c111cbd7-55de-4e29-b7da-958b7ff042f7 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

?Administracinė byla Nr. eI-1497-816/2019 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04385-2018-4 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.2.3; 55.1.3 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A S LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2019 m. kovo 29 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jovita Einikienė, sekretoriaujant teismo posėdžių sekretorei Simonai Mockutei, dalyvaujant pareiÅ¡kėjos atstovams direktoriui D. M., advokatei Sandrai Pilkauskaitei, atsakovės įgaliotai atstovei M. M., vieÅ¡ame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjusi administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos restruktÅ«rizuojamos akcinės bendrovės (toliau – RAB) „Progresas“ skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI), trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – Inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo, n u s t a t ė:

PareiÅ¡kėja RAB „Progresas“ skundu praÅ¡o panaikinti VMI 2018 m. lapkričio 15 d. sprendimÄ Nr. 69-110 (toliau VMI sprendimas), panaikinti Inspekcijos 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimÄ Nr. (7.45-4.7.2) FR 0682-317 (toliau – Inspekcijos sprendimas) ir priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidas. Dėl papildomai apskaičiuoto pelno mokesčio (toliau – PM) pareiÅ¡kėja paaiÅ¡kina, kad skundžiamuose sprendimuose nepagrįstai nurodyta, kad dėl nekilnojamojo turto pardavimo UAB „MK metalas“ mokestinę naudÄ gavo pareiÅ¡kėja.

Buvęs pareiÅ¡kėjos direktorius V. V. 2013 m. kovo 15 d. pardavė UAB „MK metalas“ bendrovei priklausantį nekilnojamÄ jį turtÄ (duomenys neskelbtini (toliau – ginčo nekilnojamasis turtas)) už 302 500 Lt. UAB „MK metalas“ ginčo nekilnojamÄ jį turtÄ praėjus 13 dienų pardavė KB „GrÅ«dų centras“ už 1 105 940 Lt. UAB „MK metalas“, gavęs 1 105 940 Lt, iÅ¡ jų 302 500 Lt pervedė pareiÅ¡kėjai už įsigytÄ ginčo nekilnojamÄ jį turtÄ , o 625 000 Lt pervedė Z.

Z., kuris yra V. V. sutuoktinės tėvas. Z. Z. iÅ¡ gautų 625 000 Lt pareiÅ¡kėjai paskolino 318 800 Lt už palÅ«kanas. PareiÅ¡kėjos nuomone, Inspekcija pilnai netyrė aplinkybių ir galimai net nenorėdama jų iÅ¡siaiÅ¡kinti, tame tarpe ir UAB „MK metalas“, bei KB „GrÅ«dų centras“ nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorio tikslų bei ketinimų, kitų sandorių (paskolų sutarčių, akcijų pirkimo–pardavimo, reikalavimo perleidimo sutarčių) sudarymo aplinkybių, nesikreipė dėl ikiteisminio tyrimo pradėjimo, skundžiamuose sprendimuose pareiÅ¡kėjÄ Ä¯vardino kaip naudos gavėjÄ , nors naudÄ gavo kiti asmenys.

Tuo tarpu, jei Å¡ie juridiniai bei fiziniai asmenys veikė, kaip nurodoma patikrinimo akte ir grupėje bei turėdami savo tikslus, kurių mokesčių administratorius net neatskleidė, jie gavo mokestinę naudÄ , o pareiÅ¡kėja patyrė žalÄ . Inspekcijai pilnai neiÅ¡siaiÅ¡kinus faktinių aplinkybių, turinčių reikÅ¡mės naudos gavėjų, teisingam mokesčių apskaičiavimui, nustatymui ir iÅ¡tyrimui, tarp mokestinės bylos ir pagal pareiÅ¡kėjos pateiktÄ Inspekcijos patikrinimo aktÄ pradėtÄ ikiteisminį tyrimÄ (baudžiamosios bylos), egzistuoja prejudicinis ryÅ¡ys, kas suponuoja vietos mokesčių administratoriaus pareigÄ spręsti mokestinės bylos sustabdymo klausimÄ iki baudžiamosios bylos iÅ¡nagrinėjimo.

Pagal UAB „Progresas“ pareiÅ¡kimÄ yra atliekamas ikiteisminis tyrimas byloje Nr. 03-6-00047 dėl nusikaltimų, numatytų Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – BK) 182 straipsnio 2 dalį ir 222 straipsnio 1 dalį. Ikiteisminiame tyrime bus priimami procesiniai sprendimai grindžiami tais pačiais faktiniais duomenimis, kaip ir mokestiniame ginče, ir pasisakoma dėl tų pačių faktinių aplinkybių ginčo nagrinėjimÄ , tačiau Å¡ie praÅ¡ymai buvo mokesčių administratoriaus atmesti.

Mokesčių administratorius nepalankiai sprendęs visus pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymus, kuriais buvo praÅ¡oma atsižvelgti į vykstantį ikiteisminį tyrimÄ , ir neatlikęs faktais pagrįsto ar formalaus vertinimo dėl pateiktų praÅ¡ymų, pažeidė pagrindines procedÅ«ras ir taisykles, turėjusias užtikrinti sprendimo pagrįstumÄ (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTÄ®) 89 straipsnio 1 dalies 3 punktas, 143 straipsnis). Pažymi, kad nuo 2018 m. birželio 28 d. buvo priimti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAÄ®) 132 straipsnio 4 bei 5 dalies pakeitimai, numatantys mokesčių administratoriaus pareigÄ sustabdyti baudos skyrimÄ iki ikiteisminio tyrimo įstaigos, prokuroro ar teismo sprendimo dėl mokesčių mokėtojo patraukimo baudžiamojon atsakomybėn, jo kaltės ir nubaudimo pagal BK įsiteisėjimo.

Dėl papildomai apskaičiuotų gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) ir su juo susijusių valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – VSD), privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – PSD) ir įmokų į Garantinį fondÄ bei su jomis susijusių baudų, pareiÅ¡kėja nurodo, kad Inspekcijos patikinimo akte vartojamas žodis „galimai“ leidžia daryti tik prielaidÄ , kad patikrinimo metu galimai galėjo bÅ«ti neapskaityto darbo užmokesčio mokėjimo faktai.

IÅ¡ patikrinimo akto matyti, jog prielaida apie galimai mokėtÄ papildomÄ atlyginimÄ grindžiama 3 darbuotojų prieÅ¡taringais, neaiÅ¡kiais paaiÅ¡kinimais, kurie bÅ«tų kilę dėl nesutarimų su darbdaviu, laiku neiÅ¡mokėto apskaityto, ar jų nuomone, per mažo darbo užmokesčio, dėl ko jie ir išėjo iÅ¡ darbo, nors paklausimai buvo iÅ¡siųsti 53 buvusiems ir esamiems bendrovės darbuotojams. Taigi absoliuti dauguma pareiÅ¡kėjos darbuotojų nepatvirtino, kad jie bÅ«tų gavę konkrečias buhalterinėje apskaitoje tariamai neatvaizduotas pinigų sumas.

Jokių kitų duomenų, patvirtinančių galimai mokėtÄ papildomÄ užmokestį 3 bendrovės darbuotojams, nėra, kaip ir duomenų apie tai, kad kam nors įmonėje kokiu nors pavidalu buvo mokėti neapskaityti pinigai, ar buvęs koks neapskaitytas turtas. PareiÅ¡kėja teigia, kad ne kartÄ yra nurodžiusi bei teikusi duomenis, kad, pareiÅ¡kėjos turtas areÅ¡tuotas ar įkeistas, visi atsiskaitymai galimi tik restruktÅ«rizavimo plane nustatyta tvarka, jie apskaitomi įstatymų nustatyta tvarka. AB „Progresas“ restruktÅ«rizuojama dėl sunkios pareiÅ¡kėjos finansinės padėties, kuri matyti jau nuo 2016 m.

