2018-05-29 Nr. AB-10597-3-61-3-05108-2015-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-90-756/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05108-2015-5

Procesinio sprendimo kategorija 41

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gegužės 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Skirgailės Žalimienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Auditorių profesinė bendrija“ ir A. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Auditorių profesinė bendrija“ ir A. K. skundą atsakovei Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įsakymo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjai uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Auditorių profesinė bendrija“ ir A. K. (toliau – ir pareiškėjai) kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašė panaikinti 2015 m. rugsėjo 29 d. Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos (toliau – ir Tarnyba) direktoriaus įsakymą Nr. VAA-27 „Dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo“.

2. Pareiškėjai paaiškino, kad Tarnyboje buvo gautas 2012 m. lapkričio 7 d. advokato E. V. prašymas atlikti valstybės įmonės (akcinės bendrovės) (toliau – ir VĮ (AB)) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 m. finansinių ataskaitų audito, kurį atliko pareiškėja UAB „Auditorių profesinė bendrija“ ir auditorė V. J., tyrimą. Tyrimo metu buvo nustatyta, kad VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų auditą pagal auditorės V. J. pasirašytą 2009 m. sausio 16 d. sutartį atliko auditorė V. J. ir auditorės padėjėja I. Š.. 2010 metų auditas pradėtas 2010 m. rugsėjo 28 d. ir baigtas 2011 m. vasario 11 d. Auditorė V. J. nuo 2010 m. turėjo įvairių sveikatos sutrikimų, turėjo nedarbingumo pažymėjimus nuo 2010 m. spalio 19 d. iki 2010 m. spalio 31 d., nuo 2010 m. lapkričio 1 d. iki 2010 m. lapkričio 11 d., nuolat lankėsi pas gydytojus, dėl suprastėjusios sveikatos būklės nuo 2011 m. vasario 11 d. iki (duomenys neskelbtini) t. y. iki mirties, į darbą nebeatvyko. Dėl šių priežasčių V. J. faktiškai nespėjo pasirašyti auditoriaus išvadų likusių egzempliorių ir pasirašė tik vieną egzempliorių kartu su UAB „Auditorių profesinė bendrija“ vadove A. K.. Ši aplinkybė buvo nustatyta ir atlikto tyrimo metu. V. J. dėl ligos neatvykstant į darbą, o (duomenys neskelbtini) mirus, atlikto audito dokumentus, kaip auditą atlikusios įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ vadovė pasirašė tik auditorė A. K..

3. Pareiškėjai nurodė, kad auditorė A. K. atliko kliento VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2011 m. gruodžio 31 d. finansinių ataskaitų auditą pagal 2012 m. kovo 21 d. paslaugų teikimo sutartį, sudarytą su VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“. 2011 m. finansinių ataskaitų auditas buvo atliktas remiantis auditorės V. J. atlikto 2010 metų finansinių atskaitų audito duomenimis (audituoti pradiniai likučiai, surinkti pastovūs bylos dokumentai ir kt.).

4. Pareiškėjai nurodė, kad 2015 m. rugsėjo 30 d. raštu Nr. (8.15)-2-937 buvo informuoti apie ginčijamą Tarnybos direktoriaus 2015 m. rugsėjo 29 d. įsakymą Nr. VAA-27 „Dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo“ (toliau – ir Įsakymas), kurio 2 punktu sustabdytas auditorės A. K. pažymėjimo galiojimas iki 2016 m. birželio 1 d., o 3 punktu iki 2016 m. birželio 1 d. sustabdytas audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ pažymėjimo galiojimas. Įsakymo 4 punktu UAB „Auditorių profesinė bendrija“ įpareigota parengti priemonių, skirtų kokybės kontrolės sistemos trūkumams ištaisyti, planą ir ne vėliau kaip iki 2015 m. gruodžio 15 d. jį suderinti su Tarnyba, o šio plano įgyvendinimo įrodymus Lietuvos auditorių rūmams pateikti ne vėliau kaip iki 2016 m. gruodžio 1 d.

5. Pareiškėjai paaiškino, kad Lietuvos auditorių rūmų Auditorių garbės teismas 2014 m. kovo 7 d. posėdyje, atsižvelgdamas į advokato E. V. 2012 m. lapkričio 7 d. prašymą Nr. 4-1107/2012, pareiškė auditorei A. K. įspėjimą dėl Lietuvos Respublikos audito įstatymo 5 straipsnio 1 dalies, 2 dalies 4 punkto, 3 dalies 4 punkto ir Buhalterių profesionalų etikos kodekso 150.1 straipsnio nuostatų pažeidimo. Ši drausminė nuobauda yra paskirta dėl to paties advokato E. V. prašymo, dėl kurio Tarnyba atliko veiklos tyrimą, tačiau skirdama drausminę nuobaudą Tarnyba šios aplinkybės iš esmės neįvertino ir dėl to buvo pažeistas dvigubos atsakomybės draudimo principas.

6. Pareiškėjai nesutiko su Įsakymu, nes drausminės nuobaudos – auditoriaus ir audito įmonės pažymėjimų galiojimo sustabdymas, paskirtos neteisėtai ir neproporcingai. Įsakymo 4 punkte įtvirtinta drausminė nuobauda, kuria UAB „Auditorių profesinė bendrija“ įpareigota parengti priemonių, skirtų kokybės kontrolės sistemos trūkumams ištaisyti, planą ir ne vėliau kaip iki 2015 m. gruodžio 15 d. jį suderinti su Tarnyba, o vėliau pateikti plano įgyvendinimo įrodymus, yra neįgyvendinama, kadangi tyrimo metu neva nustatyti kokybės kontrolės trūkumai iš tikrųjų neegzistuoja ir UAB „Auditorių profesinė bendrija“ įpareigota taisyti trūkumus, kurių nėra.

7. Pareiškėjai nurodė, kad nesant teisinio pagrindo atlikti VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2011 m. finansinių ataskaitų audito tyrimo, tyrimas dėl 2011 m. finansinių ataskaitų audito negalėjo būti pradėtas. Nustačius, kad 2010 m. finansinių ataskaitų auditą atliko auditorė V. J., kuri mirė (duomenys neskelbtini) 2010 m. finansinių ataskaitų audito tyrimas turėjo būti nutrauktas, o auditorė A. K. nepagrįstai pripažinta atsakinga už 2010 m. finansinių ataskaitų auditą. Sprendimas išplėsti tyrimo apimtį buvo priimtas ne tyrimo eigoje, o pačioje tyrimo pradžioje (2014 m. balandžio 24 d. Tarnybos direktoriaus įsakyme), kai tyrėja dar nebuvo susipažinusi su tyrimo medžiaga ir jai negalėjo būti žinoma, ar tyrimui atlikti trūksta medžiagos ir informacijos, ar ne. Sprendimas išplėsti tyrimo apimtį ir atlikti tyrimą ne tik dėl 2010 m., bet ir dėl 2011 m. finansinių ataskaitų audito, yra nepagrįstas ir neteisėtas.

8. Pareiškėjai teigė, kad tyrimo ataskaitoje ir Įsakyme padaryta nepagrįsta išvada, kad auditorė A. K. yra atsakinga už VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 m. finansinių ataskaitų audito atlikimą. A. K., kaip įmonės vadovė, nėra atsakinga už V. J. atliktą VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 metų finansinių ataskaitų auditą. Ji atliko tik V. J. atliktos VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ audito užduoties kokybės kontrolės peržiūrą (toliau – ir UKKP) iki išvados datos ir kartu su V. J. pasirašė 2011 m. vasario 11 d. išvadą, kaip UAB „Auditorių profesinė bendrija“ vadovė.

9. Pareiškėjai nurodė, kad (VĮ) AB „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 ir 2011 m. finansinių ataskaitų audito tyrimą atlikusi tyrėja galėjo būti šališka auditorės A. K. atžvilgiu, kadangi civilinėje byloje buvo nesiremta tyrėjos išvada, o remtasi A. K. atlikta ekspertize, kuria iš esmės buvo sukritikuota ir paneigta tyrėjos atlikta ataskaita ir joje nurodomi žalos dydžio apskaičiavimo metodai.

10. Pareiškėjai nurodė, kad nei tyrimo ataskaitoje, nei Įsakyme, nei kitoje darbinėje medžiagoje faktinėmis aplinkybėmis ir surinktais įrodymais nėra pagrindžiamos išvados, jog Bendrijos ir auditorių V. J. bei A. K. taikyta audito atlikimo metodika, surinkti audito įrodymai ir atliktos audito procedūros yra netinkamos. Tyrimo ataskaitos teiginys, kad atliekant tyrimą nustatyti sisteminiai atlikto audito dokumentavimo trūkumai, prieštarauja kitiems ataskaitos teiginiams, kuriuose pabrėžiama, kad UAB „Auditorių profesinė bendrija“ yra sukurta kontrolės sistema. 2015 m. liepos 23 d. paaiškinimuose pareiškėjai detaliai nurodė, kokiais dokumentais yra patvirtinta audito dokumentavimo tvarka ir sukurta kokybės kontrolės sistema, paaiškino ir pateikė įrodymus dėl audito darbo dokumentavimo programos, tačiau priimant sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo į jų argumentus atsižvelgta nebuvo, o tyrimo ataskaitoje padaryta nepagrįsta išvada apie audito dokumentavimo ir planavimo trūkumus liko nekoreguota, t. y. pateikti pareiškėjų paaiškinimai motyvuotai nebuvo paneigti.

11. Pareiškėjų nuomone, Tarnyba ne tik nenurodė aiškių aplinkybių, kodėl audito programa nebuvo pritaikyta kliento veiklai, kad netinkamai vykdomos atsargų nurašymo ir inventorizacijos procedūros, tačiau ir nepateikė išvadų, kaip teisingai šios procedūros turėjo būti atliekamos, kokius sprendimus turėjo priimti auditorės. Neaišku, kokie, Tarnybos nuomone, teisingi sprendimai turėjo būti priimti procedūrų metu, o pareiškėja neturi galimybės dėl to pateikti savo argumentų.

