaliota institucija“. Vykdydamas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. sausio 7 d. nutarime Nr. 6 „Dėl įgaliojimų suteikimo įgyvendinant Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymą“ nustatytą pavedimą, finansų ministras 2002 m. vasario 27 d. įsakymu Nr. 54 patvirtino Užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibrėžimą (toliau – ir Apibrėžimas), apibūdinantį užsienio vienetų veiklos Lietuvos Respublikoje nuolatinumą, kuris parodytų, ar užsienio vienetai vykdo Lietuvos Respublikoje veiklą arba jos dalį per nuolatinę buveinę (Apibrėžimo 1 p.).

Tačiau analizuojant Pelno mokesčio įstatyme ir Apibrėžime įtvirtintas ginčo teisiniams santykiams aktualias normas yra matyti, kad nacionalinėje teisėje vartojama nuolatinės buveinės sąvoka savo turiniu (nuolatinę buveinę apibrėžiančiais požymiais) skiriasi nuo pateiktos Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe. Skirtingai nuo šio tarptautinio dokumento nuostatų, nacionalinė teisė eksplicitiškai nereikalauja pastovios konkrečios komercinės‑ūkinės veiklos vietos, per kurią būtų vykdoma ši veikla, identifikavimo (buvimo), siekiant užsienio vienetą pripažinti vykdžiusiu apmokestinamąją veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje. Todėl nagrinėjamu atveju, sprendžiant klausimą, kas yra laikytina komercinės‑ūkinės veiklos vieta Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme, negalima vadovautis nacionalinės teisės nuostatomis. Vadinasi, aptariamos „veiklos vietos“ sąvokos turinys pirmiausia atskleistinas remiantis pačios Sutarties nuostatomis, sistemiškai analizuojant 5 straipsnio 1 paragrafą kitų šio tarptautinio dokumento nuostatų kontekste, taip pat taikant kitus teisės aiškinimo ir taikymo metodus.

Pažymėtina, kad ginčo teisiniams santykiams taikoma Sutartis, be kita ko, buvo paruošta remiantis Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – ir EBPO) ir Jungtinių Tautų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties modeliais bei EBPO ekspertų pastabomis (Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo ratifikavimo įstatymo projekto aiškinamasis raštas). Savo turiniu Sutarties 5 straipsnis iš esmės atitinka EBPO Modelinės pajamų ir kapitalo mokesčių konvencijos (angl. Model Tax Convention on Income and Capital; toliau – ir Modelinė konvencija) 5 straipsnį, kurio turinys yra atskleidžiamas EBPO parengtame Modelinės konvencijos komentare (šioje byloje aktualus Modelinės konvencijos 5 straipsnio komentaras, kuris toliau tekste vadinamas Komentaru, išskyrus konkrečiai nurodytus atvejus). Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog aiškinant ir taikant nagrinėjamo pobūdžio dvišales dvigubo apmokestinimo sutartis, kaip antriniu teisės aiškinimo šaltiniu gali būti remiamasi ir paminėtais tarptautinių organizacijų dokumentais (pvz., žr. 2011 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556‑1144/2011; 2011 m. lapkričio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑2713/2011; 2011 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑3583/2011).

Atskleidžiant aptariamos „veiklos vietos“ sąvokos turinį, pirmiausia atkreiptinas dėmesys, jog Sutarties 5 straipsnio 2 paragrafas numato, kad „sąvoka „nuolatinė buveinė“ pirmiausia apima: a) vadovybės buvimo vietą, b) filialą, c) įstaigą, d) gamyklą, e) dirbtuvę, ir f) kasyklą, naftos ar dujų gręžinį, karjerą arba bet kokią kitą gamtinių išteklių gavybos vietą“. Paminėtina, kad nors nagrinėjamu atveju pareiškėjas Lietuvos Respublikos teritorijoje nevykdė veiklos nei per vieną iš išvardintų vietų, šioje nuostatoje vartojamas žodis „pirmiausia“ aiškiai atskleidžia, jog minėtoje normoje nėra pateikiamas baigtinis sąrašas vietų, kurios laikytinos nuolatine buveine Sutarties prasme. Be to, nagrinėjamu atveju, kaip teisingai pastebėjo Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas, sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo veiklos pripažinimo vykdyta per nuolatinę buveinę klausimą, negali būti tiesiogiai remiamasi ir Sutarties 5 straipsnio 3 paragrafu, nustatančiu, kad „statybos teritorija arba statybos, surinkimo ar įrangos objektas, arba su tuo susijusi priežiūros veikla tik tada yra nuolatinė buveinė, jeigu egzistuoja ilgiau kaip devynis mėnesius“. Ginčo teisiniai santykiai nepatenka į šios Sutarties nuostatos reguliavimo sritį. Šiuo aspektu jau pasisakė tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek pirmosios instancijos teismas, todėl jų argumentų apeliacinės instancijos teismas nekartoja. Tačiau į Sutarties 5 straipsnio 2 ir 3 dalis gali būti atsižvelgiama atskleidžiant Sutartyje naudojamos „veiklos vietos“ ir kitų sąvokų turinį.

Paminėtina ir tai, kad vadovaujantis Sutarties 5 straipsnio 4 paragrafu, „neatsižvelgiant į <..> šio straipsnio [1–3 paragrafų] nuostatas, laikoma, kad sąvoka „nuolatinė buveinė“ neapima: a) įrangos naudojimo tiktai įmonei priklausantiems gaminiams ar prekėms sandėliuoti, eksponuoti ar pristatyti, b) įmonei priklausančių gaminių ar prekių atsargų, skirtų tiktai sandėliuoti, eksponuoti ar pristatyti, laikymo, c) įmonei priklausančių gaminių ar prekių atsargų, skirtų tiktai apdoroti kitoje įmonėje, laikymo, d) pastovios komercinės-ūkinės veiklos vietos, naudojamos tiktai įmonei skirtiems gaminiams ar prekėms įsigyti arba jai skirtai informacijai rinkti, laikymo, e) pastovios komercinės-ūkinės veiklos vietos, naudojamos tiktai bet kokiai kitai pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio įmonei skirtai veiklai vykdyti, laikymo, f) pastovios komercinės-ūkinės veiklos vietos, naudojamos tiktai a) – e) punktuose išvardytos veiklos bet kokiam deriniui, laikymo su sąlyga, kad visa pastovios komercinės-ūkinės veiklos vietos veikla, kurią apsprendžia toks derinys, yra pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio“.

Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, iš pacituotų Sutarties 5 straipsnio nuostatų yra matyti, kad aptariama „veiklos vietos“ sąvoka nėra siejama vien tik su konkrečiomis patalpomis, įrenginiais ir įrengimais, bet gali apimti ir tam tikrą erdvę, per kurią (kurioje) vienetas vykdo savo komercinę‑ūkinę veiklą ar jos dalį. Pastebėtina, kad Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo nuostata „per kurią vykdo“ savo komercinę‑ūkinę veiklą (ar jos dalį) turi būti suprantama kaip, be kita ko, apimanti ir vietą, kurioje ta veikla faktiškai vykdoma (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo vykdyta įrenginių valymo ir susijusi veikla). Tai, jog Sutartyje nedetalizuojama, kokiu pagrindu (pvz., nuosavybės, nuomos, panaudos ar kt.) ūkio vienetas naudojasi atitinkama „veiklos vieta“, aiškiai parodo, kad ši aplinkybė (teisės naudotis šia vieta pagrindas) yra nereikšminga sprendžiant klausimą dėl nuolatinės buveinės buvimo pripažinimo. Be to, norint atitinkamą erdvę pripažinti „veiklos vieta“, joje neprivalo būti vykdoma išimtinai tik užsienio vieneto veikla. Iš esmės toks Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe vartojamos „veiklos vietos“ sąvokos aiškinimas yra pateikiamas ir minėto Komentaro 4.1 bei 4.2 paragrafuose.

Kaip minėta, pirmosios instancijos teismas pareiškėjo verslo vietos, kaip vienos iš būtinų sąlygų pripažįstant nuolatinės buveinės egzistavimą, nebuvimą kildino iš aplinkybės, jog vieta, kurioje buvo vykdoma ginčo komercinė‑ūkinė veikla (AB „Mažeikių nafta“ priklausančios patalpos), nebuvo pareiškėjo dispozicijoje.

Šiuo aspektu būtina pažymėti, kad Vilniaus apygardos administracinio teismo nurodytas veiklos vietos „turėjimo dispozicijoje“ kriterijus nėra eksplicitiškai numatytas nei Sutartyje nei Modelinėje konvencijoje, tačiau jis yra akcentuojamas Komentare, numatančiame, jog faktas, kad ūkio vienetas turi dispozicijoje tam tikrą vietą, naudojamą jo komercinei‑ūkinei veiklai vykdyti, yra pakankamas konstatuoti „verslo vietos“ buvimą (Komentaro 4.1 par.). Būtina pastebėti, kad skirtingai nei iš esmės vertino pirmosios instancijos teismas, ši – „turėjimo dispozicijoje“ – teisinė kategorija turi būti vertinama ir aiškinama ne iš privatinės, bet iš mokesčių (viešosios) teisės kylančių teisinių santykių kontekste.

Iš tiesų, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, loginė ir lingvistinė Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo nuostatos analizė bei 2–4 šio straipsnio paragrafuose pateikiami pavyzdžiai aiškiai iliustruoja, jog siekiant pripažinti nuolatinės buveinės Lietuvos Respublikoje egzistavimą, turi būti konstatuotas ne bet koks ūkio vieneto (jo darbuotojų, įrangos ar pan.) buvimas tam tikroje vietoje, bet aplinkybė, jog šia vieta šis vienetas naudojasi, t. y. turi dispozicijoje, tiek ir tokia apimtimi, kokia yra pakankama jo komercinei‑ūkinei veiklai (jos daliai) per šią vietą vykdyti. Neturėdamas galimybės naudotis erdve reikalinga apimtimi, ūkio vienetas akivaizdžiai negalėtų per tokią vietą vykdyti savo komercinės‑ūkinės veiklos (jos atitinkamos dalies), ir tai savaime neleistų pripažinti nuolatinės buveinės buvimo. Be to, aplinkybė, kad, kaip minėta, taikant Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo nuostatas nėra reikšminga, kokiu formaliu pagrindu ūkio vienetas naudojasi atitinkama erdve savo komercinei‑ūkinei veiklai vykdyti, leidžia daryti ir išvadą, kad ši erdvė gali būti pripažinta „veiklos vieta“ Sutarties prasme nepriklausomai nuo to, ar ūkio vienetas turi išskirtines teises į šią vietą, ar ši vieta priklauso ir (ar) ja naudojasi ir kiti asmenys savo veikloje.

Taigi, kaip nurodoma Komentaro 4.2 paragrafe, vien ūkio subjekto buvimas konkrečioje vietoje savaime nereiškia, kad tokia vieta yra šio subjekto dispozicijoje ir, atitinkamai, kad šis subjektas turi atitinkamoje valstybėje veiklos vietą. Išplėstinės teisėjų kolegijos manymu, veiklos vietos egzistavimui konstatuoti šis subjektas turi turėti pakankamą galimybę naudotis šia vieta, t. y. turėti dispozicijoje, komercinei‑ūkinei veiklai (jos daliai) vykdyti, nepriklausomai nuo to, kokiu formaliu pagrindu jis šia vieta naudojasi. Tokį Sutarties nuostatų aiškinimą, kiek tai susiję su konkrečios veiklos vietos buvimo pripažinimu, atspindi ir Komentaro autorių pateikiami pavyzdžiai (Komentaro 4.2–4.5 par.).

VI. Prieš sprendžiant klausimą dėl pirmiau išdėstytų Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo aiškinimo ir taikymo taisyklių taikymo šioje administracinėje byloje, būtina paminėti, kad pagal:

1) 2005 m. rugpjūčio 26 d. sutartį Nr. 132230 ir jos papildymus (MGK bylos I t., b. l. 65–80, 91–93) buvo atlikti rezervuaro Rz-21, esančio Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose ir rezervuaro TK-103, esančio Būtingės terminale, valymo darbai. Šia sutartimi, be kita ko, buvo numatyta, jog užsakovas: suteikia du laikinus biurus pareiškėjo darbuotojams naudotis ir įrangai saugoti (4.1.4 p.); užtikrina nevaržomą patekimą į rezervuarų pylimus ir kietą dangą įrangai išdėstyti greta rezervuaro (4.1.10 p.);