Taigi pareiÅ¡kėja pagal savo finansinę bÅ«klę 2016 – 2017 metais mokėti didesnių atlyginimų darbuotojams, nei nurodyta pateiktuose darbo užmokesčio žiniaraščiuose bei įtraukta į pareiÅ¡kėjos buhalterinę apskaitÄ . Nurodo, jog Inspekcija nelygino pareiÅ¡kėjos darbuojams mokamų atlyginimų su analogiÅ¡kose įmonėse buvusiu atlygiu. Inspekcija lygino didelių, jokių finansinių sunkumų neturinčių įmonių mokėtus atlyginimus, kurios veikia ne Kėdainiuose, su sunkioje finansinėje padėtyje esančia pareiÅ¡kėja, kuri turi restruktÅ«rizuojamos įmonės statusÄ .

Inspekcija netikrino kitų pareiÅ¡kėjos veiklos rodiklių, galinčių pagrįsti patikrinimo akte galimus pažeidimus. Tad mano, kad mokesčių administratorius netinkamai aiÅ¡kino ir taikė teisės aktus, vertino bylos iÅ¡sprendimui svarbias aplinkybes, todėl jo priimtas sprendimas negali bÅ«ti pripažintas teisėtu ir pagrįstu. Atsakovė VMI atsiliepime į skundÄ su juo nesutinka, praÅ¡o jį atmesti kaip nepagrįstÄ (elektroninės administracinės bylos, toliau vartojamas sutrumpinimas e. b., 2 tomas, bylos lapas 1-9).

Dėl PM apskaičiavimo taikant MAÄ® 69 str. 1 dalį paaiÅ¡kina, kad tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAÄ® 69 str. 1 dalyje nustatytas sÄ lygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formaliÄ Å¡io sandorio iÅ¡raiÅ¡kÄ bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrÄ sias teisiÅ¡kai reikÅ¡mingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos Å¡iuo sandoriu (LVAT 2018-04-03 nutartis administracinėje byloje Nr. A-258-438/2018, 2018-08-22 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1010-438/2018, 2018-08-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A-877-438/2018).

Inspekcija nustatė, kad nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai tarp PareiÅ¡kėjos, UAB „MK metalas“ ir KB „GrÅ«dų centras“ buvo sudaromi per labai trumpÄ laiko tarpÄ , t. y. po trylikos dienų už beveik keturis kartus didesnę kainÄ . Taip pat nustatyta, kad UAB „MK metalas“ buvo įsteigta 2013 m. sausio 29 d., t. y. beveik prieÅ¡ pat sandorių dėl nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sudarymÄ . Å ioje bendrovėje 2013 -2014 m. buvo įdarbintas tik vienas asmuo – direktorė, kuriai mokėtas simbolinio dydžio atlyginimas (vidutinis mėnesinis darbo užmokestis 2013 m. - 145 Eur, 2014 m. - 112 Eur).

Nustatyta, kad Å¡i bendrovė 2013-2014 m. laikotarpiu sudarė tik nekilnojamojo turto 2013-03-15 pirkimo ir 2013-03-28 pardavimo sandorius. UAB „MK metalas“ savo piniginių lėšų neturėjo, su PareiÅ¡kėja už įsigytÄ nekilnojamÄ jį turtÄ atsiskaitė tik gavusi apmokėjimÄ iÅ¡ KB „GrÅ«dų centras“, o kitÄ gautų lėšų dalį panaudojo ne verslo plėtrai ar vystymui, bet paskolos suteikimui su PareiÅ¡kėja susijusiam asmeniui - Z. Z., kas ekonominės logikos aspektu yra nepagrįsta.

Dar daugiau nustatyta, kad realiai UAB „MK metalas“ nuo nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamojo pelno už 2013 m. į valstybės biudžetÄ sumokėjo tik 90,16 Eur PM. Kauno apygardos teismo 2017-02-10 nutartimi UAB „MK metalas“ iÅ¡kelta bankroto byla. Be to, nustatyta, kad įforminant nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorius faktiÅ¡kai veikė tik du asmenys - V. V., sandoriuose atstovavęs visas įmones, ir Z. Z., kurie tarpusavyje yra susiję artimais giminystės ryÅ¡iais (Z. Z. yra V.

V. sutuoktinės tėvas). Nustatyta ir tai, jog sukÅ«rus formaliai sudarytų sandorių grupę tarp susijusių asmenų (akcijų pardavimo sutartis tarp Z. Z. ir UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“, piniginių lėšų skolinimo sutartis tarp UAB „MK metalas“ ir Z. Z. bei teisių perleidimo sutartis tarp Z. Z., UAB „MK metalas“ ir UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“), buvo perimtas ir panaikintas Z. Z. įsipareigojimas grÄ Å¾inti skolÄ UAB „MK metalas“. Todėl atsakovas mano, kad inspekcija surinko pakankamÄ kiekį faktinių duomenų iÅ¡vadai, jog nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorių grandinė buvo sudaryta siekiant mokestinės naudos, t. y., PareiÅ¡kėjai siekiant iÅ¡vengti dalies nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo 15 proc.

PM tarifu. Dėl PareiÅ¡kėjo skundo argumento, jog 2018 m. birželio 28 d. buvo priimti MAÄ® 132 str. 4 ir 5 dalies pakeitimai, pažymi, kad MAÄ® 132 str. 4 dalies nuostata įsigaliojo nuo 2019 m. sausio 1 d. PareiÅ¡kėjos mokestinis patikrinimas baigtas jo rezultatus įforminant 2018 m. liepos 18 d. patikrinimo aktu Nr. (7.45)FR0680-302, baudų PareiÅ¡kėjai skyrimo klausimas buvo iÅ¡spręstas 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2) FR0682-317, t. y. baudų skyrimo klausimas buvo iÅ¡spręstas iki MAÄ® 132 str. 4 dalies pakeitimo įsigaliojimo, todėl, vadovaujantis minėta MAÄ® nuostata, PareiÅ¡kėjos skundo nagrinėjimÄ stabdyti nėra pagrindo.

Atsakant į PareiÅ¡kėjo teiginį, jog GPM, įmokos į GF, VSD bei PSD įmokos buvo apskaičiuotos, vadovaujantis 3 darbuotojų prieÅ¡taringais, neaiÅ¡kiais paaiÅ¡kinimais, kurie galimai kilę dėl nesutarimų su darbdaviu, laiku neiÅ¡mokėto apskaityto, ar jų nuomone per mažo darbo užmokesčio, dėl ko jie išėjo iÅ¡ darbo, pažymi, jog iÅ¡ mokestinio patikrinimo medžiagos matyti, kad paaiÅ¡kinimus dėl iÅ¡mokėto atlyginimo „vokeliuose“ pateikė bendrovėje dirbę darbuotojai, paaiÅ¡kinimuose nurodė detalias atlyginimų „vokeliuose“ mokėjimo aplinkybes (kad atlyginimus „vokeliuose“ gaudavo už papildomas darbo valandas, juos įmonės direktoriaus nurodymu iÅ¡mokėdavo cecho meistrai ar brigados vadovas, taip pat nurodė, kad PareiÅ¡kėjas gaudavo papildomų pajamų už metalo atliekas, likdavusias nuo gaminių bei senų staklių, kurias parduodavo kaip metalo lauÅ¾Ä ).