12. Pareiškėjai teigė, kad UAB „Auditorių profesinė bendrija“ 2010 m. sausio 19 d. įsakymu Nr. 4, 2011 m. vasario 25 d. įsakymu Nr. 1, 2011 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. 5 buvo patvirtinta audito dokumentavimo tvarka ir sukurta kokybės kontrolės sistema. Bendrija yra įsigijusi iš Lietuvos auditorių rūmų audito darbo dokumentų informacinę sistemą ADDIS, tačiau atlikto audito dokumentavimui naudoja tik atskiras jos dalis ir „Excel“ programa sudarytas lenteles. Tyrėja, nesigilindama į tai, kad audito įmonė pagal patvirtintą vidinę dokumentavimo tvarką naudoja ne visus programos ADDIS funkcionalumus, reikalavo papildomų dokumentų pagal programą ADDIS, kurių pareiškėjai nenaudojo atliktiems auditams dokumentuoti.

13. Pareiškėjai nurodė, kad tyrimo metu buvo padaryta nepagrįsta išvada, jog 2010 m. finansinių ataskaitų auditą faktiškai atliko auditorė A. K. ir šios nepagrįstos išvados pagrindu nustatytas nepagrįstas procedūrų pažeidimas, t. y., kad auditorė A. K. negalėjo atlikti 2010 m. finansinių ataskaitų UKKP.

14. Pareiškėjai nesutiko, kad Tarnybos konstatuoti atliktų finansinių ataskaitų auditų kokybės trūkumai ir procedūrų pažeidimai yra esminiai. Auditorės A. K. tariamai padaryti pažeidimai turi būti vertinami kaip mažareikšmiai, nes jie yra dėl formalių reikalavimų taikymo ir neturėjo jokios reikšmės atliktų finansinių ataskaitų teisingumui.

15. Pareiškėjai teigė, kad drausminės nuobaudos skirtos pažeidžiant lex retro non agit (įstatymas neturi grįžtamosios galios) principą ir suėjus senaties terminui. Galiojančioje Lietuvos Respublikos audito įstatymo 38 straipsnio 4 dalyje senaties terminai įtvirtinti tik 2015 m. balandžio 16 d. priimtu Audito įstatymo (Nr. VIII-1227) pakeitimo įstatymu. Iki tol galiojusiose Audito įstatymo redakcijose, t. y. ir tariamų pažeidimų padarymo metu galiojusioje redakcijoje, nebuvo nustatytas drausminės senaties taikymo terminas, per kurį turi būti skiriamos nuobaudos auditoriams ir audito įmonėms. Pareiškėjai nesutiko su Tarnybos pozicija, kad 2015 m. balandžio 16 d. įtvirtintas septynerių metų senaties terminas drausminei nuobaudai skirti turi būti taikomas pareiškėjų atžvilgiu, nes turėtų būti vadovaujamasi galimo pažeidimo padarymo metu galiojusiais teisės aktais, o ne tyrimo metu pasikeitusiu reguliavimu. Iki 2015 m. balandžio 16 d. galiojusiose Audito įstatymo redakcijose nebuvo nustatytas drausminės atsakomybės senaties taikymo terminas, per kurį turi būti skiriamos nuobaudos auditoriams ir audito įmonėms, todėl turi būti vadovaujamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika administracinėje byloje Nr. A492-492/2014, kad tarnybinė nuobauda turi būti skiriama ne vėliau kaip per trejus metus nuo nusižengimo padarymo dienos. Nagrinėjamu atveju nuo atliktų auditų ir paskelbtų auditų išvadų atitinkamai yra praėję jau daugiau nei 4 ir 3 metai, audituota įmonė per šį laiką buvo du kartus reorganizuota, buvo didintas įmonės įstatinis kapitalas, pagal viešai skelbiamus finansinės atskaitomybės dokumentus įmonė dirba sėkmingai ir generuoja pelną. Kitų procesų, teisminių ginčų ar tyrimų dėl A. K. ar UAB „Auditorių profesinė bendrija“ teiktų paslaugų per nagrinėjamą laikotarpį taip pat nevyko, todėl senaties terminų ignoravimas sukelia tiek neigiamas teisines, tiek ir socialines pasekmes. Paskirtos drausminės nuobaudos yra neproporcingos.

16. Pareiškėjai teismo prašė ištirti norminio akto teisėtumą. Jų nuomone, nagrinėjamoje byloje taikytini norminiai administraciniai aktai –Tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtinta Atlikto audito tyrimo metodika (toliau – ir Metodika) bei Lietuvos Respublikos finansų ministro 2015 m. kovo 31 d. įsakymas Nr. 1K-125 „Dėl finansų ministro 2011 m. lapkričio 18 d. įsakymo Nr. 1K-369 „Dėl audito priežiūros komiteto sudarymo“ pakeitimo“ (toliau – ir Finansų ministro 2015 m. kovo 31 d. įsakymas Nr. 1K-125) prieštarauja Audito įstatymui ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymui.

17. Pareiškėjų įsitikinimu, Tarnyba Metodikoje nustatė Audito įstatymo 39 straipsnio 3 dalyje įtvirtintam reguliavimui prieštaraujančią drausminių nuobaudų paskelbimo tvarką. Metodika yra įstatymų įgyvendinamasis teisės aktas, kuriuo įgyvendinamos Audito įstatymo nuostatos, dėl to šis teisės aktas negali jam prieštarauti. Audito įstatymo 39 straipsnio 3 dalis nustato, kad apie drausmines nuobaudas, suėjus jų apskundimo terminui, skelbiama Lietuvos auditorių rūmų tvarkomuose audito įmonių ir auditorių sąrašuose. Metodikos 83 punktas nustato, kad apie skirtas drausmines nuobaudas skelbiama ir Tarnybos interneto svetainėje. Pagal Audito įstatymą dėl drausminių nuobaudų skyrimo neteisėtumo yra skirtas 30 dienų terminas pateikti skundą administraciniam teismui, o apie paskirtas nuobaudas skelbti viešame auditorių ir audito įmonių sąraše įstatymas leidžia tik suėjus 30 dienų drausminės nuobaudos apskundimo terminui. Metodikos 83 punktas sukuria tokią teisinę situaciją, kai Tarnyba, nesuėjus apskundimo terminui ir drausminės nuobaudos dar negalėdama skelbti auditorių ir audito įmonių sąrašuose, apie ją vis tiek paskelbia Tarnybos interneto svetainėje, t. y. išviešina skirtas drausmines nuobaudas, nors Audito įstatymas jas išviešinti leidžia tik suėjus 30 dienų apskundimo terminui. Todėl pareiškėjai prašė teismo kreiptis į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą su prašymu ištirti, ar Metodikos 83 punktas neprieštarauja Audito įstatymo 39 straipsnio 3 daliai ir 40 straipsniui.

18. Pareiškėjai nurodė, kad pagal Metodikoje nustatytą tvarką, komitetas apsvarsto atliktą audito tyrimo išvadą ir teikia savo siūlymą dėl drausminės nuobaudos skyrimo, kurią skiria Tarnybos direktorius. Pareiškėjų įsitikinimu, Finansų ministro 2015 m. kovo 31 d. įsakymu Nr. 1K-125 komiteto nariu paskyrus tą patį asmenį, kuris pagal Metodiką priima sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo, neužtikrinamas objektyvus ir nešališkas komiteto darbas vertinant tyrimo ataskaitos išvadas ir siūlant skirtiną drausminę nuobaudą, todėl prašė teismo kreiptis į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą su prašymu ištirti, ar Finansų ministro 2015 m. kovo 31 d. įsakymo Nr. 1K-125 dalis, kuria komiteto nariu paskirtas Tarnybos direktorius A. L., o jo pavaduotoja – Audito priežiūros skyriaus vedėja V. V., neprieštarauja Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 2 dalyje įtvirtintam objektyvumo principui.

19. Pareiškėjai teigė, kad pagal Viešojo administravimo įstatymo 369 straipsnio 2 dalį atsakovas turėjo pareigą Metodikoje įtvirtinti aiškius kriterijus, kuriais remiantis nustatyti pažeidimai laikomi mažareikšmiais. Nesant tokio reguliavimo, kiekvienu atveju atsakovui yra suteikiama galimybė tas pačias aplinkybes traktuoti skirtingai ar skirtingas aplinkybes traktuoti vienodai, todėl prašo teismo kreiptis į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą su prašymu ištirti, ar Metodikos 75 punktas neprieštarauja Viešojo administravimo įstatymo 369 straipsniui.

20. Atsakovas Tarnyba atsiliepime į skundą su pareiškėjų skundu nesutiko, prašė jį atmesti.

21. Atsakovas nurodė, kad Įsakymo 1.3 papunktyje nurodyta, jog tyrimo ataskaitoje nustatyti trūkumai, kad auditorė A. K., atlikdama VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 m. ir 2011 m. finansinių ataskaitų auditą, pažeidė Audito įstatymo 5 straipsnio 1 dalį ir 5 straipsnio 3 dalies 4 punktą, nes nesilaikė nepriklausomumo ir objektyvumo principų, dėl to jai 2014 m. kovo 17 d. Lietuvos auditorių rūmų Auditorių garbės teismo nutarimu Nr. 1.4-14 buvo paskirtas įspėjimas. Tarnybos Audito priežiūros skyriaus 2015 m. rugpjūčio 17 d. sprendime Nr. 19-31 expressis verbis (aiškiais žodžiais) nurodyta, kad, siūlant sprendimą pareiškėjams skirti drausminę nuobauda, buvo atsižvelgta į tai, kad auditorė A. K. jau yra bausta už nepriklausomumo ir objektyvumo principų nesilaikymą, todėl antrą kartą už tą patį pažeidimą negali būti baudžiama. Šios aplinkybės buvo svarstomos ir 2015 m. rugsėjo 2 d. vykusiame Audito priežiūros komiteto (toliau – ir Komitetas) posėdyje, kuriame svarstytas Audito priežiūros skyriaus siūlytas sprendimas, t. y., ar pritarti dėl siūlomos drausminės nuobaudos skyrimo pareiškėjams. Taigi, prieš priimdama skundžiamą Įsakymą, Tarnyba įvertino faktą, kad Auditorių garbės teismo 2014 m. kovo 7 d. sprendimu A. K. paskirtas įspėjimas.