2) 2006 m. balandžio 19 d. sutartį Nr. 138846 (MGK bylos I t., b. l. 95–106) buvo atlikti rezervuarų Rz-23 ir Rz-24, esančių Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose, šlamo kiekio nustatymo (matavimo) darbai. Šia sutartimi, be kita ko, buvo skirta teritorija šalia darbų aikštelės (4.1.2 p.), numatytos laikinos patalpos ir statiniai pareiškėjo naudojimui (5 p.);

3) 2007 m. kovo 19 d. sutartį Nr. 151034 ir jos papildymą (MGK bylos I t., b. l. 108–121, 123) buvo atlikti FCC benzino hidro valymo įrenginio vamzdynų cheminio valymo darbai Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose. Ši sutartis taip pat numatė laikiną vietą šalia darbų aikštelės, skirtą pareiškėjui (4.1.4 p.);

4) 2007 m. balandžio 2 d. sutartį Nr. 154980 ir jos papildymus (MGK bylos I t., b. l. 126–158) buvo atlikti rezervuarų Rz-23 ir Rz-24, esančių Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose, valymo darbai. Pareiškėjo poreikiams skirta vieta ir laikinos patalpos buvo numatytos šios sutarties 4.1.6 ir 5.1 punktuose;

5) 2007 m. birželio 15 d. standartinį užsakymą Nr. 154686 (MGK bylos I t., b. l. 163) buvo atlikti šilumokaičių plovimo aikštelės, kuri, kaip matyti iš byloje esančios 2007 m. birželio 15 d. darbų paskyros Nr. 001 (MGK bylos I t., b. l. 164), buvo Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose, cheminio valymo darbai.

Šios faktinės aplinkybės pirmiausia leidžia neabejotinai teigti, kad teikdamas minėtas paslaugas pareiškėjas naudojosi užsakovo patalpomis (jam skirta vieta), kiek tai buvo būtina jo komercinei‑ūkinei veiklai vykdyti. Kitaip tariant, taikant prieš tai aptartas Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe vartojamos „veiklos vietos“ sąvokos turinį atskleidžiančias teisės aiškinimo taisykles, nagrinėjamu atveju yra pagrindas konstatuoti, kad aptariamos veiklos vykdymo metu jo dispozicijoje buvo atitinkami įrenginiai ir susijusios erdvės (skirtos vietos), būtinos minėtomis sutartimis sulygtiems darbams atlikti. Be to, atsižvelgiant į šiame baigiamajame teismo akte pateiktas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles, pareiškėjo nurodomi jo darbuotojų judėjimo užsakovui priklausančioje teritorijoje apribojimai nesąlygojo galimybės atitinkamoje vietoje atlikti aptariamus darbus praradimo, t. y. nėra pakankami paneigti šios vietos buvimo pareiškėjo dispozicijoje ir ginčo veiklos vykdymo per tokią vietą fakto, todėl ši aplinkybė, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju pripažintina nereikšminga sprendžiant klausimą dėl veiklos vietos Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme buvimo fakto.

Vis dėlto nagrinėjamu atveju siekiant identifikuoti konkrečią ginčo komercinės‑ūkinės veiklos vietą, kyla klausimas, ar tokia vieta laikytinas konkretus tarp AB „Mažeikių naftos“ ir pareiškėjo sutartyse nurodytas įrenginys ir šiose sutartyse nurodyta pareiškėjui skirta vieta, ar visa teritorija, kurioje šie įrenginiai (skirtos naudoti vietos) buvo. Iš tiesų, tiek Būtingės terminalas, tiek Mažeikių naftos perdirbimo gamykla kiekvienas atskirai sudaro po atskirą ūkinės veiklos objektą. Akivaizdu ir tai, kad rezervuarai, vamzdynai bei šilumokaičio plovimo aikštelė, kuriuose pareiškėjas atliko su AB „Mažeikių nafta“ sulygtus darbus, yra tiesiogiai susiję su minėtais ūkinės veiklos objektais, t. y., buvo neatskiriama jų ir juose vykdomos veiklos dalis. Kita vertus, kaip minėta, pareiškėjas ginčo veiklos vykdymo metu turėjo galimybę disponuoti tik tam tikra apibrėžta erdve, būtina atitinkamai veiklai vykdyti. Be to, kaip matyti iš Sutarties 5 straipsnio 3 paragrafo, savarankiškos komercinės‑ūkinės veiklos vietos yra statybos teritorija ir statybos objektas (projektas), kas sudaro prielaidas manyti, jog konkrečia veiklos vieta gali būti ne tik visas ūkinės veiklos objektas ar visa tam tikros gamyklos ar kito statinio teritorija (pvz., biurų pastatas, turgus, o nagrinėjamu atveju – Mažeikių naftos perdirbimo gamykla ar Būtingės terminalas), bet ir šio objekto ar teritorijos atskira dalis. Toks vertinimas atsispindi ir prieš tai minėtuose Komentaro autorių pateiktuose veiklos vietos pripažinimo esančia ūkio vieneto dispozicijoje pavyzdžiuose (Komentaro 4.2–4.5 par.; taip pat žr. Komentaro 4 par. pateiktą pavyzdį, jog tokia vieta gali būti pripažinta prekyvietė turguje ar muitinės sandelyje skirtas plotas (erdvė) prekėms sandėliuoti).

Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pabrėžia, jog, kaip matyti iš kartu skaitomų Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo ir 7 straipsnio 1 paragrafo nuostatų, siekiant pripažinti ūkio vieneto nuolatinės buveinės Susitariančioje Valstybėje buvimą jo pajamų apmokestinimo tikslais, turi būti nustatyta ne bet kokia jo komercinės ūkinės veiklos vieta, bet tokia vieta, kurioje šio vieneto buvimas būtų pakankamas pripažinti, jog jis šią veiklą vykdo per šią vietą. Be to, iš šių nuostatų akivaizdu ir tai, jog turi būti identifikuota konkreti ūkio vieneto komercinės‑ūkinės veiklos vieta valstybės teritorijoje, sprendžiant klausimą dėl šios vietos pripažinimo nuolatine buveine Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme. Vadinasi, nagrinėjamu atveju būtina nustatyti, ar pareiškėjo vykdytos veiklos vieta buvo Būtingės terminalas ir Mažeikių naftos perdirbimo gamykla, ar atitinkamos šių objektų dalys (juose esančios konkrečios erdvės). Poreikį konkrečiai identifikuoti pareiškėjo vykdytos komercinės‑ūkinės veiklos vietą sąlygoja ne tik paminėtas teisės aiškinimas, bet ir byloje nustatyta faktinė aplinkybė, jog pagal atskirai sudarytas ir atskirais laikotarpiais vykdytas sutartis, pareiškėjas disponavo skirtingomis erdvėmis teikdamas ginčo paslaugas užsakovui. Todėl aktualia tampa veiklos vietos „pastovumo“ sąlyga.

