2022-06-22 Nr. AB-17211-3-61-3-03109-2020-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-10-442/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03109-2020-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.3; 12.14.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. birželio 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas), Veslavos Ruskan ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PP6“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. kovo 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PP6“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „PP6“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2020 m. rugpjūčio 28 sprendimą Nr. S-132 (7-132/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas), kuriuo pakeistas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. birželio 4 d. sprendimas Nr. (21.222E) FR0682-256 (toliau – ir VMI sprendimas), ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI 2020 m. birželio 4 d. sprendimą Nr. (21.222E) FR0682-256; 2) tuo atveju, jeigu kuri nors skundžiamo Komisijos sprendimo dalis teismo būtų palikta galioti (nebūtų panaikinta), atleisti Bendrovę nuo apskaičiuotų 88 383,17 Eur delspinigių ir paskirtos 49 369 Eur baudos mokėjimo vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 1 dalies 3 punkto ir 2 dalies, 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto ir 3 dalies nuostatomis. Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Bendrovė nesutinka su VMI sprendime išdėstyta ir Komisijos sprendime patvirtinta pozicija dėl Bendrovėje susidariusio prestižo amortizacijos bei palūkanų sąnaudų priskyrimo neleidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio (toliau – ir PM) tikslais ir apskaičiuota mokėtina pelno mokesčio suma. VMI mokestinio patikrinimo metu įvertino Bendrovės PM apskaičiavimo deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą 2014–2018 m. laikotarpiu. Bendrovė nesutinka su VMI vertinimu dėl Bendrovės į leidžiamus atskaitymus įtrauktų prestižo amortizacijos sąnaudų, paskolų palūkanų pripažinimo Bendrovės leidžiamais atskaitymais, Bendrovės perkeltų ankstesnio (2012 m.) mokestinio laikotarpio nuostolių. VMI netinkamai aiškino Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) normas (2 str. 30 d., 17 str. 1 d. bei 18 str. 10 d.), reglamentuojančias prestižo amortizavimo sąnaudas; VMI neatsižvelgė į kolektyvinio investavimo subjektų veiklos ypatybes ir teisinį neapibrėžtumą, egzistavusį 2012 m., objektyviai lėmusį analizuojamų sandorių aplinkybes; VMI sprendime padarytas esminis MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos materialiosios teisės normos pažeidimas, nes ji siekia paneigti Bendrovės 2012 m. apskaitytų mokestinių nuostolių dydį, t. y. realiai atlieka mokesčių perskaičiavimą už laikotarpį, kuris peržengia 5 metų mokesčių perskaičiavimo senaties ribas (pagal MAĮ nuostatas, galiojusias iki 2020 m. sausio 1 d.); Bendrovei nepagrįstai paskirta 40 proc. dydžio bauda.

2.2. Komisija sprendimu Bendrovės skundą tenkino iš dalies: nuo 40 proc. iki 20 proc. sumažino Bendrovei skirtą baudą, tačiau Komisija realiai taip ir neįvertino Bendrovės skunde Komisijai išdėstytų argumentų, dėl jų iš esmės nepasisakė. Komisija pripažino (Komisijos sprendimo 22 psl.), kad prestižo susidarymo sąlyga yra, jog „iš tokio įsigijimo įsigyjantysis vienetas turi turėti tikslą gauti ekonominės naudos“, taip pat tai, „jog ginčo situacijoje yra įvykę įvykiai“, būtini prestižo pripažinimui ir jo priskyrimui ribojamo dydžio leidžiamiems atskaitymams pagal PMĮ 2 straipsnio 30 dalį ir 18 straipsnio 10 dalį, tačiau tuo pat metu kelia abejones dėl įsigyjančiosios ir įsigytosios įmonių apjungimo tikslų ir (Komisijos sprendimo 23 psl.) vertina, ar pats prijungimas (o ne įsigijimas ir prijungimas) buvęs ekonomiškai pagrįstas ir naudingas. Komisijos vertinimu, atsižvelgiant ir į PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje įtvirtintus kriterijus dėl sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, prestižas turi būti kažkokiu būdu „realizuotas“, o tai, kad po reorganizavimo įsigyjantysis vienetas (prijungus jį prie įsigytojo) buvo išregistruotas iš Juridinių asmenų registro, neva reiškia, jog tikslas siekti ekonominės naudos nebuvo įgyvendintas. Komisijos nuomone, analizuojamomis operacijomis siekta naudos akcininkui (Lords LB Baltic Fund I (toliau – ir Fondas)). Palūkanų atskaitymo atžvilgiu Komisijos sprendime besąlygiškai remiamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2015 m. birželio 16 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 (toliau – ir LVAT nutartis), nekritiškai perrašomi jos argumentai. Komisijos vertinimu, kadangi PM prievolė pareiškėjui apskaičiuota tik už tikrinamojo laikotarpio mokestinius metus, t. y. 2014–2018, abejonių dėl senaties instituto pažeidimo vertinant ankstesniu laikotarpiu (2012 m.) susidariusių mokestinių nuostolių dydį ir šių nuostolių perkėlimą nekyla. Galiausiai Komisija laikėsi nuomonės, jog tai, kad pareiškėjas nesikreipė į mokesčių administratorių dėl nemokamos konsultacijos, reiškia, jog prestižo amortizacijos bei palūkanų priskyrimą leidžiamiems atskaitymams reglamentuojančios PMĮ nuostatos yra visiškai aiškios.

2.3. Komisija taip ir nepasisakė dėl pareiškėjo skunde išdėstytų nuoseklių argumentų: (1) prestižo amortizacijos bei (2) palūkanų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams PM tikslais, (3) mokesčių senaties instituto taikymo bei (4) teisinio tikrumo ir aiškumo, VMI taikant analizuojamas PMĮ nuostatas. Komisijos sprendime taip ir neatskleista, kodėl Bendrovės pozicija ir PMĮ nuostatų aiškinimas yra neteisingas, nelogiškas ar nenuoseklus. Komisija turėjo spręsti kilusį ginčą dėl teisės iš esmės, kas skundžiamu sprendimu faktiškai nėra padaryta, todėl jis turi būti panaikintas.

2.4. Komisija sutikdama su pareiškėju dėl to, kad PMĮ 2 straipsnio 30 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies reikalavimai tenkinami, tuo pačiu ginčo situacijai taiko dar ir PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas. Taigi ignoravo Bendrovės argumentus, kad PMĮ 18 straipsnio 10 dalis (kaip ir PMĮ 28 str., 29 str.) yra specialioji norma PMĮ 17 straipsnio 1 dalies atžvilgiu. Antra, taiko PMĮ nenumatytą papildomą kriterijų atskirai tik bendrovių jungimo veiksmui (akcijų įsigijimo ir įmonių apjungimo nepagrįstai nelaikydama to paties tęstinio proceso dalimi). Trečia, Komisija faktiškai numato, jog prestižo amortizavimo tikslais (kai verslas įsigyjamas pirmiausia perimant akcijas) faktiškai galimas tik vienintelis įsigyjančiosios ir įsigytosios įmonių apjungimo būdas – įsigytosios prijungimas prie įsigijusiosios, nes visais kitais atvejais (įmones sujungiant į naują įmonę ar, kaip šiuo atveju, akcijas įsigijusią prijungus prie įsigytosios) įmonė, kurioje dėl įsigijimo sandorio ir susidaro prestižas, bus išregistruota iš registro. Tačiau PMĮ toks reikalavimas nėra numatytas, nes, vertinant prestižo instituto prigimtį ir logiką, tai nėra reikšminga, o tokia pozicija nepagrįstai siaurina PMĮ 2 straipsnio 30 dalies turinį ir galėtų būti laikoma nedeleguota teisėkūra.

2.5. Net ir pritarus Komisijos išvadai dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo, išlaidos vis tiek turėtų būti laikomos leidžiamais atskaitymais. Bendrovės prestižo amortizacija yra susijusi su Bendrovės generuojama ekonomine nauda. Prestižo sąnaudos – tai tuometinės UAB „PP6“ atlikto pajamas generuojančio verslo įsigijimo išlaidos (jų dalis). Teisę atskaityti šias išlaidas (per prestižo amortizavimą) po bendrovių apjungimo (t. y. veiklos formos, vykdymo būdo, juridinės struktūros pakeitimo) perėmė Bendrovė, bet jau kaip kokybiškai naujas dviejų bendrovių teises ir pareigas apjungiantis darinys (tik išlaikęs tą pačią juridinę tapatybę). Būtent prestižo susidarymo (t. y. verslo/akcijų įsigijimo ir atitinkamų išlaidų apskaitymo) momentu yra sprendžiama, ar prestižo suma yra reali ir susidaro pagrįstai, t. y.:

1) ar įsigijimu tikrai siekiama valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą;

2) ar yra (kokio dydžio) skirtumas tarp pinigais mokamos kainos ir įsigyjamą verslą sudarančio / įsigyjamame vienete esančio grynojo turto;

3) ar logiška ir racionalu tikėtis, kad toks įsigijimas generuos ekonominę naudą (ką iš esmės ir parodo tos pačios įsigytosios veiklos tąsa po sandorio, o ne joje buvusio turto išpardavimas ar veiklos nutraukimas, siekiant sumažinti konkurenciją ar pan.). UAB „PP6” įsigyjant Bendrovės (tuomet UAB „SSPC-Pramonė“ (toliau – ir SSPC)) akcijas buvo tikimasi, jog toks įsigijimas generuos ekonominę naudą tęsiant tą pačią veiklą, kitu atveju toks sandoris tarp nesusijusių šalių nebūtų sudarytas. Jei visos šios sąlygos tenkinamos, perkančiojoje įmonėje apskaitomas prestižas ir PMĮ 2 straipsnio 30 dalis nereikalauja jokių papildomų kriterijų įgyvendinimo.

Komisija nepagrįstai laikėsi nuostatos, kad abu įvykiai (tiek akcijų įsigijimas, tiek ir reorganizavimas) teiktų ekonominę naudą. Sujungimas yra tik aplinkybė, patvirtinanti, kad akcijų įsigijimo sandorio tikruoju tikslu buvo verslo įsigijimas, kuri PMĮ tikslais retrospektyviai „perkvalifikuoja“ akcijų įsigijimą į verslo įsigijimą ir laiko momentas pradėti amortizuoti jau faktiškai susidariusį prestižą. Tačiau jungimas pats savaime nėra pagrindas prestižui atsirasti, tai tik prielaida amortizacijos pradžiai PM tikslais.

PMĮ 18 straipsnio 10 dalis net nėra referuojama į tokias aplinkybes kaip sujungimo tikslingumas ar pan. Vadovaujantis PMĮ 18 straipsnio 10 dalimi įsigyto verslo (t. y. objekto, kuriam buvo išleisti pinigai ir kuris generuos naudą) apjungimas ir nėra svarbu, kuriuo iš PMĮ 41 straipsnyje nurodytų būdų tas apjungimas įvyksta. Dėl to Komisijos išvada, jog, iš Juridinių asmenų registro išregistravus juridinį asmenį, kuris pirmiausia ir apskaitė (fiksavo) prestižą, jis nėra „realizuojamas“, o įsigyjantis vienetas (dėl savo pasibaigimo) esą neįgyvendina tikslo siekti ekonominės naudos, nepagrįstai ir nelogiškai siaurina PMĮ 2 straipsnio 30 dalis nuostatą.

Vien vienetų reorganizavimas savaime nepaneigia po reorganizavimo veiklą tęsiančio vieneto teisės leidžiamiems atskaitymams priskirti jo faktiškai patirtas sąnaudas, susijusias su reorganizavimo metu pasibaigusio vieneto vykdyta komercine ar gamybine veikla, kuria buvo siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos.

2.6. Akcininkas (Fondas) iš tokio verslo įsigijimo būdo (taip pat ir bendrovių apjungimo būdo), skirtingai negu teigia Komisija, jokios papildomos ekonominės ar mokestinės naudos negavo. Pirma, jeigu būtų turėjęs galimybių veiklą kaip kompleksą įsigyti tiesiogiai, tos veiklos vykdymas ir vėlesnis perleidimas Fondui apskritai būtų neapmokestinamas (dėl to ir prestižo amortizacija ar palūkanų atskaitymai, kaip mažinantys nuo pajamų mokėtiną pelno mokestį, būtų neaktualūs). Buvęs neapibrėžtumas reguliavime faktiškai lėmė, jog į valstybės biudžetą faktiškai buvo sumokėta daugiau pelno mokesčio, negu turėjo būti sumokėta vadovaujantis iš PMĮ kildintina (ir PMĮ pakeitimo įstatymų aiškinamuosiuose raštuose ne kartą akcentuota) logika bei principais – įtvirtinti vieną investicijų į kolektyvinio investavimo subjektus apmokestinimo lygį, t. y. investicines pajamas apmokestinti tik „galutinio“ investuotojo fizinio asmens lygmenyje. Antra, aplinkybė, kad po apjungimo paskolą, kuri buvo skirta veiklai (per SSPC akcijas) įsigyti, grąžino ne Fondas, o Bendrovė, Fondo ekonominės situacijos ir vertės niekaip nepakeitė ir pakeisti negali, nes nėra turtinio skirtumo, ar įsipareigojimas (paskola) būtų tiesiogiai Fonde, ar Bendrovėje, paskolos vertė generuotų neigiamus srautus. Aptariamų sandorių formos ir struktūros pasirinkimui įtaką neišvengiamai darė keletas veiksnių, kurie yra visiškai nesusiję su mokestinės naudos siekimu. Fondas, kaip kolektyvinio investavimo subjektas, juridinio asmens statuso neturi, todėl šios sutarties šalimi tapti objektyviai negalėjo. Galiausiai Fondas nei tuomet, nei šiuo metu negalėtų gauti paskolos. Fondas tuo metu, atsižvelgiant į buvusias sąlygas, nebūtų galėjęs nei tiesiogiai įsigyti nekilnojamojo turto nuomos veiklos kaip komplekso, nei tiesiogiai tuometinės SSPC akcijų (nes nebūtų gavęs tam reikalingo išorinio bankinio finansavimo). Be to, įsipareigojimas apjungti perkančiąją ir nusipirktą bendroves kilo dar ir iš su banku sudarytos kredito sutarties.

2.7. Komisija besąlygiškai ir nekritiškai vadovaujasi LVAT nutartimi, nepagrįsdama, nei kaip ir kodėl toje byloje nagrinėta situacija tapati šiame ginče analizuojamai situacijai, neatsižvelgdama į Bendrovės keliamus argumentus, be kita ko, į tai, kad: (1) paskolos realiai buvo skirtos finansuoti pajamas generuojančio verslo komplekso įsigijimą; (2) kad, atsižvelgiant į PMĮ įtvirtintą nuostolių tarp grupės įmonių perdavimo institutą ir tai, kad akcijoms įsigyti skirtos palūkanos pripažįstamos leidžiamais atskaitymais, įmonių jungimas dėl VMI interpretacijos pablogino Bendrovės padėtį.

2.8. Komisija, konstatuodama, kad VMI sprendime nebuvo padarytas esminis MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos materialiosios teisės normos pažeidimas, remiasi tik tuo, jog formaliai mokestinė prievolė pareiškėjui apskaičiuota tik už tikrinamojo laikotarpio mokestinius metus. Tačiau pareiškėjo Komisijai teikti išsamūs argumentai niekaip neįvertinami, dėl jų apskritai nepasisakoma. Pareiškėjo teisė perkelti mokestinius nuostolius už 2012 m. buvo paneigta pažeidžiant naikinamąjį mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą. MAĮ 68 straipsnio 1 dalis suteikė teisę VMI 2012 m. pelno mokesčio deklaracijos teisingumą tikrinti visą 5 metų laikotarpį iki 2017 m., tačiau tai nebuvo atlikta.

