2013-11-28 Nr. AB-9033-3-61-3-00634-2013-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-2311/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00634-2013-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3.1; 9.5; 9.8.1 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. lapkričio 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „TeleSATpressa“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „TeleSATpressa“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „TeleSATpressa“ (toliau – ir pareiškėjas, ir UAB „TeleSATpressa“) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–2), kurį patikslino (b. l. 54–56), prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Mokestinių ginčų komisija) 2013 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. S-13(7-224/2012), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimą Nr. 69-185, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2012 m. rugpjūčio 14 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-218.

Pareiškėjas paaiškino, kad Inspekcija apkaltino jį mokestinės naudos siekimu, įforminant trims UAB „TeleSATpressa“ dirbantiems kompiuterininkams (K. M., E. S., D. I.) mokamą dalį atlyginimų kaip honorarus pagal autorines užsakymo sutartis. Nurodė, kad analogiškas ginčas tarp šalių jau buvo kilęs dar 2002 m. ir tuomet ginčą pareiškėjas laimėjo. Pažymėjo, kad kompiuterininkais dirbę asmenys atlikdavo dviejų pobūdžių darbus: kurdavo pagal gautą iš užsakovo užduotį autorinius darbus ir atlikdavo techninio pobūdžio maketavimo darbus. Atitinkamai už kūrybinį darbą buvo mokamas autorinis atlyginimas, o už kūrybinio indėlio nereikalaujančius techninio maketavimo darbus buvo mokamas darbo užmokestis. Pareiškėjo teigimu, autorinės sutarties šalys pačios turi teisę pasirinkti, kokia forma įforminti savo santykius dėl kūrybinės veiklos, vykdomos nors ir darbo metu. Draudimas darbdaviui sudaryti autorinę sutartį su kompiuterininkais dėl dizaino darbų diskriminuoja juos kitų kūrybinių darbuotojų (žurnalistų, fotokorespondentų) atžvilgiu.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 72–75) prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas, išmokėdamas pajamas pagal autorines sutartis, pasinaudodamas palankesniu apmokestinimo režimu, siekė išvengti mokesčių mokėjimo nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, todėl dalį pajamų išmokėjo pagal sudarytas autorines sutartis. Nurodė, kad fiziniai asmenys, teikdami paslaugas pagal autorines užsakymo sutartis bei dirbdami kompiuterininkais pagal darbo sutartis, pareiškėjui iš esmės vykdė tapačias funkcijas. K. M., E. S., D. I. įsipareigojimai buvo siejami su bendro pobūdžio objektų sukūrimu (blankų, skrajučių, plakatų sukūrimas ir apipavidalinimas), neidentifikuojant šiems objektams kaip autorių kūrinių tam tikrų požymių ir reikalavimų visumos, nekeliami kūrinių kokybiniai reikalavimai. Minėtų trijų darbuotojų pagal autorines sutartis teikiamos paslaugos – laikraščio „Savaitė“ reklaminių puslapių, buhalterinių blankų, vizitinių kortelių, lankstinukų, plakatų, skrajučių kūrimas ir meniškas jų apipavidalinimas yra skirtos pareiškėjo pagrindinės veiklos vykdymui. Nors pareiškėjo ir fizinių asmenų sudarytos autorinės sutartys buvo terminuotos ir jų galiojimas numatomas tik mėnesiui, tačiau jos buvo sudaromos pastoviai, kiekvieną mėnesį ir pagal jas darbuotojai įsipareigoja atlikti tokias pat funkcijas, todėl tai rodo tęstinį fizinių asmenų veiklos pobūdį. Už suteiktas paslaugas autorinėse užsakymo sutartyse buvo numatytas atliktų darbų atlyginimas (kaina), kuris kiekvieną mėnesį buvo išmokamas pagal autorinių kūrinių priėmimo–perdavimo aktus, tačiau neidentifikuojant konkrečių autorinių darbų, tai yra pareiškėjas sistemingai kiekvieną mėnesį atsiskaitinėjo su darbuotojais už suteiktas paslaugas. Pareiškėjo 2006-2008 m. išmokėti autoriniai atlyginimai sudarė didesnę pajamų dalį nei tiems patiems darbuotojams išmokėtas atlyginimas pagal darbo sutartis. Pagal autorines sutartis susiklosčiusiems civiliniams santykiams būdingas ne kontrahentų lygiateisiškumas kaip iš esmės turėtų būti, bet subordinacija – paklusimas pareiškėjo nustatytai darbo tvarkai. Atsakovo teigimu, pareiškėjas su trimis darbuotojais sudarytomis autorinėmis užsakymo sutartimis sukūrė formalų veiklos modelį, su kuriuo mokesčių įstatymai sieja palankesnį apmokestinimo režimą, ir taip išvengdamas mokesčių mokėjimo į biudžetą, siekė mokestinės naudos.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. gegužės 23 d. sprendimu (b. l. 90– 94) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad ginčas kilo dėl MGK 2013 m. sausio 31 d. sprendimo Nr. S-13(7-224/2012), VMI prie FM 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimo Nr. 69-185, Inspekcijos 2012 m. rugpjūčio 14 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-218, kuriais pareiškėjui apskaičiuotas 5 736 Lt gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM), 4 337 Lt GPM delspinigiai, skirta 574 Lt GPM bauda, apskaičiuotos 17 190 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokos (toliau – ir VSD įmokos), skirta 8 595 Lt VSD įmokų bauda, apskaičiuotos 101 Lt įmokos į Garantinį fondą (toliau – ir įmokos į GF), 58 Lt įmokų į GF delspinigiai ir skirta 10 Lt įmokų į GF bauda, nes konstatuota, jog pareiškėjas formaliai sudarė autorines sutartis su kompiuterininkų pareigose dirbančiais K.