VII. Iš Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo loginės ir lingvistinės konstrukcijos, taip pat šios nuostatos sisteminės analizės kitų šiame tarptautiniame dokumente įtvirtintų nuostatų kontekste aišku, kad joje numatyta veiklos vietos pastovumo sąlyga yra siejama su dviem viena nuo kitos neatskiriamomis aplinkybėmis: 1) geografiniu veiklos vietos pastovumu ir 2) komercinės‑ūkinės veiklos vykdymo per šią vietą pastovumu laiko požiūriu (veikla neturi būti laikina). Tokios pozicijos laikosi ir Komentaro autoriai (žr. Komentaro 5 ir 6 par.).

Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad iš Sutarties nuostatų neišplaukia, jog komercinės‑ūkinės veiklos vieta turi būti griežtai fiksuota geografiniu požiūriu. Priešingai, kaip matyti iš Sutarties 5 straipsnio 2–4 paragrafuose nurodytų (minimų) veiklos vietos pavyzdžių ir sąlygų tokias vietas (ne)pripažįstant nuolatinėmis buveinėmis, taip pat Komentaro 5.1 paragrafo, atsižvelgiant į komercinės‑ūkinės veiklos pobūdį, tam tikra erdvė (pvz., statybos teritorija, gamykla, pastatas, nagrinėjamu atveju – terminalas ir naftos perdirbimo gamykla), kurios skirtingose dalyse yra vykdoma veikla, paprastai bus laikoma viena veiklos vieta Sutarties prasme, jei ši teritorija vykdomos veiklos atžvilgiu sudaro komerciniu ir geografiniu požiūriu nuoseklią visumą. Iš tiesų, kaip yra matyti iš Sutartyje apibrėžiamos „nuolatinės buveinės“ sąvokos turinio, atitinkamos veiklos vietos, kurią galima geografiškai identifikuoti, pripažinimui tokia buveine esminę reikšmę turi aplinkybė, jog per tokią vietą yra vykdoma komercinė‑ūkinė veikla ar jos dalis. Tačiau kai veikla vykdoma skirtingose tam tikru būdu apibrėžtos teritorijos dalyse (pvz., didelės gamyklos vienoje iš daugelio aikštelių ar įrenginių ir aplink jį), pastovi veiklos vieta, kaip nuolatinės buveinės sąlyga, akivaizdžiai reikalauja ir pakankamo sąsajumo ne tik tarp veiklos vietų, bet ir tarp šiose vietose vykdomų veiklų. Akivaizdu, jog nesant aptariamo sąsajumo tarp tam tikroje geografiškai apibrėžtoje zonoje, tačiau skirtingose šios zonos vietose vykdomų ūkio vieneto komercinių‑ūkinių veiklų, tokia zona negali būti pripažinta minėta komercinės‑ūkinės veiklos vieta, o kiekviena konkreti vieta, kuri buvo (yra) šio subjekto dispozicijoje, turi būti vertinama atskirai sprendžiant šios veiklos vietos pripažinimo nuolatine buveine Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme klausimą. Toks aiškinimas iš esmės atsispindi ir Komentaro 5.1–5.4 paragrafuose pateiktuose pavyzdžiuose.

Aptariamas sąsajumas negali būti kildinamas vien tik iš komercinės‑ūkinės veiklos pobūdžio (pvz., įrenginių valymas) (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Komentaro 5.2 paragrafe pateikiamą pavyzdį), bet atsižvelgiant į Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe įtvirtintą pastovumo reikalavimą, turi būti nustatytos tokios aplinkybės, iš kurių būtų galima daryti išvadą, jog atitinkamos veiklos nėra atsitiktinės, tarp jų (veiklų) egzistuoja pakankamas komercinio pobūdžio ryšys, neleidžiantis šių veiklų vertinti kaip savarankiškų ir vykdytų turint skirtingus ekonominiu požiūriu tikslus viena kitos atžvilgiu. Toks vertinimas yra tiesiogiai susijęs su konkrečių faktinių aplinkybių analize ir jis (vertinimas) gali būti atliekamas taikant įvairius kriterijus. Kitaip tariant, kiekvienu konkrečiu atveju būtina atsižvelgti ir įvertinti visas aplinkybes, kurios yra reikšmingos sprendžiant atitinkamų veiklų sąsajumo klausimą konkrečios komercinės‑ūkinės veiklos vietos identifikavimo tikslais.

VIII. Aptariamu „pastovumo“ aspektu vertinant byloje susiklosčiusias aplinkybes, pirmiausia pastebėtina, kad sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo vykdytos veiklos vietos pastovumo, Būtingės terminale buvusi veiklos vieta turi būti vertinama atskirai nuo buvusių Mažeikių naftos perdirbimo gamyklos teritorijoje Juodeikiuose. Iš tiesų tarp šių teritorijų esantis atstumas savaime reiškia geografinio sąsajumo nebuvimą tarp minėtame terminale ir gamykloje buvusių pareiškėjo veiklos vietų Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme. Toks Sutarties nuostatos aiškinimas iš esmės atitinka Komentarą (žr. Komentaro 5.4 p.). Vadinasi, atskirai turi būti sprendžiama, ar pareiškėjas vykdė pastovią veiklą Būtingės terminale.