Pažymi ir tai, kad priežasčių, kodėl negalima bÅ«tų tikėti pas PareiÅ¡kėjÄ dirbusių asmenų paaiÅ¡kinimais, nenustatyta, o tai Å¡alina bet kokias abejones dėl faktinių aplinkybių konstatavimo ir iÅ¡ to sekančio teisinio kvalifikavimo. IÅ¡kelta versija dėl apklaustų darbuotojų, davusių nepalankius paaiÅ¡kinimus PareiÅ¡kėjui, nesutarimų su darbdaviu, laiku neiÅ¡mokėto ar jų nuomone per mažo darbo užmokesčio, dėl ko jie neva galėjo iÅ¡eiti iÅ¡ darbo, nėra pagrįsta jokiais faktiniais duomenimis (nėra įrodymų apie darbuotojų konfliktus su darbdaviu, atleidimÄ iÅ¡ darbo dėl jų kaltės, o aplinkybė, jog asmuo galėjo iÅ¡eiti iÅ¡ darbo dėl per mažo darbo užmokesčio, per se nesudaro pagrindo teigti, kad dėl to jis turėtų teikti melagingus paaiÅ¡kinimus apie darbdavio mokėto atlyginimo dydį) todėl mano, kad turėtų bÅ«ti atmesta.

Dar daugiau, iÅ¡vadÄ , jog PareiÅ¡kėja savo darbuotojams mokėjo papildomÄ , jos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytÄ darbo užmokestį, patvirtina ne tik darbuotojų pateikti paaiÅ¡kinimai, bet ir kiti byloje surinkti nuoseklÅ«s, neprieÅ¡taringi duomenys, t. y. buvo atlikta dviejų analogiÅ¡kÄ veiklÄ vykdančių bendrovių mokėto vidutinio darbo užmokesčio bei atitinkamai Lietuvos statistikos departamento pateikiamų tokio pobÅ«džio duomenų analizė. IÅ¡vadÄ , jog PareiÅ¡kėja savo darbuotojams mokėjo papildomÄ , jos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytÄ darbo užmokestį, patvirtina ne tik darbuotojų pateikti paaiÅ¡kinimai, bet ir atlikta dviejų analogiÅ¡kÄ veiklÄ vykdančių bendrovių mokėto vidutinio darbo užmokesčio bei atitinkamai Lietuvos statistikos departamento pateikiamų tokio pobÅ«džio duomenų analizė.

Pažymi, kad duomenys apie Å¡ių bendrovių mokamÄ darbo užmokestį buvo naudojami ne PareiÅ¡kėjos mokesčio bazei nustatyti, o siekiant palyginti PareiÅ¡kėjos oficialiai mokamo atlyginimo dydžio realumÄ (adekvatumÄ ) su kitų tame pačiame rinkos segmente veikiančių bendrovių mokėtu vidutiniu darbo užmokesčiu. Papildomai pažymi ir tai, jog PareiÅ¡kėjos skundas Å¡ioje dalyje yra pagrįstas tik jos abstrakčiais vertinamojo (subjektyvaus) pobÅ«džio teiginiais, kurie be papildomų, naujų įrodymų negali paneigti mokesčių administratoriaus nustatytų faktų.

Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepime į skundÄ su pareiÅ¡kėjos skundu nesutinka, praÅ¡o jį atmesti kaip nepagrįstÄ iÅ¡ esmės atsakovo atsiliepime į skundÄ nurodytais motyvais (e. b. 3 t., b. l. 10-12). Teismo posėdžio metu pareiÅ¡kėjos atstovė skundÄ palaikė visa apimtimi, prašė jį tenkinti skunde nurodytais argumentais. Akcentuoja, kad nebuvo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytų pagrindų (sÄ lygų) ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal Å¡ioje nuostatoje įtvirtintas taisykles.

Teigia, kad atsakovė nenagrinėjo pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymų sustabdyti bylos nagrinėjimÄ . PareiÅ¡kėjos atstovė teigė, kad kreipėsi į ikiteisiminias institucijas pradėti ikiteisminį tyrimÄ . Ikiteisminiame tyrime nustatytos aplinkybės gali turėti reikÅ¡mės nustatant kas gavo naudÄ . Dėl apskaičiuoto GPM pareiÅ¡kėjos atstovė papildomai paaiÅ¡kino, kad pareiÅ¡kėja buvo tikrinama ne vienÄ kartÄ . Ä®monėje dirba 53 darbuotojai, iÅ¡ jų nei vienas nepatvirtino, kad gavo neapskaitytÄ darbo užmokestį.

Ä®monė yra restruktÅ«rizuojama, sunkios finansinės bÅ«klės, todėl neturėjo pinigų papildomai mokėti neapskaitytÄ darbo užmokestį. Teismo posėdžio metu atsakovės atstovė su skundu nesutiko, prašė jį atmesti kaip nepagrįstÄ atsiliepime nurodytais argumentais. Papildomai paaiÅ¡kino, kad byloje yra Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyti pagrindai (sÄ lygos) ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal Å¡ioje nuostatoje įtvirtintas taisykles.

Dėl ikiteisminio tyrimo, atsakovė pažymėjo, kad jeigu bÅ«tų nustatyta, kad įmonė patyrė žalÄ , ji jÄ galinti iÅ¡siieÅ¡koti pateikdama ieÅ¡kinį civiline tvarka. Dėl GPM paaiÅ¡kino, kad pareiÅ¡kėja restruktÅ«rizuojama nuo 2017 m., o ne apskaitytas darbo užmokestis buvo tikrinamas už 2016 m. Su kitomis įmonėmis buvo lyginta atsižvelgiant ne į jų finansinę bÅ«klę, bet į veiklos pobÅ«dį. Teismo posėdžio metu apklaustas liudytoju V. G. parodė, kad pas pareiÅ¡kėjÄ dirbo prieÅ¡ 3 metus, iÅ¡ darbo išėjo, nes nebuvo laiku mokamas atlygis.

SkundÄ Inspekcijai parašė žmona, nes jis kompiuteriu nelabai naudojasi. PareiÅ¡kėjas raÅ¡ant skundÄ buvo drauge iÅ¡ dalies žmonai kažkÄ sakė raÅ¡yti (nenurodė kÄ ). Jis pats nebuvo piktas, bet jo žmona buvo pikta, nes ji pati nedirbanti, namuose prižiÅ«ri neįgalų vaikÄ . Patvirtino, kad kartais buvo mokamas neapskaitytas darbo užmokestis. Tada kai reikėdavo dirbti virÅ¡valandžius, tai mokėdavo į rankas, nepasiraÅ¡ydavo niekur, kad gauna, tÄ patį vakarÄ po 5 ar 10 eurų už valandÄ .

Nepamena kiek kartų taip buvo. Teismo posėdžio metu liudytoju apklaustas V. T. parodė, kad pas pareiÅ¡kėjÄ dirba 16 metų komercijos direktoriaus pareigose. Apie neapskaitytÄ darbo užmokestį nieko nežino. Su eiliniais darbuotojais nebendraudavo. Teismo posėdžio metu liudytoju apklaustas V. K. parodė, kad dirba pas pareiÅ¡kėjÄ 30 metų. VirÅ¡valandinio darbo niekada nedirbo. Jokio neapskaityto darbo užmokesčio nėra gavęs ir nieko apie tai nėra girdėjęs. Skundas tenkintinas iÅ¡ dalies.

Nagrinėjamojoje byloje kilo ginčas dėl už nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., vadovaujantis MAÄ® 69 straipsnio 1 dalimi, apskaičiuotų 28 846,15 Eur PM ir su juo susijusių sumų, inspekcijai nustačius, kad 2013 m. NT sandoriai buvo sudaryti siekiant mokestinės naudos, ir dėl nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d., taikant MAÄ® 70 straipsnį 1 dalį, apskaičiuotų 638,01 Eur GPM, 8,42 Eur įmokų į GF, 1 317,54 Eur VSD įmokų ir 382,75 Eur PSD įmokų ir su Å¡iais mokesčiais susijusiomis sumomis, Inspekcijai nustačius, kad pareiÅ¡kėja trims darbuotojams mokėjo papildomÄ , jos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytÄ darbo užmokestį pagrįstumo ir teisėtumo.