22. Atsakovas pažymėjo, kad Audito įstatymo 36 straipsnio 3 dalies 1 punkte, Metodikos 6.2 papunktyje nustatyta, kad atlikto audito tyrimas Tarnybos direktoriaus sprendimu gali būti pradėtas, kai valstybės institucijos, Auditorių rūmai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į Tarnybą su pasiūlymu ištirti atliktą auditą. Tyrimas atliktas gavus advokatų kontoros „Baranauskas ir Valčiukas Hansa Law Offices“ 2012 m. lapkričio 7 d. prašymą Nr. 4-1107/2012/1, kuriame buvo minimi faktai, susiję tiek su 2010 m., tiek su 2011 m. VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų audito kokybe. Pagal Metodikos 41 punktą, tyrimui buvo pasirinkti tie auditai, dėl kurių buvo gautas prašymas.

23. Atsakovas pažymėjo, kad pagal Audito įstatymo 33 straipsnio 3 dalies redakciją, galiojusią iki 2012 m. balandžio 12 d., auditoriaus išvadą privalėjo pasirašyti atsakingas auditorius ir įmonės vadovas. Prieš pasirašydamas auditoriaus išvadą, audito įmonės vadovas privalo įsitikinti šios išvados atitiktimi Audito įstatymui ir tarptautinių audito standartų reikalavimams. UAB „Auditorių profesinė bendrija“ vadovė A. K., vienasmeniškai pasirašydama 2011 m. vasario 2 d. nepriklausomo auditoriaus išvadą ir audito ataskaitą, privalėjo įsitikinti auditoriaus išvados atitiktimi tarptautiniams audito standartams. Nepriklausomo auditoriaus 2010 m. išvada buvo pasirašyta auditorės A. K., kaip audito įmonės vadovės. Vienasmeniškai pasirašydama minėtą auditoriaus išvadą A. K. prisiėmė atsakomybę už visą auditą, todėl turėjo įsitikinti, ar auditas atliktas kokybiškai. Auditorės V. J. mirtis nepanaikina pareiškėjos A. K. atsakomybės už UAB „Auditorių profesinė bendrija“ atliktą VĮ (AB) „Šiaulių regioninė veislininkystė“ 2010 m. finansinių ataskaitų auditą, todėl nebuvo pagrindo nutraukti minėto audito tyrimą.

24. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjų pastabos dėl tyrėjo šališkumo laikytinos subjektyviomis ir nepagrįstomis, nes jos buvo pateiktos susipažinus su tyrimo ataskaitos projektu, pareiškėjai, kaltindami tyrėją šališkumu galimai siekė, kad galutinėje tyrimo ataskaitoje būtų konstatuota mažiau pažeidimų. Atliekant audito tyrimą Audito įstatymo 36 straipsnio 6 dalies, Metodikos 45 ir 54 punktų buvo laikomasi, pareiškėjai nepateikė jokių duomenų, įrodančių tyrimą atlikusios specialistės nekompetenciją ar šališkumą.

25. Atsakovas nurodė, kad sisteminiais pripažįstami tie trūkumai, kurie pasikartojo ir 2010 m., ir 2011 m. audito dokumentavime, jie išdėstyti tyrimo ataskaitos 2.1.1 skyriuose (tyrimo ataskaitos 9–12 psl.), o šios ataskaitos 4–6 puslapiuose buvo apibūdinti ne nustatyti trūkumai, o audito įmonės Kokybės kontrolės vadovo apžvalga.

26. Atsakovas nurodė, kad tyrimo metu trūkumai nustatyti pagrįstai. Tyrėja įvertino tiriamos įmonės taikomos apskaitos politikos nuostatas, tačiau nerado audito įrodymų, kad audito metu būtų buvusios suplanuotos ir atliktos atitinkamos procedūros, auditorės reikšmingoje atsargų srityje nesurinko pakankamai tinkamų audito įrodymų, jais nepagrindė nuomonės apie atsargų likučio teisingumą, todėl abejais audituojamais metais pareikšta nuomonė buvo nepagrįsta.

27. Atsakovas nesutiko, kad buvo surinkta pakankamai patikimų audito įrodymų. Pagal 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 6 dalį, auditorius turi parengti ir atlikti audito procedūras, kurios tinka tam tikromis aplinkybėmis, siekiant surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų. Iš tyrimui pateiktų dokumentų nebuvo galima nustatyti, ar skunde išvardytos procedūros buvo atliktos, kiek vienetų buvo suplanuota patikrinti, kiek patikrinta, kokie profesiniai sprendimai priimti dėl patikrinimo rezultatų.

28. Atsakovas nurodė, kad faktinės aplinkybės, kurios pagrindžia padarytus pažeidimus, yra išdėstytos Tyrimo ataskaitoje, teikiamoje su 36 priedais. Tyrimo ataskaitoje buvo pateiktos išvados, kaip kurios procedūros turėjo būti atliekamos, nukreipiant į konkretų audito standartą ir jo dalį. Audito įstatymo 27 straipsnio 2 dalies 1 ir 6 punktuose ir tarptautiniuose audito standartuose yra įtvirtintos auditoriaus teisės ir pareigos, viena iš jų – pasirinkti audito procedūras. Tarnyba neturėjo pareigos nurodyti, kokius sprendimus turėjo priimti auditorės. Tyrimo ataskaitoje buvo argumentuota, kad konkrečios užduotys buvo atliktos nekokybiškai. Be to, audito kokybės kontrolės sistema buvo tikrinama plačiau. Jokie vėlesni pareiškėjų veiksmai nepanaikina ankstesnių padarytų pažeidimų bei negali sušvelninti už juos paskirtos drausminės nuobaudos.

29. Atsakovas paaiškino, kad atlikdamas tyrimą, vadovavosi nuostata, kad audito įmonė įgaliojo A. K. atlikti VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 metų finansinių ataskaitų audito peržiūrą prieš išleidžiant 2011 m. vasario 11 d. nepriklausomo auditoriaus išvadą. Auditorė A. K. nenustatė jokių 2010 m. audito atlikimo trūkumų, nors tuo metu jai buvo žinomos Tarnybos gauto skundo ir Lietuvos auditorių rūmų Garbės teismo ištirtos aplinkybės ir faktai, o tai leido daryti išvadą, kad atliekant šį auditą galėjo būti nesilaikoma objektyvumo principo. Šią išvadą, kaip UAB „Auditorių profesinė bendrija“ vadovė, A. K. pati ir pasirašė, tai buvo vertinama, kad ji neatitiko objektyvumo reikalavimo, taikomo peržiūrą atliekančiam asmeniui. Tapusi atsakinga auditore, A. K. objektyviai atlikti užduoties peržiūros negalėjo, todėl buvo būtina įsitikinti, ar audito įmonė laikėsi Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (Audito įstatymo 29 str. 3 d.). Netgi, jei V. J. esant gyvai buvo parengta auditoriaus išvada ir audito ataskaita, visi egzemplioriai nebuvo pasirašomi vienu metu. Šios aplinkybės leidžia konstatuoti, kad audito įmonės kokybės kontrolės sistema nebuvo veiksminga.

30. Atsakovas nurodė, kad Tyrimo ataskaitoje nurodyti pažeidimai negali būti vertinami kaip mažareikšmiai. Nustačius, kad auditorius pateikė audito išvadą, kuri neatspindėjo tikrosios įmonės finansinės padėties, konstatuojama, kad taip auditorius padarė žalą audito kokybei ir patikimumui, nes finansinių ataskaitų vartotojai, žinodami, kad auditorius gali pateikti tokią klaidinančią audito išvadą, mažiau pasitikės auditu. Materialinė žala nėra būtinas elementas skiriant drausminę nuobaudą – auditoriaus (audito įmonės) pažymėjimo galiojimo sustabdymą, tai nėra būtina sąlyga reikšmingiems atlikto audito trūkumams konstatuoti. Skiriant drausminę nuobaudą auditoriui (būtent – auditoriaus (audito įmonės) pažymėjimo galiojimo sustabdymą), atsižvelgiama į žalą, padarytą audito kokybei. Nustatyti VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 ir 2011 metų finansinių ataskaitų audito atlikimo trūkumai laikytini reikšmingais, nes, atlikdama minėtus auditus, auditorė A. K. nesuplanavo ir neatliko audito procedūrų taip, kad sugebėtų gauti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus tam, kad galėtų padaryti pagrįstas išvadas, kuriomis buvo grindžiamos jos pateiktos auditoriaus nuomonės; įvertinus šių auditų darbo dokumentus, kitas auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, negalėjo suprasti atliktų auditų procedūrų pobūdžio, atlikimo laiko ir apimties, audito procedūrų rezultatų pagrindimo surinktais įrodymais bei dėl reikšmingų audito metu pastebėtų dalykų padarytų išvadų ir profesinių sprendimų, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos; auditorės A. K. pareikštos nuomonės apie VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 ir 2011 metų finansines ataskaitas nebuvo pagrįstos pakankamais ir tinkamais audito įrodymais; nustatyti trūkumai nebuvo atsitiktiniai, jie pastebimi atliekant tiek 2010, tiek 2011 metų VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų auditą.

31. Atsakovas nurodė, kad Metodikos 75 punkte įtvirtinti kriterijai, kas turi būti vertinama vertinant tyrimo metu nustatytų atlikto audito trūkumų reikšmingumą.

32. Atsakovas nurodė, kad Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas yra konstatavęs, kad, jeigu teisės aktu sušvelninama teisinių santykių subjekto padėtis, toks teisės aktas galioja atgal. Kadangi pateikiant pareiškėjų audito išvadas Audito įstatyme nebuvo nustatytas joks drausminės nuobaudos paskyrimo senaties terminas, įstatyme įtvirtinus senaties terminą, apribojus laike Tarnybos teisę skirti drausmines nuobaudas, šiuo atveju pareiškėjų padėtis buvo sušvelninta. Todėl, vadovaujantis principu lex benignor retro agit (įstatymas, pagerinantis subjektų padėtį, turi grįžtamąją galią), skundžiamų drausminių nuobaudų skyrimo metu galiojo 7 metų senaties terminas, kuris skiriant nuobaudas nebuvo suėjęs.

33. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjų minimoje administracinėje byloje Nr. A492-492/2014, buvo susidariusi situacija, kai Audito įstatymas nereglamentavo senaties termino, per kurį gali būti skiriamos drausminės nuobaudos pagal Audito įstatymą, todėl teismas pagal analogiją taikė Lietuvos Respublikos valstybės tarnybos įstatyme įtvirtintą 3 metų drausminės atsakomybės skyrimo terminą. Šiuo atveju įstatymo spragos nėra, nes Audito įstatymas senaties terminą reglamentuoja (38 str. 4 d.), todėl negali būti taikoma Valstybės tarnybos ar kito įstatymo analogija.

34. Atsakovas nurodė, kad, jeigu drausminės nuobaudos jiems būtų paskirtos pagal pažeidimo padarymo metu galiojusį teisinį reguliavimą, pagal tuo metu galiojusios redakcijos Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalį būtų neišvengiamai paskirtos drausminės nuobaudos – auditorės A. K. auditoriaus vardo panaikinimas ir audito įmonės pažymėjimo atėmimas iš audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“.

II. 35. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. birželio 2 d. sprendimu pareiškėjų UAB „Auditorių profesinė bendrija“ ir A. K. skundą atmetė.

36. Teismas nustatė, kad Tarnybos direktoriaus 2014 m. balandžio 24 d. įsakymu Nr. VAA-10 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ buvo nuspręsta ištirti audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ ir auditorės A. K. (iki (duomenys neskelbtini) auditorės V. J.) atliktų 2010 m. gruodžio 31 d. VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ ir 2011 m. gruodžio 31 d. AB „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų audito kokybę.

37. Teismas nustatė, kad VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2008–2010 m. finansinių ataskaitų auditą pagal 2009 m. sausio 16 d. sutartį „Dėl metinių finansinių ataskaitų audito“ atliko auditorė V. J.. 2010 m. finansinių ataskaitų audito procedūras atliko ir padėjėja I. Š.. Auditas buvo pradėtas 2010 m. rugsėjo 28 d., baigtas – 2011 m. vasario 11 d., auditui skirta 70 val., iš jų auditorė V. J. skyrė 25 val.

38. Teismas nustatė, kad Nepriklausomo auditoriaus išvada, kuri buvo pateikta Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministerijai, atlikus AB „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 m. finansinių ataskaitų auditą, nebuvo pasirašyta auditorės V. J.. UAB „Auditorių profesinė bendrija“ 2011 m. vasario 11 d. priėmimo-perdavimo aktu nepriklausomo auditoriaus išvados ir audito ataskaitos originalūs 2 egzemplioriai buvo perduoti VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ vadovybei ir Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministerijai vienasmeniškai pasirašyti audito įmonės vadovės auditorės A. K., PVM sąskaita faktūra Nr. 00644 už audito paslaugas VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ buvo išrašyta 2011 m. kovo 4 d.

39. Teismas nustatė, kad 2014 m. balandžio 24 d. raštu Nr. (8.15)-2-415 Tarnyba kreipėsi į audito įmonę UAB „Auditorių profesinė bendrija“ ir prašė pateikti su tyrimu susijusius dokumentus ir informaciją apie kitas svarbias aplinkybes. 2014 m. gegužės 4 d. raštu Nr. 042 audito įmonės vadovė A. K. nurodė, kad auditorė V. J. parengė ir 2011 m. vasario 11 d. pasirašė nepriklausomo auditoriaus išvadą ir audito ataskaitą, tačiau nespėjo pasirašyti šių dokumentų, skirtų Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministerijai ir VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“, todėl, esant susiklosčiusiai situacijai, šiuos dokumentus pasirašė A. K., kaip auditorė, dirbanti toje pačioje įmonėje. Tyrimo rezultatai buvo užfiksuoti 2015 m. liepos 8 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr. 19-26 (toliau – ir Tyrimo ataskaita).

40. Teismas nustatė, kad įvertinusi Tyrimo ataskaitoje išdėstytus faktus ir aplinkybes, Tarnyba 2015 m. rugpjūčio 17 d. sprendime Nr. 19-31 padarė išvadą, kad audito įmonė UAB „Auditorių profesinė bendrija“ pažeidė Audito įstatymo 29 straipsnio 3 dalį, kurioje nustatyta, kad audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (toliau – ir TKKS), nes nesilaikė TKKS, ir pažeidė 1-ojo TKKS 11, 20, 26 b ir 40 (A49) bei 46 dalių reikalavimus, kadangi nesukūrė ir nepalaikė kokybės kontrolės sistemos įmonės lygiu, kuri suteiktų pakankamą užtikrinimą, kad audito įmonė atitinka profesinius standartus, taikomus teisinius priežiūros reikalavimus ir audito įmonės ar užduoties partnerių pateikiamos ataskaitos yra tinkamos pagal aplinkybes (11 dalis); neįdiegė politikos ir procedūrų, skirtų suteikti jai pakankamą užtikrinimą, kad audito įmonė ir jos personalas atitinka atitinkamus etikos reikalavimus (20 dalis); neįdiegė santykių su klientais ir konkrečių užduočių prisiėmimo ir tęsimo politikos ir procedūrų, skirtų audito įmonei suteikti pakankamą užtikrinimą, kad ji prisiims ir tęs tuos santykius ar užduotis tik tuomet, kai audito įmonė gali atitikti atitinkamus etikos reikalavimus (26 dalis); neįdiegė politikos ir procedūrų, skirtų asmens, atliekančio užduoties kokybės kontrolės peržiūrą, objektyvumui palaikyti (40 dalis), nes taip pačiais metais tas pats asmuo atliko užduotį ir atliko užduoties kokybės kontrolės peržiūrą; neįdiegė procedūrų, skirtų užduoties dokumentų vientisumui užtikrinti (46 dalis). Taip pat pažeidė Audito įstatymo 5 straipsnio 1 dalį ir 5 straipsnio 3 dalies 4 punktą, nes nesilaikė nepriklausomumo ir objektyvumo principų.

41. Teismas nurodė, kad Tarnyba taip pat padarė išvadą, kad auditorė A. K., atlikdama VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 ir 2011 metų finansinių ataskaitų auditą, pažeidė 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 ir 9 dalį, 300-ojo TAS „Audito planavimas“ 4 ir 9 dalis, 315-ojo TAS „Reikšmingo iškraipymo rizikos nustatymas ir įvertinimas susipažįstant su įmone ir jos aplinka“ 5 ir 6 dalis, 315-ojo TAS „Reikšmingo iškraipymo rizikos nustatymas ir įvertinimas susipažįstant su įmone ir jos aplinka“ 8 dalį, 320-ojo TAS „Reikšmingumas planuojant ir atliekant auditą“ 4 ir 6 dalis, 330-ojo TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 5, 6, 7 dalis, 330-ojo TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24 dalį, 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 6 ir 9 dalis, 501-ojo TAS „Audito įrodymai – konkretūs svarstymai dėl atskirų sričių“ 4, 5, 6, 7 dalis.

42. Teismas nurodė, kad įvertinus tai, jog tyrimo metu buvo nustatyti reikšmingi atliktų auditų trūkumai, dėl kurių buvo pateikta pakankamais ir tinkamais audito įrodymais nepagrįstų auditoriaus nuomonių apie audituotų įmonių finansines ataskaitas, ir tai, kad audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ sukurta ir palaikoma kokybės kontrolės sistema neužtikrina, kad audito įmonės ir užduoties partnerių pateikiamos ataskaitos būtų tinkamos pagal aplinkybes, Tarnyba, inter alia (be kita ko), siūlė priimti sprendimą sustabdyti vieniems metams auditorės A. K. ir audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ pažymėjimų galiojimą.

43. Teismas nustatė, kad 2015 m. rugsėjo 2 d. Komiteto posėdyje buvo svarstytas Audito priežiūros skyriaus 2015 m. rugpjūčio 17 d. sprendimas Nr. 19-31 dėl atlikto tyrimo rezultatų. Tarnybos direktorius 2015 m. rugsėjo 29 d. priėmė įsakymą Nr. VAA-27 „Dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo“, kurio 2 punktu sustabdytas auditorės A. K. pažymėjimo galiojimas iki 2016 m. birželio 1 d.; 3 punktu sustabdytas audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ pažymėjimo galiojimas iki 2016 m. birželio 1 d. Šio įsakymo 4 punktu UAB „Auditorių profesinė bendrija“ įpareigota parengti priemonių, skirtų kokybės kontrolės sistemos trūkumams ištaisyti, planą ir ne vėliau kaip iki 2015 m. gruodžio 15 d. jį suderinti su Audito ir apskaitos tarnyba, o šio plano įgyvendinimo įrodymus Lietuvos auditorių rūmams pateikti ne vėliau kaip iki 2016 m. gruodžio 1 d. Ginčijame sprendime, inter alia, nustatyta, kad A. K. pažeidė Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, nes nesivadovavo tarptautiniais audito standartais.

44. Teismas nurodė, kad pareiškėjai ginčijamą sprendimą kvestionuoja dviem aspektais: drausminė atsakomybė pritaikyta be teisinio pagrindo, t. y. pažeidus įstatymų galiojimo laike taisyklę; teisės aktų pažeidimai, už kuriuos paskirta drausminė nuobauda, yra neįrodyti ir mažareikšmiai.

45. Teismas nustatė, kad iki 2015 m. balandžio 16 d. įstatymo Nr. XII-1612, kuriuo buvo pakeistas, inter alia, Audito įstatymo 38 straipsnis, Audito įstatymas nenustatė jokių drausminės nuobaudos skyrimo terminų. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2014 m. balandžio 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A492-492/2014 nurodė, kad byloje susidarius situacijai, kai Audito įstatymas nereglamentuoja senaties termino, per kurį gali būti skiriamos drausminės nuobaudos pagal Audito įstatymo 39 straipsnį, taikytinas įstatymas, reglamentuojantis panašius santykius, t. y. Valstybės tarnybos įstatymo 30 straipsnis, ir taip buvo nustatytas 3 metų senaties terminas drausminei nuobaudai skirti.

46. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje yra iš esmės pasikeitusi padėtis, kadangi įstatymų leidėjas 2015 m. balandžio 16 d. įstatymu Nr. XII-1612, kuriuo buvo pakeistas, inter alia, Audito įstatymo 38 straipsnis, nustatė 7 metų senaties terminą drausminei nuobaudai skirti. Įstatymų leidėjui pašalinus teisės spragą, t. y. nustačius 7 metų senaties terminą drausminei atsakomybei, šis reguliavimas nekonkuruoja su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos ad hoc (tik šį kartą) teisinio reguliavimo spragos užpildymu.

47. Teismas konstatavo, kad nėra pažeidžiamas lex retro non agit (įstatymas atgal negalioja) principas taikant Audito įstatymo 38 straipsnio 7 dalį ir joje nustatytą 7 metų senaties terminą. Priimant Tarnybos direktoriaus 2014 m. balandžio 24 d. įsakymą Nr. VAA-10 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ nei Audito įstatymas, nei Metodika nenustatė jokių senaties terminų. Teismas vertino, kad įstatymų leidėjas pašalino teisės spragą, nustatė 7 metų senaties terminą, o atsakovas teisėtai ir pagrįstai vadovavosi šiuo teisiniu reguliavimu.

48. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai tyrimo pradžioje neprieštaravo, kad atlikto audito tyrimas būtų atliktas ir dėl 2010 m. finansinių ataskaitų. Atlikto audito tyrimas pradėtas vadovaujantis Metodikos 6.2 punktu, nustatančiu, kad tyrimas Tarnybos direktoriaus sprendimu gali būti pradėtas, kai juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į Tarnybą su pasiūlymu ištirti atliktą auditą. Tyrimo pagrindas buvo advokatų kontoros „Baranauskas ir Valčiukas Hansa Law Offices“ advokato E. V. 2012 m. lapkričio 7 d. prašymas Nr.4-1107/2012/1, kuriame buvo nurodyti galimi VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ tiek 2010, tiek 2011 m. finansinių ataskaitų audito atlikimo trūkumai, taigi tikrinimo ribos nebuvo nepagrįstai išplėstos.

49. Teismas nurodė, kad A. K., vienasmeniškai pasirašydama minėtą auditoriaus išvadą, prisiėmė atsakomybę tiek kaip auditorė, tiek kaip audito įmonės vadovė, todėl prieš pasirašydama turėjo įsitikinti, ar auditas atliktas kokybiškai. Pareiškėjai, kaip audito įmonės vadovei ir auditorei turėjo būti žinoma, kad parašu ji patvirtina audito išvadą, taigi ir jos atitiktį teisės aktų reikalavimams.

50. Teismas nurodė, kad asmuo turi teisę, kad jo drausmės bylą išnagrinėtų nešališka institucija (Konstitucijos 31 str.). Teismas sprendė, kad nėra pagrindo daryti išvadą, jog tyrėja J. D. S. buvo šališka. Tai, kad vienoje ar daugiau bylų buvo nesivadovauta tyrėjos, o vadovautasi pareiškėjos A. K. išvadomis, nesudaro pagrindo teigti, kad tyrėja yra šališka. Tiek pareiškėja, tiek tyrėja yra savo srities profesionalės – auditorės, todėl vien skirtingas profesinis jų konkrečios situacijos vertinimas nėra šališkumo įrodymas. Teismas nenustatė jokių aplinkybių, kurios leistų abejoti tyrėjos objektyviu ir subjektyviu nešališkumu.

51. Teismas iš Tyrimo ataskaitos, Audito priežiūros skyriaus 2015 m. rugpjūčio 17 d. sprendimo Nr. 19-31 „Dėl atlikto audito tyrimo rezultatų“ nustatė, kad siūlant sprendimą pareiškėjams skirti drausminę nuobauda, buvo atsižvelgta į tai, kad auditorė A. K. jau yra bausta už nepriklausomumo ir objektyvumo principų nesilaikymą, ir nurodyta, kad antrą kartą už tą patį pažeidimą negali būti baudžiama. Tarnyba įvertino faktą, kad Auditorių garbės teismo 2014 m. kovo 7 d. sprendimu A. K. paskirtas įspėjimas, tai įvertinta ir ginčijamo sprendimo 1.3 punkte, todėl ginčijamu sprendimu nebuvo pažeistas dvigubo baudimo draudimo principas.

52. Teismas konstatavo, kad procesinių kliūčių taikyti drausminę atsakomybę nenustatyta, todėl ši ginčijamo sprendimo dalis yra teisėta ir pagrįsta.

53. Teismas konstatavo, kad visi nustatyti trūkumai yra išsamiai ir nuosekliai išdėstyti Tyrimo ataskaitoje ir Tarnybos 2015 m. liepos 10 d. rašte Nr. (8.15)-2-685 „Dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos“. Pareiškėjai su šiais dokumentais yra susipažinę, tačiau apsiriboja iš esmės deklaratyvaus pobūdžio teiginiais dėl nepagrįstų išvadų, nenurodė konkretaus pažeidimo, su kuriuo nesutinka, nepateikė teismui įrodymų, kurie suponuotų priešingas, nei atsakovo išvadas. Pareiškėjai nenurodė audito tyrimo metu pritaikytų metodų trūkumų ar konkrečių metodų reikšmės tyrimui.

54. Teismas nurodė, iš Tyrimo ataskaitos matyti, kad sisteminiais trūkumais pripažinti tik tie trūkumai, kurie pasikartojo tiek 2010, tiek 2011 m. Pareiškėjai, teigdami, kad nustatyti pažeidimai turi būti vertinami kaip mažareikšmiai, nes nesukėlė jokių pasekmių, iš esmės tik patvirtina, kad jie sutinka su nustatytais auditų trūkumais. Vertindamas pažeidimų pobūdį teismas pažymėjo, kad pažeidimų sudėtis formali, kylanti iš Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punkte nustatytos pareigos atliekant auditą auditoriui vadovautis tarptautiniais audito standartais. Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad atlikus auditoriaus ir audito įmonės atlikto audito tyrimą ir paaiškėjus atlikto audito atlikimo trūkumams, Tarnyba, atsižvelgdama į trūkumų reikšmingumą, gali priimti sprendimą skirti vieną ar abu šio įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje nurodytus nurodymus ir (ar) vieną iš šio įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje nurodytų nuobaudų.

55. Teismas, remdamasis Metodikos 75 punkto nuostatomis, konstatavo, kad Metodika nustato tyrimo metu nustatytų trūkumų reikšmingumo vertinimo tvarką ir kriterijus. Trūkumų reikšmingumas yra įvertintas Tyrimo ataskaitoje, kurioje nurodyta, kad, atlikdama minėtus auditus, auditorė A. K. nesuplanavo ir neatliko audito procedūrų taip, kad sugebėtų gauti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus tam, kad galėtų padaryti pagrįstas išvadas. Įvertinus atliktų auditų darbo dokumentus, kitas auditorius, anksčiau nenusijęs su auditu, negalėjo suprasti atliktų auditų procedūrų pobūdžio, atlikimo laiko ir apimties, audito procedūrų rezultatų pagrindimo surinktais įrodymais bei dėl reikšmingų audito metu pastebėtų dalykų padarytų išvadų ir profesinių sprendimų, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos. Taigi, auditorės A. K. pareikštos nuomonės apie VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 ir 2011 metų finansines ataskaitas nebuvo pagrįstos pakankamais ir tinkamais audito įrodymais, nustatyti trūkumai nebuvo atsitiktiniai, jie pastebimi viso tiek 2010, tiek 2011 metų VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų auditų atlikimo metu. Teismas vertino, kad atsakovas išsamiai aprašė trūkumų reikšmingumą pagal Metodikoje nustatytus kriterijus, trūkumai pripažintini reikšmingais pagal 4 iš 6 kriterijų, todėl teismas konstatavo, kad atsakovas teisingai įvertino trūkumų reikšmingumą.

56. Teismas konstatavo, kad, jeigu drausminės nuobaudos pareiškėjams būtų paskirtos pagal audito išvadų priėmimo metu galiojusį teisinį reguliavimą, pareiškėjams pagal auditų trūkumų reikšmingumą būtų paskirtos griežtesnės drausminės nuobaudos – auditoriaus vardo panaikinimas ir audito įmonės pažymėjimo atėmimas, todėl atsakovas teisėtai ir pagrįstai taikė lex benignior retro agit principą ir švelnesnes drausmines nuobaudas, nustatytas ginčijamo sprendimo priėmimo metu galiojančioje Audito įstatymo redakcijoje. Teismas vertino, kad pareiškėjams skirtos drausminės nuobaudos nėra griežčiausios, audito išvadų trūkumai, pripažintini reikšmingais, drausminės nuobaudos, vadovaujantis teisingumo ir protingumo principais, yra proporcingos pažeidimams.

57. Teismas, spręsdamas pareiškėjų prašymą iškelti norminę bylą, sprendė, kad pareiškėjų keliamos abejonės dėl norminių aktų teisėtumo nėra susijusios su teisingu šios administracinės bylos išnagrinėjimu, be to, prašyme nėra išsamių teisinių motyvų, kurie leistų suabejoti norminių aktų teisėtumu, todėl nėra pagrindo kreiptis į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą dėl norminių bylų iškėlimo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 111 str. 2 d. 1 ir 4 p.).

58. Teismas konstatavo, kad nėra pagrindo panaikinti pareiškėjų ginčijamą 2015 m. rugsėjo 29 d. Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus įsakymą Nr. VAA-27 „Dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo“ (ABTĮ 88 straipsnio 1 dalis).

III. 59. Pareiškėjai UAB „Auditorių profesinė bendrija“ ir A. K. apeliaciniame skunde prašo: panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir tenkinti pareiškėjų skundą; patenkinti pareiškėjų prašymą kreiptis į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą su prašymu ištirti norminių administracinių aktų teisėtumą.

60. Pareiškėjai nurodo, kad 2015 m. balandžio 22 d. Audito įstatymo pakeitimu įtvirtintas 7 metų drausminės atsakomybės taikymo senaties terminas yra bloginantis jų padėtį lyginant su 3 metų drausminės atsakomybės taikymo terminu, todėl skundžiamu sprendimu teismas padarė neteisėtą išvadą, kad lex retro non agit principas yra nepažeistas.