2.9. Komisijos išvada, jog ginčo situacijai aktualus teisinis reguliavimas yra aiškus, nes pati Bendrovė nepasinaudojusi galimybe gauti VMI konsultaciją, yra ne tik visiškai nelogiška, bet ir niekaip neatsako į Bendrovės skunde Komisijai ir ginčo nagrinėjimo metu pateiktus faktus ir argumentus, jog prestižo amortizavimą reglamentuojančios norminių teisės aktų nuostatos nuo 2012 m. iki 2020 m. nebuvo keičiamos ir iki pastarojo meto VMI jas aiškino taip, kaip jas šiuo atveju taikė ir Bendrovė. Tą patvirtina tai, kad, pavyzdžiui, pati VMI tuo laiku, kai vyko ginčo sandoriai, ir vėliau išduodamuose išankstiniuose įpareigojančiuose dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo (MAĮ 371 str.) analogiškose situacijose pripažino mokesčių mokėtojo teisę leidžiamiems atskaitymams priskirti taip susidariusio prestižo amortizaciją, o pačios Komisijos cituojama LVAT nutartimi išnagrinėtame mokestiniame ginče prestižo amortizacijos pripažinimo leidžiamais atskaitymais klausimo VMI apskritai nekėlė.

2.10. Skundžiamais sprendimais nepagrįstai paneigta Bendrovės teisė į leidžiamus atskaitymus įtraukti paskolų palūkanas. Komisija, kaip ir prestižo atveju, ignoruoja, kad, sudarant mokestinio patikrinimo metu analizuotus sandorius, buvo realiai siekta įsigyti apmokestinamųjų pajamų srautą generuojantį verslą (ir tai įvyko). Kadangi įsigijimui buvo reikalingas finansavimas, o Fondas pats neturėjo galimybės gauti banko paskolą tiesiogiai, buvo pasirinktas alternatyvus verslo įsigijimo variantas – per dukterinę specialios paskirties bendrovę UAB „PP6“, ką numatė ir nekilnojamojo turto kolektyvinio investavimo subjektų veiklą reglamentavę teisės aktai.

Banko kreditas faktiškai buvo skirtas ir turėjo būti panaudotas būtent SSPC vykdytos veiklos (o ne jos akcijų, kaip finansinio turto) įsigijimui (taip pat, kaip ir obligacijų sutarties pagrindu gauta suma). Verslo įsigijimas, panaudojant skolintas lėšas, kaip matyti ir iš PMĮ 2 straipsnio 30 dalies, įvyksta jau įsigyjant pareiškėjo akcijas, o vėlesnis įsigyjančiosios ir įsigytosios bendrovių apjungimas (kaip ir prestižo atveju) tik apjungia įsigytą turtą (verslą) su jo įsigijimu susijusiomis išlaidomis ir neturi būti skirtumo, kokiu būdu tai daroma.

Net ir formaliai vertinant, PMĮ 17 straipsnio 1 dalies apibendrinto komentaro 6.24.2 punktas numatė, jog palūkanos už paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, priskiriamos paskolą paėmusios įmonės leidžiamiems atskaitymams. Vėlesnis sujungimas šios aplinkybės pakeisti negalėjo. PMĮ 56-1 straipsnis suteikia teisę perduoti mokestinius nuostolius tarp grupės įmonių. Todėl net tuo atveju, jei UAB „PP6“ prijungimas prie SSPC nebūtų atliktas, pareiškėjas galėtų savo apmokestinamąjį pelną sumažinti UAB „PP6“ (kaip grupei priklausančios įmonės) dėl palūkanų sąnaudų apskaitytais mokestiniais nuostoliais, todėl dėl aptartų sandorių jokia mokestinė nauda nesusidarė.

Tik 2020 m. balandžio 9 d. PMĮ 17 straipsnio 1 dalies apibendrinto komentaro 6.24.2 punktas buvo iš esmės pakeistas. O tai tik dar kartą parodo, kad, nepaisant to, jog įstatymų leidėjas PMĮ nuostatų nekeičia, VMI pozicija ir išaiškinimai kinta nuolat, nebūtinai tam pateikiant aiškų, išsamų ir logišką pagrindą. Nuolat kintantys VMI oficialūs išaiškinimai sukuria teisinio neapibrėžtumo situaciją, kai mokesčių mokėtojai, sudarę ilgalaikius finansavimo sandorius, objektyviai negali prognozuoti ar jų patiriamos palūkanų sąnaudos gali būti laikomos leidžiamais atskaitymais PM tikslais, ar ne.

Nagrinėjamoje byloje taikomos PMĮ nuostatos, reglamentuojančios prestižo nusidėvėjimo sąnaudų ir palūkanų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, nėra aiškios, VMI praktika jas aiškinant ir taikant nėra nuosekli, kas sudaro savarankišką pagrindą pareiškėją atleisti nuo baudų ir delspinigių.

2.11. Europos Žmogaus Teisių Teismas (toliau – ir EŽTT) yra nurodęs, kad ilgą laiką egzistuojanti sisteminė situacija, kurią valstybės institucijos toleruoja, yra pripažįstama teisėtų lūkesčių šaltiniu, net nepaisant to, ar tokia situacija atitinka įtvirtintą teisinį reguliavimą. Įsivyravusi analizuojamų PMĮ nuostatų taikymo praktika (kurią, pareiškėjo žiniomis, VMI atskirų mokėtojų atžvilgiu toleravo ir toleruoja), tiek tai, kad nebuvo inicijuota kokių nors teisės aktų pakeitimų ar paskelbta vienareikšmių ir logiškų viešų išaiškinimų dėl kokių nors papildomų sąlygų, kurias būtina įgyvendinti siekiant amortizuoti prestižą pelno mokesčio tikslais, akivaizdžiai leido pareiškėjui (ir visiems kitiems panašioje situacijoje atsidūrusiems mokesčių mokėtojams) manyti – turėti pagrįstą lūkestį – jog buvo įgyvendintos visos būtinos įstatyme numatytos sąlygos ir prestižo sąnaudos iš pajamų atskaitomos pagrįstai ir tinkamai. PMĮ oficialiame komentare pateikti išaiškinimai (tiek dėl prestižo, tiek dėl palūkanų sąnaudų) buvo keičiami nenuosekliai, neargumentuotai ir fragmentiškai, o šie pakeitimai taikomi retrospektyviai.

2.12. Po atlikto mokestinio tyrimo, kuriame buvo vertinamos tos pačios aplinkybės, kaip ir mokestinio patikrinimo metu, pareiškėjas, kad biudžetas nepatirtų praradimų, VMI nurodytu būdu patikslino pelno mokesčio deklaracijas, į valstybės biudžetą sumokėjo apskaičiuotą pelno mokesčio sumą (dalį jo užskaitant iš pareiškėjo turėtos PVM permokos), tačiau, nesutikdamas su VMI dėstoma PMĮ nuostatų interpretacija, vėliau dar kartą atitinkamas pelno mokesčio deklaracijas patikslino ir paprašė susidariusios pelno mokesčio sumos (permokos) grąžinimo, taip siekdamas inicijuoti iš skirtingo teisės aiškinimo kylantį mokestinį ginčą būtent dėl permokos grąžinimo. Tai aiškiai rodo siekį ne kaip nors iškreipti mokestines prievoles ar užvilkinti jų vykdymą, o tik ginti pareiškėjo iš PMĮ ir MAĮ kylančias teises. Net ir pripažinus, jog atitinkamos PMĮ nuostatos (2 str. 30 d., 17 str. 1 d. bei 18 str. 10 d. ir kt.) turi būti aiškinamos ir taikomos (pilnai arba bent iš dalies) skundžiamuose sprendimuose aptartu būdu, pareiškėjas, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktu, apskritai turi būti atleidžiamas nuo baudų ir delspinigių visa apimtimi.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsakovas nurodė, kad:

3.1. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė prestižo amortizacijos (dėl akcijų įsigijimo) ir palūkanų sąnaudas (pagal kredito sutartį ir obligacijų pasirašymo sutartį), taip pat pareiškėjas nepagrįstai tikrinamuoju laikotarpiu apmokestinamąjį pelną sumažino ankstesnių metų mokestinių nuostolių suma. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus pareiškėjui patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina PM suma.

3.2. Mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad 2012 m. kovo 2 d. tokiu pačiu pavadinimu kaip pareiškėjas, buvo įregistruota kita bendrovė UAB „PP6“ (kodas 302736609), kuri faktiškai ir įsigijo pareiškėjo akcijas (akcijų pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo momentu ši bendrovė dar net nebuvo įregistruota). Šiai įmonei vadovavo V. M., akcininkas ir apskaitą tvarkantis asmuo buvo M-Finance, UAB. UAB „PP6“ deklaruota veikla – konsultacinė verslo ir kito valdymo veikla. Valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro duomenimis, UAB „PP6“ neteikė finansinės atskaitomybės, jos vardu nebuvo įregistruotas/išregistruotas nekilnojamasis turtas. Įstatinis kapitalas sudarė 10 000 Lt. 2012 m. liepos 25 d. įvyko reorganizavimas prijungiant UAB „PP6“ prie pareiškėjo (reorganizavimo sąlygos pasirašytos 2012 m. gegužės 15 d.). Po 2012 m. įvykusio pareiškėjo ir UAB „PP6“ reorganizavimo pareiškėjas pradėjo amortizuoti prestižą, kurio vertė 4 403 171 Lt.

3.3. Dėl prestižo susidarymo ir amortizacijos, reorganizavimo: nuosekliai vertinant PMĮ 2 straipsnio 30 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies nuostatas, darytina išvada, kad prestižas susidaro, kai kito vieneto akcijos įsigyjamos, siekiant valdyti to vieneto grynąjį turtą ir veiklą. Tačiau galioja ir papildoma sąlyga – iš tokio įsigijimo įsigyjantysis vienetas turi turėti tikslą gauti ekonominės naudos. PMĮ 17 straipsnio 1 dalis nustato, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita. PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 3 punkte nustatytas vienetų reorganizavimo prijungiant atvejis, t. y. vieneto, baigiančio veiklą be likvidavimo procedūros (toliau – įsigyjamasis vienetas), visas turtas, teisės ir prievolės pereina kitam vienetui, valdančiam 100 proc. jo įstatinio kapitalo (100 proc. akcijų, atspindinčių jo kapitalą). Prestižas mokesčių tikslais pripažįstamas tuo atveju, jeigu vienetas įsigydamas kito vieneto akcijų, iš tokio įsigijimo vėlesniais laikotarpiais tikisi gauti ekonominės naudos, kuri (ekonominė nauda) realizuojama atliekant įmonių reorganizavimą.

3.4. Mokesčių administratorius pagal surinktą informaciją ir nustatytas aplinkybes padarė išvadą, kad sudarytais sandoriais buvo siekta ne ekonominės naudos gavimo, o siekta mokestinės naudos ir naudos akcininkui. Šias savo išvadas mokesčių administratorius grindė tokiais argumentais: nuo 2012 m. vasario 25 d. iki 2012 m. liepos 25 d. sudaryti sandoriai, susiję su pareiškėjo akcijų įsigijimu ir reorganizavimu (2012 m. vasario 25 d. pasirašyta akcijų pirkimo–pardavimo sutartis dėl pareiškėjo akcijų tarp Asicom Holdings Ltd (Kipras) bei Lords LB Baltic Fund I; 2012 m. kovo 2 d.

įregistruota UAB „PP6“; 2012 m. kovo 22 d. pasirašyta kredito sutartis su „Nordea“ banku (dalis paskolos panaudota pareiškėjo akcijų įsigijimui); 2012 m. kovo 23 d. pasirašyta obligacijų pasirašymo sutartis su Lords LB Baltic Fund I (didžioji dalis lėšų panaudota pareiškėjo akcijų įsigijimui); 2012 m. kovo 30 d. UAB „PP6“ pervedė pareiškėjui 4 641 170,8 Eur, nurodžiusi paskirtį „obligacijų pasirašymo sutartis“; 2012 m. gegužės 15 d. pasirašytos reorganizavimo sąlygos, 2012 m. liepos 25 d. užbaigtas reorganizavimas, 2012 m. spalio 22 d. išregistruota UAB „PP6“)); pirkimo–pardavimo sutartis dėl pareiškėjo akcijų sudaryta 2012 m. vasario 25 d. tarp Asicom Holdings Ltd bei Lords LB Baltic Fund I, o sudarant šią sutartį UAB „PP6“ net nebuvo įregistruota (įregistruota 2012 m. kovo 2 d.).

Atsižvelgiant į tai, patikrinimo metu padaryta išvada, kad pareiškėjo akcijas siekė įsigyti Lords LB Baltic Fund I, o ne UAB „PP6“, nes sprendimą pirkti pareiškėjo akcijas priėmė Lords LB Baltic Fund I ir ją kontroliuojantys asmenys, o trumpu laikotarpiu reorganizavus šią UAB „PP6“ prijungiant prie pareiškėjo, rezultate pastarosios akcininku liko Fondas, kuris ir sudarė ketinimą įsigyti jo akcijas 2012 m. vasario 25 d.; 2013 m. kovo 2 d. įregistruotos UAB „PP6“ akcininkas ir apskaitą tvarkantis asmuo buvo M-Finance, UAB, t. y.

įmonė, kuri nuo Fondo įregistravimo iki išregistravimo tvarkė jo apskaitą, nuo 2010 m. vasario 19 d. tvarko fondo valdymo įmonės UAB „Lords LB Asset Management“ apskaitą, 2012 m. gegužės 1 d. – 2016 m. gruodžio 18 d. tvarkė ir pareiškėjo apskaitą. UAB „PP6“ vadovavo V. M., kuris buvo UAB „Lords LB Asset Management“ fondo valdytojas bei 2009 m. birželio 1d. – 2012 m. gruodžio 31 d. dirbo UAB „Lords LB Asset Management“; 2012 m. vasario 27 d. turto vertintojo nepriklausomumo patvirtinimuose, pasirašytuose su vertintojais UAB „Resolution Valuations“ ir UAB „Colliers International Advisors“, klientas nurodytas UAB „Lords LB Asset Management“, t. y. dar neįregistravus UAB „PP6“, turto vertinimo klausimais rūpinosi UAB „Lords LB Asset Management“.

Šiuose patvirtinimuose nurodoma, kad kliento valdomas nekilnojamojo turto fondas Lords LB Baltic Fund I, t. y. UAB „PP6“ akcininkas, o ne UAB „PP6“, ketina investuoti į nekilnojamojo turto objektą; 2012 m. kovo 2 d. – 2012 m. liepos 25 d. UAB „PP6“ negavo pardavimo pajamų, gavo tik 159 376,18 Lt palūkanų pajamų, galbūt kylančių iš su pareiškėju sudarytos obligacijų pasirašymo sutarties bei 203,82 Lt banko kapitalizuotų palūkanų pajamų. UAB „PP6“ deklaravo vykdžiusi konsultacinę verslo ir kito valdymo veiklą, tačiau už konsultacijas ar valdymo paslaugas pajamų negavo.