Kiek tai susiję su Mažeikių naftos perdirbimo gamyklos Juodeikiuose pareiškėjo vykdyta veikla, aplinkybė, jog šios gamyklos, t. y. ūkinės veiklos objekto, teritorija yra apibrėžta (lengvai identifikuojama), sudaro prielaidas gamyklos teritorijoje vykdytų veiklų konkrečias vietas vertinti kaip geografiškai susijusias. Tačiau sprendžiant minėtą šioje teritorijoje vykdytų ginčo veiklų sąsajumo klausimą, būtina atsižvelgti į šias byloje nustatytas faktines aplinkybes:

1) pareiškėjo teigimu, AB „Mažeikių nafta“ kiekvieną kartą valymo ir susijusiems darbams atlikti organizuodavo atskirą konkursą, kuriame dalyvaudavo ne tik jis, bet ir kiti ūkio subjektai (kvietimas dalyvauti tokiame konkurse pateikiamas MGK bylos III t., b. l. 91–96). Mokesčių administratorius nesurinko ir nepateikė įrodymų, kad sutartys tarp šios Bendrovės ir pareiškėjo buvo sudaromos ne konkurso būdu (MGK bylos III t., b. l. 57−60). Byloje taip pat nėra duomenų apie bendros sutarties (plačiąja prasme), kuri kaip nors komerciškai jungtų ginčo sutartis, buvimą. Formaliu požiūriu aptariamose sutartyse taip pat nėra jokių nuostatų, leidžiančių daryti vienareikšmę išvadą apie sudarytų sutarčių tarpusavio ryšį. Paminėtina ir tai, kad byloje yra duomenų, jog nuo 2008 m. rugsėjo 11 d. AB „Mažeikių nafta“ sutarčių su pareiškėju nebesudaro (MGK bylos III t., b. l. 66);

2) byloje nėra jokių duomenų, leidžiančių teigti, kad sudarant atitinkamą sutartį, t. y. sutarties sudarymo momentu, būtų buvę galima pagrįstai tikėtis, kad bus sudarytos ir kitos sutartys. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, toks žinojimas turi būti pagrįstas ne hipotetine galimybe kažkada ateityje vėl sudaryti sutartį, bet atitinkamos sutarties nuostatomis, kitais su šia sutartimi susijusiais dokumentais (pvz., derybų protokolais ar pan.) ir (arba) kitomis nustatytomis konkrečiomis faktinėmis aplinkybėmis. Byloje nėra įrodymų, kad AB „Mažeikių nafta“ ginčui aktualiu laikotarpiu buvo teisiškai įsipareigojusi kviesti pareiškėją teikti atitinkamas paslaugas konkurso ar kitu būdu;

3) kaip minėta ir ką patvirtina byloje surinkti duomenys, konkrečios sutarties vykdymo metu pareiškėjo dispozicijoje buvo tik tam tikra jam skirta erdvė, kuri buvo būtina sutartyje numatytiems darbams atlikti. Šių sutarčių ir jose numatytų darbų vykdymo metu pareiškėjas neturėjo galimybės naudotis kitomis erdvėmis, t. y. jo veiklos vieta (vieta per kurią pareiškėjas vykdė savo komercinės‑ūkinės veiklos dalį Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme) individualios sutarties vykdymo metu iš esmės buvo fiksuota konkrečia gamyklos teritorijos vieta;

4) pareiškėjo teigimu, laikotarpiu tarp atskirose sutartyse numatytų darbų vykdymo naftos perdirbimo gamyklos teritorijoje nebuvo pareiškėjo darbuotojų ir su vykdyta veikla susijusios jo įrangos. Be to, kaip matyti iš sutarčių nuostatų, atlikus jose (sutartyse) sulygtus darbus, pareiškėjas turėjo išardyti laikinus statinius, išgabenti jam priklausančias medžiagas ir palikti teritoriją švarią, saugią ir tinkamą naudoti (MGK bylos I t., b. l. 71, 99, 114, 131). Atsakovas šias aplinkybes galinčių paneigti įrodymų nenurodė ir nepateikė;

5) byloje nėra jokių duomenų, leidžiančių daryti prielaidą apie tai, kad aptariama pareiškėjo veikla Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje buvo tyčia atitinkamomis sutartimis suskaidyta į atskiras dalis.

Vertinant šias aplinkybes pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatytas taisykles, darytina išvada, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo ir šio mokestinio ginčo nagrinėjimo metu surinkti duomenys neleidžia teigti apie tokį minėtų sutarčių ir jose numatytų darbų, t. y. šiomis sutartimis sulygtų ir vykdytų veiklų, tarpusavio ryšį, kuris suponuotų išvadą apie šių veiklų pakankamą sąsajumą, kiek tai susiję su Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo nuostatos taikymu. Kitaip tariant, nors aptartų veiklų vietos gali būti vertinamos kaip geografiškai susijusios, tačiau nagrinėjamoje byloje nustatytų faktinių aplinkybių ir surinktų duomenų visuma neleidžia šių vietų pripažinti komerciškai susijusiomis jose pareiškėjo vykdytų konkrečių veiklų požiūriu, ir – atitinkamai – visą Mažeikių naftos perdirbimo gamyklą Juodeikiuose laikyti šio ūkio vieneto komercinės‑ūkinės veiklos (jos dalies) vieta minėtos aptariamo tarptautinio dokumento nuostatos prasme.

Apibendrinant tai, kas paminėta anksčiau, skirtingai nei konstatavo vietos mokesčių administratorius ir šį mokestinį ginčą ne teismo tvarka nagrinėjusios institucijos, pareiškėjo vykdytos komercinės‑ūkinės veiklos vieta Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme pripažintina ne Mažeikių naftos perdirbimo gamyklos teritorija Juodeikiuose, bet tos konkrečios teritorijos dalys (erdvės), kurios buvo pareiškėjo dispozicijoje jam vykdant ginčo sutartis, t. y. per kurias jis vykdė savo komercinės‑ūkinės veiklos dalį. Ši išvada lemia, jog nagrinėjamu atveju sprendžiant, ar pareiškėjas turėjo nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje, kiekviena iš paminėtų vietų ir jose vykdytų veiklų turi būti vertinama atskirai.

IX. Vertinant ginčo komercinę‑ūkinę veiklą jos vykdymo per atitinkamą vietą pastovumo Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme kriterijaus aspektu, pastebėtina, jog šiame tarptautiniame dokumente, išskyrus konkrečiai nurodytus atvejus, kurie nagrinėjamu atveju netaikomi, nėra detalizuojama, kokiais atvejais laikoma, jog komercinė‑ūkinė veikla per atitinkamą veiklos vietą yra vykdoma pastoviai laiko (trukmės) požiūriu. Todėl primintina, kad Sutarties 3 straipsnio 2 paragrafas numato, jog „taikant Sutartį bet kokia joje neapibrėžta sąvoka, jeigu kontekstas nereikalauja kitaip, turi tokią reikšmę, kokią ji turi pagal tos Valstybės mokesčių, kuriems taikoma Sutartis, įstatymą“. Kaip minėta, nors nacionalinėje teisėje „nuolatinės buveinės“ sąvoka, vartojama apmokestinimo ginčo mokesčiais tikslu, nėra tapati įtvirtintai Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe, tiek vienu, tiek kitu atveju yra reikšmingas vykdomos komercinės‑ūkinės veiklos pastovumo (nuolatinumo) kriterijus, sprendžiant klausimą dėl ūkio subjekto pripažinimo vykdančiu apmokestinamąją veiklą per tokią buveinę. Todėl nagrinėjamu atveju, be kita ko, paisant Sutarties 3 straipsnio 2 dalies paragrafo ir tarptautinių sutarčių viršenybės principo reikalavimų, gali būti remiamasi nacionalinėmis nuostatomis, apibrėžiančiomis užsienio vieneto veiklos Lietuvos Respublikoje nuolatinumą tiek, kiek tai neprieštarauja Sutarčiai.