61. Pareiškėjai teigia, kad skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime iš esmės nėra motyvų ir argumentų, kuriais būtų pagrįsta teismo išvada dėl esminių ir reikšmingų 2010 ir 2011 m. VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų audito trūkumų. Pirmosios instancijos teismas sprendė, kad audito trūkumų reikšmingumas yra įvertintas 2015 m. liepos 8 d. tyrimo ataskaitoje Nr. 19-26, tačiau nepateikė nei vienos išvados ar motyvo, pagrindžiančio, kodėl teismas atmeta visus pareiškėjų skunde nurodytus argumentus dėl Tyrimo ataskaitos išvadų nepagrįstumo. Nustatyti trūkumai negali būti pripažįstami reikšmingais, o pareiškėjams paskirtos nuobaudos yra neproporcingos.

62. Pareiškėjų nuomone, teismo sprendime netinkamai pritaikytos drausminių nuobaudų skyrimą reglamentuojančios teisės normos ir padaryta nepagrįsta išvada, kad 2015 m. balandžio 16 d. Audito įstatymas Nr. XII-1612 nustatė palankesnį pareiškėjams teisinį reguliavimą, nei audito atlikimo metu ar audito tyrimo pradžios metu galiojusi Audito įstatymo redakcija. Atsakovas, skirdamas drausmines nuobaudas privalėjo remtis tirtų auditu atlikimo metu ir tyrimo pradžios metu galiojusia Audito įstatymo redakcija, o ne Įsakymo priėmimo metu galiojusia redakcija, kadangi taikoma drausminė nuobauda, kurį auditų atlikimo metu net nebuvo įtvirtinta įstatyme.

63. Pareiškėjai nurodo, kad skundžiamame sprendime neįvertinti audito tyrimo ir drausminių nuobaudų skyrimo procedūriniai pažeidimai, dėl kurių skirtos nuobaudos yra neteisėtos: yra pagrįstų abejonių, kad tyrimą atlikusi tyrėja J. D. S. buvo šališka ir tai galėjo turėti įtakos drausminių nuobaudų skyrimui, Tyrimo ataskaita buvo parengta ir pateikta šiurkščiai pažeidžiant teisės aktuose nustatytus terminus, siekiant vilkinti drausminių nuobaudų skyrimą ir pareiškėjų atžvilgiu pritaikyti 2015 m. balandžio 22 d. priimtą naują Audito įstatymo redakciją, pažeistas dvigubos atsakomybės draudimo principas, Tyrimo apimtis neteisėtai išplėsta tyrimą atliekant ir dėl 2010 m. ir dėl 2011 m. finansinių ataskaitų audito. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai sprendė, kad pareiškėjai neįrodė savo teiginių, kad Tyrimo ataskaitoje nurodyti audito dokumentavimo trūkumai negali būti laikomi audito atlikimo trūkumais, o atsakovas įrodė savo teiginius, kad neva Tyrimo ataskaitoje nurodytos aplinkybės laikomos audito atlikimo trūkumais. Teismas nepateikė jokio pareiškėjų argumentų vertinimo ir nepagrindė jų atmetimo, tuo tarpu atsakovui jokia pateikiamų argumentų įrodinėjimo pareiga nebuvo keliama.

64. Pareiškėjai teigia, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė ABTĮ 111 straipsnį, 112 straipsnio 1 dalį ir nepagrįstai atmetė prašymą inicijuoti norminę bylą dėl Metodikos 83 punkto prieštaravimo Audito įstatymo 39 straipsnio 3 daliai ir 40 straipsniui, Finansų ministro 2015 m. kovo 31 d. įsakymo Nr. 1K-125 dalies, kuria Komiteto nariu paskirtas Tarnybos direktorius A. L., o jo pavaduotoja Audito priežiūros skyriaus vedėja V. V., prieštaravimo Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 2 punkte įtvirtintam objektyvumo principui, taip pat Metodikos 75 straipsnio prieštaravimo Viešojo administravimo įstatymo 369 straipsniui ir 3 straipsnio 2 punkte įtvirtintam objektyvumo principui.

65. Pareiškėjai (apeliantai) kartu su apeliaciniu skundu teikia įrodymus, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teismui: 2011 metų VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ audito darbo dokumentų ištraukas, A. K. ir V. J. audito TŪB 2010 m. sausio 19 d. įsakymą Nr. 4, 2011 metų audito darbo dokumentų ištrauką – 5.2 dokumentą, 2015 m. spalio 19 d. pareiškėjų prašymą Nr. 90 ir atsakovo 2015 m. lapkričio 16 d. raštą. Pareiškėjai nurodo, kad šių dokumentų neteikė anksčiau, nes Tyrimo ataskaitoje pateiktos išvados nebuvo grindžiamos jokiais įrodymais ar nuorodomis į tyrimo medžiagą, kas pareiškėjų įsitikinimu, buvo pakankama pripažinti Tyrimo ataskaitos išvadas nepagrįstomis ir neteisėtomis bei atitinkamai panaikinti ir ginčijamą Įsakymą. Pirmosios instancijos teismui sprendus, kad ne tyrimą atlikusiam atsakovui teko pareiga pagrįsti savo Tyrimo ataskaitos išvadas, o pareiškėjams jas paneigti, pareiškėjai teikia šiuos papildomus dokumentus apeliacinės instancijos teismui.

66. Atsakovas Tarnyba atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo apeliacinį skundą atmesti, pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, pareiškėjų prašymo ištirti norminių teisės aktų teisėtumą netenkinti.

67. Atsakovas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurio apeliaciniame skunde nurodytais argumentais naikinti nėra pagrindo. Įstatymų leidėjui pašalinus teisės spragą, t. y. Audito įstatyme nustačius 7 metų senaties terminą drausminei atsakomybei, šis reguliavimas nekonkuruoja su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėju kolegijos ad hoc teisinio reguliavimo spragos užpildymu. Metodikoje nėra jokio imperatyvaus termino, per kurį turi būti pateikiamas galutinis, su tyrimą atlikusio specialisto tiesioginiu vadovu bei Tarnybos direktoriumi suderintas tyrimo ataskaitos projektas, todėl pareiškėjų argumentai dėl procedūrinių pažeidimų nepagrįsti.

68. Atsakovo nuomone, pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, kad visi nustatyti trūkumai yra išsamiai ir nuosekliai išdėstyti Tyrimo ataskaitoje ir Tarnybos 2015 m. liepos 10 d. rašte Nr. (8.15)-2-685 „Dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos“. Pareiškėjai su šiais dokumentais yra susipažinę, tačiau remiasi iš esmės deklaratyvaus pobūdžio teiginiais dėl nepagrįstų išvadų, nepateikė teismui įrodymų, pagrindžiančių priešingas išvadas. Metodikos 75 punkte įtvirtinti kriterijai, kas turi būti vertinama vertinant nustatytų atlikto audito trūkumų reikšmingumą.

69. Atsakovas teigia, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai sutiko su jo argumentais dėl lex benignior retro agit principo taikymo. Pagal Metodikos 41 punktą, tyrimui buvo pasirinkti tie auditai, dėl kurių buvo gautas prašymas. Vienasmeniškai pasirašydama auditoriaus išvadą A. K. prisiėmė atsakomybę už visą auditą, todėl prieš pasirašydama ji turėjo įsitikinti, ar auditas atliktas kokybiškai.

70. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjų argumentai dėl tyrėjos šališkumo buvo pateikti Komitetui ir svarstyti Komiteto posėdyje. Komitetas, įvertinęs visas aplinkybes, nusprendė, jog tyrėja nebuvo šališka. Pareiškėjų argumentai dėl tyrimą atlikusios specialistės interesų konflikto nėra pagrįsti objektyviais duomenimis, todėl turėtų būti atmetami kaip nepagrįsti. Pareiškėja už tą patį pažeidimą nebuvo nubausta antrą kartą.

71. Dėl pareiškėjų argumentų dėl norminių aktų tyrimo atsakovas nurodo, kad informacijos apie paskirtas drausmines nuobaudas paskelbimas nėra nagrinėjamos bylos ginčo dalykas, nes ginčas kilo dėl paskirtų drausminių nuobaudų teisėtumo ir pagrįstumo, o ne dėl to, ar teisėtai buvo paskelbta informacija apie šių nuobaudų paskyrimą. Informacijos apie paskirtą drausminę nuobaudą paskelbimas, kaip viešojo administravimo subjekto veiksmas, apskųstas nebuvo. Tarnybos įsakymai dėl drausminių nuobaudų įsigalioja nuo jų priėmimo dienos. Audito įstatymas reglamentuoja informacijos apie paskirtas drausmines nuobaudas paskelbimą auditorių ir audito įmonių sąrašuose, o Metodika — informacijos apie nuobaudas paskelbimą Tarnybos interneto svetainėje. Be to, atsakovo nuomone, prašyme nėra išsamių teisinių motyvų, kurie leistų suabejoti norminių aktų teisėtumu, todėl nėra pagrindo tirti norminių teisės aktų teisėtumą. Pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjų keliamos abejonės dėl norminių aktų teisėtumo nėra susijusios su teisingu šios administracinės bylos išnagrinėjimu. Komiteto narių skyrimo, galimo šališkumo klausimai buvo keliami ir kitose administracinėse bylose, tačiau Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui nekilo abejonių dėl Komiteto sudarymo tvarkos, numatytos Audito įstatyme. Mažareikšmiais laikytini tokie trūkumai, kurie neatitinka Metodikos 75 punkte numatytų reikšmingumo kriterijų, o Metodikos 11.2 papunktyje expressis verbis įtvirtinta, kad Tarnybos direktoriaus sprendimu gali būti atsisakoma pradėti tyrimą pagal Metodikos 6.2 papunkčio reikalavimus tuo atveju, kai pagal prašyme atlikti tyrimą nurodytas aplinkybes aišku, kad galimi šio audito kokybės trūkumai yra mažareikšmiai (t. y. formalūs ir (ar) techninio pobūdžio reikalavimų neatitikimai (netikslumai), vertintini kaip nereikšmingi pagal visus šios Metodikos 75 punkte nurodytus audito kokybės trūkumų reikšmingumo vertinimo kriterijus).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 72. Byla apeliacine instancija Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d., todėl, vadovaujantis 2016 m. birželio 2 d. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo Nr. XII-2399 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal procesines normas, galiojusias iki 2016 m. liepos 1 d.