Nustatyta, kad pareiškėjas po reorganizavimo tęsė savo įprastinę veiklą, konsultacinė verslo ir kito valdymo veikla netapo pareiškėjo tipine ar pagrindine veikla. UAB „PP6“ neturėjo žmogiškųjų išteklių veiklai vykdyti, joje dirbo tik 1 darbuotojas – vadovas, kuris dirbo ir UAB „PP6“ 2012 m. kovo 30 d. – 2012 m. rugsėjo 10 d.; UAB „PP6“, 2012 m. kovo 22 d. sudariusi kredito sutartį su banku, neturėjo finansinių galimybių jo grąžinti, be to, sudarant 2012 m. kovo 22 d. kredito sutartį, UAB „PP6“ įsipareigojo ne vėliau, kaip per 5 mėnesius nuo pirmos kredito dalies išdavimo dienos įvykdyti ir užbaigti UAB „PP6“ prijungimą prie pareiškėjo.

Šie banko keliami reikalavimai parodo, kad UAB „PP6“ paskolos grąžinimo garantas buvo pats pareiškėjas, turėjęs stipresnę finansinę padėtį, todėl jau sudarant kredito sutartį buvo žinoma apie įvyksiantį reorganizavimą bei šaltinius, iš kurių bus grąžinama paskola, panaudota pareiškėjo akcijoms įsigyti, t. y. paties pareiškėjo generuojamos pajamos. Fondas negalėtų vykdyti jungimo su pareiškėju, o UAB „PP6“ įsteigimas ir prijungimas prie pareiškėjo buvo vienos iš banko keliamų sąlygų paskolai gauti tenkinimas.

Tačiau patikrinimo metu nebuvo pateikta jokių objektyvių įrodymų, kad Fondas, turėdamas ketinimą įsigyti pareiškėjo akcijas, siekė gauti finansavimą iš banko. Darytina išvada, kad UAB „PP6“ įsteigimas ir jos prijungimas prie pareiškėjo buvo naudingas akcininkui, nes dėl reorganizavimo Fondas vis tiek 100 proc. kontroliavo pareiškėją, taip pat, po įvykusio reorganizavimo, atsiskaitymo už akcijas našta perkelta pelningai veikusiam pareiškėjui, o dėl reorganizavimo pareiškėjo patiriamomis palūkanų sąnaudomis bei prestižo amortizacijos sąnaudomis buvo galimybė mažinti pareiškėjo apmokestinamąjį pelną; po reorganizacijos pareiškėjas turėjo vykdyti iš UAB „PP6“ perimtą įsipareigojimą grąžinti bankui paskolą (kurios dalis panaudota jos pačios akcijoms įsigyti), taip pat pareiškėjas turėjo vykdyti iš UAB „PP6“ perimtus įsipareigojimus pagal 2012 m. kovo 23 d. obligacijų pasirašymo sutartį, sudarytą su Fondu, pagal kurią gautų lėšų didžioji dalis taip pat panaudota pareiškėjo akcijoms įsigyti.

Taigi, perimtas įsipareigojimas grąžinti skolas tik pablogino pareiškėjo galimybes imti naujas paskolas ekonominei veiklai vykdyti. Pareiškėjas iš UAB „PP6“ neperėmė materialaus ar nematerialaus turto, išskyrus investicijas į jo paties akcijas (41 377 962 Lt), sudariusias beveik visą perimtą turtą (pagal 2012 m. kovo 31 d. UAB „PP6“ balansą apskaityta turto iš viso už 42 296 465 Lt); G. Zmailienė 2019 m. balandžio 11 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad UAB „PP6“ buvo įsteigta tikslu gauti finansavimą iš banko, kadangi bankai neteikė paskolų fondams, taip pat nurodė, jog su analizuojamu akcijų įsigijimu susiję veiksmai buvo atliekami „išimtinai tik dėl teisinių ir ekonominių fondams taikomų suvaržymų“.

Šiems teiginiams pagrįsti nebuvo pateikti vienareikšmiški įrodymai, t. y. kad Fondas siekė gauti paskolą. Dalį pareiškėjo akcijų įsigijimo kainos finansavo būtent Fondas, pervedęs UAB „PP6“ 5 579 952 Eur sumą akcijų įsigijimui pagal 2013 m. kovo 23 d. sudarytą obligacijų pasirašymo sutartį.

3.5. Dėl reorganizacijos nebuvo realizuota ekonominė nauda. UAB „PP6“ neveikė kaip savarankiškas vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme, o veikė išimtinai siekiant tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda, o taip pat siekiant gauti mokestinės naudos. Įvertinus amortizacijos sąnaudų atsiradimą nulėmusius veiksmus (veiklą), tai, kad įmonių reorganizavimą patronuojančią bendrovę prijungiant prie dukterinės pagal turinį realiai lemia ne pačios patronuojančios bendrovės, bet jos akcininkų veiksmai (akcininkų veikla), sprendžiant klausimą dėl atitinkamų sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais, įsigydama pareiškėjo akcijas, UAB „PP6“ neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme. Iš reorganizacijos jokios ekonominės naudos negavo. Iš nustatytų aplinkybių matyti, kad jau pareiškėjo akcijų įsigijimo momentu nebuvo tenkinama PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje prestižo sąvokoje įtvirtinta nuostata dėl akcijų įsigijimo ir ekonominės naudos būsimais laikotarpiais iš tokio įsigijimo gavimo. Kaip matyti iš patikrinimo akto, sudarant 2012 m. kovo 22 d. kredito sutartį su banku, UAB „PP6“ įsipareigojo ne vėliau, kaip per 5 mėnesius nuo pirmos kredito dalies išdavimo dienos įvykdyti ir užbaigti UAB „PP6“ prijungimą prie pareiškėjo, taip pat, kaip pats pareiškėjas nurodo, toks pareiškėjo įsigijimas per UAB „PP6“ vykdytas išimtinai tik dėl teisinių ir ekonominių fondams taikomų suvaržymų.

3.6. Dėl dalies paskolos ir obligacijų palūkanų sąnaudų priskyrimo neleidžiamiems atskaitymams: 98,51 proc. obligacijų palūkanų priskirtos neleidžiamiems atskaitymams, banko kreditą apskaitytų palūkanų 58,08 proc. dalis priskirta neleidžiamiems atskaitymams bei 98,51 proc. palūkanų sąnaudų dalis pagal kitą kreditą priskirta neleidžiamiems atskaitymams. Tokia išvada padaryta, nes PMĮ 17 straipsnio komentare nurodyta, kad jeigu vienas vienetas paima paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, tai palūkanų sąnaudos, apskaičiuojant paskolą paėmusio vieneto apmokestinamąjį pelną, priskiriamos leidžiamiems atskaitymams.

Tačiau, jeigu vėliau abu šie vienetai reorganizuojami vienu iš PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 1–4 punktuose nurodytų būdų, ir šie veiksmai atlikti siekiant ne ekonominės, o mokestinės naudos, tokios palūkanos negali būti priskiriamos vieneto, kuris po reorganizavimo perėmė įsipareigojimą mokėti tokias palūkanas, leidžiamiems atskaitymams. LVAT 2015 m. birželio 16 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 aiškindamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas yra pasisakęs, kad „iš PMĮ 17 str. 1 d. nuostatos loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jos vertinimo kitų šio įstatymo nuostatų kontekste matyti, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti“.

LVAT konstatavo, kad vienetas (kuris paėmė paskolą akcijoms įsigyti) neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos...< >, o veikė išimtinai siekdamas tikslų, susijusių su akcininkų interesais. Taigi turi būti vertinamas pirminis vieneto veiksmas dėl paskolos paėmimo ir jo (to vieneto, šiuo atveju UAB „PP6”) galimybės palūkanų sąnaudas priskirti leidžiamiems / neleidžiamiems atskaitymams, o ne vėlesnis vienetų reorganizavimas ir iš tokio reorganizavimo gaunama ekonominė nauda.

3.7. Dėl mokestinių nuostolių susidarymo ir jų perkėlimo pagrįstumo: nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį vadovautis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Pareiškėjas nepagrįstai naudojo praėjusių 2012 m. mokestinių nuostolių sumą 2015–2016 m. apmokestinamojo pelno sumos sumažinimui, t. y. 2015 m. – 72 377 Eur, 2016 m. – 116 020 Eur. Padaryta išvada, kad 2012 m. ir 2013 m. pareiškėjo deklaruotos nuostolio sumos nepagrįstos ir šiomis nuostolių sumomis negali būti mažinamas tikrinamojo laikotarpio bei vėlesnių laikotarpių apmokestinamasis pelnas. Todėl pripažinta, kad pareiškėjas nepagrįstai mažino tikrinamojo laikotarpio (2015 ir 2016 m.) apmokestinamąjį pelną 2012 m. mokestiniais nuostoliais.

3.8. Vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktu, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų, kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, jog mokesčių administratorius suklaidino pareiškėją ar suteikė klaidingas konsultacijas, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymo ir atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. kovo 8 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, panaikino VMI 2020 m. birželio 4 d. sprendimo Nr. (21.222E) FR0682-256 dalį, kuria Bendrovei skirta 40 proc. dydžio pelno mokesčio bauda, ir Komisijos 2020 m. rugpjūčio 28 d. sprendimo Nr. S-132 (7-132/2020) dalį, kuria pelno mokesčio baudos dydis pakeistas į 20 procentų, laikant, kad paskirta 10 proc. dydžio bauda (24 684,50 Eur). Kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė. Teismas priteisė iš atsakovo VMI pareiškėjo UAB „PP6“ naudai 277,90 Eur atstovavimo išlaidų ir 3,87 Eur žyminio mokesčio.

5. Teismas nustatė, kad VMI atliko pareiškėjo pelno mokesčio apskaičiavimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. bei surašė 2020 m. balandžio 8 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-191 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu VMI nustatė, kad pareiškėjas nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė prestižo amortizacijos (dėl akcijų įsigijimo) ir palūkanų sąnaudas (pagal kredito sutartį ir obligacijų pasirašymo sutartį), taip pat pareiškėjas nepagrįstai tikrinamuoju laikotarpiu apmokestinamąjį pelną sumažino ankstesnių metų mokestinių nuostolių suma. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus, pareiškėjui patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 246 846,03 Eur PM suma, nes: 1) 373 353 Eur Bendrovės 2014–2018 m. apskaitytų prestižo amortizacijos sąnaudų priskyrė neleidžiamiems atskaitymams; 2) 677 888 Eur banko palūkanų ir 1 328 546 Eur obligacijų palūkanų sąnaudų pripažino neleidžiamiems atskaitymams (bendra palūkanų, priskirtų neleidžiamiems atskaitymams, suma – 2 006 434 Eur); 3) 88 397 Eur Bendrovės mokestinius nuostolius, apskaitytus dar 2012 m., pripažino nepagrįstais ir nurodė, kad jais negali būti mažinamas Bendrovės 2015–2016 m. apmokestinamasis pelnas. Bendrovė 2020 m. balandžio 23 d. pateikė pastabas dėl Patikrinimo akto, tačiau VMI jas atmetė. Bendrovė VMI sprendimą apskundė Komisijai. Komisija sprendimu Bendrovės skundą tenkino iš dalies: nuo 40 proc. iki 20 proc. sumažino Bendrovei skirtą baudą, o kitą VMI sprendimo dalį paliko galioti.

6. Teismas pažymėjo, kad byloje kilo ginčas dėl PMĮ nuostatų, susijusių su prestižo amortizavimu (priskyrimu leidžiamiems atskaitymams), palūkanų patirtų mokant pagal paskolų sutartis ir už obligacijas, skirtas įsigyti įmonę, priskyrimu leidžiamiems atskaitymams, MAĮ nuostatų dėl mokesčio perskaičiavimo senaties aiškinimo ir taikymo, MAĮ nuostatų dėl baudų skyrimo ir atleidimo nuo delspinigių.

7. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi PMĮ 2 straipsnio 30 dalimi, 17 straipsnio 1 dalimi, 18 straipsnio 10 dalimi. Teismas, pasisakydamas dėl prestižo amortizavimo, PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo, nurodė, kad PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies normos ne skirtingai reguliuoja tuos pačius santykius, o PMĮ 18 straipsnio 10 dalis papildo 17 straipsnio 1 dalies reguliavimą, nustatydama papildomus požymius prie 17 straipsnio 1 dalyje nurodytų. Pareiškėjas nenurodė, kad konkrečios taisyklės, išdėstytos PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje ir 18 straipsnio 10 dalyje, būtų prieštaringos tarpusavyje ir negalėtų būti taikomos kartu. Teismas sutiko su pareiškėju, kad PMĮ 18 straipsnio 10 dalis nustato detalesnius (tuo požiūriu specialius) reikalavimus vienai iš leidžiamų atskaitymų rūšių, bet nesutiko, jog nustato kitokį reguliavimą ir dėl to prestižo vertės įtraukimui į leidžiamus atskaitymus netaikoma PMĮ 17 straipsnio 1 dalis. Tuo metu pareiškėjo minimi PMĮ 28 ir 29 straipsniai nustato kitokį reguliavimą, jų santykis su PMĮ 17 straipsnio 1 dalimi gali būti ir kitoks, tačiau tai nėra šios bylos dalykas, todėl teismas plačiau dėl jų ir nepasisakė.

8. Teismas, pasisakymas dėl ryšio su pareiškėjo ekonomine nauda, pažymėjo, kad VMI (ir tokią poziciją palaikiusi Komisija) laikėsi nuostatos, kad apskaitoje suformuotas ilgalaikis nematerialusis turtas (prestižas) nesukūrė Bendrovei ekonominės naudos (ji apskritai neturėjo savo savarankiškos veiklos) ir neuždirbo pajamų, sukūrė tik ekonominę ir mokestinę naudą akcininkui (Fondui). VMI laikėsi pozicijos, kad sąnaudų pripažinimas leidžiamais atskaitymais turi būti griežtai susietas su to vieneto gaunamomis pajamomis, su kuria teismas sutiko įvertinęs PMĮ 3, 4 straipsnių nuostatas, kad įstatymų leidėjas įtvirtino atskiro subjekto apmokestinimo pelno mokesčiu principą.

Teismas nurodė, kad priskyrimas pirminiam pajamas generuojančiam subjektui sudaro skirtingą mokestinį rezultatą, dėl to yra reikšmingas. Teismas rėmėsi LVAT 2015 m. birželio 16 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 pateiktais išaiškinimais dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies. Teismo vertinimu, LVAT nutartimi įvertintos aplinkybės savo esme yra analogiškos, nes abiem atvejais buvo įsteigta tarpinė įmonė, kuri savo apskaitoje suformavo išlaidas ir įsipareigojimus (mokėjimą už akcijas ir palūkanas pagal paskolą toms akcijoms įsigyti), kurias po sujungimo su įsigyta įmone perkėlė įsigytai įmonei, siekiant šias išlaidas laikyti leidžiamais atskaitymais PM.

Nors LVAT nutartimi išnagrinėtoje byloje buvo sprendžiamas klausimas tik dėl palūkanų pagal paskolas akcijoms įsigyti, tie patys PMĮ 17 straipsnio 1 dalies reikalavimai taikyti ir prestižo amortizavimui. Teismas taikė turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 10 str.). Teismas nurodė, kad Patikrinimo akte užfiksuotos bei byloje esančiais įrodymais patvirtintos ginčo teisinių santykių turinį apibūdinančios faktinės aplinkybės leidžia abejoti, ar pareiškėjo apibūdinama formali UAB „PP6“ veiklos išraiška, kiek tai susiję su ginčo sąnaudų atsiradimą nulėmusiais veiksmais, atitinka realų aptariamos veiklos turinį, kuris būtų faktinis pagrindas taikyti PMĮ nuostatas dėl prestižo amortizavimo.