Vadovaujantis Apibrėžimo 4 punktu, „nuolatine užsienio vieneto veikla arba jos dalimi yra laikoma užsienio vieneto veikla arba jos dalis Lietuvos Respublikoje, kuri nėra laikina veikla, ir yra užbaigtas komercinis operacijų ciklas“. Šio norminio teisės akto 2.1 punktas numato, kad laikina veikla – „užsienio vieneto veikla Lietuvos Respublikoje, vykstanti trumpiau kaip 6 mėnesius“. Užbaigtas komercinis operacijų ciklas, vadovaujantis Apibrėžimo 2.2 punktu, suprantamas kaip „ciklas, sudarytas iš užsienio vieneto veiklos operacijų etapų. Pirmąjį etapą sudaro viena arba kelios iš šių operacijų: rinkodara, įskaitant rinkotyrą, distribucija (paskirstymas), reklama, projektavimo ir tyrinėjimo darbai ir kitos iš esmės panašios operacijos; antrąjį etapą sudaro viena arba kelios iš šių operacijų: sandėliavimas, konsultavimas, užsakymų priėmimas, mokslinio tyrimo, bandomieji, konstravimo ir technologiniai darbai, gamyba, paslaugų teikimas ir kitos iš esmės panašios operacijos; trečiąjį etapą sudaro viena arba kelios iš šių operacijų: pardavimas, tiekimas, pristatymas, apmokėjimas (atlyginimas) ir kitos iš esmės panašios operacijos“.

Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, jog atitinkamoje vietoje pagal konkrečias sutartis pareiškėjo vykdyta komercinė‑ūkinė veikla sudarė užbaigtus komercinius operacijų ciklus minėto Apibrėžimo 2.2 punkto prasme, tačiau teisėkūros subjektas taip pat reikalauja, kad atitinkama veikla, siekiant ją pripažinti nuolatine, turi būti ne laikina, t. y. turi būti vykdoma ne trumpiau kaip 6 mėnesius, išskyrus Apibrėžimo 7 punkte nustatytus atvejus.

Būtina pabrėžti, kad sprendžiant klausimą dėl momento, nuo kurio pradedamas skaičiuoti minėtas terminas, pastebėtina, kad, kaip matyti iš Sutarties 5 straipsnio 1 dalyje pateikiamo nuolatinės buveinės apibrėžimo, veiklos vietos pastovumo sąlyga yra neatsiejamai susijusi su veiklos vykdymu per šią vietą. Todėl, kaip iš esmės teisingai pastebėjo pirmosios instancijos teismas, aptariamas veiklos laikotarpis turi būti skaičiuojamas nuo momento, kada ūkio vienetas pradeda vykdyti savo komercinę‑ūkinę veiklą per vietą, kuri yra jo dispozicijoje, kaip tai suprantama pagal anksčiau šiame baigiamajame teismo akte pateiktas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles. Savo ruožtu veiklos vykdymo laikotarpio pabaiga, be kita ko, atsižvelgiant į minėtame tarptautiniame dokumente pateiktą nuolatinės buveinės apibrėžimą, siejama su komercinės‑ūkinės veiklos per atitinkamą vietą, kuria disponuoja ūkio vienetas, vykdymo pabaiga. Todėl nagrinėjamu atveju pažymėtina, jog vien tik faktinė aplinkybė, kad kai kurių iš tarp pareiškėjo ir AB „Mažeikių nafta“ sudarytų sutarčių galiojimo terminas buvo ilgesnis nei šeši mėnesiai, nepatvirtina, kad įmonė faktiškai vykdė veiklą šešis ar daugiau mėnesių.

Remiantis šiomis taisyklėmis, nagrinėjamu atveju būtina nustatyti pagal tarp pareiškėjo ir AB „Mažeikių naftos“ sudarytas sutartis teiktų paslaugų (vykdytos veiklos per atitinkamą vietą) trukmę, siekiant įvertinti, ar yra tenkinama Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafe įtvirtinta komercinės‑ūkinės veiklos pastovumo (nuolatinumo) sąlyga.

X. Dėl pagal 2006 m. balandžio 19 d., 2007 m. kovo 19 d., 2007 m. balandžio 2 d. sutartis vykdytos veiklos

Išplėstinė teisėjų kolegija, veiklos trukmės aspektu įvertinusi pareiškėjo su AB „Mažeikių nafta“ sudarytas 2006 m. balandžio 19 d. sutartį, 2007 m. kovo 19 d. sutartį, 2007 m. balandžio 2 d. sutartį ir kitus su šiomis sutartimis sulygtomis veiklomis susijusius duomenis ir įrodymus, nagrinėjamu atveju neturi pakankamo pagrindo laikyti, kad šios veiklos, jas vertinant atskirai, atitinkamose vietose truko šešis ar daugiau mėnesių (MGK bylos I t., b. l. 95–106, 108–121, 122, 124, 126–162 ir kt.).

Kiek tai susiję su Apibrėžimo 7 punkte pateiktomis išimtimis, pastebėtina, kad atsakovas šioje byloje nesiremia šio poįstatyminio akto 7.1 ir 7.3 punktais, todėl, atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį, išplėstinė teisėjų kolegija nepasisako dėl galimybės minėtų punktų pagrindu apmokestinti pareiškėjo pajamas pagal pirmiau nurodytas sutartis. Šioje byloje nėra pagrindo taikyti ir Apibrėžimo 7.2 punktą, įtvirtinantį, kad „užsienio vieneto veikla arba jos dalis, nors ir atitinka laikinos veiklos požymius, yra laikoma nuolatine, jei <...> dėl užsienio vieneto veiklos arba jos dalies specifikos užsienio vienetas vykdo trumpalaikę pasikartojančią (periodiškai kasmet, tačiau ne trumpiau kaip trejus metus) veiklą arba jos dalį. Šiuo atveju užsienio vienete turi būti kasmet užbaigtas komercinis operacijų ciklas.“

Kaip jau iš esmės buvo konstatuota, veiklos kurios buvo vykdomos skirtingose vietose Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme, negali būti vertinamos bendrai, t. y. kaip pasikartojančios. Pastebėtina ir tai, kad nors 2006 m. balandžio 19 d. ir 2007 m. balandžio 2 d. sutartimis numatyti darbai buvo susiję su tais pačiais įrenginiais (rezervuarais Rz‑23 ir Rz-24), t. y. veiklos vietos sutapo, tačiau mokesčių administratoriaus ir kiti byloje surinkti įrodymai, taip pat šiame baigiamajame teismo akte atliktas veiklų tarpusavio sąsajumo vertinimas nėra pakankami teigti, kad šis trumpalaikės veiklos pasikartojimas toje pačioje veiklos vietoje vyko dėl užsienio vieneto veiklos arba jos dalies specifikos ir (pasikartojamumas) nebuvo nulemtas atsitiktinio pobūdžio aplinkybių.

Iš tiesų iš Apibrėžimo 7.2 nuostatos, išplėstinės teisėjų kolegijos manymu, matyti, kad pagal Lietuvos teisės aktus, trumpalaikė pasikartojanti veikla gali būti laikoma nuolatine tik tada, kai šios veiklos pasikartojamumas yra nulemtas užsienio vieneto veiklos (jos dalies) specifikos. Tokia išvada daroma remiantis prezumpcija, kad įstatymų leidėjas nevartoja beprasmių frazių, todėl aptariamoje nuostatoje esantis žodžių junginys „jei dėl užsienio vieneto veiklos arba jos dalies specifikos <...>“ turi turėti tam tikrą reikšmę. Be to, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalį, visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Atsižvelgdama į tai, kas paminėta anksčiau, išplėstinė teisėjų kolegija sprendžia, kad negali būti laikoma nuolatine (Apibrėžimo 7.2 p. prasme) tokia pasikartojanti trumpalaikė veikla, kurios pasikartojamumą nulemia ne užsienio vieneto veiklos (jos dalies) specifika, bet kitos, pirmiausia atsitiktinio pobūdžio aplinkybės, kurios nėra susijusios su užsienio vieneto veiklos specifika.

Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad nagrinėjamu atveju nėra jokio objektyvaus pagrindo teigti, jog toks nacionalinės teisės nuostatos aiškinimas ir taikymas ginčo teisiniams santykiams neatitiktų (prieštarautų) Sutarties tikslams ir joje įtvirtintoms taisyklėms. Be to, galimybę remtis nacionaline teise sprendžiant klausimą dėl pagal savo pobūdį trumpalaikių, bet pasikartojančių toje pačioje vietoje vykdomos komercinės‑ūkinės veiklos pripažinimo pastovia laiko aspektu pirmiausia lemia aplinkybė, jog Sutartis tiesiogiai (eksplicitiškai) nenustato, kad veikimu per nuolatinę buveinę gali būti pripažįstami ir tie atvejai, kai tapačių (panašių) paslaugų teikimo laikas yra pakankamai trumpas (mažesnis kaip šeši mėnesiai), bet pasikartojančio pobūdžio. Komentare yra užsimenama apie atsinaujinančio (pasikartojančio, reguliaraus) pobūdžio veiklą, tačiau vis dėlto nėra konkrečiai nurodyta, kad Modelinės konvencijos 5 straipsnio 1 paragrafas turi būti aiškinamas taip, kad pasikartojančio pobūdžio paslaugų teikimas visais atvejais turi būti laikomas veikimu per nuolatinę buveinę. Pabrėžtina ir tai, kad Komentaro 42.41 punktas, kuriuo remiasi atsakovas, yra skirtas aprašyti tokią Modelinės konvencijos nuostatą, kurios nėra ginčo teisiniams santykiams taikytinoje Sutartyje. Galiausiai Komentaro 6 punkte, kuriame, be kita ko, užsimenama apie atsinaujinančio (pasikartojančio, reguliaraus) pobūdžio veiklą, iš principo nurodoma, kad valstybių narių pozicijos dėl veiklos trukmės, kaip nuolatinės buveinės požymio – pastovumo / nuolatinumo laiko požiūriu, skiriasi.

Šiomis aplinkybėmis darytina išvada, kad pareiškėjo pajamų, gautų pagal 2006 m. balandžio 19 d., 2007 m. kovo 19 d., 2007 m. balandžio 2 d. sutartis, negalima laikyti gautomis per nuolatinę buveinę Lietuvoje, nes nėra įrodytas būtinas veiklos vietos pastovumo laiko požiūriu kriterijus. Vadovaujantis Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafu ir 7 straipsnio 1 paragrafu, Lietuva neturi fiskalinės jurisdikcijos apmokestinti minėtų sutarčių pagrindu gautas pajamas.

XI. Dėl pagal 2007 m. birželio 15 d. AB „Mažeikių nafta“ standartinį užsakymą ir 2005 m. rugpjūčio 26 d. sutartį vykdytos veiklos

Ginčo pajamas pareiškėjas taip pat gavo atlikdamas (šilumokaičių plovimo aikštelės cheminio valymo) darbus pagal 2007 m. birželio 15 d. AB „Mažeikių nafta“ standartinį užsakymą Nr. 154686 (MGK bylos I t., b. l. 163). Pastebėtina, kad nors 2007 m. birželio 15 d. darbų paskyroje nurodytas sutarties numeris sutampa su minėto standartinio užsakymo numeriu, šioje paskyroje nurodytas darbų pradžios laikas yra 2006 m. balandžio 28 d. (MGK bylos I t., b. l. 164), nors pats užsakymas buvo pateiktas tik 2007 m. birželio 15 d. Byloje taip pat yra 2005 m. rugsėjo 28 d. pažyma apie atliktų darbų ir išlaidų vertę, kurioje nurodoma, kad ši pažyma susijusi su sutartimi Nr. 154686 (MGK bylos II t., b. l. 68), Darbų priėmimo–perdavimo aktas, surašytas 2007 m. gegužės 29 d. (MGK bylos II t., b. l. 67), sąskaitų paskirstymo lapas, iš kurio matyti, kad šilumokaičių plovimo aikštelės valymo darbų išlaidos galėjo būti patirtos per laikotarpį nuo 2006 m. balandžio 1 d. iki 2006 m. balandžio 30 d. (MGK bylos II t., b. l. 69).

Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, byloje surinkti duomenys neleidžia aiškiai nustatyti 2007 m. birželio 15 d. AB „Mažeikių nafta“ standartiniame užsakyme Nr. 154686 (MGK bylos I t., b. l. 163) numatytos veiklos vykdymo trukmės, būtinos sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo pripažinimo vykdžiusiu veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje Sutarties 5 straipsnio 1 paragrafo prasme.

Tokia pat išvada darytina ir dėl 2005 m. rugpjūčio 26 d. sutarties Nr. 132230, kuri, be kita ko, buvo sudaryta dėl rezervuaro Rz-21 Mažeikių naftos perdirbimo gamykloje Juodeikiuose valymo darbų. Šiuo aspektu byloje surinkti duomenys yra nenuoseklūs, prieštaringi, o prieštaravimai nepašalinti, ir apeliacinės instancijos teisme negali būti išspręsti. Iš aptariamos sutarties 6.1 punkto matyti, jog pareiškėjas konkrečius darbus turėjo atlikti darbų paskyroje ir (ar) darbų užsakyme nustatytais terminais. Įvertinus darbų paskyras, galima būtų manyti, kad darbai prasidėjo 2005 m. rugpjūčio 31 d. (MGK bylos I t., b. l. 81, 88). Tačiau savo paaiškinimuose pareiškėjas pats buvo nurodęs, kad darbuotojai šio rezervuaro valymo darbus pradėjo 2005 m. rugpjūčio 29 d. (MGK bylos III t., b. l. 58). Iš darbų paskyrų taip pat galima daryti prielaidą, kad aptariamo rezervuaro valymo darbai galėjo būti baigti 2005 m. gruodžio 31 d. (MGK bylos I t., b. l. 84). Tačiau byloje yra šios sutarties pakeitimas, kurio data yra 2006 m. gegužės 4 d. ir kuriame kalbama apie papildomus darbus (MGK bylos I t., b. l. 91–92), taip pat šios sutarties pakeitimas, kurio data yra 2006 m. rugpjūčio 2 d. (MGK bylos I t., b. l. 93) ir kuriame kalbama apie papildomus darbus, tačiau pakankamai aiškių duomenų apie šių darbų atlikimo vietą ir trukmę, byloje nėra. Minėtuose sutarties papildymuose, be kita ko, nurodoma, kad darbai turi būti atlikti iki 2006 m. rugpjūčio 31 d. Taip pat pastebėtina, kad darbų paskyra Nr. 001F (MGK bylos, I t., b. l. 88), kurioje, jei remtis 2006 m. gegužės 4 d. papildomu susitarimu, buvo nurodyti papildomi darbai, išrašyta vėliau nei joje nurodyti darbų atlikimo terminai.

Minėtos aplinkybės lemia, kad nėra galimybių priimti sprendimo ir dėl pajamų iš valymo darbų Būtingės terminale apmokestinimo. Minėta, kad darbus šioje veiklos vietoje būtina vertinti atskirai nuo kitų darbų (gamykloje Juodeikiuose). Iš byloje esančių 2006 m. kovo 22 d. darbų paskyros Nr. 003, 2006 m. rugpjūčio 2 d. darbų paskyros Nr. 004 bei 2006 m. rugpjūčio 2 d. susitarimo dėl sutarties papildymo (MGK bylos I t., b. l. 90, 93, 94) galima būtų manyti, kad darbai, susiję su rezervuaro TK-103 Būtingės terminale valymu, buvo pradėti 2006 m. kovo 28 d. ir baigti 2006 m. balandžio 29 d., t. y. truko tik kiek ilgiau nei vieną mėnesį. Tačiau jau minėta, kad buvo sudaryti du 2005 m. rugpjūčio 26 d. sutarties papildymai, kurių esmė ir faktinis įgyvendinimas nėra pakankamai atskleistas šioje byloje surinktais įrodymais. Be to, darbų paskyra Nr. 004 (dėl Būtingės terminalo; MGK byla I t., b. l. 94) išrašyta žymiai vėliau nei joje nurodyti darbų atlikimo terminai, o darbų priėmimo–perdavimo aktas dėl 103-jo rezervuaro surašytas tik 2006 m. gruodžio 21 d. (MGK bylos II t., b. l. 42). Byloje taip pat yra užsakymas darbams Nr. 127098 (vykdytoju nurodytas pareiškėjas), kuriame kaip darbų apimtis nurodyta „TK-103 rezervuaro valymas“, o užsakymo įvykdymo data nurodyta 2007 m. sausio 13 d. (MGK bylos II t., b. l. 153). Užsakyme darbams Nr. 127098-28 (darbų apimtis – „TK-103 rezervuaro galutinį valymą“; vykdytojas – pareiškėjas) įvykdymo data nurodyta 2007 m. kovo 22 d. (MGK bylos II t., b. l. 154).

XII. Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pirmosios instancijos teismas, nors ir kitais motyvais, panaikindamas šioje byloje skundžiamus mokestinį ginčą ne teismo tvarka nagrinėjusių institucijų sprendimus, iš esmės priėmė teisingą sprendimą. Tačiau atsižvelgiant į šiame baigiamajame teismo akte nurodytas aplinkybes, akivaizdu, jog dėl aptarto informacijos trūkumo, neišsamumo ir prieštaringumo, taip pat neišsamaus mokesčių administratoriaus atlikto tyrimo, be kita ko, nulemto klaidingo ginčo teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų taikymo, apeliacinės instancijos teismas neturi galimybės išspręsti nagrinėjamo mokestinio ginčo iš esmės. Todėl, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, yra pagrindas grąžinti skundą dėl Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. liepos 17 d. sprendimo Nr. A6-11 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ centriniam mokesčių administratoriui (atsakovui) nagrinėti iš naujo visa apimtimi. Spręsdamas mokestinį ginčą atsakovas, be kita ko, turėtų atsižvelgti ir į šiame baigiamajame teismo akte išdėstytas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles bei pateiktą ginčo teisinių santykių vertinimą.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 21 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo Vokietijos įmonės Buchen UmweltService GmbH skundą patenkinti iš dalies. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. S-48(7-420/2009) bei atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 69-300 ir perduoti šį mokestinį ginčą atsakovui nagrinėti iš naujo“.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Virginija Volskienė

Vaida Urmonaitė–Maculevičienė