M., E. S., D. I., siekdamas mokestinės naudos, išvengiant GPM, VSD įmokų ir įmokų į GF mokėjimo į biudžetą nuo su darbo santykiais susijusių pajamų. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 31 punktu, Darbo kodekso 93 straipsniu, Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.716 straipsnio 1, 2 dalimis, Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 39 straipsnio 1 dalimi, 40 straipsnio 1 dalimi, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A438-1668/2010, 2012 m. birželio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-164/2012, 2007 m. liepos 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-719/2007.

Teismas nurodė, kad bylos medžiaga patvirtina, jog pareiškėjo veikla – žurnalų ir periodinių leidinių leidyba, kitas spausdinimas. Fiziniai asmenys – K. M., E. S., D. I. dirbo pareiškėjui pagal darbo sutartis kompiuterininkų pareigose bei teikė pareiškėjui paslaugas pagal sudarytas autorines užsakymo sutartis. Teismas nustatė, kad K. M., E. S., D. I. darbo pobūdis buvo tęstinis, kadangi nors ir buvo sudaromos su šiais asmenimis autorinės sutartys, tačiau tokios sutartys buvo sudaromos pastoviai – kiekvieną mėnesį, daugelis iš jų kas mėnesį identiškos, kas sąlygoja tęstinį nurodytų fizinių asmenų darbo pobūdį.

Vadinasi, negalima tokių sutarčių, nors ir sudaromų vienam mėnesiui, tačiau tai darant nuolat, pripažinti vienkartinėmis, kas yra būdinga autorinėms sutartims. Be to, byloje pateiktos autorinės sutartys pagal savo turinį neatitinka autorinių sutarčių esmės (jose nenurodyta kūrinio pavadinimas, kūrinio apibūdinimas ir kt.), įtvirtintos Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 40 straipsnio 1 dalyje, ką patvirtina Kultūros ministerijos 2012 m. kovo 19 d. raštas. Teismas konstatavo, kad K. M., E. S., D. I. veikloje pagal autorines sutartis nustatytas darbo santykius kvalifikuojantis požymis – tęstinumas.