Teismas, atsižvelgęs į LVAT nutartyje pateiktą analogiškų aplinkybių vertinimą, priėjo prie išvados, kad tuometinis UAB „PP6“ neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos turtą amortizuojančiam vienetui Pelno mokesčio įstatymo prasme. Priešingai, šiais veiksmais, be kita ko, nulėmusiais ir ginčo sąnaudų atsiradimą, UAB „PP6“ veikė išimtinai siekdama tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda. Teismas pažymėjo, kad prestižas ne tik apskaitomas, bet pagal PMĮ 18 straipsnio 10 dalį laikomas turtu tam, jog būtų naudojamas (sudarytų galimybes) gauti ekonominės naudos.

Tuo metu įsigytos įmonės (tuo metu – UAB „SSPC-Pramonė“), kuri buvo ir liko vienintele generuojančia pajamas ne aptariamos įmonių grupės viduje, veikla ir reali finansinė padėtis dėl ginčo sandorių (akcijų įsigijimo, paskolų) nepasikeitė, t. y. pati įmonė dėl to neįgijo daugiau galimybių kurti ekonominę naudą (jos turimi resursai nepadidėjo) ir pati, kaip vienetas, nepatyrė išlaidų (sąnaudų). Realiai pasikeitė tik įmonės savininkai. Įmonės įsigijimas, su tuo susijusi rizika ir nauda sietina su jos savininkų ekonomine veikla, o ne pačios įmonės veikla.

Todėl tarp dėl akcijų įsigijimo atsiradusio prestižo ir įmonės gaunamos ekonominės naudos nėra ryšio. UAB „PP6“ ekonominės veiklos savarankiškumo ir realumo nebuvimas paneigia pareiškėjo deklaruotą savarankišką tikslą įsigyti turtą ir naudoti savo veikloje. Pateiktas aiškinimas apskritai nepaneigia galimybės amortizuoti iki sujungimo atsiradusį prestižą, jeigu jis susijęs su veikla ir siekiama ekonomine nauda. Tai, kad iki UAB „PP6“ reorganizavimo buvo suformuotas turtas ir įsipareigojimai, nepaneigia PMĮ 17 straipsnio 1 dalies požymio būtinumo.

Jeigu civilinių teisių ir pareigų požiūriu UAB „PP6“ reorganizavimas gali sukelti visų teisių ir įsipareigojimų perėjimą naujai veikiančiam juridiniam asmeniui, tai nebūtinai taikytina mokestiniams teisiniams santykiams, kurie ir nagrinėjami šioje byloje. Be to, pareiškėjas ir nesiremia argumentu, kad iki reorganizavimo UAB „PP6“ turėjo teisę kiekvienu mokestiniu laikotarpiu į leidžiamus atskaitymus įtraukti amortizuojamą prestižą, priešingai – PMĮ 18 straipsnio 10 dalis imperatyviai reikalauja, kad reorganizavimas būtų įvykęs.

9. Teismas nurodė, kad pareiškėjo nurodomas siekis apmokestinti gaunamą pelną (pajamas) vieną kartą nėra eksplicitiškai įtvirtintas PMĮ. Be to, pareiškėjo siūlomas šio principo aiškinimas yra pernelyg toli siekiantis, nes tokiu aiškinimu iš esmės bandoma pagrįsti galimybę asmeniui pačiam laisvai pasirinkti leidžiamų atskaitymų taikymo/perkėlimo vietą susijusių asmenų struktūroje. Tuo metu leidžiamiems atskaitymams būdingas imperatyvus reguliavimas, įtvirtintas PMĮ, tokios galimybės nenumato (išskyrus, kai tai atskirai aptarta). Galiausiai atsisakymas laikyti leidžiamais atskaitymais ginčo prestižą savaime nepaneigia to, kad pelnas grupėje apmokestinamas vieną kartą (pats pareiškėjas nurodo, kad kontroliuojančių subjektų pajamos būtų neapmokestintos pelno mokesčiu). Teismas pažymėjo, kad aplinkybės dėl reorganizavimo metu gautos naudos ir reorganizavimo būdo nėra savarankiškai nulemiančios išvadą dėl sudarytų sandorių turinio, jos sudaro tik dalį požymių, kurios rodo ekonominės veiklos nesavarankiškumą, vertinant visą sandorių eigą (kuri aptarta anksčiau).

10. Teismas, pasisakydamas dėl palūkanų, sprendė, kad šios bylos aplinkybės yra analogiškos LVAT nutartimi išnagrinėtos bylos aplinkybėms. Be to, šiuo atveju, kaip ir LVAT nutartimi išnagrinėtoje byloje, kalbama apie palūkanų sąnaudas akcijoms įsigyti. Teismas rėmėsi tais pačiais motyvais kaip ir prestižo amortizavimo atžvilgiu, nes operacijos vertintinos kartu kaip sudarančios sandorių sistemą, kurios esmė tokia, kad buvo patirtos išlaidos akcijoms įsigyti. Teismas šių motyvų nekartojo ir laikė, kad palūkanų išlaidos, patirtos mokant pagal paskolas ir obligacijas, kurios panaudotos UAB „SSPC-Pramonė“ akcijoms įsigyti, nėra susijusios su pareiškėjo gaunama (siekiama gauti) ekonomine nauda, t. y. neatitinka PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatų.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo argumentas, jog galėjo perduoti nuostolius grupėje ir tokiu būdu vis vien būtų panaudojęs palūkanų sąnaudas leidžiamiems atskaitymams, yra hipotetinis, šioje byloje nesprendžiamas klausimas dėl nuostolių perkėlimo galimybės grupėje. Be to, PMĮ 30 straipsnis ir 56-1 straipsnis nustato ribojimus nuostolių, susijusių su vertybinių popierių perleidimo, t. y. su finansine arba dalyvavimo kitose įmonėse veikla susijusių nuostolių perkėlimas yra reguliuojama skirtingai ir labiau ribojamas.

Teismas nurodė, kad iki 2020 m. balandžio 9 d. PMĮ 17 straipsnio 1 dalies apibendrinto komentaro 6.24.2 punkto teiginys, jog palūkanos už paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, priskiriamos paskolą paėmusios įmonės leidžiamiems atskaitymams, ir jo taikymas konkrečiai situacijai priklauso nuo konteksto (priklausomai nuo to, kokio vieneto ir kokios veiklos pajamos ir leidžiami atskaitymai turimi omenyje). Tokia formuluotė savaime reiškia tik tiek, kad jeigu sąnaudos patirtos veikloje, kuri pasireiškė akcijų įsigijimu, mokamos palūkanos gali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams, tačiau nieko nepasako apie konkrečios operacijos ekonominį turinį, t. y. ryšį su vieneto gaunama nauda, dėl kurio ir vyksta ginčas šioje byloje.

Taigi minėta komentaro formuluotė nėra priešinga VMI pozicijai šioje byloje. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos pelno mokesčio reguliavimas remiasi atskiro vieneto apmokestinimu, o ne įmonių grupės apmokestinimu, nustato vienetui griežtas sąlygas leidžiamiems atskaitymams, nustato apribojimus su vertybinių popierių realizavimu susijusių nuostolių perkėlimui. Tai reiškia, kad ribojamas su akcijų įsigijimu susijusio rezultato perkėlimas. Šiuo atveju VMI iš esmės teisingai atstatė mokestinę situaciją, kuri būtų susiklosčiusi, jeigu Fondas būtų investavęs į veiklą vykdančią įmonę, įsigydamas jos akcijas, t. y. atlikęs sandorį finansinėje veikloje, kuria ir užsiima.

11. Teismas, pasisakydamas dėl mokesčio perskaičiavimo termino, vadovavosi MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, LVAT suformuota praktika. Teismas nurodė, kad į šios normos reguliavimo sritį nepatenka mokesčio administratoriaus tam tikrų aplinkybių konstatavimas ar paneigimas. Be to, mokesčių administratorius tol, kol nuostoliai nėra reikšmingi apskaičiuotino (perskaičiuotino) mokesčio sumai, negalėtų paneigti apskaičiuotų mokesčių sumų, nes mokesčio dydis (pvz., nesant mokestinio pelno) nesikeistų, nors nesutiktų su nuostolių suma. Taigi nuostolio sumos paneigimas ir mokesčio apskaičiavimas/perskaičiavimas nėra tapatūs veiksmai. Todėl pareiškėjo siūlomas aiškinimas būtų plečiamasis ir pakeistų interesų pusiausvyrą viešojo intereso nenaudai. Teismas pažymėjo, kad šiuo atveju pareiškėjas patikslintas PM deklaracijas už tikrintą laikotarpį pateikė po mokestinio tyrimo, 2019 m. spalio 27 d., o patikrinimas pradėtas 2019 m. gruodžio 3 d. Taigi deklaracijos stabilumo lūkestis per tokį trumpą laiko tarpą negalėjo susiformuoti. Teismas priėjo prie išvados, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostata nebuvo pažeista.

12. Teismas, pasisakydamas dėl teisėtų lūkesčių, pažymėjo, kad pareiškėjas nenurodo, kuo konkrečiai pasireiškė PMĮ 17 straipsnio 1 dalies komentaro (jo 6.24.2 punktas) pasikeitimas ir kaip jo interesai dėl to nukentėjo. Pareiškėjo nurodyta PMĮ apibendrinto komentaro formuluotė, kad palūkanos už paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, priskiriamos paskolą paėmusios įmonės leidžiamiems atskaitymams, savaime nereiškia, kad netaikoma PMĮ 17 straipsnio 1 dalis ir nevertinamas operacijos ekonominis turinys (MAĮ 10 str.).

Pareiškėjas nepagrindė, kokiais kitais jo atžvilgiu adresuotais veiksmais pasireiškė teisėtas lūkestis, kad VMI jo nurodytu būdu aiškins PMĮ nuostatas. Šioje byloje nėra konkrečių aplinkybių, kurios rodytų, kad pareiškėjui VMI formavo lūkestį, jog aiškins PMĮ taip, kaip aiškina Bendrovė. Negalima teigti, kad buvo susiklosčiusi sisteminė situacija, kurioje valdžios institucijos toleravo tam tikrą neteisėtą situaciją. Šią aplinkybę, kaip iš esmės neteisėtą, turėtų įrodyti pareiškėjas. Tai, kad VMI nepatikrino visų mokesčių mokėtojų, kurie galbūt skirtingai taikė PMĮ nuostatas, nereiškia, jog buvo sisteminis tokio taikymo toleravimas.

Kitų aplinkybių, kurios liudytų, kad valstybės institucijos pareiškėjo atžvilgiu formavo lūkesčius dėl jam palankaus PMĮ aiškinimo, nėra. Priešingai – bent nuo mokestinio tyrimo VMI aiškiai išreiškė poziciją dėl aiškinimo pareiškėjo atžvilgiu, kurio laikėsi ir vėliau. LVAT nutartimi išnagrinėtos bylos aplinkybių matyti, kad dar 2011 ir 2012 m. VMI kitos įmonės atžvilgiu laikėsi analogiškos pozicijos dėl palūkanų už paskolą akcijoms įsigyti priskyrimo leidžiamiems atskaitymams. Šis 2015 m. birželio 16 d. teismo baigiamasis aktas ir jame pateikti išaiškinimai buvo viešai prieinami (publikuota ir leidinyje „Administracinė jurisprudencija“, 2015 m.

Nr. 29). Kai kuriose bylose VMI priėmė sprendimus laikydamasi tokios pačios pozicijos kaip ir šioje byloje (pvz., LVAT 2019 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-443-438/2019). Taip pat nėra duomenų, kad pareiškėjas, esant neaiškumams, būtų pasinaudojęs galimybe gauti nemokamą mokesčių administratoriaus konsultaciją jam aktualiais PM klausimais. Teismas nurodė, kad nėra pagrindo spręsti, jog pareiškėjui valstybės institucijos sukūrė teisėtą lūkestį dėl leidžiamų atskaitymų.

13. Teismas, pasisakydamas dėl atleidimo nuo baudų ir delspinigių, vadovavosi MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 141 straipsnio 1 dalimi. Teismas, įvertinęs tai, kad nėra duomenų, jog pareiškėjui VMI ar kitos institucijos būtų formavusios teisėtą lūkestį, jog priims pareiškėjo PMĮ nuostatų aiškinimą, taip pat, kad nebuvo apibendrinto išaiškinimo (komentaro), kuris aiškiai leistų suprasti, jog pareiškėjo atveju bus leista leidžiamiems atskaitymams priskirti ginčo sumas, taip pat nebuvo ir tokio pobūdžio individualios konsultacijos, konstatavo, kad nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo baudos ir delspinigių, kaip tai numato MAĮ 141 straipsnio 1 dalis.

14. Teismas, pasisakydamas dėl baudos proporcingumo, vadovavosi MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 140 straipsnio 2 dalimi, pažymėjo, kad bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (LVAT 2008 m. vasario 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-214/2008). Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas pateikė patikslintas PM už 2014–2017 metų deklaracijas 2019 m. spalio 11 d., deklaravo mokestinio tyrimo metu VMI nurodytas PM sumas (242 603,03 Eur), taip pat Bendrovė 2019 m. spalio 11 d. sumokėjo 130 600 Eur įmokos kodu 1001; iš Bendrovės 2019 m. lapkričio 21 d. paaiškinimų matyti, jog ji tikėjosi, kad likusi mokėtina PM suma bus užskaityta iš PVM permokos. 2019 m. spalio 27 d.

Bendrovė vėl pateikė patikslintas 2014–2017 m. PM deklaracijas ir jose nedeklaravo 242 603,03 Eur, t. y. grįžo prie padėties, kuri pagal PM deklaracijas buvo iki 2019 m. spalio 11 d. Taip pat paprašė grąžinti PM permoką. VMI buvusią įskaitytą PVM skirtumą prievolių apskaitoje grąžino į mokesčio skirtumo sąskaitą, nelaikė jos PM permoka. Klausimą dėl permokos grąžinimo VMI paliko spręsti po patikrinimo. Teismas iš aptartų aplinkybių nustatė, kad pareiškėjas siekė, jog dėl ginčo su VMI žala biudžetui būtų kuo mažesnė.

Komisija sprendime konstatavo, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, ginčas dėl šios aplinkybės nevyksta. Ginčas kilo po to, kai mokestinio tyrimo metu VMI pateikė savo aiškinimą ir pasiūlė pareiškėjui iš naujo įvertinti galimybę pateikti patikslintas 2014–2017 m. PM deklaracijas. Taigi ginčas kilo dėl to, kad pareiškėjas ir VMI skirtingai aiškina ir vertina su prestižo amortizacija ir palūkanomis už paskolas (obligacijas) akcijoms įsigyti susijusias aplinkybes, t. y. ar sandorių turinys atitinka formą.

Toks vertinimas priklauso nuo konkrečių faktinių aplinkybių vertinimo. Teismas sutiko, kad mokesčių mokėtojui sunku nuspėti tokio ginčo baigtį. Mokesčių administratorius šioje byloje nesirėmė tuo, kad pareiškėjas piktnaudžiavo, t. y. neįrodinėjo piktnaudžiavimo (MAĮ 69 str.), kitų sunkinančių aplinkybių (išskyrus nebendradarbiavimą) VMI nenurodė. Po mokestinio tyrimo mokesčių administratorius sudarė galimybę pareiškėjui patikslinti PM deklaracijas, taigi laikėsi pozicijos, kad toje stadijoje pažeidimai (neatitikimai) dar gali būti ištaisyti ir be baudų skyrimo, t. y. nelaikė, jog pažeidimai pagal savo pobūdį yra sunkūs ar pavojingi.