Remiantis byloje esančiais raÅ¡ytiniais įrodymais nustatyta, kad Kauno AVMI 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2) FR0682-317 patvirtino patikrinimo aktÄ kuriuo papildomai apskaičiavo pareiÅ¡kėjui sumokėti į biudžetÄ iÅ¡ viso 49 714,01 Eur, t. y. 28 846,15 Eur PM, 638,01 Eur GPM, 5,82 Eur įmokų į GF už 2016 m., 2,60 Eur įmokų į GF už 2017 m., 1 317,54 Eur VSD įmokų, 382,75 Eur PSD įmokų, 659 Eur VSD įmokų, 191 Eur PSD įmokų bei 1 Eur įmokų į GF baudÄ , apskaičiavo 8 781,37 Eur PM delspinigių, 41,77 Eur GPM delspinigių, skyrė 8 654 Eur PM, 191 Eur GPM, 2 Eur įmokų į GF baudas bei nurodė pareiÅ¡kėjui sumokėti nurodytas sumas į atitinkamas VMI sÄ skaitas.

VMI 2018 m. lapkričio 15 d. sprendimu Nr. 69-110 patvirtino Kauno AVMI 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimÄ Nr. (7.45-4.7.2) )FR0682-317. Dėl pelno mokesčio (PM) Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, Å«kinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslÄ gauti mokestinę naudÄ , t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtinÄ mokesčio sumÄ arba visiÅ¡kai iÅ¡vengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grÄ Å¾intinÄ (įskaitytinÄ ) mokesčio permokÄ (skirtumÄ ), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ .

Å iuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formaliÄ mokesčių mokėtojo veiklos iÅ¡raiÅ¡kÄ , bet atkuria iÅ¡kreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimÄ , ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Teismas pažymi, kad mokesčių administratorius, atlikęs pareiÅ¡kėjos mokestinį patikrinimÄ , nustatė tokias nagrinėjamam ginčui reikÅ¡mingas aplinkybes, dėl kurių ginčo byloje nėra:

1) pareiÅ¡kėja pagal 2013 m. kovo 15 d. pirkimo–pardavimo sutartį Nr. RJ-699 ir 2013 m. kovo 15 d. PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ PRO Nr. 03270 UAB „MK metalas" (kodas 302981373) pardavė nekilnojamÄ jį turtÄ â€“ (duomenys neskelbtini), už 302 500 Lt. UAB „MK metalas“ apmokėjo banko pavedimais: 2013-03-21 - 500 Lt (2 t. e. b. l. 537) ir 2013-03-28 – 302 000 Lt. (2 t. e. b. l. 537).

2) Nekilnojamojo turto pardavimÄ PareiÅ¡kėja apskaitė buhalterinėje apskaitoje bei deklaravo PVM deklaracijoje už 2013 m. 03 mėn. ir pelno mokesčio deklaracijoje už 2013 m. Nuo 2013 m. apmokestinamojo pelno apskaičiuotas 15 proc. pelno mokestis. Pagal 2013 m. kovo 28 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. RJ-845 ir 2013 m. kovo 28 d. iÅ¡raÅ¡ytÄ PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ MKM Nr. 001, UAB „MK metalas“ iÅ¡ PareiÅ¡kėjos prieÅ¡ 13 dienų įsigytÄ nekilnojamÄ jį turtÄ pardavė KB „GrÅ«dų centras“ (kodas 301280533) už 1 105 940 Lt. KB „GrÅ«dų centras“ apmokėjo 2013 m. kovo 28 d. mokėjimo pavedimu Nr. 7993 per bankÄ 1 105 940 Lt (2 t., e. b. l. 31–39);

3) UAB „MK metalas“ nekilnojamojo turto pardavimÄ apskaitė buhalterinėje apskaitoje bei deklaravo PVM deklaracijoje už 2013 m. 03 mėn. ir pelno mokesčio deklaracijoje už 2013 m. PVM į biudžetÄ sumokėjo. UAB „MK metalas“ nuo 2013 m. apmokestinamojo pelno pritaikęs 5 proc. pelno mokesčio tarifÄ apskaičiavo 32 072 Lt (9 288,69 Eur) pelno mokesčio. Nustatyta, kad 2014 m. buvo sumokėta 311,30 Lt (90,16 Eur) pelno mokesčio. Pagal UAB „MK metalas“ banko iÅ¡raÅ¡us nustatyta, kad kai KB „GrÅ«dų centras“ už įsigytÄ nekilnojamÄ jį turtÄ per bankÄ 2013 m. kovo 28 d. mokėjimo pavedimu Nr. 7993 pervedė 1 105 940 Lt, tÄ pačiÄ dienÄ UAB „MK metalas“ pervedė 302 000 Lt PareiÅ¡kėjai ir 652 000 Lt pervedė Z.

Z., nurodydamas paskirtyje „pagal 2013 m. kovo 28 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį“. Vertinant tarp susijusių asmenų - Pareiškėjo, UAB „MK metalas“, UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ (šių bendrovių vardu veikė V. V.) ir Z. Z. sudarytus sandorius, nustatyta:

1) PrieÅ¡ UAB „MK metalas“ sudarant 2013-03-28 nekilnojamojo turto pardavimo sutartį su KB „GrÅ«dų centras“, Z. Z. su PareiÅ¡kėju 2013-03-12 sudarė paskolos sutartį, pagal kuriÄ Z. Z. PareiÅ¡kėjui paskolino 312 800 Lt (2 t. e. b. l. 173–174).

2) Ta pačia data, kuomet buvo įformintas nekilnojamojo turto pardavimo sandoris tarp UAB „MK metalas“ ir KB „GrÅ«dų centras“, UAB „MK metalas“ su Z. Z. 2013-03-28 sudarė paskolos sutartį, pagal kuriÄ UAB „MK metalas“ paskolino Z. Z. 652 000 Lt (terminas 2013-09-28, numatyta mokėti 2 proc. metines palÅ«kanas).

3) FaktiÅ¡kai piniginių lėšų judėjimas vyko sekančiai: UAB „MK metalas“, gavęs 1 105 940 Lt iÅ¡ KB „GrÅ«dų centras“ už parduotÄ nekilnojamÄ jį turtÄ , iÅ¡ jų 652000 Lt 2013-03-28 pervedė banko pavedimu Z. Z.; Z. Z. iÅ¡ gautos 652 000 Lt sumos pagal 2013-03-12 paskolos sutartį (2 t. e. b. l. 640–641), 312 000 Lt sumÄ 2013-04-10/2013-05-27 laikotarpiu banko pavedimais pervedė PareiÅ¡kėjai. 4) 2013-05-30 Z. Z. su UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ sudarė paskolos sutartį, pagal kuriÄ Z.

Z. paskolino UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ 948000 Lt (2 t. e. b. l. 680) (UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ atlikto operatyvaus patikrinimo metu nenustatyta, kad piniginės lėšos realiai buvo perduotos UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“). Paskolos grÄ Å¾inimo terminas 2020-12-30, numatytos mokėti 2 proc. metinės palÅ«kanos. 5) 2013-05-30 Z. Z. su UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ sudarė vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kuriÄ UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ įsigijo iÅ¡ Z.

Z. 47400 vnt. PareiÅ¡kėjo akcijų už 948 000 Lt (po 20 Lt už vienÄ akcijÄ ) (2 t. e. b. l. 681). Taip pat nustatyta, kad Z. Z. minėtas akcijas buvo įsigijęs 2007 m. iÅ¡ UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ už 285 000 Lt (po 6 Lt už vienÄ akcijÄ ), t. y. už 3,33 karto mažesnę kainÄ . 6) 2013-05-30 buvo sudaryta reikalavimo teisės perleidimo sutartis tarp Z. Z., UAB „MK metalas“ ir UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“, pagal kuriÄ Z. Z. 652 000 Lt skolÄ UAB „MK metalas“ perėmė UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ (2 t. e. b. l. 642–644).

Po sutarties sudarymo UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ už įsigytas akcijas Z. Z. liko skolingas tik 296 000 Lt (948000-652000) ir 652 000 Lt liko skolinga UAB „MK metalas“.

7) Realiai pinigines lėšas 652 000 Lt už UAB „MK metalas“ nekilnojamojo turto pardavimÄ gavo Z. Z., kurių dalį, t. y. 312 800 Lt, įforminus 2013-03-12 paskolos sutartį, per laikotarpį nuo 2013-04-10 iki 2013-05-27 pervedė PareiÅ¡kėjui .

8) Nustatyta, kad 296 000 Lt Z. Z. grÄ Å¾inta grynaisiais pinigais iÅ¡ UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ direktoriaus V. V. įneÅ¡tų į kasÄ grynųjų pinigų – grÄ Å¾intų avanso likučių, kitų pajamų į kasÄ nebuvo gauta (iÅ¡ viso 300 000 Lt, t. sk. priskaičiuotos ir sumokėtos palÅ«kanos sudarė 1158,47 Eur (4000 Lt)) (2 t. e. b. l. 669–675). Ä®vertinus aukščiau nurodytus sandorius, nustatytas piniginių lėšų judėjimas: (1) 2013-03-28 pavedimu UAB „MK metalas“ gavo 1 105 940 Lt iÅ¡ KB „GrÅ«dų centras“ už parduotÄ nekilnojamÄ jį turtÄ ; (2) 2013-03-28 UAB „MK metalas“ pervedė 302 000 Lt PareiÅ¡kėjui už įsigytÄ nekilnojamÄ jį turtÄ ; (3) 2013-03-28 UAB „MK metalas“ pervedė 652 000 Lt Z.

Z.; (4) 2013-04-10 – 2013-05-27 laikotarpiu banko pavedimais Z. Z. pervedė 312 800 Lt PareiÅ¡kėjui pagal 2013-03-12 paskolos sutartį. Atlikus piniginių lėšų judėjimo analizę nustatyta, kad UAB „MK metalas“ savo piniginių lėšų neturėjo, su PareiÅ¡kėju už įsigytÄ nekilnojamÄ jį turtÄ atsiskaitė tik gavęs apmokėjimÄ iÅ¡ KB „GrÅ«dų centras“. Mokestinio patikrinimo metu dėl aukščiau nurodytų, nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriuose dalyvavusių juridinių asmenų nustatyta:

1) Dėl RAB „Progresas“ (Pareiškėjo). Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad Pareiškėjas įregistruotas 1992-06-16, adresas (duomenys neskelbtini), Kėdainiai. Pareiškėjo įregistruota veikla – kitų metalinių cisternų, rezervuarų ir talpyklų gamyba (EVKR kodas 252900), centrinio šildymo radiatorių ir katilų gamyba (EVKR kodas 252100), konstrukcinių metalo gaminių gamyba (EVKR kodas 280000). Nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu Pareiškėjo faktiškai vykdyta veikla – metalo konstrukcijų gamyba, mechaninis apdirbimas (valcavimas, tekinimas), dažymas.

Pagal 2012-12-17 vertybinių popierių savininkų sÄ raÅ¡Ä nustatyta, kad PareiÅ¡kėjo akcijos priklausė 64 akcininkams, iÅ¡ kurių didžiausi akcininkai - UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ (kodas 125518820) – 87,57 proc. (613400 vnt. akcijų), Z. Z. – 6,77 proc. (47400 vnt. akcijų), likę 5 proc. (39699 vnt.) akcijų priklausė fiziniams asmenimis, turintiems po mažiau nei 0,5 proc. akcijų; pagal 2015-12-08 vertybinių popierių savininkų sÄ raÅ¡Ä nustatyta, kad PareiÅ¡kėjo akcijos priklausė 62 akcininkams, iÅ¡ kurių didžiausias akcininkas - UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ (kodas 125518820) – 94 proc. (660800 vnt. akcijų).

Pagal 2013-05-30 vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartį (2 t. e. b. l. 536) nustatyta, kad Z. Z. pardavė 47400 vnt. PareiÅ¡kėjo paprastųjų vardinių akcijų UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ už 978 000 Lt. Nustatyta, kad UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ vienintelis akcininkas, turintis 100 proc. bendrovės akcijų, yra V. V., kuris taip pat buvo PareiÅ¡kėjo ilgametis direktorius (nuo 2008-08-19 iki 2018-03-08). Nuo 2018-03-08 PareiÅ¡kėjo direktorius yra D. M.. Pagal VÄ® Registrų centro duomenis, PareiÅ¡kėjas nuo 2017-04-28 turi restruktÅ«rizuojamos bendrovės statusÄ (Kauno apygardos teismo 2017-04-20 nutartis, restruktÅ«rizavimo administratoriumi paskirtas UAB „Restrus”).

2) Dėl UAB „MK metalas“. Inspekcijos 2015-12-23 atlikto UAB „MK metalas“ mokestinio tyrimo už laikotarpį nuo 2013-01-01 iki 2014-12-31 metu nustatyta, kad UAB „MK metalas“ buvo įregistruota 2013-01-29, adresu (duomenys neskelbtini), Vilnius, nuo 2014-05-22 perregistruota adresu (duomenys neskelbtini), Kėdainiai; šios bendrovės įregistruota veikla – nuosavo arba nuomojamo nekilnojamojo turto nuoma ir pardavimas (EVKR kodas 682000), nuosavo nekilnojamojo turto pirkimas–pardavimas (EVKR kodas 681000), nekilnojamojo turto agentūrų veikla (EVKR kodas 683100); bendrovėje 2013-2014 m. dirbo 1 samdomas darbuotojas - M.

K. (direktorė, taip pat vienintelė Å¡ios bendrovės akcininkė), kurios vidutinis mėnesinis darbo užmokestis – 2013 m. - 145 Eur, 2014 m. - 112 Eur; faktiÅ¡kai bendrovę mokestinio tyrimo metu pagal 2013-02-25 įgaliojimÄ atstovavo V. V.. Nustatyta, kad bendrovė tiriamuoju laikotarpiu (2013-2014 m.) sudarė tik nekilnojamojo turto (geležinkelio-privažiuojamojo kelio dalies ir kiemo aikÅ¡telės) 2013-03-15 pirkimo ir 2013-03-28 pardavimo sandorius, kitų veiklos pajamų neturėjo. Gautas pelnas iÅ¡ nekilnojamojo turto pardavimo sandorio panaudotas ne verslo plėtrai ar vystymui, bet paskolos suteikimui su PareiÅ¡kėju susijusiam asmeniui - Z.