Teismas pažymėjo, kad atlikdamas darbo funkcijas darbuotojas privalo laikytis nustatytos darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams. Darbo teisėje yra būtinas šalių pavaldumas, nes neįmanoma efektyviai organizuoti darbo, jei darbuotojas nebus įsipareigojęs veikti išimtinai darbdavio interesais. Tuo tarpu civilinių sutarčių pagrindu sutarties šalys veikia išimtinai savo interesais. Iš byloje esančių autorinių sutarčių turinių matyti, kad K. M., E. S., D. I. tiesiogiai bendraudavo ir darbus atlikdavo pareiškėjo nurodymu, pagal jo keliamus reikalavimus, tiesiogiai su klientais nebendraudavo, kas pripažintina pavaldumo santykiais.

Vadinasi, pareiškėjas ribojo minėtų fizinių asmenų savarankiškumą, kas būdinga darbo santykiams. Teismas sutiko su atsakovo padaryta išvada, kad D. I. 2012 m. gegužės 16 d. pateiktame paaiškinime kai kurios iš nurodytų aplinkybių yra priešingos kitų asmenų paaiškinimams dėl baimės, kad tai turės įtakos darbo atmosferai ateityje ar galimo darbo praradimo. Teismas konstatavo, kad atlikdami darbus K. M., E. S., D. I. pakluso pareiškėjo nustatytai darbo tvarkai, nustatytas darbo santykius kvalifikuojantis požymis – pavaldumas.

Teismas akcentavo, kad darbo santykiams būdingas periodinis atsiskaitymas už darbus, o dirbant pagal autorines sutartis yra atsiskaitoma priėmus galutinį darbo rezultatą. Nagrinėjamu atveju priimant galutinį darbo rezultatą, atliktą pagal autorines sutartis, priėmimo-perdavimo aktuose galutinis darbo rezultatas nebuvo konkretizuojamas, kiekvieną mėnesį buvo įrašomas tas pats sakinys, numatytas atliktų darbų atlyginimas buvo išmokamas kiekvieną mėnesį, kas sąlygoja darbo santykių pobūdį. Byloje taip pat nustatyta, jog asmenims atlyginimas gaunamas pagal autorines sutartis buvo didesnis nei pagal darbo sutartis.

Teismas, įvertinęs tai, kas išdėstyta, priėjo išvadą, kad K. M., E. S., D. I. atliktas darbų pobūdis pagal autorines sutartis savo esme atitinka darbo pobūdį pagal darbo sutartį. Minėti asmenys, dirbdami pagal darbo sutartis ir kartu teikdami paslaugas pagal autorines sutartis, iš esmės vykdė tapačias funkcijas, jų teiktos paslaugos buvo skirtos pareiškėjo pagrindinės veiklos – žurnalų ir periodinių leidinių leidyba, kitas spausdinimas, vykdymui. Iš bylos medžiagos matyti, kad jie autorinių darbų nekūrė, o atliko tam tikras pareigas, vykdė darbdavio nurodymus, darbdavys kontroliavo darbų atlikimą.

Kartu teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad pareiškėjo minimo 2002 m. ginčo ir dabartinio mokestinio ginčo faktinės aplinkybės nėra identiškos. Teismas konstatavo, kad byloje surinkti objektyvūs įrodymai patvirtina, jog pagal nurodytas sutartis atliktų darbų rezultatai nebuvo autoriniai kūriniai. Teismas nurodė, kad pareiškėjas pastoviai sudarydamas autorines sutartis su K. M., E. S., D. I. sukūrė sąlygas, leidžiančias išvengti jam priklausiančių sumokėti mokesčių – GPM, VSD įmokų ir įmokų į GF, sumokėjimo. Kad mokestinės naudos siekimas buvo pagrindinis veiksnys, paskatinęs sudaryti autorines sutartis su nurodytais asmenimis, rodo aplinkybė, jog samdydamas tuos pačius asmenis pagal darbo sutartis pareiškėjas už jų analogiškas paslaugas mokėjo mažesnį atlyginimą nei pagal autorines sutartis, visas nurodytų asmenų atliekamo darbo pobūdis pagal aukščiau padarytas teismo išvadas atitinka darbo pagal darbo sutartis pobūdį.