Dar iki mokestinio patikrinimo esminės aplinkybės, kuriomis rėmėsi VMI, jai buvo žinomos, nebuvo slepiamos. Nėra paneigta, kad pareiškėjas elgėsi sąžiningai manydamas, kad mokestį apskaičiavo teisingai ir ginče su mokesčių administratoriumi yra teisus. Todėl teismas nusprendė, kad sąžiningai klydo dėl ginčo aplinkybių vertinimo ir, kad negalima daryti išvados, jog pareiškėjas sąmoningai siekė pažeisti mokesčių įstatymus ar suvokė, kad juos pažeidžia, taigi pažeidimą padarė dėl neatsargumo. Nėra pagrindo manyti, kad pareiškėjas nesumokės papildomai apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų (kaip aptarta, siekė padengti nepriemoką, dalį sumos, 130 600 Eur, sumokėjo pavedimu iki patikrinimo ir ginčo).

Todėl, teismo vertinimu, šioje situacijoje protingumo ir teisingumo kriterijus atitiktų minimali įstatyme nustatyta (10 procentų dydžio) bauda. Šia apimtimi teismas pakeitė VMI ir Komisijos sprendimus ir paskirtą baudą sumažintina iki 10 procentų papildomai apskaičiuoto PM.

15. Teismas, skundžiamo akto turinį įvertinęs Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto teisinio reguliavimo ir gero administravimo principo imperatyvų kontekste bei vadovaudamasis protingumo principu, konstatavo, kad nagrinėjamu atveju teisiniai ir faktiniai akto pagrindai buvo nurodyti (buvo aišku, kad prašymas netenkinamas, nes nėra pateiktos deklaracijos), todėl atitinka motyvų išdėstymo adekvatumo, aiškumo ir pakankamumo reikalavimus. Teismo vertinimu, iš VMI sprendimo turinio yra aiški esminė aplinkybė, kuria rėmėsi VMI (ginčo sandoriai nesukūrė ekonominės vertės vertinant turinio viršenybės prieš formą kontekste).

16. Teismas, pasisakydamas dėl bylinėjimosi išlaidų, nurodė, kad pareiškėjas UAB „PP6“ pateikė prašymą priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas, kurias sudaro 2 420 Eur už advokato suteiktas teisines paslaugas – už skundo parengimą teismui ir skundo parengimą Komisijai. Pareiškėją ginče atstovavo advokatai Mindaugas Lukas ir Aistė Medelienė. Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymo Nr. 1R-85 „Dėl Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio patvirtinimo“ (toliau – ir Rekomendacijos) 2, 7, 8.1, 8.2, 9 punktais. Teismas nurodė, kad pareiškėjas už skundo Komisijai parengimą sumokėjo 1 210 Eur, į bylą nėra pateiktas detalus patirtų bylinėjimosi išlaidų paskaičiavimas, todėl nėra žinomas advokatų, kurie atstovavo pareiškėją, darbo laiko sąnaudos. Teismas, atsižvelgdamas į tai, ir tuo pačiu vadovaudamasis teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principais, taip pat įvertinęs aplinkybes, kad byloje iš esmės nebuvo sprendžiami ypatingai sudėtingi teisės taikymo klausimai, nebuvo gausu ginčijamų faktinių aplinkybių, priėjo prie išvados, jog byloje nėra išimtinių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą nukrypti nuo Rekomendacijose nustatytų maksimalių priteistinų išlaidų dydžių. Taigi, teismo vertinimu, maksimali priteistina suma už skundo parengimą Komisijai sudaro 407,58 Eur. Teismas nurodė, kad už skundo parengimą teismui sumokėta suma nesiekia Rekomendacijose nustatytos maksimalios priteistinos sumos, jos mažinti pagrindo nėra. Taigi visa galima priteisti atstovavimo išlaidų suma sudaro 1 617,58 Eur. Teismas pažymėjo, kad bylinėjimosi išlaidų požiūriu aktuali suma, kuri buvo ginčijama Komisijai, nes Komisija atstovavimo išlaidų nepriteisia. Teismas nusprendė, kad pareiškėjo reikalavimai per abi instancijas tenkinti 74 053,5 Eur iš 430 967,20 Eur, taigi 17,18 proc. iš atsakovo priteistina 277,90 Eur atstovavimo išlaidų. Pareiškėjas sumokėjo 22,50 Eur žyminio mokesčio, todėl teismas jam priteisė 3,87 Eur žyminio mokesčio.

III. 17. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. kovo 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komijos sprendimą ir VMI sprendimą; sudaryti šios bylos nagrinėjimui išplėstinę LVAT teisėjų kolegiją; priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas; išreikalauti iš VMI rašytinius įrodymus – nuo 2012 m. iki 2019 m. išduotus (nuasmenintus) išankstinius įsipareigojančius sprendimus dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo (pagal MAĮ 371 straipsnį), kuriuose buvo aiškinamas Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 30 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies nuostatų turinys ir jų taikymas sandoriuose, kurie apėmė įmonės akcijų įsigijimą ir vėlesnį įsigyjančiosios ir įsigytosios įmonių apjungimą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

17.1. Teismo sprendime pateikti šiam ginčui aktualių PMĮ ir MAĮ nuostatų išaiškinimai ir pasirinkti jų taikymo principai nėra nuoseklūs, nepagrįsti sistemine PMĮ ir MAĮ nuostatų analize, dėl ko daromos klaidingos ir nepagrįstos išvados. PMĮ įtvirtinta prestižo samprata, šio instituto prigimtis ir koncepcija aiškinama ir taikoma netinkamai, klaidingai interpretuojamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir PMĮ 2 straipsnio 30 dalies bei 18 straipsnio 10 dalies santykis, dėl ko prestižo amortizacijos sąnaudų priskyrimui taikomi reikalavimai, kurie nėra nei pagrįsti logine ir sistemine šio instituto analize, nei objektyviai įgyvendinami praktikoje. Palūkanų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams vertinimas yra kazuistinis, ignoruojantis bendrovių jungimo veiksmo teisines ir mokestines pasekmes bei MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto mokesčių perskaičiavimo senaties instituto aiškinimas iškreipia jo esmę ir de facto (faktiškai) jį paneigia. Teismo sprendimu patvirtinta VMI praktika, keičiant nekintančių įstatymo nuostatų aiškinimą ir taikymą retrospektyviai, pažeidžiami atsakingo valdymo, mokesčių mokėtojų lygybės, teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principai.

17.2. Prestižo vertė nėra ir negali būti laikoma savarankiška veikloje naudojamo ilgalaikio turto kategorija. Ji neatitinka jokių ilgalaikio turto požymių, tai tik apskaitos kategorija, atspindinti pačios įsigytos veiklos elementų ir savybių visumą, kuri sudarant veiklos perleidimo sandorį gali būti įvertinama teigiamu (prestižo vertė) arba neigiamu (neigiama prestižo vertė) dydžiu. Tai, kad prestižas nėra savarankiškas ilgalaikis turtas patvirtina ir Pelno mokesčio įstatymo 2, 7, 16, 18, 21, 27, 30, 31, 32, 33, 41, 42, 43 ir 44 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir Įstatymo 1 ir 3 priedėlių pakeitimo ir papildymo bei Pelno mokesčio įstatymo 5, 12, 26, 35, 36, 37, 53 straipsnių pakeitimo ir papildymo, Įstatymo papildymo 37(1) ir 37(2) straipsniais ir Įstatymo 3 priedėlio papildymo įstatymo 12 straipsnio pakeitimo įstatymo projekto aiškinamajame rašte pateikti paaiškinimai dėl tokių išlaidų kvalifikavimo ir paskirstymo: Projekte siūloma nustatyti, kad pelno mokesčio tikslais prestižas (neigiamas prestižas) susidaro, kai įsigyjama kito vieneto veikla, kaip kompleksas, ar jo veiklos dalis, kaip teisių ir prievolių visuma, arba kito vieneto, siekiant valdyti jo grynąjį turtą ir veiklą, akcijos ir pinigais sumokama daugiau (mažiau) už įsigyto vieneto grynojo turto dalies, įvertintos tikrąja rinkos kaina, vertę. Kitais atvejais susidaręs prestižas (neigiamas prestižas) būtų priskiriamas įsigyto turto įsigijimo kainai ar pardavimo kainai, t. y. būtų taikomos Pelno mokesčio įstatymo 14 ir 15 straipsnių nuostatos.

17.3. VMI, Komisijos ir teismo pateikiama prestižo vertės samprata ir jai taikomi kriterijai nesuderinami su prestižo kaip mokesčių teisės kategorijos prigimtimi: prestižas yra pirkėjo už veiklą (arba akcijas) sumokėtos kainos dalis, kuria įvertinamos įsigyjamo verslo arba tą verslą jau vykdančios įmonės jau turimos savybės bei požymiai. Iš apskaitomos prestižo vertės pats įsigyjamas verslas (ar įmonė) nieko nei turi, nei gali gauti. Pareiškėjas įgyvendino visas sąlygas prestižo vertę priskirti leidžiamiems atskaitymams.

17.4. Teismo sprendime ignoruojamos teisinės, ekonominės ir mokestinės dviejų savarankiškų bendrovių reorganizavimo jungimo būdu pasekmės. Teismas netinkamai aiškina ir vertina PMĮ 18 straipsnio 10 dalyje įtvirtino įmonių jungimo reikalavimo, kaip sąlygos pradėti apskaitytos prestižo vertės amortizavimą, tikslus ir esmę. Pats įmonių reorganizavimas (apjungimas) nėra kokia nors tiesioginę ekonominę naudą generuojanti veikla (be to, kad, du juridinius asmenis apjungus į vieną, gali būti taupomos jų administravimo išlaidos), todėl nesuprantama (ir nei VMI, nei Komisija, nei teismas to nedetalizuoja), kaip ir kokia dar ekonominė nauda iš apjungimo turėtų būti gaunama.

Dar daugiau, PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje, 18 straipsnio 10 dalyje ar kitose PMĮ nuostatose nėra jokio ribojimo leidžiamais atskaitymais pripažinti prestižo amortizaciją net ir tokiu atveju, jeigu po PMĮ reikalaujamo apjungimo galiausiai paaiškėtų, kad dėl kokių nors priežasčių toks apjungimas per se (pats savaime) net ekonomiškai nenaudingas (pvz., komplikuoja verslo valdymo procesus, nesukuria reikalingų verslo sinergijų ar pan.). Šiuo atveju negali būti ignoruojama ir iš civilinės teisės kylančio įmonių jungimo instituto prigimtis ir esmė – universalus teisių ir pareigų perėmimas, kuris lygiai taip pat pripažįstamas ir mokesčių teisėje: veiklą tęsiančiai įmonei perimti prijungtosios mokestines nepriemokas ir permokas, toliau skaičiuoti iš prijungtosios įmonės perimto ilgalaikio turto nusidėvėjimą nuo tų verčių, kurios buvo prijungtojoje, net ir perkelti prijungtosios įmonės mokestinius nuostolius, jeigu veikla tęsiama (nepaisant to, kad nuostolius toliau perkeliančiai ir jais savo apmokestinamąsias pajamas mažinančiai po jungimo toliau veikiančiai įmonei šie nuostoliai jokios papildomos naujos ekonominės naudos po jungimo juos atskaitančiai įmonei jau nekuria) ir t. t.

Tai, kad „nesant konkrečių mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatų, vien vienetų reorganizavimas, skirtingai nei teigia atsakovas, savaime nepaneigia po reorganizavimo veiklą tęsiančio vieneto teisės leidžiamiems atskaitymams priskirti jo faktiškai patirtas sąnaudas, susijusias su reorganizavimo metu pasibaigusio vieneto vykdyta komercine ar gamybine veikla, kuria buvo siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos“, 2015 m. birželio 16 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 (26 p.) yra patvirtinęs ir LVAT.

17.5. PMĮ 2 straipsnio 30 dalis ir 18 straipsnio 10 dalis yra specialiosios normos PMĮ 17 straipsnio 1 dalies atžvilgiu ir šių normų tarpusavio konkurencija turi būti sprendžiama taikant klasikinius normų konkurencijos situacijoms skirtus teisės principus: specialiosios normos turi viršenybę bendrųjų normų atžvilgiu ir vėliau priimtos normos pakeičia (koreguoja) anksčiau priimtas normas. Skirtingai, negu teigia teismas, tarp šių nurodytų PMĮ nuostatų nėra jokios kolizijos. Būtent PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostata grindžiamas taip pat ir PMĮ 43 straipsnyje įtvirtintas mokestinių nuostolių perkėlimas (atskaitymas) po įmonių sujungimo, taip pat PMĮ 28 straipsnyje numatyti paramos sąnaudų ar PMĮ 29 straipsnyje įtvirtinti nario mokesčių ir įmokų atskaitymai iš apmokestinamųjų pajamų, kur pagrįsti ir įrodyti jokio tiesioginio ryšio su konkrečiu mokestiniu laikotarpiu uždirbamomis pajamomis ar kuriama ekonomine nauda nėra reikalaujama. Dėl to akivaizdu, jog teismo sprendime PMĮ 17 straipsnio 1 dalies reikalavimai yra nepagrįstai suabsoliutinami.

17.6. LVAT nutartis, kurios išvadomis ir nuostatomis palūkanų sąnaudų dalies pripažinimo leidžiamais atskaitymais atžvilgiu išimtinai remiasi VMI, Komisija bei teismas, neturėtų būti besąlygiškai vertinama kaip universalus ir besąlygiškai taikomas precedentas šioje byloje analizuojamų aplinkybių ir keliamų klausimų atžvilgiu. Teismo sprendimo argumentus dėl to, kad šiuo atveju paskolos ir už jas sumokėtos palūkanos vertintinos kaip pareiškėjo įsipareigojimai ne savo, o neva tai akcininkų naudai, akcentuotina, jog visų pelno siekiančių juridinių asmenų pagrindinis veiklos tikslas yra nauda akcininkams, todėl tiek visas jų sąnaudas, tiek ir visas pajamas galima vertinti kaip neišvengiamai susijusias su nauda akcininkui.

Tačiau tuo pačiu svarbu tai, kad dėl to, ar skola susidaro akcininko, ar jo kontroliuojamos bendrovės lygiu, jokios papildomos ekonominės naudos akcininkui neatsiranda: jeigu finansinis įsipareigojimas (paskola) yra akcininko (šiuo atveju – Fondo), o ne kontroliuojamos to akcininko kontroliuojamos įmonės (t. y. pareiškėjo), šios įmonės akcijų vertė (dėl mažesnių įsipareigojimų) ir iš jos gaunama grąža (dėl mažesnių sąnaudų) būtų atitinkamai didesnė, bet pats akcininkas (t. y. Fondas) dalį iš pareiškėjo gautos grąžos vis tiek turėtų panaudoti paskolai grąžinti ir palūkanoms sumokėti.

Tuo atveju, kai prievolę grąžinti paskolą ir mokėti palūkanas turi įmonė (šiuo atveju – pareiškėjas), atitinkamai mažėja jos akcijų (kaip akcininko turto) vertė ir akcininko iš įmonės gaunama grąža. Suminis ekonominis rezultatas akcininkui (t. y. Fondui) abiem atvejais yra identiškas: gauti daugiau grąžos iš pareiškėjo ir grąžinti paskolą, ar gauti mažiau grąžos, jau po paskolos grąžinimo. Dėl to prielaidos, kad dėl tokios finansavimo struktūros kažkokios neapibrėžtos naudos siekiama akcininkui (be to, kad tai yra bendras visos pelno siekiančios įmonės veiklos tikslas), nedetalizuojant ir nepagrindžiant, kokia konkrečiai yra (ar bent gali būti) toji nauda, niekaip negali pagrįsti teismo sprendime daromų išvadų.

Galiausiai, net ir vertinant mokestiniu aspektu, atsižvelgiant į pačios VMI iki 2020 m. balandžio 9 d. PMĮ 17 straipsnio 1 dalies apibendrinto komentaro 6.24.2 punkte dėstytą poziciją, jog palūkanos už paskolą, kuri panaudota kitos įmonės akcijoms įsigyti, priskiriama leidžiamiems atskaitymams, tokia finansavimo struktūra, kai skola yra kontroliuojamos įmonės balanse, jokios mokestinės naudos akcininkui taip pat nesukuria, nes, net skolą ir prisiėmus akcininkui, tomis pat palūkanų sąnaudomis galėtų būti mažinamos paties akcininko apmokestinamosios pajamos.

Vertinant šioje byloje susiklosčiusią situaciją, aplinkybės, kurios objektyviai neleido Fondui skolintis ir tuometinės SSPC valdytą verslą įsigyti tiesiogiai, ne tik nesukūrė Fondui kokios nors naudos, bet net ir pablogino jo situaciją tuo aspektu, kad, nepaisant palūkanų ir prestižo vertės amortizavimo sąnaudų, nuo iš verslo generuojama grąža buvo apmokestinama, nors, jeigu jį būtų įsigyta ir vykdoma tiesiogiai Fonde – iš jos gaunamas pelnas, dėl Fondui taikomų pelno mokesčio išimčių ir lengvatų, apskritai būtų neapmokestinamas.

Šio ginčo objektu esančios pareiškėjo palūkanų sąnaudos turi būti priskiriamos jo apmokestinamąjį pelną mažinantiems leidžiamiems atskaitymams.

17.7. Teismo sprendimo išvados dėl mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties instituto iš esmės jį paneigia, nepagrįstai ir neproporcingai susiaurinant MAĮ mokesčių mokėtojams juo suteikiamas mokestinių teisinių stabilumo ir teisinio tikrumo garantijas. VMI nepagrįstai apribojo pareiškėjo teisę perkelti 2012 metų mokestinius nuostolius ir 2015 m. ir 2016 m. apskaičiuojant PM, juos atimti iš apmokestinamųjų pajamų, nes 2012 m. PM apskaičiavimas negali būti kvestionuojamas dėl MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto senaties termino taikymo.

Pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas pagal 2019 m. gruodžio 2 d. pavedimą atlikti pareiškėjo mokestinį patikrinimą, todėl atsakovas galėjo vertinti tik einamųjų t. y. 2019 m., ir 5 praėjusių kalendorinių metų mokesčių apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumą, t. y. laikotarpius iki 2014 m. imtinai. Pareiškėjo pateikta metinė PM deklaracija už 2012 metų mokestinį laikotarpį per MAĮ 68 straipsnyje nurodytą 5 metų laikotarpį tikrinta nebuvo. Ribojant pareiškėjo teisę perkelti 2012 m. mokestinį nuostolį, iš esmės neigiamas 2012 m. pareiškėjo PM deklaracijoje deklaruotas mokestinis nuostolis (jo egzistavimas ar dydis).

Deklaracijoje esantys duomenys gali būti paneigiami tik apskaičiavus ar perskaičiavus mokestį. Jeigu toks perskaičiavimas ar apskaičiavimas neatliekamas, deklaracijoje pateikti duomenys laikomi teisingais. Atsakovas pareiškėjo 2012 m. deklaracijos duomenų per įstatymo įtvirtintą senaties terminą nepatikrino ir neperskaičiavo PM rezultato (tiek pelno, tiek nuostolio), todėl šioje byloje aktualiu laikotarpiu atsakovas perskaičiuoti joje nurodytų sumų neturėjo teisės, nes šis laikotarpis nepatenka į tikrintą laikotarpį, kurį riboja minėtas senaties terminas.

Analizuojant teismų praktiką panašiais atvejais, LVAT savo nusistovėjusioje praktikoje ne kartą yra analizavęs gyventojų turto, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., deklaracijų duomenų tikrinimo ir jų paneigimo klausimus. LVAT yra pasisakęs, kad būtų nepateisinama tokia situacija bei būtų neproporcinga kaip priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo) deklaracijos, pateiktos iki 2005 m. gegužės 1 d., apie jo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą turtą duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją), neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis, t. y.

šiems teisiniams santykiams nesuteikiant stabilumo neribotą laiką, bei, kad šiems teisiniams santykiams pagal analogiją turi būti taikomos Lietuvos Respublikos gyventojų turto deklaravimo įstatymo 5 straipsnio 3 dalies ir 9 straipsnio 3 dalies bei MAĮ 68 straipsnio nuostatos (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 str. 7 d.), mokesčių administratoriui suteikiančios teisę mokestinį patikrinimą atlikti, o tuo pačiu ir mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

ABTĮ 57 straipsnis apibrėžia neįrodinėtinas aplinkybes ir faktus bei neturi nieko bendra su atsakovo siekiu perskaičiuoti pareiškėjo 2012 m. mokestinius nuostolius.

17.8. Retrospektyvi ir retroaktyvi nekintančių įstatymo nuostatų aiškinimo ir taikymo praktikos kaita pažeidžia atsakingo valdymo, mokesčių mokėtojų lygybės, teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principus, sudaro savarankišką pagrindą atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos. Taikomos mokesčių administravimo praktikos prestižo vertės sąnaudų amortizacijos atžvilgiu pasikeitimo, įvykusio 2018 m., šioje byloje neneigia ir pati VMI. Visi VMI rengiami apibendrinti mokesčių įstatymų paaiškinimai (komentarai), rengiami vadovaujantis Lietuvos Respublikos finansų ministro 2008 m. sausio 28 d.

įsakymu Nr. 1K-036 patvirtintu Apibendrintų mokesčių įstatymų paaiškinimų projektų derinimo tvarkos aprašu, tačiau skelbiami pačios VMI pasirinkta forma ir būdu – interneto svetainėje redaguojamo dokumento forma. Jokių istorinių šių paaiškinimų redakcijų, net tais atvejais, kai paaiškinimas yra ne tik papildomas, bet jame dėstoma nuomonė yra pakeičiama, šiuo metu VMI nėra pateikiama. Dėl to mokesčių mokėtojai kintančias PM komentaro nuostatas gali fiksuoti tik patys sau prieinamu formatu išsisaugodami atitinkamas kintančio komentaro redakcijas (ką daryti nuolat nebūtų nei logiška, nei praktiška).

PMĮ apibendrinto paaiškinimo (komentaro) redakcijos, apimančios pakeitimus iki 2014 m. kovo 13 d., kurią pareiškėjui pavyko atkurti, ištrauka, pateikianti tuometinę VMI nuomonę dėl PMĮ 18 straipsnio 10 dalies taikymo, pridedama. Pareiškėjas, kaip ir kiti mokesčių mokėtojai, veikia ne teisinio ir informacinio vakuumo sąlygomis. Jam yra žinoma ir kitų mokesčių mokėtojų patirtis ir praktika, taikant PMĮ nuostatas, reglamentuojančias prestižo vertės amortizaciją, jų sąveikos ir diskusijų su mokesčių administratoriumi rezultatai.

Tai, kad pareiškėjas nesikreipė į VMI dėl rašytinės konsultacijos, nereiškia, kad analizuojamos PMĮ nuostatos ir jų taikymo praktika visada buvusi aiški – neleidžianti prestižo vertės amortizacijos nepagrindus iš to gaunamos papildomos ekonominės naudos. Pareiškėjui analizuojamos PMĮ nuostatos buvo visiškai aiškios ir suprantamos kaip leidžiančios, įvykdžius įstatyme numatytas sąlygas, be papildomų išlygų ir apribojimų prestižo vertės amortizaciją priskirti leidžiamiems atskaitymams. Toks lūkestis buvo suformuotas ne tik individualiai pareiškėjui, bet daugeliui su prestižo vertės amortizacija susidūrusių mokesčių mokėtojų.

Teismas atsisakė išreikalauti rašytinius įrodymus iš VMI, kurie būtų pagrindę pareiškėjo teiginius dėl suformuotų lūkesčių ir mokesčių mokėtojų lygybės principo pažeidimo. Pareiškėjas teismo net du kartus prašė išreikalauti iš VMI rašytinius įrodymus – VMI nuo 2012 m. (ginče analizuojamų sandorių atlikimo data) iki 2019 m. (pareiškėjo patikrinimą, dėl kurio rezultatų vyksta ginčas, sąlygojusio mokestinio tyrimo pradžia) išduotus (nuasmenintus) išankstinius įsipareigojančius sprendimus dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo (pagal MAĮ 371 straipsnį), kuriuose buvo aiškinamas PMĮ 2 straipsnio 30 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies nuostatų turinys ir jų taikymas sandoriuose, kurie apėmė įmonės akcijų įsigijimą ir vėlesnį įsigyjančiosios ir įsigytosios įmonių apjungimą.

Tačiau teismas tą padaryti atsisakė, nurodydamas, jog informacija nesanti reikšminga keliamiems klausimams išspręsti ir apsunkintų bylos nagrinėjimą. Tai, kad prestižo sąnaudų atskaitymas situacijose, kokia analizuojama šioje byloje, faktiškai buvo toleruojamas, aiškiai patvirtina ir LVAT nutartis, kurioje prestižo vertės amortizacijos klausimas net nebuvo keliamas, nors (tai patvirtinti arba paneigti gali tik pati VMI), sprendžiant iš toje byloje pateikiamos informacijos, jis taip pat turėjo būti aktualus. Mokesčių administratoriui neneigiant, kad tokia kaita įvyko ir nepateikiant tinkamo ir pakankamo tokios kaitos priežasčių pagrindimo, mokesčių mokėtojas negali atsidurti blogesnėje situacijoje nei ta, kuri būtų buvusi, jeigu ši praktika nuo pat pradžių būtų atitinkama.

Būtent šiuo principu aiškiai grindžiamas ir MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktas. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2010 m. vasario 3 d. nutarime konstatavo, kad konstitucinis teisinės valstybės principas neatsiejamas nuo teisingumo principo ir atvirkščiai; neatsiejami teisinės valstybės principo elementai yra teisėtų lūkesčių apsauga, teisinis tikrumas ir teisinis saugumas, šie principai suponuoja valstybės pareigą užtikrinti teisinio reguliavimo tikrumą ir stabilumą, apsaugoti asmenų teises, gerbti teisėtus interesus ir teisėtus lūkesčius.

Teisinio aiškumo principas lemia ir tam tikrus privalomus reikalavimus teisiniam reguliavimui: jis privalo būti aiškus ir darnus, teisės normos turi būti formuluojamos tiksliai, jose negali būti dviprasmybių (Konstitucinio Teismo 2003 m. gegužės 30 d., 2004 m. sausio 26 d., 2008 m. gruodžio 24 d., 2009 m. birželio 22 d. nutarimai). Teismo sprendime nurodomi papildomi reikalavimai, kurie ilgą laiką nebuvo taikomi ir pačios VMI, pažeidžia teisinio aiškumo, teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principus.

18. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 19. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl atsakovo 2020 m. birželio 4 d. sprendimo Nr. (21.222E) FR0682-256, kuriuo patvirtintas 2020 m. balandžio 8 d. patikrinimo aktas Nr. (21.222)-FR0680-191 (toliau – ir Patikrinimo aktas) ir pareiškėjui papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 246 846,03 Eur pelno mokestis bei 88 383,17 Eur šio mokesčio delspinigių, taip pat skirta 98 738 Eur (40 proc. dydžio) pelno mokesčio bauda.

20. Mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija patvirtino mokesčių administratoriaus apskaičiuotas pelno mokesčio ir delspinigių sumas, o skirtą šio mokesčio baudą sumažino iki 49 369 Eur (20 proc.). Pirmosios instancijos teismas apeliaciniu skundu ginčijamu sprendimu sumažino skirtą pelno mokesčio baudą iki 24 684,50 Eur (10 proc.), o likusią pareiškėjo skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.

V. 21. Ginčo pelno mokestis apskaičiuotas mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas 2014–2018 metais nepagrįstai (ribojamų dydžių) leidžiamiems atskaitymams priskyrė 677 888 Eur banko palūkanų, 1 328 546 Eur obligacijų palūkanų bei 373 353 Eur prestižo amortizacijos sąnaudų, taip pat 88 397 Eur 2012 metų mokestinio laikotarpio nuostolių.

22. Šiuos teisinius santykius, be kita ko, reglamentuoja Pelno mokesčio įstatymas (toliau – ir PMĮ; tekste remiamasi 2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus) bei Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ; tekste remiamasi 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus).

Dėl reikšmingų faktinių aplinkybių ir ginčo esmės

23. Siekiant atskleisti kilusio ginčo esmę paminėtinos šios aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp šalių iš esmės nėra ir (ar) kurias objektyviai patvirtina byloje esantys duomenys (įrodymai):

23.1. 2012 m. vasario 25 d. pasirašyta 100 proc. UAB „SSPC-Pramonė“ (toliau – ir SSPC) akcijų pirkimo–pardavimo sutartis, sudaryta tarp pardavėjo Asicom Holdings Ltd ir pirkėjo uždarojo tipo nekilnojamojo turto investicinio fondo „Lords LB Baltic Fund I“ (nekilnojamojo turto kolektyvinio investavimo subjektas, neturintis juridinio asmens statuso; toliau – ir Fondas).

23.2. 2012 m. kovo 2 d. buvo įregistruota UAB „PP6“ (toliau – ir PP6; deklaruota veikla – konsultacinė verslo ir kito valdymo veikla), kuri faktiškai įsigijo minėtas SSPC akcijas (jai buvo perleistos teisės ir pareigos, kylančios iš minėtos akcijų pirkimo–pardavimo sutarties).

23.3. PP6 2012 m. kovo 22 d. sudarė kredito sutartį su banku, pagal kurią gavo bendrai 11 300 000 Eur dydžio paskolą, kurios 65 proc. turėjo panaudoti SSPC akcijoms įsigyti. Kredito sutartyje, be kita ko, buvo nurodytos šios sąlygos: (i) PP6 iki kredito išmokos išdavimo privalėjo pateikti bankui dokumentus, įrodančius, kad į jos (PP6) sąskaitą buvo pervesta ne mažiau kaip 5 496 824 Eur (t. y. ne mažiau kaip 35 proc. SSPC akcijų įsigijimo kainos) bei dokumentus, įrodančius, kad bendros kredito ir PP6 nuosavybės sumos pakaks atsiskaityti už šias akcijas; (ii) ne vėliau, kaip per 5 mėnesius nuo pirmos kredito dalies išmokėjimo dienos įvykdyti ir užbaigti reorganizavimą – PP6 prijungimą prie SSPC.

23.4. PP6 2012 m. kovo 23 d. sudarė obligacijų pasirašymo sutartį su Fondu ir už išleistas obligacijas (obligacijų emisiją) viso gavo 5 579 952 Eur (obligacijų pasirašymo metu nustatytos metinės palūkanos – 15 proc.; 2014 m. liepos 1 d. buvo sumažintos iki 4 proc.).

23.5. 2012 m. kovo 30 d. atliktais bankų pavedimais, PP6 už SSPC akcijas sumokėjo 11 926 580 Eur, šiuo tikslu panaudodama 6 429 756,85 Eur minėtos paskolos ir 5 496 823,15 Eur, gautus už minėtas (Fondo įsigytas) obligacijas.

23.6. 2012 m. liepos 25 d. įvyko reorganizavimas prijungiant PP6 prie SSPC (reorganizavimo sąlygos pasirašytos 2012 m. gegužės 15 d.), t. y. patronuojanti bendrovė buvo prijungta prie patronuojamosios ir pastaroji (t. y. pareiškėjas) pervadinta į UAB „PP6“. Kadangi po reorganizacijai 1 proc. pareiškėjo akcijų valdė Fondas, o 99 proc. – pats pareiškėjas, vėliau, vadovaujantis nacionalinės teisės aktų nuostatomis, pareiškėjo turėtos savo paties akcijos buvo anuliuotos ir 100 proc. jo akcijų įgijo Fondo valdymo įmonė UAB „Lords LB Asset Management“.

23.7. Po reorganizavimo pareiškėjas pradėjo amortizuoti prestižą, kurio vertė 4 403 171 Lt (už SSPC akcijas sumokėta kaina 1 275 246 Eur (4 403 171 Lt) viršijo grynojo turto rinkos vertę), taip pat į leidžiamus atskaitymus įtraukė palūkanas, mokamas pagal minėtas kredito ir obligacijų pasirašymo sutartis. Šios sumos taip pat buvo įtrauktos į 2012 metų (ribojamų dydžių) leidžiamus atskaitymus, kas lėmė šio mokestinio laikotarpio (2012 m.) mokestinius veiklos nuostolius (šiuos nuostolius pareiškėjas vėliau atskaitė mažindamas ginčo laikotarpio apmokestinamąsias pajamas).

23.8. 2019 m. rugpjūčio 13 d. pranešimu apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.222) FR0687-791 pareiškėjui buvo pasiūlyta pašalinti nustatytus trūkumus ir / ar prieštaravimus ir iš naujo įvertinti, ar prestižo amortizacijos sąnaudos (dėl akcijų įsigijimo) ir palūkanų sąnaudos (pagal kredito sutartį ir obligacijų pasirašymo sutartį) gali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams, taip pat, ar tiriamojo laikotarpio apmokestinamasis pelnas pagrįstai sumažintas ankstesnių metų mokestinių nuostolių suma, ir pateikti 2014–2017 m. patikslintas pelno mokesčio deklaracijas, kuriose papildomai deklaruoti iš viso 242 603,03 Eur pelno mokesčio sumą.

23.9. 2019 m. spalio 11 d. pareiškėjas pateikė patikslintas metines pelno mokesčio deklaracijas už 2014–2017 metus, kuriose deklaravo minėtame pranešime nurodytas papildomas pelno mokesčio sumas. Tačiau 2019 m. spalio 27 d. pareiškėjas dar kartą pateikė patikslintas metines pelno mokesčio deklaracijas už 2014–2017 metus, kuriose ta pačia apimtimi sumažino mokestinio tyrimo metu nustatytą ir paties deklaruotą pelno mokesčio sumą (242 603,03 Eur).

23.10. 2019 m. gruodžio 2 d. pavedimu tikrinti Nr. (21.222) FR0773-2226 buvo inicijuotas pareiškėjo mokestinis patikrinimas ir byloje ginčijamu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo paneigus teisę atskaityti minėtas palūkanų, prestižo amortizacijos sąnaudas, taip pat dėl šių sąnaudų susidariusio ankstesnio mokestinio laikotarpio (2012 m.) nuostolius, pareiškėjui apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti ginčo pelno mokestis ir su juo susijusios sumos (delspinigiai ir bauda).

24. Taigi, byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjo teisės iš ginčo laikotarpių (2014–2018 m.) apmokestinamųjų pajamų, kaip leidžiamus atskaitymus ir ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus atskaityti (PMĮ 11 str. 1 d.) minėtas paskolos ir obligacijų palūkanas (PMĮ 17 str. 1 d. (2012 m. birželio 29 įstatymo Nr. XI-2165 redakcija), prestižo amortizacijos sąnaudas (PMĮ 17 str. 2 d. 1 p.) ir ankstesnio mokestinio laikotarpio (2012 m.) nuostolius (PMĮ 17 str. 2 d. 12 p.). Kaip teisingai pastebėjo pirmosios instancijos teismas, atsakovas nekelia piktnaudžiavimo teise ar kitokio mokesčių vengimo klausimo, o atsisakymą leisti atskaityti minėtas sumas šis viešojo administravimo subjektas iš esmės grindžia aplinkybe, jog nėra tenkinamos mokesčio įstatyme nustatytos materialiosios sąlygos.

Dėl paskolos ir obligacijų palūkanų sąnaudų atskaitymo

25. Pareiškėjo sąnaudas, kurias mokesčių administratorius atsisakė pripažinti leidžiamais atskaitymais (pripažino neleidžiamais atskaitymais (PMĮ 31 str. 1 d. 13 p.), pirmiausia sudaro dalis palūkanų, mokėtų pagal PP6 su banku sudarytą kredito sutartį bei už šios bendrovės išleistas obligacijas (pareiškėjui vykdant po reorganizavimo iš PP6 perimtus įsipareigojimus). Mokesčių administratorius atsisakė leisti atskaityti tą palūkanų dalį, kuri buvo susijusi su banko paskolos ir už obligacijų emisiją gautomis sumomis, PP6 panaudotomis įsigyjant SSPC (pareiškėjo) akcijas.

26. Pagal bendrą taisyklę apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną iš pajamų, be kita ko, gali būti atskaitomi leidžiami atskaitymai (PMĮ 11 str. 1 d. 2 p.), t. y. „<...> visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti <...>“ (PMĮ 17 str. 1 d. (2012 m. birželio 29 įstatymo Nr. XI-2165 redakcija).

27. Aiškindamas šią nuostatą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra konstatavęs, kad pagal bendrą taisyklę leidžiamais atskaitymais pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑1409-602/2015 (toliau – ir Nutartis eA‑1409-602/2015) 18 p.).

28. PMĮ 17 straipsnio 1 dalies (2012 m. birželio 29 įstatymo Nr. XI-2165 redakcija) taikymo aspektu tokios vieneto turto įsigijimo sąnaudos, kaip palūkanos už paskolą, paimtą (suteiktą) šiam turtui įsigyti, gali būti pripažintos leidžiamais atskaitymais tik tokiu atveju, jei šis turtas naudojamas vieneto komercinėje ar gamybinėje veikloje, kuria siekiama gauti pajamų ar kitą ekonominę naudą, t. y. būtinas šių sąnaudų ryšys su vieneto komercine ar gamybine veikla (jos dalimi), kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos (Nutarties eA‑1409-602/2015 25 p.). Sprendžiant, ar toks ryšys egzistuoja, be kita ko, būtina vertinti šių sąnaudų atsiradimą nulėmusius vieneto veiksmus; vertinama būtent vieneto, veikiančio kaip tokio, veikla (Nutarties eA-1409-602/2015 21 ir 24 p.; taip pat pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. liepos 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1607-575/2019 47–59 p.).

29. Svarbu pabrėžti ir tai, kad PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje (2012 m. birželio 29 įstatymo Nr. XI-2165 redakcija) nurodytais atskaitymais pripažįstamos tik tokios sąnaudos, kurias vienetas patiria siekdamas uždirbti pajamas ar gauti kitą ekonominę naudą sau pačiam, t. y. leidžiami atskaitymai PMĮ prasme apima tik tas sąnaudas, kurios susijusios su vieneto, veikiančio kaip savarankiško subjekto, siekiama gauti nauda.

30. Nagrinėjamos bylos kontekste pareiškėjas teisingai atkreipia dėmesį į tai, kad (nesant atitinkamų įstatymų nuostatų) vieneto reorganizavimas prijungimo būdu savaime nepaneigia minėto ryšio buvimo tarp po reorganizavimo veiklą tęsiančio vieneto faktiškai patiriamų sąnaudų dėl prijungto ūkio subjekto vykdytos komercinės ar gamybinės veiklos, nepriklausomai nuo to, ar pastaroji veikla po reorganizavimo yra tęsiama, ar ne (Nutarties eA‑1409-602/2015 26 p.). Taip pat pastebėtina, kad, kaip matyti iš aptariamų PMĮ nuostatų turinio, tuo atveju, kai aptariamos sąnaudos patiriamos įsigyjant kito vieneto akcijas, tikslu valdyti jo (vieneto) grynąjį turtą ir veiklą, turi egzistuoti būtent šias akcijas įsigijusio vieneto siekis uždirbti pajamų ar gauti kitos ekonominės naudos, nesvarbu, ar tokia nauda būtų gauta iš šių akcijų valdymo (pvz., siekiant gauti dividendus), ar iš vieneto, kurio akcijos buvo įsigytos, veiklos (kaip komplekso ar kaip teisių ir prievolių visumos) šiuos vienetus reorganizavus vienu iš PMĮ 41 straipsnio 2 dalyje nurodytu būdu, nepriklausomai nuo to, kuris vienetas tęsia veiklą (pastaruoju aspektu, be kita ko, žr. Nutarties eA‑1409-602/2015 26 p.). Tačiau kiekvienu konkrečiu atveju turi būti individualiai įvertinama, ar atitinkamos sąnaudos, be kita ko, analizuojant jas nulėmusius vieneto veiksmus (veiklą), tenkina šios Nutarties 27 punkte išvardintas sąlygas.

31. Pateikto aiškinimo kontekste konkrečiai analizuojant PP6 veiklą turint tikslą įvertinti, ar ginčo palūkanas nulėmę sandoriai ir pareiškėjo akcijų įgijimas, panaudojant pagal minėtus sandorius gautas (skolintas) lėšas, gali būti pripažinti šio vieneto (PP6) komercinės ar gamybinės veiklos, kuria siekiama uždirbti (gauti) pajamų ar gauti kitą ekonominę naudą, dalimi, akcentuotina, kad iš ginčo teisinių santykių turinį (šiuo klausimu žr. Nutarties eA‑1409-602/2015 31 p.) atskleidžiančių byloje esančių duomenų, be kita ko, matyti: (1) SSPC akcijų pirkimo–pardavimo sutartį su tuometiniu savininku sudarė Fondas, o PP6, kuri buvo įsteigta jau po šios sutarties sudarymo, veikla iš esmės apsiribojo tik iš minėtos sutarties kylančių prievolių (įsipareigojimų) vykdymu; (2) nuo pat pradžių SSPC akcijas siekė įsigyti Fondas, o PP6 įsteigta išimtinai šiam tikslui, t. y. bendrovių reorganizavimo pagrindu pareiškėjo akcijas perimti Fondui, pastarajam ne tik išvengiant prievolių pagal minėtą akcijų pirkimo–pardavimo sutartį vykdymo, bet ir obligacijų palūkanų forma užsitikrinti papildomas pajamas; (3) PP6 steigimo aplinkybės neleidžia konstatuoti, jog ji buvo įsteigta tokiai pačiai kaip SSPC veiklai vykdyti ir kad Fondas siekė investuoti būtent į šios bendrovės (PP6) veiklą – PP6 veikla apsiribojo tarpinėmis ūkinėmis operacijomis, būtinomis Fondo tikslui investuoti į SSPC veiklą pasiekti (PP6 įstatinis kapitalas tesudarė 10 000 Lt, o Fondo atliktas obligacijų emisijos išpirkimas tebuvo būtinas su banku sudarytos kredito sutarties sąlygoms įvykdyti); (4) byloje surinkti duomenys (akcijų pirkimo–pardavimo sutartis sudaryta iki PP6 įsteigimo; didelės vertės kredito sutartis su banku sudaryta praėjus trumpam laikui (20 d.) nuo PP6 įregistravimo; riboti PP6 finansiniai (10 000 Lt statinis kapitalas) ir žmogiškieji ištekliai (1 darbuotojas, t. y. vadovas) ir kt.) leidžia pagrįstai manyti, kad būtent Fondas (su juo susiję asmenys) rūpinosi kredito sutarties sudarymu, o PP6 obligacijų emisijos išpirkimas, atsižvelgiant į šios Nutarties 23.3 punkte paminėtas kredito sutarties sąlygas, negali būti vertinamas kaip investicija į PP6 veiklą. Dar daugiau – Fondo išpirktų PP6 obligacijų metinės palūkanos siekė net 15 proc., kas nagrinėjamu atveju dar labiau sustiprina abejones, jog šis vienetas iš tikrųjų siekė aptariamos naudos.

32. Pabrėžtina ir tai, kad mokestinio patikrinimo ir mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nustatytos aplinkybės, susijusios su Fondo (su juo susijusių asmenų) dalyvavimu sudarant sandorius (vykdant ūkines operacijas), nulėmusius ginčo sąnaudas (mokesčių administratoriaus nurodoma vieša informacija; akcijų pirkimo–pardavimo sutartį sudarė būtent Fondas; rūpinimasis SSPC turto vertinimo organizavimu ir kt.), taip pat sudaro prielaidas abejonei, kad PP6 SSPC akcijas įsigijo siekdamas perimti ir tęsti pastarosios veiklą (verslą), taip siekdamas ekonominės naudos. Be to, pats pareiškėjas pripažįsta, kad PP6 įsteigtas siekiant sudaryti prielaidas Fondui investuoti į tuometinę SSPC (pareiškėjo) veiklą, šiuo tikslu, kaip matyti iš objektyvių bylos aplinkybių, perimant jos (SSPC) akcijas. Tai, kad Fondas šiam tikslui pasiekti pasitelkė PP6 dėl su jo (Fondo) veiklą susijusio teisinio reguliavimo galimai nulemtų ribojimų ar kitų veiklos aspektų, kaip antai kredito įstaigų atsisakymo teikti paskolą, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, nėra reikšminga – PMĮ 17 straipsnio 1 dalies (2012 m. birželio 29 įstatymo Nr. XI-2165 redakcija) taikymo tikslais yra aktualus tik PP6, o ne jos akcininko siekis gauti aptariamą naudą.

33. Atskirai paminėtina, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo sutikti su pareiškėjo teiginiais, kad Fondas jokios papildomos naudos negavo – Fondas iš esmės neatlygintinai įgijo pareiškėjo akcijas, t. y. turtą, išvengdamas iš minėtos akcijų pirkimo–pardavimo sutarties kylančių prievolių vykdymo, su šių prievolių vykdymu susijusias sąnaudas galiausiai perkeldamas pačiam pareiškėjui.

34. Šių aplinkybių visuma nagrinėjamu atveju suponuoja išvadą, kad PP6, sudarydamas ginčo palūkanas nulėmusius sandorius bei pagal šiuos sandorius gautas (skolintas) lėšas panaudodamas SSPC akcijoms įsigyti ne tik kad nesiekė jokios ekonominės naudos sau, bet ir neveikė kaip savarankiškas vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos aptartų PMĮ nuostatų taikymo prasme. Mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vertino, kad aptariamos sąnaudos negalėjo būti pripažintos leidžiamais atskaitymais, mažinančiais pareiškėjo apmokestinamąsias sąnaudas.

Dėl prestižo amortizacijos sąnaudų

35. Kaip minėta, mokesčių administratorius atsisakė leisti iš ginčo laikotarpio apmokestinamųjų pajamų atskaityti prestižo, susidariusio (pripažinto) PP6 įsigijus pareiškėjo akcijas, amortizacijos sąnaudas.

36. Pagal bendrą taisyklę, įtvirtintą PMĮ 11 straipsnio 1 dalyje, apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną iš pajamų atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai, kuriems, be kita ko, priskiriamos ilgalaikio turto nusidėvėjimo arba amortizacijos sąnaudos (PMĮ 17 str. 2 d. 1 p.). Šios sąnaudos, kaip matyti iš PMĮ 18 straipsnio 1 dalies (2008 m. balandžio 10 d. įstatymo Nr. X-1484 redakcija), be kita ko, apima prestižą („vienete yra nudėvimas arba amortizuojamas jo ilgalaikis turtas ir prestižas, jei šio įstatymo nenustatyta kitaip“).

37. PMĮ 18 straipsnio 10 dalis, be kita ko, įtvirtina, kad „<...> kai siekiant valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą įsigyjamos jo akcijos, susidariusi prestižo vertė į ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus įtraukiama kaip ir ilgalaikis turtas šiame straipsnyje nustatyta tvarka tik po vėlesnio šių vienetų sujungimo arba vieno jų prijungimo prie kito, jei tai bus atliekama.“

38. Kiek tai yra susiję su byloje nagrinėjamu atveju, šioje nuostatoje minima prestižo vertė – „dydis, kuriuo, <...> siekiant valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą, įsigyjant jo akcijas, įsigyjančiojo vieneto pinigais sumokėta kaina viršija įsigyto vieneto grynojo turto dalies, įvertintos tikrąja rinkos kaina, vertę ir iš kurios įsigyjantysis vienetas tikisi gauti ekonominės naudos <...>“ (PMĮ 2 str. 30 d. (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija).

39. Iš šių nuostatų, be kita ko, matyti, kad vieneto teisė atskaityti PMĮ 18 straipsnio 1 dalyje nurodytas prestižo amortizacijos sąnaudas yra ribojama prestižo verte (PMĮ 18 str. 10 d.), kuri apima tik tą prestižo dalį, „<...> iš kurios įsigyjantysis vienetas tikisi gauti ekonominės naudos <...>“. Kitaip tariant, pats prestižo susidarymo faktas nėra pakankamas – aptariamu akcijų įsigijimo atveju prestižo vertė, be kita ko, PMĮ 18 straipsnio 10 dalies taikymo tikslais, apima tik tą už šias akcijas sumokėtos ir prestižą sudarančios kainos dalį, iš kurios vienetas tikisi gauti ekonominės naudos.

40. PMĮ 2 straipsnio 30 dalis (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija) eksplicitiškai nustato, kad šią ekonominę naudą turi tikėtis gauti būtent akcijas įsigyjantis vienetas, o ne jo (vieneto) akcininkai ar kiti jį kontroliuojantys asmenys. Be to, PMĮ 18 straipsnio 10 dalies taikymo tikslais ši ekonominė nauda turi būti susijusi su vieneto (vykdoma ar planuojama vykdyti) veikla, kaip ji apibrėžiama PMĮ 2 straipsnio 40 dalyje (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija) – „bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, kuria siekiama gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos“.

41. Taip pat svarbu pažymėti, kad įstatymų leidėjo PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija) vartojamas žodis „tikisi“ („<...> tikisi gauti ekonominės naudos <...>“) implikuoja vieneto ketinimą gauti atitinkamą ekonominę naudą ateityje, o ne rezultatą. Savo ruožtu, be kita ko, atsižvelgiant į tai, kad prestižas, kaip minėta, sudaro PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija) nurodyto sandorio (nagrinėjamu atveju – SSPC akcijų įsigijimo) kainos dalį, darytina išvada, kad PMĮ 18 straipsnio 10 dalies taikymo tikslais pirmiausia turi būti konstatuotas objektyviais duomenimis pagrįstas ir prestižo pripažinimo momentu buvęs vieneto ketinimas (objektyviai pagrįstas tikėjimas) iš šio prestižo (įsigyto vieneto grynojo turto dalį viršijančios sandorio kainos dalies) gauti ekonominės naudos.

42. Tačiau nagrinėjamu atveju šios Nutarties 31 ir 32 punktuose akcentuotos aplinkybės bei 34 punkte pateiktas vertinimas yra pakankami konstatuoti, kad PP6 neveikė kaip ekonominės naudos, be kita ko, nurodytos PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija), siekiantis vienetas, todėl mokesčių administratorius iš esmės pagrįstai pripažino, kad nėra tenkinamos materialiosios sąlygos ginčo prestižui amortizuoti. Kadangi tokia išvada yra pakankama paneigti pareiškėjo teisę apskaičiuojant ginčo laikotarpio apmokestinamąsias pajamas atskaityti aptariamas prestižo amortizacijos sąnaudas, kiti proceso šalių argumentai šiuo klausimu tampa nebeaktualūs ir dėl jų šiame baigiamajame teismo akte atskirai nepasisakytina.

Dėl (ankstesnio) mokestinio laikotarpio nuostolių atskaitymo

43. Byloje ginčijamu sprendimu atsakovas taip pat paneigė pareiškėjo teisę apskaičiuojant ginčo laikotarpių apmokestinamąsias pajamas iš pajamų atimti ankstesnio mokestinio laikotarpio (2012 m.) nuostolius, kuriuos iš esmės lėmė tai, kad 2012 metais pareiškėjas atskaitė palūkanas bei prestižo amortizacijos sąnaudas, nulemtas jau aptartų PP6 sudarytų sandorių.

44. Mokesčių administratorius, iš esmės laikydamasis pozicijos, kad minėtos sąnaudos 2012 metais negalėjo būti atskaitytos, sprendė, kad to mokestinio laikotarpio nuostolis apskaičiuotas nepagrįstai, todėl jis negalėjo būti vėliau (2014–2018 m.) atskaitytas. Pareiškėjas savo nesutikimą su tokiu atsakovo vertinimu iš esmės grindžia pozicija, jog tokiais veiksmais mokesčių administratorius pažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį („<...> mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos“).

45. Mokestinių laikotarpių nuostoliai yra priskiriami ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams (PMĮ 17 str. 2 d. 12 p.) – „jeigu mokestiniais metais iš pajamų atėmus neapmokestinamąsias pajamas ir atskaičius leidžiamus atskaitymus bei ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus gaunami mokestinio laikotarpio nuostoliai, šių nuostolių suma perkeliama į kitus mokestinius metus <...>“ (PMĮ 30 str. 1 d.).

46. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra išaiškinęs, kad mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą už laikotarpį, kuomet buvo atskaityti ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostoliai (PMĮ 17 str. 2 d. 12 p.), turi teisę (1) reikalauti iš mokesčio mokėtojo, be kita ko, pateikti atskaitytą (perkeltą) mokestinio laikotarpio nuostolį (jo dydį) pagrindžiančius dokumentus (įrodymus) ir, (2) patikrinti šių sumų (PMĮ 17 str. 2 d. 12 p.), kuriomis sumažintas tikrinamo mokestinio laikotarpio apmokestinamasis pelnas (PMĮ 11 str. 1 d., 30 str. 1 ir 3 d.), teisingumą bei pagrįstumą net ir tuomet, kai mokestinis laikotarpis, kada susidarė atskaitomi (mokestiniai) nuostoliai, nepatenka į MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nurodytą senatį (išplėstinė teisėjų kolegija 2022 m. balandžio 6 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-158-575/2022 (toliau – ir Sprendimas eA-158-575/2022) 42 ir 43 p.). Mokesčio mokėtojui neįvykdžius pareigos objektyviai pagrįsti atskaitytus (perkeltus) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius arba mokesčių administratoriui paneigus šių nuostolių (jų dalies) teisingumą mokesčio mokėtojo teisė atskaityti PMĮ 17 straipsnio 2 dalies 12 punkte nurodytus ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus turi būti paneigta (Sprendimo eA-158-575/2022 42 p.).

47. Atsižvelgdama į šiuos išaiškinimus, taip pat į tai, kad byloje nėra duomenų, jog būtų atliktas pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimas už 2012 metus bei priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas (MAĮ 128 str.), kuris saistytų šį viešojo administravimo subjektą dėl ginčo nuostolių vertinimo, išplėstinė teisėjų kolegija sprendžia, jog nagrinėjamu atveju šios Nutarties 34 ir 42 punktuose pateiktas vertinimas dėl palūkanų ir prestižo amortizacijos sąnaudų yra pakankamas pripažinti, jog pareiškėjas nepagrįstai ginčo laikotarpiais atskaitė aptariamus 2012 metų nuostolius.

VI. 48. Pareiškėjas taip pat prašo jį atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių bei skirtos baudos mokėjimo (MAĮ 100 str. 1 d. 3 p. ir 2 d., 141 str. 3 d.) MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) nurodytu pagrindu – „<...> kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo <...>.“

49. Pastebėtina, kad nors pareiškėjas prašo šiuo pagrindu atleisti nuo visų delspinigių ir visos baudos mokėjimo, tačiau iš esmės argumentus teikia tik dėl dalies, susijusios su prestižo amortizacijos sąnaudomis, šiuo tikslu akcentuodamas apibendrinto PMĮ komentaro dalis, susijusias su šio įstatymo 2 straipsnio 30 dalimi ir 18 straipsnio 10 dalimi, taip pat mokesčių administratoriaus (galimai egzistavusią) administracinę praktiką taikant šias nuostatas.

50. Pareiškėjas kartu su apeliaciniu skundu pateikė ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusio PMĮ 18 straipsnio 10 dalies apibendrinto komentaro (toliau – ir Komentaras) ištrauką, atkreipdamas dėmesį į 5 punktą, nustačiusį, kad „prestižas susidaro, kai įsigyjantysis vienetas, įsigydamas akcijas, siekia valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą, ir iš tokio įsigijimo tikisi gauti ekonominės naudos. T. y. prestižas priskiriamas ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams ir atskaitomas iš įsigyjančiojo vieneto pajamų, jei tas vienetas ekonominės naudos siekimą realizuoja – prisijungia įsigyjamojo vieneto grynąjį turtą ir tęsia to vieneto veiklą. Todėl prestižo amortizacija skaičiuojama ir priskiriama ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams tik tais PMĮ 41 straipsnio 2 dalyje numatytais reorganizavimo ar perleidimo atvejais, kai įsigyjantysis vienetas prisijungia visą įsigyto vieneto grynąjį turtą, t. y. kai reorganizavimas atliekamas prijungimo būdu PMĮ 41 str. 2 d. 1 ir 3 punktuose numatytais atvejais arba kai prie įsigyjančiojo vieneto prijungiama įsigyto vieneto, reorganizuoto PMĮ 41 str. 2 d. 4 punkte aprašytu išdalijimo būdu, grynojo turto dalis.“ Be to, kaip buvo nurodyta Komentaro 6 punkte, „[PMĮ 18 str. 10 dalies] nuostatos taip pat taikomos, kai vienetui įsigyjant 100 proc. (arba mažiau) kito vieneto akcijų, pagal PMĮ 2 str. 26 dalį susidaro prestižas, o vėliau reorganizuojant šiuos vienetus prie įsigyjamojo vieneto prijungiamas įsigyjantysis vienetas (prie dukterinio vieneto prijungiamas patronuojantis vienetas). Tokiu atveju patronuojančio vieneto akcijų įsigijimo momentu apskaičiuoto prestižo amortizacija skaičiuojama ir atskaitoma iš po reorganizavimo veiksiančio dukterinio vieneto pajamų <...>.“

51. Kadangi atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą iš viso jokių argumentų dėl šio Komentaro nepateikė, išplėstinė teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti, kad pateikta ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusio Komentaro ištrauka. Tačiau taip pat pažymėtina, kad minėtoje Komentaro ištraukoje nėra pateikiamas joks išaiškinimas dėl PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija) nurodyto (subjektyvaus) elemento „<...> įsigyjantysis vienetas tikisi gauti ekonominės naudos <...>“ turinio , t. y. aspekto, kuris nagrinėjamu atveju ir nulėmė pareiškėjo mokestines prievoles (šios Nutarties 39 p.) ir kuris iš esmės priklauso nuo kiekvieno konkretaus atvejo individualių aplinkybių vertinimo (šios Nutarties 42 p.).

52. Išplėstinė teisėjų kolegija, sutikdama su pareiškėjo teiginiais, kad Komentaras ginčui aktualiais aspektais nebuvo išsamus ir aiškus, taip pat pastebi, jog, pirma, aplinkybė, kad apibendrintame mokesčio įstatymo paaiškinime (komentare) nėra pasisakyta atitinkamu klausimu ar dėl konkretaus atvejo, nepatenka į MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) nurodytą atleidimo nuo baudos pagrindą. Antra, prestižo vertės amortizavimą reglamentuojančios PMĮ nuostatos aiškiai nustatė reikalavimą dėl kito vieneto veiklą ar akcijas įsigijusio vieneto (mokesčio mokėtojo) ketinimo gauti kokios nors ekonominės naudos iš šios (prestižo) vertės, o, kaip jau iš esmės konstatuota šiame baigiamajame teismo akte, nagrinėjamu atveju PP6 neveikė kaip tokį tikslą (ketinimą) turintis vienetas. Pastaruoju aspektu nei Komentare, nei vėlesniuose jo pakeitimuose iš esmės nepasisakyta.

53. Kaip teisingai akcentavo pirmosios instancijos teismas, nei PP6, atlikdamas prestižo susidarymą nulėmusias operacijas, nei pareiškėjas, atskaitydamas ginčo prestižo vertės amortizacijos sąnaudas bei teigdamas apie neaiškų reguliavimą ir neaiškią administracinę praktiką, nebuvo rūpestingi ir nesikreipė į mokesčių administratorių dėl konsultacijos konkrečiais mokesčių mokėjimo klausimais (MAĮ 37 str.), ar dėl išankstinio įsipareigojimo dėl mokesčių teisės akto nuostatų taikymo (MAĮ 371 str. (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1159 redakcija). Objektyviais duomenimis nepagrįsta pareiškėjo nuomonė (subjektyvus įsitikinimas, numanymas) apie galimai egzistavusią mokesčių administratoriaus (administracinę) praktiką, nesikreipiant į šį viešojo administravimo subjektą, negali būti vertinama kaip prielaida pripažinti teisėtą lūkestį dėl ginčo sandorių (ūkinių operacijų) vertinimo apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais. Be to, kaip jau minėta, apibendrinto PMĮ komentaro pasikeitimai neparodo mokesčių administratoriaus praktikos pokyčio šiai bylai reikšmingais aspektais, o vien tai, kad prestižo amortizacijos sąnaudų klausimas nebuvo nagrinėjamas administracinėje byloje, kurioje priimta Nutartis eA‑1409-602/2015, nekeičia šio vertinimo.

54. Teigdamas apie galimai nevienodą mokesčių administratoriaus (administracinę) praktiką ir neva iš to kylančius mokesčių mokėtojų lygybės principo (be kita ko, MAĮ 7 str.) pažeidimus, pareiškėjas iš esmės apsiriboja tik prielaidomis (nuomone), kurios nagrinėjamu atveju nėra pakankamos įtarti (objektyviai manyti) apie galimą nevienodą (sistemingą) PMĮ nuostatų taikymą tokioje pačioje padėtyje kaip pareiškėjas esančių pelno mokesčio mokėtojų atžvilgiu. Pastaruoju aspektu pabrėžtina ir tai, jog nagrinėjamu atveju pripažinimą, kad nebuvo tenkinamos PMĮ įtvirtintos materialiosios sąlygos ginčo sąnaudoms atskaityti, lėmė išimtinai šioje byloje nustatytų konkrečių (individualių) aplinkybių, be kita ko, atskleidžiančių būtent PP6 ir jį kontroliavusių asmenų tikruosius ketinimus, visumos vertinimas.

55. Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo pareiškėjo atleisti nuo jam papildomai apskaičiuotų delspinigių ir skirtos baudos mokėjimo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PP6“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. kovo 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Virginija Volskienė