Z.. Pagal VÄ® Registro centro duomenis nustatyta, kad UAB „MK metalas“ Kauno apygardos teismo 2017-02-10 nutartimi (nutartis įsiteisėjo 2017-04-20) iÅ¡kelta bankroto byla, bankroto administratoriumi paskirta V. V.. Kauno apygardos teismo 2017-09-01 nutartimi (nutarties įsiteisėjimo data 2017-09-12) UAB „MK metalas“ pripažintas bankrutavusiu ir likviduojamu dėl bankroto. Nuo 2017-09-27 bendrovės teisinis statusas – bankrutavęs. Mokestinio patikrinimo metu įvertinus, kad bankroto iÅ¡kėlimo dienai UAB „MK metalas“ turėjo 9198,53 Eur PM nepriemokÄ , nustatyta, kad faktiÅ¡kai UAB „MK metalas“ nuo nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamojo pelno už 2013 m. sumokėjo tik 90,16 Eur (9288,69-9198,53) PM.

3) Dėl UAB „Aukštaitijos komunalininkas“. UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ įregistruota 2001-02-21, adresu (duomenys neskelbtini), Vilnius. Bendrovės pagrindinė vykdoma veikla – konsultacinė verslo ir kito valdymo veikla (EVRK kodas 702200). Bendrovės vienintelis akcininkas ir vadovas V. V.. Pagal VĮ Registrų centras duomenis nustatyta, kad Vilniaus apygardos teismo 2017-05-17 nutartimi UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ iškelta bankroto byla (bankroto administratoriumi paskirtas UAB „Draugo petys“). Vilniaus apygardos teismo 2018-09-06 nutartimi (nutarties įsiteisėjimo data 2018-09-17) UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ pripažintas bankrutavusiu ir likviduojamu dėl bankroto. Nuo 2018-09-28 bendrovės teisinis statusas – bankrutavęs. Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad minėti asmenys, t. y. Pareiškėjas, UAB „Aukštaitijos komunalininkas“, UAB „MK metalas“ ir Z. Z. yra susiję asmenys:

1) PareiÅ¡kėjo 2012-12-17 vertybinių popierių savininkų sÄ raÅ¡e nurodyti 64 akcininkai, didžiausi akcininkai - UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ – 87,57 proc. akcijų (613400 vnt. akcijų) ir Z. Z.) – 6,77 proc. akcijų (47400 vnt. akcijų); 2015-12-08 vertybinių popierių savininkų sÄ raÅ¡e nurodyti 62 akcininkai, didžiausias akcininkas - UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“ – 94 proc. akcijų (660800 vnt. akcijų), Z. Z. sÄ raÅ¡e nėra;

2) Pareiškėjo buvęs direktorius V. V. (nuo 2008-08-19 iki 2018-03-08) buvo bendrovę kontroliuojančios UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ direktorius bei yra UAB „Aukštaitijos komunalininkas“ akcininkas;

3) gyventojų registro duomenimis, Z. Z. yra V. V. sutuoktinės tėvas;

4) UAB „MK metalas“ buvo įregistruota 2013-01-29. Å ios bendrovės vienintelė akcininkė ir direktorė M. K. 2013-02-25 pasirašė įgaliojimÄ (2 t. e. b. l. 639), pagal kurį V. V. atstovavo UAB „MK metalas“ atliekamo mokestinio tyrimo metu. Taip pat V. V. pagal šį galiojimÄ turėjo teisę atstovauti įmonės interesus visose valstybės, vietos savivaldos ir privačiose organizacijose, tame tarpe visose antstolių kontorose, notarų biuruose, advokatų kontorose, VÄ® Registrų centras.

PareiÅ¡kėjai, skunde teigia, jog nagrinėjamu atveju nebuvo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytų pagrindų (sÄ lygų) ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal Å¡ioje nuostatoje įtvirtintas taisykles. Remiantis MAÄ® 10 straipsniu, mokesčių teisiniuose santykiuose virÅ¡enybė teikiama Å¡ių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai iÅ¡raiÅ¡kai. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, be kita ko, įtvirtina, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, Å«kinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslÄ gauti mokestinę naudÄ , t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai <...> visiÅ¡kai iÅ¡vengti mokesčio mokėjimo <...>, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ .

Å iuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formaliÄ mokesčių mokėtojo veiklos iÅ¡raiÅ¡kÄ , bet atkuria iÅ¡kreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimÄ , ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra iÅ¡aiÅ¡kinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, bÅ«tina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras Å«kines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudÄ (žr., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016 ir kt.).

Taikant turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ , iÅ¡ esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Å is veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrÄ sias teisiÅ¡kai reikÅ¡mingas aplinkybes, tokiu bÅ«du atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius.

Tai reiÅ¡kia, jog taikant aptariamÄ principÄ yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne Å¡ios veiklos formaliai iÅ¡raiÅ¡kai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiÅ¡kai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) Å¡ių santykių ar jų dalies atsiradimÄ , pasikeitimÄ ar pasibaigimÄ . Å is veiklos vertinimas atliekamas inter alia paisant protingumo ir sÄ Å¾iningumo principų; turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principo taikymas pats savaime (savarankiÅ¡kai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios bÅ«tų taikomos atsižvelgiant į formaliÄ mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos iÅ¡raiÅ¡kÄ (žr., pvz., 2013 m. balandžio 11 d. iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m.; 2013 m. lapkričio 12 d. iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iÅ¡ anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal savo vidinį įsitikinimÄ , pagrįstÄ visapusiÅ¡ku, iÅ¡samiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto iÅ¡nagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais.

Mokesčių administratorius, vykdydamas savo pareigÄ pagrįsti administracinį sprendimÄ Ä¯rodymais (MAÄ® 67 str.), surinko pakankamai faktinių duomenų, turinčių užtikrinti priimamo administracinio sprendimo, kuriuo nustatoma mokestinė nepriemoka, pagrįstumÄ . BÅ«tent mokesčių administratorius įvertino aplinkybių visumÄ , kad UAB „MK metalas“ buvo įsteigta turint vienintelį tikslÄ iÅ¡vengti mokesčių mokėjimo, o jos veikla pasireiÅ¡kė vieninteliu nekilnojamojo turto pardavimo sandoriu, tikslu sumažinti pareiÅ¡kėjos mokėtinÄ PM ir iÅ¡mokėti susijusiam asmeniui Z.

Z. pinigines lėšas. Ginčo nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai tarp PareiÅ¡kėjos, UAB „MK metalas“ ir KB „GrÅ«dų centras“ buvo sudaromi per labai trumpÄ laiko tarpÄ (t. y. 13 d. už beveik keturis kartus didesnę kainÄ ). Ä®forminant sandorius faktiÅ¡kai veikė tik du asmenys – V. V., sandoriuose atstovavęs visas įmones, ir Z. Z., kurie tarpusavyje yra susiję artimais giminystės ryÅ¡iais. SukÅ«rus formaliai sudarytų sandorių grandinę tarp susijusių asmenų (akcijų pardavimo sutartis tarp Z.

Z. ir UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“, piniginių lėšų skolinimo sutartis tarp Z. Z., UAB „MK metalas“ ir UAB „AukÅ¡taitijos komunalininkas“), buvo perimtas ir panaikintas Z. Z. įsipareigojimas grÄ Å¾inti skolÄ UAB „MK metalas“. UAB „MK metalas“ nuo ginčo nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamojo pelno už 2013 m. į valstybės biudžetÄ sumokėjo tik 90,16 Eur PM. UAB „MK metalas“ per ketverių metų laikotarpį bankrutavo. Pažymėtina, kad atsakydamas KB „GrÅ«dų centras“ į mokesčių administratoriaus paklausimÄ nurodė, jog ginčo nekilnojamojo turto pirkimÄ -pardavimÄ inicijavo MK „Metalas“ atstovas J.

V. iÅ¡ jo ir sužinojo apie Å¡io objekto pardavimÄ . Nekilnojamojo turto kaina buvo nustatoma derybų keliu, vadovaujantis tuo metu buvusiomis rinkos kainomis ir vertinant parduodamo turto kokybinę bÅ«klę. (2 t. e. b. l. 186). Minėta, kad mokesčių administratorius padarė teisingÄ iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėja parduodama ginčo nekilnojamÄ jį turtÄ per naujai įsteigtÄ Ä¯monę, kuri iÅ¡ esmės sudarė tik šį vienintelį sandorį, realiai siekė gauti mokestinę naudÄ t. y. į biudžetÄ sumokėti ne 15 proc.

PM, kaip bÅ«tų pardavus tiesiogiai pirkėjui KB „GrÅ«dų centras“ už realiÄ rinkos kainÄ , o 5 proc. PM nuo nurodytos mažesnės kainos. Å ios iÅ¡vados padarytos remiantis byloje surinktų įrodymų visuma. DĖL gyventojų pajamų mokesčio (GPM) ir su juo susijusių VSD, PSD ir GF įmokų VMI vertinimu, pareiÅ¡kėja 3 bendrovėje dirbusiems asmenims mokėjo papildomÄ atlyginimÄ , kuris pareiÅ¡kėjos buhalterinėje apskaitoje nebuvo apskaitytas, deklaruotas ir nuo kurio nebuvo sumokėti mokesčiai.

Buhalterinės apskaitos įstatymo 6 straipsnio 2 dalis įtvirtina, kad į apskaitÄ privaloma įtraukti visas Å«kines operacijas ir Å«kinius įvykius, susijusius su turto, nuosavo kapitalo, finansavimo sumų, įsipareigojimų dydžio arba struktÅ«ros pasikeitimu. Visos juridinio asmens atliekamos Å«kinės operacijos ir Å«kiniai įvykiai turi bÅ«ti pagrįsti apskaitos dokumentais, o apskaitos dokumentai suraÅ¡omi Å«kinės operacijos ir Å«kinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus (Buhalterinės apskaitos įstatymo 12 straipsnio 1 dalis).

Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalis nustato, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitÄ , saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamÄ Ä¯vertinimÄ , atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikÅ¡mingas aplinkybes, turimÄ informacijÄ ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

IÅ¡ Å¡io teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi bÅ«tinos sÄ lygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti Å¡ioje teisės normoje įtvirtintÄ elgesio modelį:

1) mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka;

2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi bÅ«ti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi. To paties straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad detaliÄ Å¡io straipsnio įgyvendinimo tvarkÄ nustato Centrinis mokesčių administratorius. Pagal VMI virÅ¡ininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punktÄ , įvertinimas gali bÅ«ti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytÄ ja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaracijÄ Ä¯raÅ¡o neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės iÅ¡laidos per atitinkamÄ laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (Taisyklių 4.1 punktas).

Taisyklių 6.1. punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ , mokesčių administratorius konstatuoja faktus bei aplinkybes, kurioms esant gali bÅ«ti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimÄ mokestį apskaičiuoti pagal įvertinimÄ tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte. Mokestinio patikrinimo metu dėl informacijos apie mokamÄ darbo užmokestį buvo apklausti 3 įmonės darbuotojai, iÅ¡siųsti 5 kvietimai ir 53 paklausimai buvusiems ir esamiems PareiÅ¡kėjos darbuotojams, dirbusiems laikotarpiu nuo 2016-01-01 iki 2017-12-31, dėl paaiÅ¡kinimų pateikimo apie turėtus/turimus darbo santykius su PareiÅ¡kėja.

Pagal iÅ¡siųstus kvietimus į InspekcijÄ atvyko ir paaiÅ¡kinimus pateikė 3 buvę PareiÅ¡kėjo darbuotojai. Ä® iÅ¡siųstus klausimynus atsakė ir paaiÅ¡kinimus pateikė 8 darbuotojai, iÅ¡ jų 2 anonimiÅ¡kai, nenurodydami savo asmens duomenų. Pagal 3-jų darbuotojų mokesčių administratoriui teiktus paaiÅ¡kinimus nustatyta, kad PareiÅ¡kėja Å¡iems darbuotojams dalies darbo užmokesčio neapskaitė buhalterinėje apskaitoje – 1 atveju darbuotojas nurodė, kad papildomai buvo mokama maždaug 100-200 Eur per mėnesį (2 t. e. b. l. 43–44); 2 atveju darbuotojas nurodė, kad darbo užmokesčio iÅ¡ PareiÅ¡kėjos iÅ¡ viso gaudavo apie 500 Eur (2 t. e. b. l. 41), neatskaičius mokesčių, kai tuo tarpu pagal įmonės buhalterinės apskaitos duomenis Å¡iam darbuotojui priskaičiuotas vidutinis darbo užmokestis 2016-2017 m. sudarė 387,66 Eur; 3 atveju darbuotojas nurodė, kad papildomai buvo mokama maždaug 20-50 Eur per mėnesį (2 t. e. b. l. 45–47).

Mokestinio patikrinimo metu įvertinus 3-jų darbuotojų paaiškinimuose nurodytas gauto atlygio („vokeliuose“) sumas, už 2016 m. nuo papildomai priskaityto darbo užmokesčio 2 932 Eur apskaičiuota: GPM - 439,93 Eur, VSD įmokų (30,98 proc.) - 908,48 Eur, PSD įmokų (9 proc.) - 263,93 Eur, įmokų į GF (0,2 proc.) – 5,82 Eur; už 2017 m. nuo papildomai priskaityto darbo užmokesčio 1320,34 Eur apskaičiuota GPM – 198,08 Eur, VSD įmokų (30,98 proc.) - 409,06 Eur, PSD įmokų (9 proc.) - 118,82 Eur, įmokų į GF (0,2 proc.) – 2,60 Eur.

Inspekcijos taip pat lygino darbo užmokestį su kitomis analogiÅ¡kÄ veiklÄ vykdančiomis bendrovėmis. Nustatyta, kad PareiÅ¡kėja darbuotojams 2016 m. mokėjo 59 proc. mažesnį darbo užmokestį, 2017 m. – 57 proc. mažesnį darbo užmokestį negu buvo nustatyta analogiÅ¡kÄ veiklÄ vykdančiose bendrovėse. Taip pat palygino PareiÅ¡kėjos darbuotojų darbo užmokestį (bruto) ir Lietuvos statistikos departamento 2017 m. pagal ekonominės veiklos rūšį (pagrindinių metalų ir metalo gaminių, iÅ¡skyrus maÅ¡inas ir įrengimus, gamyba C25) skelbiamÄ vidutinį metinį (bruto) darbo užmokestį Lietuvoje.

Ä®vertinus byloje esančius įrodymus VMI ir Inspekcija savo sprendimus Å¡ioje dalyje grindžia iÅ¡ esmės tik anoniminių bendrovės darbuotojų raÅ¡ytiniais parodymais ir kitų įmonių bei statiniais darbo užmokesčių vidurkių duomenimis. Teismo vertinimu, pateikti anoniminiai praneÅ¡imai yra abstraktÅ«s, juose nėra pakankamo konkretumo. Apklausti liudytojai posėdžio metu praktiÅ¡kai nepatvirtino gavę neapskaitytÄ darbo užmokestį. Liudytojas V. G. iÅ¡ esmės laikėsi pirminių parodymų, t. y. patvirtino, kad kartais nedidelėmis pinigų sumomis gaudavo neapskaitytÄ darbo užmokestį, tačiau paaiÅ¡kėjo, kad skundÄ rašė ne jis, jis ir skundÄ raÅ¡iusi jo sutuoktinė buvo supykę ant tuomečio darbdavio dėl apskritai nemokamo darbo užmokesčio.