Tai patvirtina pareiškėjo mokestinės naudos kaip tikslo siekimą, išvengiant mokestinių prievolių vykdymo. Teismas pabrėžė, jog tarp pareiškėjo ir K. M., E. S., D. I. faktiškai buvo susiklostę darbo, bet ne civiliniai santykiai, kurių įforminimu buvo siekiama mokestinės naudos, todėl tinkamai yra pritaikyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalis bei apskaičiuoti papildomai mokėtini mokesčiai. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, vadovaudamasis nurodytų teisės normų sistemine analize, remdamasis ištirtų bylos rašytinių įrodymų visuma, teisingumo ir protingumo kriterijais, teismas priėjo išvadą ir konstatavo, kad skundžiami sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, todėl juos naikinti, vadovaujantis pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra pagrindo.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 101-102) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 23 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad teismas netinkamai taikė teisės aktus, neobjektyviai ištyrė ginčą, nepasisakydamas dėl visų pareiškėjo argumentų, o kai kurias savo išvadas nepagrindė įrodymų tyrimu. Teismas nustatė, kad ginčo objektu buvę konkretūs dizaino darbai nelaikytini autoriniais kūriniais, tačiau toks konstatavimas neatitinka tarptautinės praktikos ir nepagrįstas jokiais argumentais. Teismas niekaip nereagavo į pareiškėjo prašymus įpareigoti mokesčių administratorių ištirti kiekvieną autorinį darbą, dėl kurio kilo ginčas, taip pat pats neanalizavo pateiktų pavyzdžių.

Teismas pripažino pareiškėją siekus mokestinės naudos, tačiau vienašališkai atsakovo naudai aiškino teismų praktiką ir nepasisakė dėl pareiškėjo kontrargumentų. Pareiškėjo nuomone, būtina sąlyga taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį yra nesąžiningumo požymiai, t. y. kai siekiama paslėpti ar pridengti tikruosius šalių santykius, turint tikslą gauti mokestinės naudos. Šioje byloje nebuvo jokio pagrindo pareiškėjui siekti ką nors pridengti ar nuslėpti: laimėtas analogiškas ginčas teismuose 2002-2003 metais dėl to paties pobūdžio darbų apmokestinimo tiesiog nesudarė prielaidos elgtis kitaip.

Pareiškėjas atvirai nieko neslėpdamas pasirinko būtent tokią sutarčių su kompiuterininkais ir dizaineriais formą, kurioje kūrybiniams darbams buvo suteiktas kūrybinės laisvės prioritetas prieš pavaldumą, pagrįstai manydamas, kad elgiasi teisingai ir sąžiningai. Jei tame būtų buvę siekimo mokestinės naudos, darbdavys galėjo iš viso nesudaryti autorinių sutarčių, o viską išspręsti darbo santykiais, atitinkamai padidindamas darbo užmokestį tiek, kad ekonominis rezultatas įmonei būtų buvęs tas pats. Tačiau būtų nelogiška, laimėjus bylas 2002-2003 m., elgtis taip, lyg šios bylos būtų pralaimėtos.

Šis lemiamas šiai konkrečiai bylai argumentas teismo sprendime liko neįvertintas, nors pareiškėjas nuolat akcentavo, kad nepaisymas 2002 m. mokestinio ginčo rezultato pažeidžia Konstitucijos garantuotą tikėtinų lūkesčių principą. Konstitucija yra tiesioginio taikymo teisės aktas, todėl teismas galėjo ir turėjo išspręsti bylą tiesiogiai pritaikydamas atitinkamą Konstitucijos straipsnį. Teismas taip pat liko nepasisakęs dėl MAĮ įstatymo 3 straipsnio 5 dalies nuostatos, kad mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