73. Byloje ginčas kilo dėl Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos direktoriaus 2015 m. rugsėjo 29 d. įsakymo Nr. VAA-27 „Dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo“ teisėtumo ir pagrįstumo. Šiuo įsakymu auditorės A. K. pažymėjimo galiojimas sustabdytas iki 2016 m. birželio 1 d.; audito įmonės UAB „Auditorių profesinė bendrija“ pažymėjimo galiojimas sustabdytas iki 2016 m. birželio 1 d.; nurodyta audito įmonei UAB „Auditorių profesinė bendrija“ parengti priemonių, skirtų kokybės kontrolės sistemos trūkumams ištaisyti, planą ir ne vėliau kaip iki 2015 m. gruodžio 15 d. jį suderinti su Audito ir apskaitos tarnyba, o šio plano įgyvendinimo įrodymus Lietuvos auditorių rūmams pateikti ne vėliau kaip iki 2016 m. gegužės 1 d.

74. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjų skundą atmetė, padaręs išvadą, kad byloje surinktų įrodymų visuma ir faktinės aplinkybės, išdėstytas teisinis reguliavimas atitinka ginčijamam sprendimui keliamus reikalavimus.

75. Pirmiausia pažymėtina, kad tiek skunde pirmosios instancijos teismui, tiek ir apeliaciniame skunde, be kita ko, keliamas drausminės atsakomybės taikymo senaties termino klausimas. Tarnybai priimant 2015 m. rugsėjo 29 d. įsakymą dėl drausminės nuobaudos paskyrimo, galiojo Audito įstatymo redakcija, kurioje nustatytas 7 metų drausminės nuobaudos skyrimo terminas. Drausminė nuobauda pareiškėjams paskirta už veiksmus, padarytus 2011 m. vasario 11 d. ir 2012 m. balandžio 5 d. (audito išvadų parengimo datos), kuomet galiojo Audito įstatymo redakcija, nenumačiusi jokių drausminės nuobaudos skyrimo terminų. Pareiškėjai laikosi pozicijos, kad senaties terminas praleistas, kadangi ginčui aktualiu metu galiojusiam Audito įstatymui nenustačius jokių drausminės atsakomybės taikymo senaties terminų, turėjo būti remiamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2014 m. balandžio 24 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A492-492/2014, kurioje spręsta, jog pagal analogiją turi būti vadovaujamasi Valstybės tarnybos įstatymu ir taikomas naikinamasis 3 metų nuobaudos skyrimo senaties terminas.

76. Teismams sprendžiant bylas, precedento galią turi tik tokie ankstesni teismų sprendimai, kurie buvo sukurti analogiškose bylose, t. y. precedentas taikomas tik tose bylose, kurių faktinės aplinkybės yra tapačios arba labai panašios į tos bylos, kurioje buvo sukurtas precedentas, faktines aplinkybes ir kurioms turi būti taikoma ta pati teisė, kaip toje byloje, kurioje buvo sukurtas precedentas (pvz., Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2007 m. spalio 24 d. nutarimas). Teismas, nagrinėdamas bylas, teisės normas aiškina ir taiko ne a priori (nepatikrinus faktų, iš anksto), o konkrečioje byloje, atsižvelgdamas į konkrečios bylos faktines aplinkybes ir šias siedamas su taikytina teisės norma. Dėl to kiekvienas teismo pateiktas teisės aiškinimas gali ir turi būti suprantamas ir aiškinamas tik konkrečios bylos kontekste, nes šis aiškinimas yra ne aiškinimas a priori, o teismo sprendimo konkrečioje byloje ratio decidendi (argumentas, kuriuo grindžiamas sprendimas) (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1252/2012).

77. Šiame kontekste svarbu ir tai, kad atsižvelgiant į oficialios konstitucinės doktrinos nuostatas, galutinai pašalinti teisės spragas (taip pat ir legislatyvinę omisiją) galima tik teisę kuriančioms institucijoms išleidus atitinkamus teisės aktus. Teismai to padaryti negali, jie gali žemesnės galios teisės aktuose esančias spragas užpildyti tik ad hoc, nes teismai vykdo teisingumą, bet nėra legislatyvinės institucijos (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. rugpjūčio 8 d. sprendimas).

78. Atsižvelgiant į išdėstytą, administracinėje byloje Nr. A492-492/2014 suformuota praktika neturėtų būti traktuojama kaip galutinai pašalinusi įstatymo (Audito įstatymo, nenumačiusio drausminių nuobaudų skyrimo termino) spragą, kadangi pagal Konstituciją tokios galios yra suteiktos įstatymų leidėjui. Dėl to pareiškėjų teisinė padėtis nuobaudų skyrimo termino prasme negali būti lyginama pagal šioje byloje pateiktą normų taikymą ir aiškinimą. Taip pat administracinėje byloje Nr. A492-492/2014 priimtas sprendimas neturi teismo precedento galios, kadangi nagrinėjamu atveju įstatymo spraga yra jau pašalinta, o tai eliminuoja galimybę pagal analogiją taikyti Valstybės tarnybos įstatymą.

79. Reikalavimas, kad senaties terminas (nuobaudos skyrimo terminas) būtų iš anksto apibrėžtas ir žinomas teisinių santykių subjektams, suponuoja tam tikrų lūkesčių susiformavimą. Europos Žmogaus Teisių Teismo praktikoje aiškinant Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 7 straipsnį („Nėra bausmės be įstatymo“), akcentuojama, jog įstatymai, nustatantys veikos baudžiamumą, būtų prieinami, žinomi ir nuspėjami (pvz., byla K. prieš Kiprą, pareiškimo Nr. 21906/04, 140 p.). Nagrinėjamu atveju drausmės pažeidimas padarytas 2011–2012 metais, administracinės jurisprudencijos nuostatos, kad turi būti taikomi Valstybės tarnybos įstatyme nustatyti tarnybinių nuobaudų skyrimo terminai, suformuotos tik 2014 metais. Teisinis reguliavimas įtvirtinant 7 metų drausminės nuobaudos skyrimo terminą pakeistas 2015 m. balandžio 16 d. įstatymu, t. y. praėjus pakankamai neilgam laikotarpiui nuo minėtos administracinės bylos Nr. A492-492/2014 išnagrinėjimo. Todėl nebūtų pagrįsta ir protinga teigti, jog teisinių santykių subjektams galėjo susiformuoti lūkestis ir tikėjimasis, kad drausminės nuobaudos nebus skiriamos praėjus Valstybės tarnybos įstatyme nustatytiems tarnybinių nuobaudų skyrimo terminams.

80. Dėl išdėstytų aplinkybių, teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo išvadai, kad Audito įstatymo 38 straipsnio 4 dalis (2015 m. gegužės 14 d. įstatymo redakcija), kurioje nustatytas 7 metų drausminės nuobaudos taikymo senaties terminas, yra palankesnis pareiškėjų teisinei padėčiai, lyginant su pareiškėjų veiksmų atlikimo metu galiojusiu Audito įstatymo (2008 m. liepos 3 d. ir 2011 m. lapkričio 17 d. redakcijos) 39 straipsniu, kadangi nustatydamas konkretų nuobaudų skyrimo terminą, įstatymų leidėjas eliminavo galimybę už audito metu padarytus teisės aktų pažeidimus teisinėn atsakomybėn auditorius ir/ar audito įmones traukti neribotą laiką.

81. Apeliantai tvirtina, kad skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime iš esmės nėra motyvų ir argumentų, kuriais būtų pagrįsta teismo išvada dėl esminių ir reikšmingų 2010 ir 2011 m. VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų audito trūkumų. Nors teismas sprendė, kad audito trūkumų reikšmingumas yra įvertintas 2015 m. liepos 8 d. tyrimo ataskaitoje Nr. 19-26, tačiau nepateikė nei vienos išvados ar motyvo, pagrindžiančio, kodėl teismas atmeta visus pareiškėjų skunde nurodytus argumentus dėl Tyrimo ataskaitos išvadų nepagrįstumo, nustatyti trūkumai negali būti pripažįstami reikšmingais, o pareiškėjams paskirtos nuobaudos yra neproporcingos.

82. Apeliacinės instancijos teisėjų kolegija, patikrinusi bylą ABTĮ 136 straipsnyje nustatyta tvarka, sprendžia, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsniuose sprendimui keliamų reikalavimų. ABTĮ 86 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad priimtas teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas, o priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas) yra tenkintinas. Taigi, teismas privalo motyvuoti savo išvadas, nurodyti teisinius argumentus (įstatymus), kurių pagrindu jis daro atitinkamas išvadas (ABTĮ 87 str. 4 d.). Teisėjų kolegija taip pat pažymi, kad įstatymas reikalauja ne tik motyvuoti teismo sprendimus, bet ir įpareigoja teismą aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti (ABTĮ 81 str.).

83. Be to, pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalį, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tad konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas.

84. Nagrinėjamu atveju, iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad teismas sprendimo motyvuojamoje dalyje iš esmės nurodė tik Tarnybos atsiliepime į skundą išdėstytas kai kurias aplinkybes, rėmėsi vien tik atlikto audito tyrimo ataskaitoje ir Tarnybos direktoriaus Įsakyme nurodytų teisės aktų nuostatomis bei padarė iš esmės identiškas išvadas arba toms išvadoms pritarė. Tačiau teismas atlikto audito tyrimo ataskaitoje (tuo pačiu ir ginčijamame Tarnybos direktoriaus Įsakyme, į kurį perrašytos tos pačios išvados) nurodytų išvadų teisėtumo ir pagrįstumo pagal byloje nustatytas konkrečias faktines aplinkybes netyrė ir neanalizavo, taip pat nemotyvavo, kodėl remiasi šiuose aktuose surašytais teiginiais ir neatsižvelgia į pareiškėjų skunde nurodytus argumentus.

85. Pavyzdžiui, pareiškėjai skunde tvirtino, kad nepagrįstai buvo išplėstos VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ finansinių ataskaitų audito ribos, kadangi tyrimas buvo pradėtas pagal advokato E. V. prašymą (t. y. pagal Metodikos 6.2 punktą) atlikti tyrimą dėl 2010 m. finansinių ataskaitų tyrimo (kas užfiksuota byloje esančiame advokato 2012 m. lapkričio 7 d. prašyme Nr. 4-1107/2012/1). Tyrimas atliktas ir dėl 2011 m., pareiškėjų nuomone, tokiu būdu pažeidžiant 47 ir 52 punktų nuostatas, nes sprendimas išplėsti tyrimo apimtį buvo priimtas ne tyrimo eigoje, o tyrimo pradžioje (2014 m. balandžio 24 d. Tarnybos direktoriaus įsakymas). Pirmosios instancijos teismas pareiškėjų nurodytų argumentų neanalizavo ir nevertino, apsiribodamas 2014 m. balandžio 24 d. Tarnybos direktoriaus įsakymo priėmimu.

86. Pirmosios instancijos teismas sprendime tik patvirtino atsakovo teiginį, kad vienasmeniškai pasirašydama audito išvadą ir atlikdama jo peržiūrą prisiėmė atsakomybę už visą auditą. Teismas neišnagrinėjo pareiškėjų argumentų dėl to, kad VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 m. finansinių ataskaitų auditą atliko UAB „Auditorių profesinė bendrija“ auditorė V. J. (pagal sudarytą sutartį), gi pareiškėja A. K. audito išvados ir ataskaitos egzempliorius pasirašė tik kaip audito įmonės vadovė, nes to reikalavo Audito įstatymo 33 straipsnio nuostatos. A. K. tvirtino, kad ji neturėjo įsipareigojimo klientui atlikti profesinę paslaugų sutartį, o atliko tik audito užduoties kokybės kontrolės priežiūrą. Faktinė aplinkybė, kad 2010 m. finansinių ataskaitų auditą atliko V. J. nurodyta ir Auditorių garbės teismo 2014 m. kovo 17 d. posėdžio protokole. Tad, pareiškėjos A. K. nuomone, ji negali būti laikoma užduoties partnere pagal 220-ojo Tarptautinio apskaitos standarto 7 dalies a punktą. Audito atlikimo metu galiojęs teisinis reguliavimas asmeninės atsakomybės įmonės vadovui už kito įmonės auditoriaus atliktą auditą nenumatė. Be to, apeliantai pagrįstai nurodo, kad teismas šiuo atveju neanalizavo Metodikos 30 punkto nuostatų ir nepasisakė dėl jų taikymo galimybės, mirus auditą atlikusiam auditoriui.

87. Priešingai, nei sprendime konstatavo pirmosios instancijos teismas, pareiškėjai skunde pakankamai aiškiai nurodė, su kuriomis tyrimo ataskaitos išvadomis (ataskaitos punktais) ir dėl kokių priežasčių nesutinka. Apeliantų argumentai, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas iš esmės nepasisakė nei dėl vieno pareiškėjų skundo argumento, kuriais jie pagrindė, kad tyrimo ataskaitoje nurodyti audito trūkumai negali būti pripažįstami trūkumais, tuo labiau reikšmingais, šiuo atveju pagrįsti. Teismas sprendime tik nurodė, kad visi nustatyti trūkumai yra išsamiai ir nuosekliai išdėstyti Tyrimo ataskaitoje ir Tarnybos 2015 m. liepos 10 d. rašte Nr. (8.15)-2-685, ir su šiais dokumentais pareiškėjai yra susipažinę, tačiau pareiškėjų pateiktų argumentų nenagrinėjo. Toks sprendimas nepagrįstas tinkama bylos aplinkybių bei surinktų įrodymų analize ir vertinimu, kurių pagrindu galėtų būti padarytos tinkamos išvados.

88. Pareiškėjai taip pat akcentavo ir Metodikos 60 punkte įtvirtinto reikalavimo, kad atlikus tyrimą, ataskaitos projektas yra parengiamas per 15 darbo dienų ir pateikiamas skyriaus vedėjui ar Tarnybos direktoriui, pažeidimą nagrinėjamoje byloje. Atsakovas apie atlikto audito tyrimo užbaigimą pranešė 2014 m. rugpjūčio 27 d., o tyrimo ataskaitos projektas buvo parengtas ir pateiktas tik po 8 mėnesių. Pirmosios instancijos teismas šių aplinkybių taip pat nevertino ir apie galimas tokio pažeidimo (jei jis objektyviai būtų nustatytas) pasekmes nepasisakė.

89. Atkreiptinas dėmesys, kad Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2006 m. sausio 16 d. nutarime yra konstatavęs, jog konstituciniai imperatyvai, kad teisingumą vykdo tik teismai, kad teisė negali būti nevieša, taip pat iš Konstitucijos kylantis reikalavimas teisingai išnagrinėti bylą suponuoja ir tai, kad kiekvienas teismo nuosprendis (kitas baigiamasis teismo aktas) turi būti grindžiamas teisiniais argumentais (motyvais). Argumentavimas turi būti racionalus – teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) turi būti tiek argumentų, kad jų pakaktų šiam nuosprendžiui (kitam baigiamajam teismo aktui) pagrįsti. Iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantis teisinio aiškumo reikalavimas inter alia reiškia, kad teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) negali būti ir nutylėtų argumentų, nenurodytų aplinkybių, turinčių reikšmės teisingo nuosprendžio (kito baigiamojo teismo akto) priėmimui. Teismo nuosprendžiai (kiti baigiamieji teismo aktai) turi būti aiškūs byloje dalyvaujantiems ir kitiems asmenims. Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija.

90. Teisėjų kolegija pažymi, kad tik visapusiškai ir objektyviai ištyrus bei įvertinus nagrinėjamam ginčui išspręsti svarbias aplinkybes, ir padarius pagrįstas išvadas dėl VĮ (AB) „Šiaulių regiono veislininkystė“ 2010 m. (ir/ar 2011 m.) finansinių ataskaitų audito trūkumų buvimo ir jų reikšmingumo, teismas galės atitinkami spręsti dėl ginčo atveju taikytinos Audito įstatymo redakcijos.

91. Apibendrindama anksčiau išdėstytas aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad iš skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvuojamosios dalies matyti, jog teismas iš esmės nevertino konkrečių byloje esančių įrodymų, nemotyvavo kurios bylai reikšmingos faktinės aplinkybės nustatytos, kurios nenustatytos, neanalizavo visų pareiškėjo pateiktų esminių argumentų ir į juos neatsakė, neargumentavo, dėl kokių priežasčių teismo sprendimas iš esmės grindžiamas tik atsakovo nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir padarytomis išvadomis.

92. Sprendimu, kuriame teismas nepasisako dėl visų esminių skundo argumentų, yra pažeidžiama teismo pareiga motyvuoti teismo sprendimus. Nemotyvuotas teismo sprendimas pažeidžia tiek privačių šalių teisėtą lūkestį dėl efektyvios jų teisės į teisminę gynybą realizacijos, tinkamo jų ginčo išsprendimo, tiek viešąjį interesą, nes šiuo atveju pažeidžiami pagrindiniai proceso principai. Todėl, vadovaujantis ABTĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 bei 3 punktais, 142 straipsnio 1 dalimi ir 2 dalies 5 punktu, apygardos administracinio teismo sprendimas naikinamas, bylą grąžinant pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

93. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinės instancijos teismas tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, tuo tarpu pirmosios instancijos teismas privalo ištirti visas faktines aplinkybes ir jas teisiškai įvertinti, atsakyti į visus pagrindinius pareiškėjų byloje keliamus argumentus. Vien tik Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista šalies teisė į apeliaciją, o tai lemtų teisės bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka pažeidimą.

94. Pareiškėjai pirmosios instancijos teisme ir apeliaciniame skunde prašė ištirti norminių administracinių aktų teisėtumą. Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjų pateiktą prašymą, pažymi, kad Finansų ministro 2015 m. kovo 31 d. įsakymo Nr. 1K-125 dalis, kuria Komiteto nariu paskirtas Tarnybos direktorius A. L., o jo pavaduotoja Audito priežiūros skyriaus vedėja V. V., nelaikytina norminiu administraciniu aktu, nes nenustato elgesio taisyklių, skirtų individualiais požymiais neapibūdintų subjektų grupei, neatitinka norminio teisės akto požymių (ABTĮ 2 str. 13 d.), minėtas teisės aktas laikytinas individualiu teisės aktu (ABTĮ 2 str. 14 d.). Kadangi byla grąžinama nagrinėti pirmosios instancijos teismui iš naujo, pareiškėjų prašymas dėl norminių administracinių aktų ištyrimo: Metodikos 83 punkto prieštaravimo Audito įstatymo 39 straipsnio 3 daliai ir 40 straipsniui, prieštaravimo Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 2 punkte įtvirtintam objektyvumo principui, Metodikos 75 straipsnio prieštaravimo Viešojo administravimo įstatymo 369 straipsniui ir 3 straipsnio 2 punkte įtvirtintam objektyvumo principui, spręstinas teismui nagrinėjant bylą iš naujo, pareiškėjams prašymą tinkamai pagrindus konkrečiais teisiniais argumentais (ABTĮ 111 str.).

95. Teisėjų kolegija pažymi, kad vadovaujantis ABTĮ 138 straipsnio 3 dalimi, nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teisme, tiriami tiktai tuo atveju, jeigu teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau. Apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Atsižvelgiant į nurodytą teisinį reglamentavimą, teismo praktiką, tai, kad byla grąžinama nagrinėti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pareiškėjų kartu su apeliaciniu skundu pateiktų naujų įrodymų nepriima ir netiria. Pareiškėjams išaiškintina (ABTĮ 10 str.), kad jie turi teisę papildomus įrodymus teikti bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcijos, galiojusios iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Auditorių profesinė bendrija“ ir A. K. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 2 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Irmantas Jarukaitis

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė

Skirgailė Žalimienė