Pažymėtina, kad VMI nurodo, kad pareiÅ¡kėja neapskaitė 2 932 Eur virÅ¡valandinio darbo užmokesčio. Inspekcija gavusi anoniminių asmenų praneÅ¡imus, taip pat V. G. liudijimÄ , atsižvelgiant į jų raÅ¡ytiniuose parodymuose nurodytas neva neapskaitytas pinigų sumas, netyrė faktiÅ¡kai Å¡ių darbuotojų iÅ¡dirbto darbo laiko, neatsižvelgė į atsakiusių į Inspekcijos paklausimus darbuotojų (pvz. 2 t. e. b. l. 786, 799, 801) liudijimus apie vėluojantį darbo užmokestį.

Liudytojas V. G. posėdžio metu patvirtino savo pirminius parodymus duotus Inspekcijai, kad išėjo iÅ¡ darbo, nes laiku nebuvo mokamas apskaitytas darbo užmokestis. Teismo vertinimu Inspekcijos iÅ¡vada, kad pareiÅ¡kėja galėjo mokėti neapskaitytÄ darbo užmokestį už papildomÄ darbÄ grynais, kai pareiÅ¡kėjos darbuotojai teigia, kad jiems nebuvo laiku mokamas ir apskaitomas darbo užmokestis nėra logiÅ¡kai pagrįsta. Ä®rodymų apie pareiÅ¡kėjos vestus neoficialius ar juodosios buhalterinės apskaitos dokumentus, žiniaraščių, kitų pareiÅ¡kėjos veiklos dokumentų ar asmenų paaiÅ¡kinimų (ne anoniminių) ir pan. byloje nėra.

PrieÅ¡taringas V. G. liudijimas apie neapskaitytÄ papildomÄ (virÅ¡valandinį) darbo užmokestį, ir 2 anoniminių asmenų abstraktÅ«s liudijimai, nėra pakankami patvirtinti, kad pareiÅ¡kėja mokėjo neapskaitytÄ darbo užmokesčio už papildomÄ (virÅ¡valandinį) darbÄ . Juo labiau restruktÅ«rizuojamoje įmonėje nenustatyti papildomi pajamų Å¡altiniai, iÅ¡ kurių apskritai galėtų bÅ«ti mokami neapskaityti darbo užmokesčiai įmonėje. Inspekcijos palyinimui paimti kitų įmonių ar statistiniai darbo užmokesčio duomenys nesudaro savarankiÅ¡ko pagrindo priskaičiuoti papildomai mokėtino darbo užmokesčio ir su juo susijusių kitų įmokų.

Be to, palyginimui paimti duomenys kitų įmonių, kurios nėra panaÅ¡ioje finansinėje padėtyje kaip pareiÅ¡kėjas: pareiÅ¡kėjo finansinė padėtis pablogėjo iki jo pripažinimo restruktÅ«rizuojama įmone. Todėl Å¡ioje dalyje pareiÅ¡kėjos skundas yra tenkintinas, panaikinant skundžiamas sprendimų dalis dėl GPM ir su juo susijusių įmokų priskaičiavimo. PareiÅ¡kėja taip pat praÅ¡o priteisti iÅ¡ atsakovės 650 Eur bylinėjimosi iÅ¡laidų. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad proceso Å¡alis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iÅ¡ kitos proceso Å¡alies savo iÅ¡laidų atlyginimÄ .

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuoseklios pozicijos, kad jei skundas yra patenkintas iš dalies, proceso šaliai, kurios naudai priimtas teismo sprendimas, jos patirtos su bylos nagrinėjimu susijusios išlaidos atlyginamos proporcingai patenkintų (atmestų) skundo reikalavimų daliai (2012 m. kovo 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-113/2012, 2012 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A756-342/2012). Konkreti proporcija nustatoma atsižvelgiant į tai, kokia apimtimi įsiteisėjusiu administracinio teismo baigiamuoju procesiniu aktu buvo patenkinti pareiškėjo pirmosios instancijos teisme pareikšti materialiniai teisiniai reikalavimai (2010 m. sausio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-68/2010).

Proporcija pagal tenkintų savarankiÅ¡kų reikalavimų vienetų skaičių paprastai nustatoma tais atvejais, kai byloje keliami neturtiniai reikalavimai (2012 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143-138/2012, 2012 m. sausio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS602-74/2012), tačiau tais atvejais, kai skunde kelti reikalavimai turi kiekybinę (skaitinę) iÅ¡raiÅ¡kÄ (pavyzdžiui, reikalavimai dėl iÅ¡mokų ir kompensacijų priteisimo, reikalavimai dėl baudų sumažinimo ar sprendimų, kuriais paskaičiuoti mokesčiai bei delspinigiai, pakeitimo ir pan.) proporcija paprastai nustatoma pagal priteistÄ sumÄ (2010 m. kovo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143-120/2010, 2012 m. sausio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS442-9/2012).

Å ioje administracinėje byloje pareiÅ¡kėjos ginčas iÅ¡ esmės buvo keliamas dėl 28 846,15 Eur PM, 8 781,37 Eur PM delspinigių, skirtos 8 654 Eur PM baudos, Å¡is reikalavimas atmestas, patenkintas reikalavimas dėl 638,01 Eur GPM, 5,82 Eur įmokų į GF už 2016 m., 2,60 Eur įmokų į GF už 2017 m., 1 317,54 Eur VSD įmokų, 382,75 Eur PSD įmokų, 659 Eur VSD įmokų, 191 Eur PSD įmokų bei 1 Eur įmokų į GF baudÄ , 41,77 Eur GPM delspinigių, skirtos, 191 Eur GPM, 2 Eur įmokų į GF baudos.

Taigi, nagrinėjamu atveju konkreti proporcija gali bÅ«ti nustatyta pagal skaitinę iÅ¡raiÅ¡kÄ . Atmesto reikalavimo skaitmeninė iÅ¡raiÅ¡ka yra 46 281,52 Eur, o patenkinto reikalavimo skaitmeninė iÅ¡raiÅ¡ka yra 3 431,49 Eur. Toks patenkinto skundo dalies proporcijos nustatymas (7,4 proc.) nagrinėjamu atveju labiau atitiktų pareiÅ¡kėjos laimėtos bylos dalį, atsižvelgiant į tai, kokia dalimi teisme buvo apgintos pareiÅ¡kėjos teisės. PareiÅ¡kėjai RAB „Progresas“ iÅ¡ VMI priteistina 49 Eur bylinėjimosi iÅ¡laidų.

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 41 straipsniu, 84 straipsniu, 86–87 straipsniais ir 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi bei 133 straipsniu, teisėjas n u s p r e n d ž i a : iÅ¡ dalies patenkinti pareiÅ¡kėjos RAB „Progresas“ skundÄ . panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimo Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-317 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. lapkričio 15 d. sprendimo Nr. 69-110 dalis dėl apskaičiuotų 638,01 Eur GPM, 5,82 Eur įmokų į GF už 2016 m., 2,60 Eur įmokų į GF už 2017 m., 1 317,54 Eur VSD įmokų, 382,75 Eur PSD įmokų, 659 Eur VSD įmokos bauda, 191 Eur PSD įmokos bauda bei 1 Eur įmokos į GF bauda, 41,77 Eur GPM delspinigių, 191 Eur GPM bauda ir 2 Eur įmokų į GF bauda.

KitÄ skundo dalį atmesti. Priteisti pareiÅ¡kėjai RestruktÅ«rizuojamai akcinei bendrovei „Progresas“ (kodas 161248075) iÅ¡ atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 49 Eur (keturiasdeÅ¡imt devynis eurus) bylinėjimosi iÅ¡laidų. Sprendimas per trisdeÅ¡imt kalendorinių dienų nuo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundÄ paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

Teisėja Jovita Einikienė