Šiuo požiūriu, pareiškėjo nuomone, lemiamos reikšmės aiškinant mokesčių įstatymų spragą dėl nepakankamai aiškaus reglamentavimo, kada tie patys autoriniai darbai laikytini atliktais pagal darbo sutartį, o kada pagal autorinę sutartį, turi aplinkybė, kad pareiškėjas elgėsi sąžiningai, vadovaudamasis ne tik tikėtinais lūkesčiais, bet ir analogiška kitų profesijų - žurnalistų, fotokorespondentų - praktika. Šią problemą dėl nepakankamai aiškaus autorinių ir darbo sutarčių požymių atskyrimo pripažino ir išsprendė patys įstatymo leidėjai, nuo 2011 m. suvienodinę mokesčių tarifus tiek dirbantiems pagal darbo sutartis, tiek pagal autorines sutartis.

Teismas nepasisakė dėl pareiškėjo argumento, kad ne mokesčių administratorius, o mokesčių mokėtojas pats turi teisę pasirinkti formą, kuria susitaria su autoriumi dėl konkrečių darbų. Nagrinėjant šį aspektą taip pat lemiamu argumentu turėtų būti santykių šalių sąžiningumas. Būtent tuo apkaltinti pareiškėjo, kaip nurodyta aukščiau, tikrai nėra jokio pagrindo ir teismo argumentas, kad 2002 m. ginčo ir dabartinio ginčo faktinės aplinkybės nėra identiškos, vertintinas kritiškai, nes tiek tada, tiek dabar ginčo dalykas buvo pagal autorines sutartis dirbančių asmenų apmokestinimas.

Pasisakydamas dėl aplinkybių neidentiškumo, teismas visiškai ignoravo pareiškėjo argumentą, kad tiek dabartiniame, tiek tuometiniame ginče dalyvavusios E. Č.-S. nei darbo pobūdis, nei jį reglamentuojantys teisės aktai iš esmės nepasikeitė.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 108-111) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Teigia, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas pagrįstas ir teisėtas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Iš bylos aplinkybių matyti, jog kilusio mokestinio ginčo esmė yra, ar atsakovas pagrįstai tam tikrų pareiškėjo sudarytų sandorių atžvilgiu taikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-499/2009; 2012 m. lapkričio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2691/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-404/2013).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pripažįsta, kad pirmosios instancijos teismas, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, teisingai įvertino byloje surinktus įrodymus bei nenukrypdamas nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje suformuluoto Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai patvirtino ginčo sumą pareiškėjo (apelianto) darbuotojų darbo užmokesčiu. Turėjo pagrindo teiginiui, jog autorinių sutarčių pagrindu siekta gauti tik mokestinę naudą. Papildomai pažymėtina, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrindė to fakto, kad jo sudaryti sandoriai turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus. Įrodinėjimo instituto plotmėje teisėjų kolegija pripažįsta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, kas ir buvo padaryta. Tos aplinkybės yra detalizuotos mokesčių administratoriaus ir nebeatkartotinos.

Akcentuotina tai, jog nagrinėjamu atveju fiziniai asmenys K. M., E. S., D. I. dirbo pareiškėjui pagal darbo sutartis kompiuterininkų pareigose bei tuo pačiu teikė pareiškėjui paslaugas pagal sudarytas autorines užsakymo sutartis. Minėtų fizinių asmenų įsipareigojimai buvo siejami su bendro pobūdžio objektų sukūrimu, neidentifikuojant tam tikrų požymių bei nenustatant konkrečių reikalavimų. Tai patvirtina darbuotojų paaiškinimuose bei autorinėse užsakymo sutartyse nurodomas tik abstraktus užsakomų darbų pobūdis – savaitraščio reklaminių puslapių, buhalterinių blankų, vizitinių kortelių, afišų kūrimas ir kt. Pažymėtina, jog priimant galutinį darbo rezultatą, atliktą pagal autorines sutartis, priėmimo-perdavimo aktuose galutinis darbo rezultatas nebuvo konkretizuojamas, kiekvieną mėnesį buvo įrašomas tas pats sakinys, numatytas atliktų darbų atlyginimas buvo išmokamas kiekvieną mėnesį, taip pat šioms sutartims būdingas tęstinumas. Tokių aplinkybių visuma leidžia konstatuoti, jog K. M., E. S., D. I. dirbdami pagal darbo sutartis ir kartu teikdami paslaugas pagal autorines sutartis, iš esmės vykdė tokias pačias funkcijas, o jų teiktos paslaugos buvo skirtos pareiškėjo pagrindinės veiklos vykdymui. Iš bylos medžiagos matyti, kad minėti asmenys autorinių darbų nekūrė, o vykdė darbdavio, šiuo atveju pareiškėjo UAB „TeleSATpressa“, nurodymus. Tokiu būdu pareiškėjas, samdydamas asmenis pagal darbo sutartis ir su tais pačiais asmenimis sudarydamas autorines sutartis, siekė mokestinės naudos, t. y. išvengti mokestinių prievolių vykdymo. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija iš esmės sutinka su ikiteisminių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų bei pirmosios instancijos teismo išvadomis.

Teisėjų kolegija taip pat pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje laikosi nuostatos, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 str. 6 d.). Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip materialios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad teismas net ir subjektyvaus pobūdžio aplinkybes (pavyzdžiui, žmogaus veiksmų tikslus, motyvus ar pan.) paprastai gali nustatyti tik iš objektyvių įrodymų, nustatytų objektyvių aplinkybių visumos.

Be to, teisėjų kolegija pažymi, kad LVAT, aiškindamas ABTĮ normas (ABTĮ 13 str. 1 d.), ne kartą yra pasisakęs, kad įstatymo reikalavimas motyvuoti teismo sprendimą nereiškia įpareigojimo teismui atsakyti į kiekvieną proceso dalyvio argumentą, kad sprendimą nemotyvuotu galima laikyti tik tais atvejais, kai neatsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus, kai sprendime iš viso nėra motyvuojamosios dalies arba iš jos neaišku kokiais įrodymais ir teisės aktais remiantis prieita prie išvadų, pateiktų sprendimo rezoliucinėje dalyje (žr., pvz., 2009 m. liepos 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P756-151/2009; 2009 m. lapkričio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P525-194/2009 ). Pareiškėjo argumentai, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl kai kurių pareiškėjo skundo argumentų, nėra pagrindas konstatuoti, kad teismo sprendimas neatitinka šio dokumento priėmimo procedūrai ar jo turiniui keliamų reikalavimų. Pirmosios instancijos teismas, spręsdamas šį mokestinį ginčą, remdamasis pagal įrodymų vertinimo taisykles ištirtų įrodymų visuma, motyvuotai išsprendė pareiškėjo skunde pateiktus reikalavimus, išvadas pagrindė ištirtais įrodymais ir teisės normomis. Sprendime yra visi būtinieji motyvuojamosios dalies elementai (ABTĮ 87 str. 4 d.).

Pareiškėjo (apelianto) argumentai, kad ši byla iš esmės yra identiška jo nurodomai bylai, LVAT nagrinėtai 2003 m. spalio 9 d., ir sprendimas turėtų būti toks pats, t. y. palankus jam, niekuo neparemti. Faktinės aplinkybės nėra tapačios, todėl priimtinas sprendimas nebūtinai irgi turi būti toks pat. Kodėl jis kitoks jau nurodyta pirmiau.

Įvertinus tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pirmosios instancijos teismas teisingai nustatė ir išsamiai įvertino faktines bylos aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė šį mokestinį ginčą reglamentuojančius teisės aktus. Pirmosios instancijos teismo sprendimas teisėtas bei pagrįstas. Naikinti šį sprendimą pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais ar kitais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „TeleSATpressa“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 23 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius