2013-07-11 Nr. AB-3589-3-61-3-01292-2012-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-996/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01292-2012-2 Procesinio sprendimo kategorija 9.3.3.3.

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. liepos 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams advokatui V. M., advokatei A. B., T. F., I. M., E. R.,

atsakovo atstovei I. K.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „ALSO Lietuva“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „ALSO Lietuva“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI) Didžiųjų mokesčių mokėtojų stebėsenos ir konsultavimo departamentas (toliau – ir VMI DMMD) atliko pareiškėjo UAB „ALSO Lietuva“ (toliau – ir pareiškėjas; Bendrovė) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2010 m. rugsėjo 30 d. ir surašė 2011 m. spalio 26 d. patikrinimo aktą Nr. 204-6 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

Patikrinimo akte, be kita ko, buvo konstatuota, jog Bendrovė nepagrįstai, pažeisdama Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 49 straipsnio 1 dalį ir 56 straipsnio 1 dalį, taikė 0 proc. PVM tarifą jos įformintiems prekių tiekimams Portugalijoje ir Prancūzijoje įregistruotiems PVM mokėtojams, tačiau nepateikė įrodymų, jog prekes patiekė ūkio subjektams – kitoje valstybėje narėje registruotiems pridėtinės vertės mokesčio mokėtojams, o atskirais atvejais nepagrindė prekių išgabenimo iš šalies fakto. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes neturėdamas pakankamai įrodymų vykdomų ūkinių operacijų turiniui pagrįsti, pritaikė 0 proc. PVM tarifą.

Patikrinimo akte taip pat nustatyta, jog pareiškėjas pažeidė PVMĮ 51 straipsnio nuostatas, nes kai Vengrijos įmonė „Mediaware Impex KFT“ atsisakė įsigytų prekių, o prekės nebuvo grąžintos į Lietuvą, prekių pervežimas verslo tikslais nuo prekių atsisakymo momento laikomas prekių tiekimu. Pareiškėjas, vykdydamas prekių perpardavimą Nyderlanduose, nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju nei toje, nei bet kurioje kitoje valstybėje narėje, todėl sandoriams nurodytiems Patikrinimo akto 3 dalyje negalėjo taikyti 0 proc. PVM tarifo. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju Nyderlanduose, mokesčių administratorius jam pritaikė standartinį PVM tarifą bei papildomai apskaičiavo 159 354 Lt į valstybės biudžetą mokėtino PVM.

Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus nustatytomis aplinkybėmis bei jų kvalifikavimu, pateikė mokesčių administratoriui rašytines pastabas.

VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimu Nr. 69-5 (toliau – ir VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimas) patvirtino Patikrinimo aktą ir jame pareiškėjui papildomai apskaičiuotą 1 858 007 Lt PVM, skyrė pareiškėjui 185 801 Lt (10 proc. dydžio) PVM baudą, atleido pareiškėją nuo 153 001 Lt PVM baudos bei neskaičiavo PVM delspinigių.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimu, su skundu kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija), kuri 2012 m. balandžio 16 d. sprendimu Nr. S-51 (7-25/2012) (toliau – ir MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimas) panaikino VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimu pareiškėjui papildomai apskaičiuotą 159 354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą ir patvirtino pareiškėjui nurodytą sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią baudą.

II. Pareiškėjas, nesutikdamas su MGK sprendimo dalimi dėl prievolės sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią baudą, 2012 m. gegužės 9 d. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimo dalis, kuria Bendrovei nurodyta sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą ir panaikinti VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimo dalį, kuria Bendrovei nurodyta sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą.

Skunde nurodė, jog Bendrovė 0 proc. PVM tarifą taikė eksportuotoms prekėms. Teigė, jog MGK ir VMI nepagrįstai paneigė jos teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą prekių tiekimui į Portugalijos įmonę „Command“. Manė, jog mokesčių administratorius neteisingai taikė materialinės teisės aktų nuostatas ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ETT) sprendimus dėl prekių tiekimo ir prekių tiekimo į kitą valstybę narę sąvokos. Išdėstė, jog ginčo, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos ir tiekiamos kitoje valstybėje narėje, nėra.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVMĮ) be aukščiau išdėstytų dviejų reikalavimų, nenumato kitų sąlygų, kurias mokesčių mokėtojas privalo įvykdyti, siekdamas apmokestinti prekių tiekimą Bendrijos viduje 0 proc. PVM tarifu. Siekiant taikyti 0 proc. PVM tarifą turi būti įrodytas tik pirkėjo atliktas nuosavybės teisės į tiekiamas prekes perdavimas, o ar pirkėjas įgijo teisę disponuoti patiektomis prekėmis kaip savo, nėra reikšminga. Europos Tarybos 2006 m. lapkričio 29 d. direktyvos 2006/112/EB (toliau – ir Direktyva) 14 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžiamas kaip disponavimo teisės perdavimas, o ne įgijimas.

Šiuo metu galiojančio PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies 1 punktas prieštarauja nurodytai Direktyvos nuostatai, todėl, vadovaujantis ETT suformuota praktika, esant direktyvos ir ją į nacionalinę teisę perkeliančio įstatymo prieštaravimui, tiesiogiai turėtų būti vadovaujamasi Direktyvos nuostatomis. Atsižvelgiant į tai, manė, kad Bendrovė neturi prievolės įrodyti, kad disponavimo teisę patiektomis prekėmis įgijo pirkėjas. Pažymėjo, jog Portugalijos įmonė „Command“ įgydavo disponavimo teisę į pareiškėjo pateiktas prekes, nugabenus jas į pirkėjo nurodytą sandėlį („Transnatur S.A.“ ir „Mystic Clasic S. L.“) ir CMR pasirašius Portugalijos įmonės „Command“ nurodytam atstovui.

PVM sąskaitose-faktūrose šį įmonė nurodoma prekių gavėju. Pagal ETT praktiką, prekių tiekimas įvyksta įvykus materialiojo turto perdavimo sandoriams, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę naudotis tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė (ETT sprendimai bylose C-320/88, 7 p., C-l 18/11, 39 p.). Bendrovė pagal sandorių sudarymo aplinkybes iš pirmo žvilgsnio buvo įtikinta, kad prekes tiekia Portugalijos įmonei „Command“ ir visų prekių tiekimų metu turėjo tikslą disponavimo prekėmis teisę perduoti būtent šiai įmonei.

Tuo tarpu tretiesiems asmenims pasisavinus „Command“ įmonės tapatybę, apgaulės būdu buvo sukurta fikcija, kad pareiškėjas sandorius sudaro su Portugalijos įmonės „Command“ atstovu. Už „Command“ įmonei tiektas prekes atsiskaitė „I. F. S.L.“, pagal tarp jos ir „Command“ įmonės (atstovas A. P.) sudarytą sutartį. Įmonės registravimo dokumentuose J. A. d. M. P. buvo nurodytas įmonės akcininku ir direktoriumi, todėl pareiškėjui nekilo abejonių, kad, kad prekės tiekiamos Portugalijos įmonei. Taigi, pareiškėjas neteisingas PVM sąskaitas faktūras išrašė ne dėl savo, o dėl kitos sandorio šalies atlikto sukčiavimo, todėl šiuo atveju negali būti atsisakoma atleisti nuo mokesčio mokėjimo, taip pat, kaip ir sandorių su Prancūzijos įmonėmis atveju, kai pareiškėjas tiekė prekes aštuonioms Prancūzijos įmonėms, tačiau pats nustatė, kad jos yra nesąžiningi tretieji asmenys, užvaldę dalį jo prekių.

Vertino, kad prekių apmokestinimui turėjo būti taikomos PVMĮ 66 straipsnio 2 dalies nuostatos ir šie sandoriai nelaikytini PVM objektu, nes nėra įvykęs prekių tiekimas bei negautas atlygis. Paaiškėjus, kad prekės yra prarastos, pareiškėjas Prancūzijos įmonių vardu išrašė kreditines PVM sąskaitas faktūras, nurodydamas, kad prekių tiekimo sandoriai neįvyko dėl nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos, kas prilyginama sandorių anuliavimui ir prekių vertė, nuo kurios galėtų būti skaičiuojamas PVM, yra lygi nuliui. Be to, šiuo atveju egzistavo aplinkybės, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančios pareiškėjos teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, nes buvo pateikti įmonių dokumentai, kuriuos įprastai gali turėti tik šių įmonių atstovai, prekės buvo išgabentos iš Lietuvos, sandoriai buvo sudaryti su Prancūzijos PVM mokėtojais, todėl situacija, kai pareiškėjas buvo suklaidintas Prancūzijos įmonių atstovais prisistačiusių asmenų, turi būti laikoma sukčiavimu, nusikalstamu būdu siekiant užvaldyti ginčo prekes.

Šioje dalyje Mokestinių ginčų komisijos sprendimą pareiškėjas prašė naikinti, tačiau atsiliepime į atsakovo skundą dėl MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo dalies, kuria jai panaikintas papildomai nurodytas sumokėti 1 593 54 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusi PVM bauda, panaikinimo pareiškėjas prašė jį atmesti iš esmės tais pačiais, pareiškėjo skunde teismui nurodytais, motyvais. Taip pat prašė kreiptis į ETT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendrosios sistemos 131 straipsnio, 138 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio aiškinimo.

Atsakovas VMI taip pat su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalį dėl pareiškėjui papildomai nurodyto sumokėti 159 354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą panaikinimo ir palikti galioti VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimą Nr. 69-5.

Skunde ir atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė, kad pareiškėjas prekių tiekimams įforminti laikotarpiu nuo 2008 m. lapkričio 21 d. iki 2009 m. gegužės 25 d. Portugalijos įmonės „Command“ vardu išrašė 38 PVM sąskaitas-faktūras bendrai 8 440 248 Lt prekių ir paslaugų vertei bei 14 kreditinių PVM sąskaitų faktūrų 436 993 Lt vertei. Sandorius su šia įmone įformino kaip tiekimus į kitas ES valstybes nares ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu. Tačiau pareiškėjo prekės Portugalijos įmonei „Command“ buvo nugabentos ne į Portugaliją, kurioje registruota „Command“ buveinė, bet į Ispanijoje esančius sandėlius, kur buvo baigtas šių prekių gabenimas.

Duomenų, kad prekės buvo perduotos prekių pardavimo PVM sąskaitose-faktūrose nurodytam pirkėjui „Command“, nėra. Pabrėžė, jog pareiškėjas nesiėmė pakankamų priemonių identifikuoti ūkinių operacijų partnerį ir jį atstovaujančius asmenis bei surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės bus pristatytos dokumentuose nurodytam PVM mokėtojui „Command“. Už parduotas prekes buvo apmokama banko pavedimais iš Ispanijos įmonės „Inamra Fashion SL“ sąskaitos su kuria pareiškėjas nebuvo įforminęs prekių tiekimo sandorių.

Įmonė „Command“ nedeklaravo įsigijimų iš pareiškėjo ir nesumokėjo PVM, o jos vadovas – J. A. de M. P. neigia žinantis pareiškėjui „Command“ įmonės atstovu prisistačiusį M. C. ir tai, kad jis atstovavo Porugalijos įmonę, įforminant sandorius su pareiškėju. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo įformintiems tiekimams 0 proc. PVM tarifas taikytas nepagrįstai ir 8 003 255 Lt prekių vertė apmokestinta standartiniu 18 proc. PVM tarifu. Pareiškėjas taip pat laikotarpiu nuo 2009 m. liepos 29 d. iki 2009 m. rugsėjo 4 d. 24 PVM sąskaitomis faktūromis įformino prekių tiekimus aštuonioms Prancūzijos įmonėms „NEO Technology“, „Copy Concept SAS“, „Visual Impact France“, „IC Distribution“, „Assist Logici Serv lnformatique“, „Acadia lnformatique“, „MCA Technology“, „Computer Assistance“ bendrai 1 911 893 Lt prekių vertei, iš jų, už 9 743 07 Lt prekių buvo išgabenta iš Lietuvos teritorijos į Prancūzijoje esančius sandėlius.

Sandorius pareiškėjas apskaitė kaip tiekimus į kitas ES valstybes ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu. Likusi prekių dalis už 9 375 85 Lt faktiškai nebuvo perduota minėtų Prancūzijos įmonių atstovais prisistačiusiems asmenims, nors šių įmonių vardu išrašytose 24 PVM sąskaitose-faktūrose, pareiškėjas nurodė jų PVM mokėtojų kodus. Prekės faktiškai buvo patiektos patikrinimo metu nenustatytiems asmenims ir į pareiškėjo sandėlį nebuvo grąžintos, už jas nebuvo sumokėta. Nustatyta, kad iš Prancūzijoje esančių logistikos įmonių „Priority shipping service“, „Mondial Air Bagages Express“, „Easy Freight“ sandėlių prekės buvo išgabentos į Afriką.

Visų 8 Prancūzijos įmonių tapatybės buvo pasisavintos, elektroninio pašto adresai naudoti sukčiavimui. Tačiau pareiškėjas pats sandorio pagrindu perdavė prekes kitam asmeniui, todėl PVMĮ 66 straipsnio 2 dalyje taisyklių ir nuostatų, kai prekės prarandamos dėl nusikalstamų veiksmų, taikyti negalima. Akcentavo, jog atlygio gavimas ar negavimas nėra būtina sąlyga disponavimo teisės perdavimui PVMĮ prasme. Pareiškėjas nesiėmė jokių sandorio įvykdymo užtikrinimo priemonių, o toks elgesys vertintinas kaip nerūpestingas ir neatsakingas.

Skunde taip pat ginčijo MGK sprendimo dalį, kuria panaikintas pareiškėjui paskirtas sumokėti 159354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusi PVM bauda. Pareiškėjas 2009 m. liepos 9 d. iki 2009 m. rugsėjo 2 d. deklaravo 1 256 681 Lt vertės 0 proc. PVM tarifu apmokestinamų prekių tiekimų Vengrijos PVM mokėtojui „Mediaware Impex KFT“. Po prekių tiekimo įforminimo Vengrijos įmonė atsisakė sumokėti už dalį prekių, nuvežtų į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį. Prekės į Lietuvą grąžintos nebuvo ir dalis jų iš nurodyto sandėlio buvo perduota Rumunijos įmonei „Aline distributionGroup SRL“, dalis – Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ ir dalis – tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“, pritaikant 0 proc.

PVM tarifą, kaip prekių tiekimui į kitą valstybę. Kadangi Vengrijos įmonė įsigytų prekių atsisakė, jos į Lietuvą nebuvo grąžintos. Atsižvelgiant į tai, kad bendrovė Nyderlanduose nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja, prekių tiekimui buvo pritaikytas standartinis PVM tarifas. Pridūrė, jog PVMĮ nuostatos dėl 0 proc. PVM tarifo reglamentavimo neprieštarauja Europos Sąjungos teisės aktų nuostatoms bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikai, todėl nėra aktualu kreiptis į ETT dėl Tarybos direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnio, 138 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimu pareiškėjo UAB „ALSO Lietuva“ ir atsakovo VMI skundus atmetė kaip nepagrįstus.

Teismas apžvelgė mokestinio ginčo eigą bei rėmėsi PVMĮ 19 straipsnio 5 punktu, 49 straipsnio 1 dalimi, 56 straipsnio 1 ir 5 dalimis bei akcentavo, jog remiantis minėtomis nuostatomis bei ETT pozicija (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Nr. C-409/04), siekiant nustatyti ar mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą turi būti nustatytos trys būtinos sąlygos: 1) prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas; 2) prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) pirkėjas įsigijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas – jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas.

Išdėstė, jog nagrinėjant sandorių su Portugalijos įmone „Command“ atveju taikyto 0 proc. tarifo pagrįstumą, nustatyta, kad sutartys dėl prekių tiekimo su įmone „Command“ sudarytos nebuvo, Mokestinių ginčų komisijos byloje esančiuose prekių pardavimo PVM sąskaitose-faktūrose prekių gavėju yra nurodoma Portugalijos įmonė „Command“, tačiau daugeliu atvejų CMR važtaraščiuose nurodyta krovinio iškrovimo vieta neatitinka. CMR važtaraščiuose, krovinio gabenimo sutartyse prekių pristatymo adresas, o ir gavėjas dažnai nurodomas Ispanijos įmonės „Transnatur S.A.“ ir „Mystic Clasic S.L.“, prekių gavimas daugeliu atvejų patvirtintas šių įmonių antspaudais, dažnai nenurodomi prekes priimančios įmonės atstovo duomenys (vardas, pavardė).

Pažymėjo, jog pagal ETT suformuotą praktiką (byloje Teleos ir kt. v. Commissioners of Customs & Excise, C-409/04; I-7827-7860), tiekėjas gali būti atleidžiamas nuo PVM mokėjimo už į kitą Europos Sąjungos valstybę narę tiekiamas prekes, jei įrodoma, kad jis nedalyvavo sukčiavime mokesčių srityje ir jeigu ėmėsi visų protingų priemonių tam, kad įsitikintų, jog jo atliekamas tiekimas Europos Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime, t. y. nustačius, jog tiekėjas, sudarydamas ir vykdydamas tokio pobūdžio sandorius, veikė sąžiningai.

Šiuo atveju prekės buvo laisva valia perduodamos fiziniam asmeniui J. F. M., kuris, kaip nustatyta, buvo M. C., Bendrovei prisistačiusio įmonės „Command“ atstovu, nurodytas prekių priėmimo ir inspektavimo koordinatoriumi. Akcentavo, jog byloje nenustatyta, kad pareiškėjas ėmėsi pakankamų priemonių tam, jog identifikuotų ūkinių operacijų partnerį ir jį atstovaujančius asmenis, reikalavo iš jam prisistačiusių Portugalijos įmonės „Command“ atstovų pateikti įgaliojimus, taip pat nesurinko pakankamos informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės bus pristatytos dokumentuose nurodytam PVM mokėtojui „Command“.

Nurodytas aplinkybes teismas įvertino kaip aplaidumą, nesuteikiantį pagrindo atleisti mokesčių mokėtoją nuo PVM mokėjimo. Be to, iš MGK bylos matyti, kad už Portugalijos įmonės „Command“ vardu parduotas prekes buvo apmokama banko pavedimais iš Ispanijos įmonės „Inamra Fashion SL“ sąskaitos su kuria ji nebuvo įforminusi prekių tiekimo sandorių. Pridūrė, jog Ispanijos mokesčių administratorius taip pat informavo, kad Ispanijos įmonė „Inamra Fashion SL“ niekada neatsiskaitydavo Portugalijos įmonės „Command“ vardu, įmonė „Command“ nedeklaravo įsigijimų iš pareiškėjo ir nesumokėjo PVM, o šios įmonės vadovas – J.

A. d. M. P. neigia žinantis pareiškėjui „Command“ įmonės atstovu prisistačiusį M. C. ir tai, kad jis atstovavo Porugalijos įmonę, įforminant sandorius su pareiškėju. Apibendrino, jog byloje nesant duomenų, kad M. C. perdavė prekes Portugalijos įmonei „Command“, nėra pagrindo teigti, jog buvo įvykdytas prekių tiekimas šiai įmonei, t. y. įvykdyta viena iš būtinų 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų.

Taip pat pažymėjo, jog analogiška situacija susiklostė ir sandorių su Prancūzijos įmonėmis „NEO Technology“, „Copy Concept SAS“, „Visual Impact France“, „IC Distribution“, „Assist Logici Serv lnformatique“, „Acadia lnformatique“, „MCA Technology“, „Computer Assistance“ atveju. Paaiškino, jog pareiškėjas, laikotarpiu nuo 2009 m. liepos 29 d. iki 2009 m. rugsėjo 4 d., šioms įmonėms išrašė 24 PVM sąskaitas-faktūras, nurodydamas jose jų PVM mokėtojų kodus, bei įformino prekių tiekimus bendrai 1 911 893 Lt prekių vertei.

Šiuos sandorius pareiškėjas apskaitė kaip tiekimus į kitas ES valstybes nares, bei apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu. Pažymėjo, jog iš MGK bylos matyti, jog buvo nustatyta, kad dalis prekių (97 4307 Lt sumai) buvo išgabentos į Afriką, už jas nebuvo sumokėta, todėl pareiškėjas mano, kad neturi tikslinti prarastų prekių pirkimo PVM sumos, įtrauktos į Bendrovės ataskaitą. Teismas rėmėsi PVMĮ 66 straipsnio 2 dalies 2 punktu bei nurodė, jog įsigytų prekių pirkimo (importo) PVM netikslinamas galimas tik, jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka įrodoma, kad prekės prarastos dėl force majeure arba nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos.

Tačiau įvertinus MGK byloje esančius įrodymus, matyti, kad pareiškėjas sutarčių dėl prekių tiekimo su Prancūzijos įmonėmis sudaręs nebuvo, prekes pirkėjui gabeno jo samdyti vežėjai į jo nurodytą vietą Prancūzijoje. Todėl teismas vertino, kad pirkėjui disponavimo prekėmis teisė pereidavo pasirašius CMR važtaraščius. Atkreipė dėmesį, jog su atlygio gavimu disponavimo teisės perėjimas nesietinas, kadangi atlygis – tai viskas, kas pinigais ar bet kokia kita forma gauta arba gautina kaip atlyginimas už tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas iš pirkėjų (klientų) ir (arba) trečiosios šalies, t. y. prekių tiekimas ir disponavimo jomis teisės perleidimas įvyksta išgabenus prekes iš šalies teritorijos ir perdavus jas kitos valstybės narės PVM mokėtojui, atlygio už tiekiamas prekes sumokėjimas nėra būtina sąlyga disponavimo jomis teisės perdavimui.

Nurodė, jog MGK byloje esantis pareiškėjo susirašinėjimas su Prancūzijos bendrovių atstovais prisistačiusiais asmenimis patvirtina, kad prekių užsakymai, jų pristatymo terminai ir adresai buvo derinami ir vykdomi elektroniniu paštu. Sudarant sandorius ir tiekiant prekes, nebuvo imtasi veiksmų identifikuoti ūkinių operacijų partnerius, nesidomėta, ar dokumentus pateikę asmenys yra įgalioti veikti minėtų Prancūzijos įmonių vardu ir atstovauti jas, vykdant sandorius su pareiškėju, todėl teismas vertino, kad pareiškėjas pats laisva valia dėl savo neapdairumo ir aplaidumo perdavė prekes kitam asmeniui, o ne prarado jas dėl tokių nusikalstamų veikų kaip vagystė, plėšimas ir kt., t. y. negalima teigti, kad šiuo atveju egzistavo sąlygos, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančios pareiškėjos teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą.

Todėl teismas, remdamasis nurodytais motyvais, sutinka su MGK nuomone, kad pareiškėjas realaus prekių eksporto nurodytiems subjektams neįrodė, todėl šioje dalyje atsakovo 2012 m. sausio 9 d. sprendimas Nr. 69-5 yra pagrįstas ir teisėtas.

Pažymėjo ir tai, jog, kaip matyti iš MGK bylos duomenų, sandorių su Vengrijos įmone „Mediaware Impeks KFT“ atveju, šiai įmonei 2009 m. rugpjūčio 13 d. – 2009 m. rugpjūčio 17 d. laikotarpiu atsisakius iš pareiškėjo įsigytų prekių, jos buvo perparduotos pirminiam pirkėjui „Mediaware Impeks KFT“ (pagal 2009 m. rugsėjo 2 d. PVM sąskaitą-faktūrą), o taip pat Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“ (pagal 2009 m. rugpjūčio 13 d. PVM sąskaitą-faktūrą) bei Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ (pagal 2009 m. rugpjūčio 19 d. PVM sąskaitą-faktūrą). Teismas sutiko su Komisijos nuomone, kad atsakovas pernelyg formaliai vertino susiklosčiusias aplinkybes, nurodydamas, kad šiuo atveju turėjo būti taikytas standartinio dydžio PVM tarifas, kadangi Bendrovė nebuvo Nyderlanduose registruota PVM mokėtoja. Įvertinus tai, kad prekės per trumpą laiko tarpą buvo perparduotos kitiems pirkėjams, o dalis – ir tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impeks KFT“, ginčo, kad prekės buvo išvežtos iš Lietuvos ir disponavimo jomis teisė perduota jų pirkėjams nėra, pirkėjai Europos Sąjungoje yra registruoti PVM mokėtojais, prekių pakartotinas perpardavimas laikytinas formaliu trūkumu ir atsakovo argumentas, kad šiuo atveju pareiškėjas nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, atmestinas. Todėl sprendė, jog Komisija pagrįstai, vadovaudamasi bendraisiais teisingumo ir protingumo kriterijais, panaikino pareiškėjui nustatytą 1 593 54 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią baudą bei darė išvadą, jog naikinti MGK sprendimo konkrečiu atveju nėra pagrindo.

Taip pat teismas pasisakė, kad nėra pagrindo kreiptis į ETT dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendrosios sistemos (toliau – ir Direktyva) 131 straipsnio, 138 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio aiškinimo, kadangi Komisija ir atsakovas, priimdami ginčijamus sprendimus, vadovavosi ir aiškino Europos Sąjungos Teisingumo Teismo bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Pridūrė, jog taip pat nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymo dėl teisinės pagalbos išlaidų atlyginimo, kadangi pareiškėjo skundo teismas netenkino.

IV. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (t. III, b. l. 65 – 92), kuriuo, be kita ko, prašo panaikinti ginčijamo teismo sprendimo dalį, kuria patvirtinta MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą, panaikinti MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalį, kuria patvirtinta VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimo Nr. 69-5 dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą, panaikinti VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimo Nr. 69-5 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 1 698 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą bei priteisti bylinėjimosi išlaidas pagal pateiktus dokumentus.

Apeliacinį skundą grindžia tokiais pagrindiniais argumentais: mano, jog pirmosios instancijos teismas neteisingai taikė PVMĮ nuostatas ir nesiaiškino Lietuvos valstybės teisės į PVM už ginčo prekes surinkimą. Pirmosios instancijos teismas nevertino, kad MGK sprendime konstatavus, jog pareiškėjas perdavė prekes ir disponavimo teises į šias prekes fiziniam asmeniui M. C., prekių tiekimams į kitą ES valstybę narę, kai prekės tiekiamos neapmokestinamajam asmeniui, yra taikomos specialios apmokestinimo PVM taisyklės, pagal kurias Lietuvos valstybė gali pretenduoti tik į tiekimų, neviršijančių Ispanijoje nustatytos 35 000 EUR vertės ribos, apmokestinimą.

Pirmosios instancijos teismas sprendime nepagrįstai nurodo du Bendrovės teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą paneigimo pagrindus, t. y. nepagrįstai konstatuoja, kad 0 proc. PVM tarifo taikymas yra paneigiamas aplinkybe, kad netenkinama viena iš 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų ir aplinkybe, kad Bendrovė buvo aplaidi (nesąžininga). Pažymi, jog šie PVM tarifo taikymo paneigimo pagrindai yra alternatyvūs, t. y. jie kartu naudojami negali būti, beigi prieštaraujantys vienas kitam. Be to, pirmosios instancijos teismas neįvertino, kad teismo vertinta 0 proc.

PVM tarifo taikymo sąlyga – reikalavimas pirkėjui perduoti disponavimo teises, kyla iš PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies nuostatų. Todėl teismui konstatavus, kad nėra tenkinama sąlyga dėl disponavimo teisių perdavimo pirkėjui, teismas turėjo padaryti išvadą, kad prekių tiekimas nėra įvykęs. Taip pat teismui konstatavus, kad nėra tenkinama viena iš 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų, teismas nepagrįstai vertino pareiškėjo sąžiningumą ir padarė nepagrįstą išvadą dėl Bendrovės aplaidumo (nesąžiningumo). Mano, jog tuo atveju, jei teismas Bendrovės 0 proc.

PVM tarifo taikymo teisę neigė Bendrovės nesąžiningumu, tuomet jis turėjo pasisakyti, kad sandorių su Portugalijos įmone „Command“ sudarymo ir vykdymo metu egzistavo aplinkybės, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančios atleidimo nuo PVM taikymo sąlygas. Tikina, jog pirmosios instancijos teismas nepagrįstai vertino prekių ir disponavimo teisių perdavimą „Command“ bei tai, ar ši bendrovė įgijo disponavimo teises į ginčo prekes, nes atsižvelgiant į teisės aktų nuostatas bei teismų praktiką, teismas teturėjo įvertinti, ar sandorių tarp Bendrovės ir „Command“ sąlygos numatė disponavimo teisių perdavimą.

Pažymi, jog faktinių aplinkybių visuma patvirtina, kad sandorių tarp Bendrovės ir „Command“ sąlygos numatė disponavimo teisių perdavimą, be to, iš faktinių aplinkybių visumos matyti, kad sandorių su Portugalijos įmone „Command“ sudarymo ir vykdymo metu egzistavo aplinkybės, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančios atleidimo nuo PVM taikymo sąlygas. Akcentuoja, jog teismas neišsamiai išnagrinėjo faktines bylos aplinkybes, byloje esančius įrodymus, neatsižvelgė į Bendrovės veiksmus ir priemones, kurių ji ėmėsi, siekdama identifikuoti savo ūkinių operacijų partnerį ir jį atstovaujantį asmenį, o taip pat siekdama įsitikinti, kad jos vykdomi tiekimai nelemia dalyvavimo sukčiavime PVM srityje, dėl ko nepagrįstai įvertino Bendrovės neapdairumą, t. y. nesąžiningumą.

Pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į tai, kad Bendrovės aukščiau nurodyti veiksmai ir priemonės atitiko Rekomendacijose mokesčių administratoriaus rekomenduojamus veiksmus bei priemones, kurių turėtų imtis sąžiningi ūkio subjektai, sudarydami sandorius su naujais verslo partneriais. Mano, jog teismas nepagrįstai sieja Bendrovės neapdairumą (nesąžiningumą) su įrodymų apie „Command“ atstovu prisistačiusio asmens įgalinimus veikti šios įmonės vardu neturėjimu, nes tokia teismo pozicija prieštarauja ES teisei ir ETT praktikai dėl teisės į atleidimą nuo PVM.

Taip pat nurodo, jog Vilniaus apygardos administracinis teismas, nagrinėdamas administracinę bylą Nr. I-2812-580/2012, kurios faktinės aplinkybės yra labai panašios į nagrinėjamos bylos faktines aplinkybes, priėmė sprendimą, jog mokesčių administratorius tyrė bylai nereikšmingas aplinkybes, nesigilino į tai, ar prekių tiekimas gali būti laikomas tiekimu Bendrijos viduje ir nesiaiškino Lietuvos valstybės teisės į PVM už prekes rinkimą. Todėl tikina, jog pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, kuria pareiškėjui patvirtinta prievolė sumokėti 1 513 535 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą, turi būti panaikinta.

Dėl sandorių su Prancūzijos įmonėmis nurodo, jog pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas dėl savo neapdairumo ir aplaidumo perdavė prekes kitam asmeniui, o ne prarado jas dėl tokių nusikalstamų veikų kaip vagystė, plėšimas ir kt., t. y. negalima teigti, kad šiuo atveju egzistavo sąlygos, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančios pareiškėjo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą, kadangi teismas neatsižvelgė į tai, jog Bendrovė perdavė prekes kitiems asmenims, būdama suklaidinta trečiųjų asmenų, kurie intelektualiomis klaidinimo priemonėmis, pvz. elektroninio pašto adresų, panašių į realiai egzistuojančių Prancūzijos įmonių elektroninio pašto adresus, naudojimu, realių Prancūzijos įmonių dokumentų bei informacijos apie šias įmones pateikimu, sudarė įspūdį, kad Bendrovė bendrauja ir sandorį sudaro su realių Prancūzijos įmonių atstovais.

Vertina, jog konkrečiu atveju nepagrįstai konstatuota, jog Bendrovė nesidomėjo, ar kontrahentų įmonių atstovais prisistatę asmenys turėjo įgaliojimus veikti šių įmonių vardu, kadangi Bendrovei net ir paprašius minėtųjų dokumentų, vėliau greičiausiai būtų paaiškėję, jog jie yra padirbti. Pabrėžia, jog pirmosios instancijos teismas neįvertino aplinkybės, kad intelektualus kito asmens klaidinimas atima arba ženkliai sumažina šio asmens galimybes suprasti apie jo atžvilgiu sukčiaujančio asmens tikrąją veiklą bei ketinimus.

Be to, nebuvo atsižvelgta į tai, kad būtent dėl aktyvių Bendrovės veiksmų buvo nustatyti prekių užvaldymo sukčiavimo būdu atvejai, kad Bendrovė nedelsdama ėmėsi priemonių sustabdyti didesnio masto Bendrovės prekių praradimą. Mano, jog tokie Bendrovės veiksmai, priešingai pirmosios instancijos teismo išvadai, turi būti vertinami kaip rūpestingumas, atidumas bei sąžiningumas. Pažymi, jog konkrečiu atveju nebuvo įvertinta tai, jog Bendrovė, sužinojusi apie jos atžvilgiu vykdomą nusikalstamą veiką – Bendrovės turto užvaldymą sukčiavimo būdu, nedelsdama ėmėsi priemonių susigrąžinti disponavimo teises į ginčo prekes bei anuliuoti su Prancūzijos įmonėmis sudarytus sandorius, išrašant kreditines PVM sąskaitas faktūras.

Tikina, jog į pastarųjų reikšmę ginče buvo visiškai neatsižvelgta, nors būtent jomis buvo panaikinta prekių apmokestinamoji vertė, nuo kurios skaičiuojamas PVM. Pabrėžia, jog atsižvelgiant į tai, kad pirminės PVM sąskaitos faktūros ir kreditinės PVM sąskaitos faktūros išrašytos tomis pačiomis sumomis, Prancūzijos įmonėms patiektų prekių apmokestinamoji vertė, išrašius kreditines PVM sąskaitas faktūras, tapo lygi nuliui. Išdėsto ir tai, jog konkrečiu atveju faktinių aplinkybių visuma turi būti aiškinama, kad PVM tikslais įvyko dviejų rūšių ūkinės operacijos:

1) CMR pasirašymo metu įvyko prekių tiekimai pirkėjams, ir 2) kreditinių PVM sąskaitų faktūrų išrašymo metu – šių sandorių anuliavimas. Tačiau pirmosios instancijos teismas, neįvertinęs ir nekonstatavęs, kad Bendrovė susigrąžino disponavimo teises į ginčo prekes, padarė nepagrįstą išvadą, kad Bendrovės prekės nebuvo prarastos dėl trečiųjų asmenų įvykdytos nusikalstamos veikos – Bendrovės turto užvaldymo sukčiavimo būdu. Be to, pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į tai, kad Prancūzijoje dėl Bendrovės prekių praradimo nusikalstamu būdu yra pradėtas ikiteisminis tyrimas, kad šiame ikiteisminiame tyrime Bendrovė yra pripažinta nukentėjusia nuo teisės pažeidimo „Apgaulė“ bei kad šis teisės pažeidimas pagal Prancūzijos baudžiamąjį kodeksą yra kvalifikuojamas kaip „Baudžiamasis nusižengimas“.

Remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracine byla Nr. A-442-1420-12 bei pažymi, jog ikiteisminio tyrimo medžiaga bei jos pagrindu surašyti dokumentai gali būti naudojami kaip įrodymai administracinėse bylose, tad šiuo atveju neturėtų būti laikoma reikšminga aplinkybe tai, kad ikiteisminis tyrimas yra pradėtas Prancūzijoje. Mano, jog tiek mokesčių administratorius, tiek pirmosios instancijos teismas turėjo atsižvelgti į byloje esančius duomenis apie Prancūzijoje pradėtą ikiteisminį tyrimą ir spręsti, kad Bendrovė prekes prarado būtent dėl nusikalstamos veikos.

Tikina, jog pirmosios instancijos teismas nepagrįstai taikė ginčo sandoriams PVMĮ nuostatas, susijusias su prekių tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo PVM (PVMI 49 ir 56 str.), kai iš tiesų turėjo taikyti PVMĮ 66 straipsnio 2 dalies nuostatas dėl prekių, prarastų dėl nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos. Vertina, jog Bendrovė tinkamai įvykdė savo prievolę prekių praradimo dėl nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos atveju surinkti įrodymus, numatytus 2002 m. birželio 12 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarime Nr. 861 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo įgyvendinimo“, bei patvirtinančius prekių praradimo faktą.

Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai vertino sąlygų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių Bendrovės prekių tiekimo Prancūzijos įmonėms atleidimą nuo PVM, egzistavimą, kadangi faktinių aplinkybių visuma turi būti vertinama tokiu būdu, kad Bendrovės prekės buvo prarastos dėl nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos. Pabrėžia, jog Bendrovė sandorių sudarymo ir jų vykdymo metu veikė sąžiningai, surinko įrodymus, kurie iš pirmo žvilgsnio patvirtino prekių tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo PVM aplinkybes, Bendrovė buvo rūpestinga, pati ėmėsi papildomų priemonių ir nustatė prekių užvaldymo nusikalstamu būdu faktą, nedelsiant ėmėsi priemonių susigrąžinti disponavimo teises į prarastas prekes, susigrąžinti dar neužvaldytas prekes ir užkirsti kelią didesnio masto sukčiavimui.

Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, kuria pareiškėjui patvirtinta prievolė sumokėti 159 354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą, turi būti panaikinta.

Atsakovas VMI, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (t. III, b. l. 61 – 62), kuriuo prašo panaikinti ginčijamo pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį dėl pareiškėjui papildomai nurodyto sumokėti 159 354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalį dėl pareiškėjui papildomai nurodyto sumokėti 159 354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą bei palikti galioti VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimą Nr. 69-5.

Apeliaciniame skunde apžvelgia mokestinio ginčo eigą bei nurodo, jog nesutinka su pirmosios instancijos teismo ir MGK pozicija, nes jie netinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas. Išdėsto, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas nuo 2009 m. liepos 9 d. iki 2009 m. rugsėjo 2 d. deklaravo 1 256 681 Lt vertės 0 proc. PVM tarifu apmokestinamų prekių tiekimų Vengrijos PVM mokėtojui „Mediaware Impex KFT“. Pareiškėjas prekių tiekimams įforminti išrašė 5 PVM sąskaitas faktūras bendrai 2 082 160,99 Lt prekių vertei ir 5 kreditines PVM sąskaitas faktūras 8 254 79,92 Lt vertei, iš jų – 2 kreditinės PVM sąskaitos faktūros 8 235 68,87 Lt vertei buvo išrašytos Vengrijos įmonei atsisakius sumokėti už dalį prekių, nuvežtų į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį.

Pareiškėjas minėtuoju laikotarpiu iš viso išrašė 10 PVM sąskaitų faktūrų bendrai 1 256 681,10 Lt prekių vertei. Sandorius su šia įmone pareiškėjas apskaitė kaip tiekimus į kitas ES valstybes nares ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu pagal Europos Tarybos direktyvos 77/388/EEB 28 c straipsnio A dalį (nauja redakcija Europos Tarybos direktyvos 2006/112/EB 138 (1) straipsnis), atitinkančią PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog prekės iš pareiškėjo sandėlio Kaune buvo gabenamos į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį ir ten nebuvo perleidžiamos iki tol, kol už jas buvo sumokama.

Pareiškėjas 2009 m. liepos 20 d. Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ išrašė dvi PVM sąskaitas faktūras (NSF 6745273; NSF 6745296) bendrai 1 118 997,30 Lt prekių vertei, apmokestinant 0 proc. PVM tarifu, kaip prekių tiekimą į kitą ES valstybę narę. Po prekių tiekimo įforminimo, Vengrijos įmonė atsisakė sumokėti už dalį prekių, nuvežtų į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV sandėlį“. Pareiškėjas pasikeitusioms aplinkybėms įforminti 2009 m. rugpjūčio 13 d. ir 2009 m. rugpjūčio 17 d. Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ išrašė dvi kreditines PVM sąskaitas faktūras (KSF 8053267;

KSF 8053318) 823 568,87 Lt vertei. Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ atsisakius įsigytų prekių, nuvežtų į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį, prekės į Lietuvą nebuvo grąžintos. Pareiškėjas dalį prekių iš minėto sandėlio perpardavė Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“ pagal 2009 m. rugpjūčio 13 d. PVM sąskaitą faktūrą (NSF 6750509) už 323 182,10 Lt, Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ pagal 2009 m. rugpjūčio 19 d. PVM sąskaitą faktūrą (NSF 6751635) už 64 912,64 Lt ir tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ pagal 2009 m. rugsėjo 2 d.

PVM sąskaitą faktūrą (NSF 6755107) už 415 648,09 Lt, pritaikant 0 proc. PVM tarifą, kaip prekių tiekimui į kitą ES valstybę narę. Patikrinimo metu, siekiant išsiaiškinti pareiškėjo prekių perpardavimo iš Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlio aplinkybes, buvo išsiųstas paklausimas Nyderlandų mokesčių administratoriui. Nyderlandų mokesčių administratorius (2011 m. vasario 2 d. TIMS raštas Nr. (25.5-09)-65-19) savo atsakyme nurodė, kad pareiškėjo prekės buvo pristatytos į „L&A Freight BV“ sandėlį, kurias gavo kontaktinis asmuo J. d.

H. Šie kroviniai buvo pristatyti atitinkamai 2009 m. liepos 10 d., 2009 m. liepos 28 d., 2009 m. liepos 27 d. ir 2009 m. liepos 27 d. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas iš „L&A Freight BV“ sandėlio prekes (televizoriai – Samsung 40 LCD-TV B530, serija Nr. LE40B530P7WXBT), kurios buvo pristatytos 2009 m. liepos 27 d. ir 2009 m. liepos 28 d. pardavė 2009 m. rugpjūčio 13 d. Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“ pagal PVM sąskaitą faktūrą (NSF 6750509) 200 vnt., 2009 m. rugpjūčio 19 d. Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ pagal PVM sąskaitą faktūrą (NSF 6751635) 40 vnt. ir 2009 m. rugsėjo 2 d. tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ pagal PVM sąskaitą faktūrą (NSF 6755107) 260 vnt.

Pareiškėjas prekes, perparduotas iš Nyderlandų logistikos įmonės L&A Freight BV sandėlio, įsigijo iš „Samsung Electronics Baltics SIA“, šių prekių įsigijimo vertė sudarė 7 951 80 Lt.

Pažymi, jog tiek atsakovas, tiek MGK ir pirmosios instancijos teismas sutinka su nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, tačiau skirtingai interpretuoja teisės aktų nuostatas. Pažymi, jog pagal PVMĮ 51 straipsnio 2 dalies 4 punktą prekių tiekimu nelaikomas prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kai prekės pervežamos dėl tiekimo, kuris pagal šio Įstatymo VI skyriaus (išskyrus 53 straipsnį) nuostatas apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą. Todėl, kai pareiškėjas tiekė prekes Vengrijos PVM mokėtojui „Mediaware Impex KFT“, prekių išgabenimas į Nyderlandus dėl šio tiekimo nebuvo laikomas prekių pervežimu PVMĮ 51 straipsnio prasme.

Tačiau PVMĮ 51 straipsnio 3 dalis nustato, kad tuo atveju, kai nebetenkinamos šio straipsnio 2 dalyje nurodytos sąlygos, prekių pervežimas verslo tikslais laikomas prekių tiekimu už atlygį. Taigi tuo atveju, kai šio straipsnio 2 dalyje nustatytos sąlygos nustoja galioti, prekės laikomos patiektomis į kitą valstybę narę nuo nurodytų sąlygų galiojimo pasibaigimo momento. Pabrėžia, jog iš bylos medžiagos matyti, kad Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ atsisakius įsigytų prekių, nuvežtų į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį, prekės į Lietuvą nebuvo grąžintos.

Pareiškėjas iš minėto sandėlio dalį prekių pardavė Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“, Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ ir tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“. Pareiškėjas, vykdydamas prekių perpardavimą Nyderlanduose nebuvo įregistravęs PVM mokėtoju nei toje, nei bet kurioje kitoje valstybėje narėje. Todėl nors pareiškėjas ir MGK nurodo, kad Vengrijos įmonei atsisakius nupirkti dalį į Olandiją pristatytų prekių, ji nedelsiant ėmėsi priemonių susidariusiai situacijai išspręsti ir per protingą laiko tarpą surado kitus pirkėjus „Mediaware Impex KFT“ nenupirktoms prekėms, tačiau PVMĮ nenustato jokių išimčių dėl atsisakytų prekių realizavimo termino.

Pažymėjo, kad įstatymas imperatyviai numato sąlygas dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo prekių pervežimui dėl tiekimo, kurių būtina laikytis. Tai reiškia, kad šiuo atveju, kai Vengrijos įmonė „Mediaware Impex KFT“ atsisakė įsigytų prekių, o prekės nebuvo grąžintos į Lietuvą, prekių pervežimas verslo tikslais nuo prekių atsisakymo momento laikomas prekių tiekimu. Kadangi pareiškėjas nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju Nyderlanduose, tai prekių tiekimui taikomas standartinis PVM tarifas. Verslo tikslais į kitą valstybę narę pervežtų prekių 795 180 Lt apmokestinamoji vertė vadovaujantis PVMĮ straipsnio 2 dalimi yra lygi šių prekių įsigijimo vertei, t. y. pirkimo kainai (išskyrus patį PVM).

Todėl mano, jog VMI pagrįstai prekių gabenimo iš Lietuvos į Nyderlandus nepripažino prekių pervežimu dėl tiekimo, o MGK ir pirmosios instancijos teismas, nors ir rėmėsi MAĮ įtvirtintais protingumo, teisingumo turinio viršenybės prieš formą principais, įtvirtintais MAĮ, bet neteisingai aiškino PVMĮ 51 ir 49 straipsnių nuostatas.

Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą (t. III, b. l. 111 – 117) prašo jį atmesti ir palikti galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo dalį, kuria patvirtinta MGK 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalis, kuria panaikinta VMI 2012 m. sausio 9 d. sprendimo Nr. 69-5 dalis, pagal kurią pareiškėjui nurodyta sumokėti 159 354 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą.

Atsiliepime nurodo, jog nesutinka su atsakovo pozicija, kad Komisija pirmosios instancijos teismas pernelyg plačiai, iškreipdami įstatymų leidėjo suformuluotą imperatyvą, aiškina PVMĮ 51 straipsnio nuostatas. Pažymi, jog iš faktinių bylos aplinkybių matyti, jog pareiškėjo atlikti tiekimai atitiko PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, todėl 0 proc. PVM tarifas „Mediaware Impex KFT“ atsisakytų įsigyti prekių tiekimams apmokestinti buvo taikytas pagrįstai. Be to, kaip mokestinio ginčo nagrinėjimo metu ne kartą nurodė pareiškėjas, jo atliekamas prekių tiekimas į kitą valstybę narę, tenkinantis PVMĮ 49 straipsnio nuostatas, „Mediaware Impex KFT“ atsisakius pirkti dalį prekių, negalėjo virsti disponuojamų prekių persivežimu, kaip tai suprantama PVMĮ 51 straipsnio prasme, vien dėl to, kad prekės buvo patiektos ne jas užsakiusiam pirminiam klientui („Mediaware Impex KFT“), o kitiems pirkėjams, su kuriais dėl prekių tiekimo pareiškėjas susitarė jau prekes išgabenęs iš Lietuvos.

Tikina, jog net ir pasikeitus pradiniam prekių pirkėjui, kurio nurodymu prekės buvo išgabentos į Olandiją, pareiškėjo atlikti prekių tiekimai atitiko PVMĮ įtvirtintas prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares apmokestinimo 0 proc. PVM tarifu sąlygas, todėl pareiškėjas turėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą. Pažymi ir tai, jog „Mediaware Impex KFT“, atsisakiusi nusipirkti 500 vienetų pareiškėjo prekių, vėliau iš jo įsigijo 260 vienetų šių prekių. Atsižvelgiant į tai, minėtas prekes patiekus „Mediaware Impex KFT“, įvyko tiekimas, dėl kurio prekės ir buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos, todėl tokio tiekimo negalima laikyti disponuojamų prekių persivežimu, kadangi tai neatitiktų PVMĮ įtvirtinto disponuojamų prekių persivežimo reglamentavimu siekimo tikslo – išvengti galimų piktnaudžiavimo atvejų.

Tikina, jog atsakovas taip pat visiškai neatsižvelgia į aplinkybę, kad PVMĮ 51 straipsnis aiškiai nereguliuoja atvejų, kai pirkėjas atsisako pirkti gabenamas prekes, po to, kai jos jau yra išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Akcentuoja, jog, siekiant tinkamai kvalifikuoti pareiškėjo atliktus prekių, kurias „Mediaware Impex KFT“ atsisakė įsigyti, tiekimus, turi būti taikomi bendrieji teisingumo ir protingumo kriterijai, įtvirtinti MAĮ 8 straipsnyje, bet ne dirbtinai skaidomas pareiškėjo atliktas vientisas prekių tiekimas.

Tuo tarpu reikalauti iš pareiškėjo fiziškai pargabenti į Lietuvą prekes, kurių buvo atsisakyta, būtų neracionalu bei sąlygotų verslo nuostolius. Remiasi PVM komiteto pozicija, išsakyta ETT nagrinėjant bylą Nr. C-401/06 Commission of the European Communities v. Federal Republic of Germany, kad traktuojant prekių tiekimus, kai prekės gabenamos, siekiant jas patiekti pradiniam pirkėjui, tačiau pastarasis jas pirkti atsisako, bet per trumpą laiką prekės yra patiekiamos naujam pirkėjui, pirmasis tiekimas gali būti ignoruojamas.

Taip pat pažymi, jog atsižvelgus į civilinės teisės nuostatas, nėra draudžiama prekes parduoti ir kelyje. Atsiliepime nurodo ir tai, jog atsižvelgiant į Olandijos mokesčių administratoriaus atsakymą, VMI prielaida, kad pareiškėjui, išgabenus prekes iš Lietuvos teritorijos, kurias vėliau pirkti atsisakė „Mediaware Impex KFT“, kilo prievolė Olandijoje registruotis PVM mokėtoju, yra nepagrįsta. Tikina, jog įvertinus tai, kad ginčo minėtos prekės buvo išvežtos iš Lietuvos į kitą ES valstybę narę, patiektos kitoje ES valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir teisė disponuoti šiomis prekėmis buvo perduota, turi būti konstatuojama, kad tokie teikimai atitinka PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje ir 56 straipsnio 1 dalyje įtvirtintus kriterijus, todėl pareiškėjas turi teisę juos apmokestinti 0 proc.

PVM tarifu. Akcentuoja, jog persiveždamas minėtas prekes į logistikos sandėlius, esančius Olandijoje, neturėjo jokio tikslo šioje šalyje vykdyti ekonominę veiklą. Be to, jo atliktas prekių gabenimas nesukūrė ir menamo prekių įsigijimo, kuris galėtų būti PVM objektu Olandijoje. Pabrėžia, jog VMI, konstatuodama, jog įvyko disponuojamų prekių persivežimas ir taikydama PVMĮ 49 straipsnio 4 dalį bei siekdama pareiškėjo atliktą prekių persigabenimą į Olandiją apmokestinti standartiniu PVM tarifu, neteisingai taikė PVM direktyvos 138 straipsnį bei PVM direktyvą įgyvendinančio PVMĮ nuostatas ir neatsižvelgė, kad tokiu atveju, kai prekių tiekimas yra atleistas nuo PVM, pakanka, kad pirkėjas būtų apmokestinamasis asmuo, tačiau nebūtina, kad jis būtų įsiregistravęs PVM mokėtoju ir turėtų PVM mokėtojo kodą, ką patvirtina ETT 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Nr. C-587/10.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (t. III, b. l. 105 – 109) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 27 d. sprendimo dalį dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti 1 693 653 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą palikti nepakeistu.

Atsiliepime iš esmės išdėsto tuos pačius argumentus, kuriuos jau nurodė, teikdamas atsiliepimą į pareiškėjo pirmosios instancijos teismui pateiktą skundą. Taip pat pažymi, jog vienodą teismų praktiką formuoja Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, todėl pareiškėjas skunde nepagrįstai remiasi Vilniaus apygardos administracinio teismo priimtu sprendimu administracinėje byloje Nr. I-2812-580/2012. Be to, minėtoje byloje priimtas sprendimas nėra galutinis, mokestinis ginčas nepasibaigęs, t. y. minėtu sprendimu teismas perdavė mokesčių mokėtojo skundą VMI nagrinėti iš naujo.

Pareiškėjas taip pat pateikė prašymą (t. III, b. l. 124 – 138), kuriuo siūlo Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą prašyme formuluojamais klausimais.

Prašyme nurodo, jog įvertinus ETT praktikos nuostatas, kyla abejonių, ar mokesčių administratoriaus atliktas tam tikrų aplinkybių, susijusių su pareiškėjo įvykdytais ginčijamais sandoriais, vertinimas, reikalaujant pagrįsti dokumentiniais įrodymais neesmines sandorių aplinkybes arba aplinkybes, kurių pagrįsti pareiškėjas neprivalo, reikalavimas dokumentiniais įrodymais pagrįsti visas aplinkybes, kuriomis vyko ginčo sandoriai, o taip pat mokesčių administratoriaus išvados, kad mokesčio mokėtojo neatlikti tam tikri veiksmai, pvz. pirkėjo atstovu prisistačiusio asmens įgaliojimų nepatikrinimas, prekes atsiėmusių asmenų įgaliojimų nepatikrinimas, pakankamos informacijos apie pirkėjus nesurinkimas ir pan., byloja apie nesąžiningą mokesčių mokėtojo elgesį, neprieštarauja ES teisės aktų (konkrečiai – Direktyvos 2006/112/EB) nuostatoms bei ETT sprendimams.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Pareiškėjo apeliacinis skundas atmestinas.

Pareiškėjas UAB „ALSO Lietuva“ inicijavo apeliacinį procesą nesutikdamas su mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prekių, tiekiamų į kitą valstybę narę (Portugaliją ir Prancūziją) apmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu. Pareiškėjas mano, kad Bendrovei turėjo būti taikomas 0 procentų PVM tarifas, kuriuo turėjo būti apmokestintos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje, t.y. pareiškėjui turėjo būti taikomas atleidimas nuo pridėtinės vertės mokesčio, nustatytas PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje.

PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

PVMĮ 56 straipsnis reglamentuoja 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo įrodymą. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad <...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos.

PVMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

PVMĮ 56 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teisėje, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva).

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl teismas, aiškindamas ir taikydamas PVMĮ, atsižvelgia į PVM direktyvos tikslus bei Europos Teisingumo Teismo praktiką. Be to, nagrinėjamu atveju PVMĮ normose, kurios taikytinos ginčo byloje, kartu su kitų valstybių narių nacionalinėmis teisės normomis, įgyvendinančiomis PVM direktyvą, yra įtvirtintos taisyklės, sudarančios sąlygas realizuoti laisvo prekių judėjimo principą Bendrijos viduje.

PVM direktyvos I antraštinės dalies 2 straipsnyje yra išvardinti apmokestinamieji veiksmai: 1) prekių tiekimas, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo; 2) prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje iš kitos ES valstybės; 3) paslaugų teikimas, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo; 4) prekių importas iš už ES ribų.

PVM direktyvos I antraštinės dalies 2 straipsnio a punkte nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Taigi minėto apmokestinamojo veiksmo konstatavimui turi būti nustatyti tokie požymiai: 1) prekių tiekimas; 2) tiekimo atlygintinumas; 3) įvykdyto tiekimo vieta – valstybės narės teritorija; 3) asmens, vykdančio tiekimą pobūdis – apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks.

Pirmas iš minėtų požymių, apibūdinančių PVM apmokestinamąjį veiksmą yra prekių tiekimas, kuris yra apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnyje, kuriame nustatyta, kad „prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju daiktu perdavimas.

PVM direktyvos IV antraštinėje dalyje yra taisyklės, apibrėžiančios kitą apmokestinamųjų veiksmų kategoriją, t. y. prekių įgijimą Bendrijos viduje. PVM direktyvos 20 straipsnyje yra nustatyta prekių įgijimo Bendrijos viduje sąvoka – tai teisės disponuoti kaip savininkui materialiuoju kilnojamuoju turtu, kuris yra siunčiamas arba gabenamas gavėjui pardavėjo, gavėjo arba jų vardu, į paskirties vietą valstybėje narėje kitoje negu valstybė narė, kurioje prasidėjo prekių siuntimas arba gabenimas. Taigi prekių įgijimo Bendrijos viduje sąlygos yra: 1) teisės disponuoti prekėmis įgijimas kaip savininkui; 2) prekių siuntimas arba gabenimas gavėjui kitoje valstybėje narėje.

PVM direktyvoje yra nustatytas principas dėl prekių apmokestinimo vartojimo vietoje (10 preambulės punktas). Minėtu reguliavimu yra įgyvendintas principas, kad mokesčių mokėtojui parduodant prekes kitoje valstybėje narėje, PVM skaičiuojamas įgijėjo valstybėje narėje (kuris vykdo prekių įgijimą Bendrijos viduje). Kartu siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo prekių gabenamų tarp valstybių narių, įvesta taisyklė, pagal kurią prekių išgabenimui į kitą valstybę narę nustatytas išsiuntimo valstybėje atleidimas nuo PVM su teise atskaityti apskaičiuotą mokestį (PVM direktyvos 138 str., 169 str.).

Pagal bendrą principą kiekvienas prekių įgijimas Bendrijos viduje turi atitikti prekių tiekimą Bendrijos viduje.

Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje ir įsigijimas Bendrijos viduje iš tikrųjų yra vienas ir tas pats ekonominis veiksmas, net jeigu įsigijimas sandorio šalims ir atitinkamų valstybių narių mokesčių inspekcijoms sukuria skirtingas teises ir pareigas (žr., pvz., Teisingumo Teismo sprendimą byloje Teleos ir kiti, C-409/04, 23 p.).

PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje nustatančiame, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena) yra įgyvendintas PVM direktyvos IX antraštinės dalies (neapmokestinimas PVM) 4 skyriaus (sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM) 1 skirsnio (prekių tiekimo neapmokestinimas PVM) 138 straipsnis.

PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.

PVM direktyvos 138 straipsnis nustato vieną iš sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimų PVM rūšių, būtent – prekių tiekimą neapmokestinimą PVM, t. y. atleidimą nuo PVM, PVMĮ vadinamą 0 procentų PVM tarifu. Minėta, kad PVM direktyvos 138 straipsnis nustato atleidimą nuo PVM su teise į atskaitą prekių tiekimui Bendrijos viduje, t. y. sandoriams, dėl kurių prekės išsiunčiamos arba išgabenamos iš valstybės narės teritorijos į paskirties vietą – kitos valstybės narės teritoriją, kur jas priima mokesčių mokėtojas arba juridinis asmuo, kuris nėra mokesčių mokėtojas, bet veikia kaip toks.

Pagal PVM direktyvos 169 straipsnio b punktą be 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ar paslaugos naudojamos šiais tikslais: vykdyti sandorius, kurie neapmokestinami pagal 138 straipsnį <...>.

Taigi pagal minėtą reglamentavimą prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas:

1) Turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui prekių pirkėjui perėjimas;

2) Prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos;

3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje.

Išvadą dėl prekių tiekimui Bendrijos viduje būtinųjų sąlygų patvirtina minėtas reglamentavimas – PVM direktyvos normos dėl apmokestinamųjų veiksmų, dėl apmokestinimo vietos ir kitos normos, nustatančios minėtas taisykles bei apibrėžimus, kuriuose yra įgyvendinti apmokestinimo PVM principai. Išvadą dėl prekių tiekimui Bendrijos viduje būtinųjų sąlygų patvirtina ir ETT praktika bei PVM direktyvą įgyvendinančios PVMĮ normos.

Direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnyje nustatyta, kad 2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.

Taigi Direktyva 2006/112/EB nenustato atleidimo nuo PVM sąlygų, t. y. nenustato reikalavimų dokumentams, kurie turi būti pateikti, tai yra paliekama spręsti valstybėms narėms.

Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, siekiantis neapmokestinti tiekimų, vykdomų Bendrijos viduje, yra nustatyti PVMĮ 56 straipsnyje.

Europos Teisingumo Teismas nustatė tam tikrus principus dėl dokumentų, patvirtinančių tiekimus Bendrijos viduje, byloje A. C. C-146/05 (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas). ETT šio sprendimo motyvuose konstatavo:

„29. Dėl to, kas pirmiausia susiję su klausimu, ar mokesčių administratorius gali atsisakyti atleisti nuo PVM tiekimą Bendrijos viduje vien tik dėl motyvo, kad šio tiekimo buhalterinis įrodymas buvo pateiktas pavėluotai, reikia konstatuoti, kad nacionalinė priemonė kuri teisę atleisti nuo mokesčio tiekimą Bendrijos viduje iš esmės sieja su formalių pareigų laikymusi, neatsižvelgiant į esminius reikalavimus ir ypač nekeliant klausimo dėl to, ar jie buvo įgyvendinti, viršija tai, kas būtina siekiant užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą.

30. Ūkinės operacijos turi būti apmokestintos, atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (ypač žr. minėtų sprendimų Optigen ir kt. 44 punktą bei Kittel ir Recolta Recycling 41 punktą). Todėl kalbant apie nustatymą, ar tiekimas atliktas Bendrijos viduje, iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad tiekimas, kuris atitinka Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmojoje pastraipoje nustatytas sąlygas, neturi būti apmokestinamas PVM (minėtos nutarties Transport Service 18 ir 19 punktai).

31. Vadinasi, kadangi iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą išplaukia, jog neginčijama, kad tiekimas Bendrijos viduje buvo atliktas, mokesčių neutralumo principas pagrindinėje byloje reikalauja, kaip teisingai tvirtina Europos Bendrijų Komisija, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų. Kitaip būtų tik tuomet, jeigu tokių formalių reikalavimų pažeidimas neleistų patekti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti. Tačiau taip nėra pagrindinėje byloje“.

ETT byloje A. C. C-146/05 spręsdamas klausimą dėl apmokestinamųjų asmenų apskaitomų tiekimų Bendrijos viduje vienareikšmiškai pasisakė, kad pernelyg griežti formalūs reikalavimai, kurių nesilaikymas paneigia atleidimo nuo PVM teisę, peržengia tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą, t. y. juos vertino kaip neproporcingas priemones. ETT nustatė tam tikras ribas, kurios turėtų užtikrinti tiek valstybės fiskalinio intereso, tiek mokesčių mokėtojų teisių užtikrinimą, nepažeidžiant šių interesų pusiausvyros principo.

Byloje A. C. C-146/05 nustatytus įrodinėjimo principus dėl dokumentų, patvirtinančių tiekimus Bendrijos viduje, Teisingumo Teismas akcentavo ir kitoje byloje – VSTR C-587/10 (2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimas).

Kitas reikšmingas Europos Teisingumo Teismas sprendimas dėl tiekimų Bendrijos viduje yra priimtas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04 (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas). ETT šio sprendimo motyvuose konstatavo:

„66. Todėl aplinkybės, kad tiekėjas veikė sąžiningai, ėmėsi visų galimų pagrįstų priemonių ir nedalyvavo sukčiaujant, yra svarbios nustatant, ar galima tokį tiekėją įpareigoti a posteriori sumokėti PVM.

67. Tačiau, kaip teigia Komisija, tai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o sutartinės pareigos išsiųsti arba išgabenti prekes iš tiekimo valstybės narės neįvykdo pirkėjas, pastarasis ir turi sumokėti PVM šioje valstybėje narėje.

68. Todėl į trečiąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad Šeštosios direktyvos 28 c straipsnio a punkto pirmoji pastraipa turi būti aiškinama kaip draudžianti tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų prima facie patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM už tas prekes, kai paaiškėja, kad šie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog minėtas tiekėjas dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, jog įsitikintų, kad jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime“.

ETT byloje Teleos plc ir kt. C-409/04, vadovaudamasis proporcingumo principu, sprendė, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje. Taigi pagal šį sprendimą mokesčių mokėtojas turi būti sąžiningas, bet kartu turi imtis racionalių priemonių tikrinant savo kontrahento statusą bei jo veiksmus. ETT byloje Teleos plc ir kt. C-409/04 akcentavo, kad tiekėjas privalo pateikti įrodymus dėl tiekimo Bendrijos viduje, jeigu tiekėjas pateikė įrodymus prima facie patvirtinančius jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, bet vėliau paaiškėja, kad jis dalyvavo sukčiavime, tiekėjas turi įrodyti savo sąžiningumą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas bylas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje akcentuoja mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas šis tarifas, buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-376-2009).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylose dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, nagrinėdamas klausimus dėl sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą buvimo, būtent – dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos pabrėžia, kad ši sąlyga įrodinėtina visų pirma CMR važtaraščiais bei atkreipia dėmesį į tai, kad minėtai sąlygai įrodyti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-867-2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-716-2010).

VI. Mokesčių administratorius, mokestinį ginčą nagrinėjusi institucija bei pirmosios instancijos teismas nepripažino tiekimais Bendrijos viduje pareiškėjo vykdytų tiekimų į Portugaliją ir į Prancūziją.

Mokestinėje byloje yra nustatytos tokios faktinės aplinkybės dėl prekių tiekimo į Portugaliją:

(1) pareiškėjas laikotarpiu nuo 2008 m. lapkričio 21 d. iki 2009 m. gegužės 25 d. atliko prekių tiekimus, kuriuos įformino išrašydamas 38 PVM sąskaitas faktūras bendrai 8 440 248 Lt sumai bei 14 kreditinių PVM sąskaitų faktūrų 436 993 Lt sumai. Šiuose apskaitos dokumentuose pirkėju nurodyta Portugalijos įmonė „Command“, buvo nurodytas šios įmonės PVM mokėtojo kodas, jos adresas, kai kuriose sąskaitose nurodytas ir prekių pristatymo adresas Portugalijoje. Šiam prekių tiekimui buvo pritaikytas 0 proc. PVM tarifas;

(2) pagal pareiškėjo direktoriaus E. R. pateiktus paaiškinimus, į juos dėl prekių įsigijimo kreipėsi Portugalijos įmonės „Command“ atstovu prisistatęs M. C., kuris pateikė šios įmonės PVM mokėtojo pažymėjimą ir įmonės registravimo dokumentus. Pareiškėjas patikrino šio PVM mokėtojo kodą viešoje VIES sistemoje ir įsitikino, kad šis kodas yra galiojantis. Su kitais Portugalijos įmonės atstovais pareiškėjas nesusiekė, tik patikrino, ar įmonės registravimo dokumentuose nurodyti asmenys atitinka asmenis, nurodytus įmonės internetiniame puslapyje. Pareiškėjo darbuotojai niekada nebuvo asmeniškai susitikę su M. C., bendravimas vyko naudojantis telekomunikacinėmis priemonėmis. Portugalijos įmonei PVM sąskaitos faktūros buvo siunčiamos elektroniniu paštu (PDF formatu) adresu (duomenys neskelbtini);

(3) pirmasis tiekimas įvyko 2008 m. lapkričio mėn. gavus išankstinį apmokėjimą už prekes. Pareiškėjas prekes pristatydavo į Ispanijoje esančius logistikos sandėlius, t. y. M. C. nurodytą pristatymo vietą, kur prekes priimdavę asmenys įgydavo teisę disponuoti ginčo prekėmis, kaip savo (prekių tiekimas įvykdavo, kai gabenimo dokumentus šiuose sandėliuose pasirašydavo M. C. nurodytas asmuo). Paminėtina, kad pareiškėjas pateikė tik pagal 19 PVM sąskaitų faktūrų vykdytą tiekimą prekių išgabenimą iš Lietuvos į kitą Europos Sąjungos valstybę narę patvirtinančius įrodymus. Pateiktuose CMR važtaraščiuose ir krovinių gabenimo sutartyse prekių pristatymo adresas nurodomas Ispanijoje, gavėjais įvardintos Ispanijos logistikos įmonės „Transnatur S.A.“ ir „Mystic Clasic S.L.“, prekių gavimas daugeliu atvejų patvirtintas šių (Ispanijos) įmonių spaudais, dažnai nenurodomi prekes priimančios įmonės atstovo duomenys, gabenimo dokumentai užpildyti neišsamiai (atmestinai). Šiuose važtaraščiuose nėra jokių žymų, kad ginčo prekes gavo būtent Portugalijos įmonė „Command“;

(4) pareiškėjo direktoriaus teigimu, pagal prekių pristatymo sąlygas pareiškėjas apmokėdavo transportavimo ir draudimo išlaidas iki prekių iškrovimo momento pirkėjo pasirinktame terminale, tačiau laiku negavus apmokėjimo už patiektas prekes, vežėjai jų neperduodavo pirkėjui. Su vežėjais buvo sutarta, kad jie neiškraus prekių pristatymo pirkėjui vietoje be atskiro pareiškėjo leidimo. Tik gavęs pirkėjo apmokėjimą pareiškėjas informuodavo vežėją ir jis iškraudavo prekes pirkėjui;

(5) jokios atskiros rašytinės sutartys dėl ginčo prekių tiekimo tarp pareiškėjo ir minėtos Portugalijos įmonės sudarytos nebuvo. Tokių sutarčių nebuvo ir su Ispanijos įmonėmis. Pareiškėjas nepateikė jokių asmenų įgaliojimus patvirtinančių dokumentų, suteikiančių teisę veikti Portugalijos įmonės vardu ar atstovauti šiai įmonei bei nenurodė kitų asmenų dalyvavusių prekybiniuose sandoriuose su pareiškėju (užsakant prekes, derinant kainas, iškrovimo datas, transportavimo sąlygas ir pan.). Nebuvo pateiktas koks nors rašytinis pirkėjo (gavėjo) patvirtinimas ar kitų pirkėjo (gavėjo) atstovų įgalinimus patvirtinantys dokumentai, iš kurių galima būtų spręsti, kad prekes faktiškai gavo PVM sąskaitose faktūrose nurodyta Portugalijos įmonė;

(6) už ginčo prekes pareiškėjui buvo apmokama banko pavedimais iš Ispanijos įmonės „Inamra Fashion SL“ sąskaitos. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė 2009 m. gegužės 21 d. elektroniniu paštu gautą susitarimo tarp Ispanijos įmonės „Inamra Fashion SL“ ir Portugalijos įmonės „Command“ kopiją, kurioje nurodoma, kad už įmonei „Command“ patiektas prekes pagal pareiškėjo išrašytas PVM sąskaitas faktūras apmoka minėta Ispanijos įmonė. Tačiau mokesčių administratorius pateikė kompetentingo Ispanijos mokesčių administratorius 2010 m. liepos 28 d. raštą, kuriuo buvo informuota, kad mokėjimus atlikusi Ispanijos įmonė niekada neatsiskaitydavo Portugalijos įmonės „Command“ vardu, be to, „Inamra Fashion SL“ daugiau kaip 2 metus dalyvavo tarptautiniame sukčiavime PVM;

(7) pagal Portugalijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, Portugalijos įmonė „Command“ nedeklaravo įsigijimų iš pareiškėjo ir nesumokėjo PVM, o šios įmonės vadovas neigė žinantis pareiškėjui „Command“ įmonės atstovu prisistačiusį M. C. ir tai, kad jis atstovavo Portugalijos įmonę įforminant ginčo sandorius.

Mokestinėje byloje yra nustatytos tokios faktinės aplinkybės dėl prekių tiekimo į Prancūziją:

(1) pareiškėjas laikotarpiu nuo 2009 m. liepos 29 d. iki 2009 m. rugsėjo 4 d. 24 PVM sąskaitomis faktūromis įformino prekių tiekimą kelioms Prancūzijos įmonėms („NEO Technology“, „Copy Concept SAS“, „Visual Impact France“, „IC Distribution“, „Assist Logici Serv Informatique“, „Acadia Informatique“, „MCA Technology“, „Computer Assistance“) bendrai 1 911 893 Lt prekių vertei, iš jų už 974 307 Lt prekių buvo išgabenta iš Lietuvos teritorijos į Prancūzijoje esančius sandėlius. Sandorius Bendrovė apskaitė kaip tiekimus į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu;

(2) pareiškėjui sužinojus, kad prekės faktiškai buvo pristatytos ne minėtoms Prancūzijos įmonėms, bet nenustatytiems asmenims, jis buhalterinėje apskaitoje anuliavo šį teikimą, išrašydamas kreditines PVM sąskaitas faktūras. Tačiau prekės į pareiškėjo sandėlį faktiškai nebuvo grąžintos, bet iš Prancūzijoje esančių logistikos įmonių sandėlių buvo išgabentos į Afriką. Už Bendrovės patiektas prekes nebuvo sumokėta. Mokestinio patikrinimo metu Prancūzijos mokesčių administratorius informavo, kad visų minėtų Prancūzijos įmonių tapatybės buvo pasisavintos. Pradėtas tyrimas dar yra vykdomas;

(3) prekės minėtoms Prancūzijos įmonėms buvo tiekiamos pagal Prancūzijos draudimo bendrovės patvirtintus kredito limitus. Tačiau nustatyta, kad tikrosios Prancūzijos įmonės prekių iš pareiškėjo neužsakinėjo, nesudarė jokių pirkimo pardavimo sandorių bei neketino jų sudaryti;

(4) CMR važtaraščiuose prekių gavėjais visais atvejais nurodytos Prancūzijos logistikos įmonės. Šiuose gabenimo dokumentuose nurodytos prekių pristatymo sąlygos (EXW) (ex warehouse, t. y. pardavėjas perduoda prekes įgijėjui savo sandėlyje) neatitinka prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose faktiškai nurodytų prekių pristatymo sąlygų (DDU). Prekės į Prancūziją buvo gabenamos DDU sąlygomis (pardavėjas perduoda prekes pirkėjui jo dispozicijon jo nurodytoje vietoje). Nustatyta, kad prekes pirkėjui gabeno pareiškėjo samdyti vežėjai į pirkėjo nurodytą vietą Prancūzijoje, pirkėjui teisė į disponavimą prekėmis pereidavo, kai paskyrimo vietoje esantis įgaliotas asmuo pasirašydavo CMR važtaraščius. Aptariami CMR važtaraščiai buvo pildomi neišsamiai ir nepakankamai rūpestingai, juose pateikta informacija apie prekių gavimą yra neišsami: nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių gavimo datos, atskirais atvejais krovinio gavimo laukelyje nėra prekes priimančios įmonės spaudo ar prekių gavėjų spaudai neįskaitomi;

(5) pareiškėjas dėl apgaulės būdu padarytos žalos 2009 m. rugsėjo 9 d. Prancūzijos Roissy pasienio policijos direkcijoje pateikė pareiškimą. Kauno rajono apylinkės prokuratūroje 2009 m. spalio 8 d. taip pat buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas, kurio metu nustatyta, kad Prancūzijoje dėl analogiškos nusikalstamos veikos, pagal pareiškėjo pareiškimą dėl ginčo prekių yra pradėta baudžiamoji byla, kurios metu kalti asmenys nenustatyti, tačiau nustatyta, kad užsakymai pareiškėjui buvo siunčiami iš Prancūzijos. 2010 m. gruodžio 2 d. Kauno rajono apylinkės prokuratūra nutraukė ikiteisminį tyrimą dėl sukčiavimo, nes Lietuvos Respublikos teritorijoje jokia nusikalstama veika turinti nusikaltimo ar baudžiamojo nusižengimo požymių nepadaryta. Prancūzijoje pradėta baudžiamoji byla, tačiau kalti asmenys iki šiol nenustatyti;

(6) savo teiginiams dėl trečiųjų asmenų nusikalstamos veiklos pagrįsti pareiškėjas pateikė Prancūzijos Respublikos Ruasi pasienio policijos direkcijos patvirtinimą apie pareiškimo priėmimą. Mokesčių administratorius vertino, kad šis dokumentas neįrodo, jog pareiškėjas prekes prarado dėl trečiųjų asmenų nusikalstamos veiklos. Be to, bylos nagrinėjimo Mokestinių ginčų komisijoje metu atsakovas patikslino, kad jo vertinimu pareiškėjas pats perdavė prekes pirkėjų atstovais prisistačiusiems asmenims, todėl nėra pagrindo teigti, jog jis šių prekių neteko dėl nusikalstamos trečiųjų asmenų veiklos;

(7) pareiškėjas sandorių sudarymo ir prekių tiekimo metu tiesioginio kontakto su savo kontrahentais neturėjo, sutartys su minėtomis Prancūzijos įmonėmis nebuvo sudarytos, pareiškėjo atstovai nebuvo susitikę su prekių pirkėjais, prekių užsakymai, jų pristatymo terminai ir adresai buvo derinami ir vykdomi elektroniniu paštu. Be to, pareiškėjas, sudarydamas sandorius ir tiekdamas prekes nesiėmė veiksmų identifikuoti ūkinių operacijų partnerių ir juos atstovaujančių asmenų (neprašė pateikti jokių asmens dokumentų ar įgaliojimų) bei nesidomėjo, ar dokumentus pateikę asmenys turėjo įgaliojimus veikti minėtų Prancūzijos įmonių vardu ir atstovauti šias įmones, vykdant sandorius su pareiškėju. Pareiškėjas, formindamas sandorius, nereikalavo iš minėtų Prancūzijos įmonių avansinio apmokėjimo už patiektas prekes ir įrodymų (išskyrus registravimo pažymėjimų ir įmonės rekvizitų), kad prekės bus pristatytos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems Prancūzijos PVM mokėtojams.

VII. Minėta, kad tiekimas Bendrijos viduje, t. y. sandoris, kurį lemia įsigijimas Bendrijos viduje, yra neapmokestinamas PVM, jeigu atitinka PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas (žr., pvz. Teisingumo Teismo 2010 m. lapkričio 18 d. sprendimo byloje X, C‑84/09, 26 p.). Pagal šią nuostatą valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes tiekėjas ar įgijėjas išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Europos Sąjungoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama tiekėjo ar įgijėjo vardu.

Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje T. I., C‑184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C‑285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro T. H., C‑430/09, 29 p.).

Išskyrus sąlygas, susijusias su apmokestinamojo asmens statusu, teisės disponuoti prekėmis perleidimu pirkėjui, tampant jų savininku, ir fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą neturi būti nustatyta jokia kita sandorio kvalifikavimo kaip prekių tiekimo arba įsigijimo Bendrijos viduje sąlyga, pažymint, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C‑587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

Apmokestinamasis asmuo veikia kaip toks, kai vykdo sandorius neperžengdamas savo apmokestinamos veiklos ribų (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2006 m. sausio 12 d. sprendimo sujungtose bylose Optigen ir kt., C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, 42 p.). Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, kad pareiškėjas, sudarydamas ginčo sandorius veikė kaip apmokestinamasis asmuo, dėl ko jam, kaip prekių tiekėjui, kilo atitinkamos pareigos, inter alia susijusios su aptariamų tiekimo sandorių apmokestinimu PVM.

Dėl pareiškėjo keliamų klausimų, susijusių su „pirkėjo“ („įgijėjo“) sąvokomis, pirmiausia pažymėtina, kad, kaip minėta, tiekimo Bendrijos viduje sąvoka yra objektyvi sąvoka, vertinant atitinkamą tiekimą atsižvelgiama į konkretaus tiekimo objektyvias aplinkybes, o ne į tokių (tiekimo) sandorių tikslus. Pabrėžtina ir tai, kad pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. Atitinkamai konstatuotina, kad prekių tiekimo atveju pirkėju (įgijėju) apmokestinimo PVM tikslais yra laikomas asmuo, kuriam pardavėjas (tiekėjas) perdavė teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui.

Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką iš minėtos PVM direktyvos nuostatos matyti, jog „tiekimo“ sąvoka susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu pagal taikomą nacionalinę teisę, o su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę naudotis tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė. Šios direktyvos tikslas galėtų būti pažeistas, jei prekių tiekimo, t. y. vieno iš apmokestinamųjų sandorių, buvimo nustatymas priklausytų nuo skirtingų kiekvienos suinteresuotosios valstybės narės civilinėje teisėje nustatytų sąlygų (žr., pvz., Teisingumo Teismo 1990 m. vasario 8 d. sprendimo byloje Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, 7 ir 8 p.; 1995 m. spalio 4 d. sprendimo byloje Armbrecht, C‑291/92, 13 ir 14 p.; 2003 m. vasario 6 d. sprendimo byloje Auto Lease Holland, C‑185/01, 32 ir 33 p.; 2005 m. balandžio 21 d. sprendimo byloje HE, C‑25/03, 64 p.). Tai nagrinėjamu atveju reiškia, kad būtina įvertinti, ar bendrąją PVM sistemą reglamentuojančių Europos Sąjungos teisės aktų požiūriu pareiškėjas perdavė aptariamas teises prekes Ispanijoje ir Prancūzijoje esančiuose logistikos sandėliuose priėmusiems asmenis (asmenims, kurių vardu šie prekes priėmę asmenys veikė).

Byloje surinkti įrodymai nekelia abejonių, kad pareiškėjas faktiškai perdavė teisę disponuoti aptariamomis prekėmis Ispanijos logistikos sandėlyje šias prekes priėmusiems asmenims, kurie, atsižvelgiant į objektyvų prekių tiekimo sąvokos pobūdį, ir yra laikytini šių prekių pirkėjais (įgijėjais) PVM direktyvos nuostatų prasme.

Vertinant prekių tiekimą į Prancūziją, pirmiausia pasisakytina dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su galima prekių vagyste. Šiuo aspektu paminėtina, kad iš tiesų pati prekių vagystė nesuteikia nukentėjusiam dėl vagystės asmeniui atitinkamo finansinio atlygio. Taigi vagystė negali būti laikoma „prekių tiekimu už atlygį“ PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto prasme. Be to, prekių vagystė nepatenka į šioje direktyvoje nustatytą „prekių tiekimo“ sąvoką. Pavogęs prekes asmuo yra tik paprastas jų turėtojas. Tai nesuteikia teisės vagystę įvykdžiusiam asmeniui disponuoti prekėmis tokiomis pačiomis sąlygomis kaip jų savininkui. Vagystė negali būti laikoma perleidimu, įvykdytu tarp šalies, kuri yra auka, ir pažeidėjo minėtos direktyvos nuostatos prasme. Fiskalinio neutralumo principas jokiu būdu neįpareigoja prekių vagystės sutapatinti su prekių tiekimu ir nedaro kliūčių konstatuoti, kad ši vagystė nėra PVM apmokestinamas sandoris (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2005 m. liepos 14 d. sprendimo byloje British A. T. ir kt., C‑435/03, 32, 33, 35–37 p.).

Tačiau nagrinėjamu atveju ginčo prekės į rinką buvo patiektos pareiškėjo. Bylos aplinkybės patvirtina, kad pristatydamas ir laisva valia perduodamas šias prekes jas priėmusiems asmenims Prancūzijos logistikos sandėliuose, pareiškėjas iš esmės perdavė šiems asmenims (įgijėjui ar įgijėjo vardu veikusiems asmenims) teises kaip savininkams disponuoti šiuo turtu, t. y. įvykdė prekių teikimą, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį.

Taip pat būtina pažymėti, kad fiskalinio neutralumo principas draudžia tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių daryti bendro pobūdžio skirtumą (žr., pvz., 2000 m. birželio 29 d. sprendimo Salumets ir kt., C‑455/98, 19 ir 20 p.). Todėl net ir darant prielaidą, kad iš tiesų įvykdyti ginčo sandoriai buvo sudaryti apgaule ar (ir) susiję su neteisėta (nusikalstama) kontrahento (jo vardu veikusių asmenų) veika, tai negalėtų paneigti vertinimo, kad pareiškėjas objektyviai įvykdė aptariamų prekių tiekimą, veikdamas, kaip apmokestinamasis asmuo apmokestinimo PVM prasme.

Taigi nagrinėjamu atveju ginčo prekių tiekimas įvyko, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį. Tiekimas vyko už atlygį (šiuo aspektu pažymėtina, kad vien ta faktinę aplinkybė, jog prekių įgijėjai neatsiskaitė už į Prancūziją patiektas prekes, nėra reikšminga aplinkybė, siekiant atitinkamą prekių tiekimą pripažinti apmokestinama veikla, nes, kaip minėta, prekių tiekimo sąvoka nepriklauso nuo tiekimo rezultatų).

Dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies (ją įgyvendinančio PVM įstatymo 66 straipsnio 2 dalies 2 punkto), pastebėtina, kad šia nuostata yra reglamentuojami teisiniai santykiai, susiję su PVM atskaitos tikslinimu, tačiau nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl aptariamo prekių tiekimo apmokestinimo PVM, o ne pareiškėjo teisės į šių prekių įgijimo PVM atskaitą.

Atskirai paminėtina, kad šį PVM direktyvos nuostata pati savaime nereglamentuoja teisinių santykių, susijusių su teisės į PVM atskaitą atsiradimu, ši nuostata tik nustato mechanizmą, sudarantį galimybę apskaičiuoti pirminės atskaitos tikslinimus (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2005 m. birželio 2 d. sprendimo byloje, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, 38 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Būtent prekių ar paslaugų, kurių pirkimo PVM buvo įtrauktas į šio mokesčio atskaitą naudojimas ar numatytas naudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, dydį ir vėlesniais laikotarpiais galimų tikslinimų, kurie turi būti atlikti pagal PVM direktyvos 185–187 straipsniuose numatytas sąlygas, dydį (žr., pvz., Teisingumo teismo 2005 m. gruodžio 15 d. sprendimo byloje Centralan Property, C‑63/04, 54 punktą ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti atskaitos sistemos tikslumą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik šiuo mokesčiu apmokestinamiems tiekimams. Remiantis šiomis taisyklėmis, direktyva siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu apmokestinamiems pardavimo sandoriams (žr. minėto Teisingumo Teismo sprendimo byloje Centralan Property 57 p.). Kalbant apie galimos pareigos tikslinti pirkimo PVM atskaitą atsiradimą, PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatytas principas, pagal kurį atskaita tikslinama visų pirma tada, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma.

Nagrinėjamu atveju tai reiškia, kad pareiškėjas pagal bendrąją taisyklę įgytų pareigą tikslinti PVM atskaitą, kiek tai susiję su ginčo prekių (t. y. į Portugaliją ir Prancūziją tiektų prekių) įsigijimo PVM atskaita, jei būtų pripažinta, kad šios prekės buvo panaudotos ne jo apmokestinamajai veiklai, t. y. išnyktų aplinkybės, kurios suteikė jam teisę į šių prekių įsigijimo PVM atskaitą. Tačiau, kaip jau buvo pripažinta, nagrinėjamu atveju prekių tiekimas įvyko, todėl nėra jokių prielaidų tikslinti PVM atskaitos. Atitinkamai ginčo santykiams PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalis nėra taikytina. Dėl šios nuostatos taikymo galėtų būti sprendžiama, jei būtų pripažinta, kad tiekimas neįvyko, pavyzdžiui, pripažinus, kad pareiškėjo prekės buvo pavogtos iki jam jas panaudojant apmokestinamoje veikloje – iki prekių tiekimo. Tačiau nagrinėjamoje byloje tokios aplinkybės nenustatytos.

Byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad ginčo prekės realiai buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais įvardintiems subjektams, o kitiems įgijėjams. Pabrėžtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju galima vienareikšmiškai teigti, jog ginčo prekių įgijėjai sukčiavo PVM sudarydami prekių tiekimo sandorius su pareiškėju, t. y. pareiškėjas dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Pabrėžtina, kad sukčiavimas PVM savaime reiškia, kad tokį sukčiavimą atliekantys asmenys nėra laikytini apmokestinamaisiais asmenimis, veikiančiais kaip tokiais (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 58 ir 59 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose Kittel ir Recolta Recycling, C 439/04 ir C‑440/04, 53 p.). Atitinkamai tai leidžia konstatuoti, kad nagrinėjamu atveju nėra tenkinama viena iš PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatytų privalomųjų sąlygų, kad toks tiekimas būtų neapmokestinamas PVM, t. y. ginčo prekės nebuvo tiekiamos apmokestinamajam asmeniui.

Kita vertus, nagrinėjamu atveju nėra nustatyta, kad pareiškėjas pats sukčiavo PVM, byloje surinkti duomenys iš esmės patvirtina, kad prekių tiekimas realiai įvyko, kad prekės buvo išgabentos iš tiekimo valstybės narės, tačiau faktiškai šios prekės buvo patiektos ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytiems pirkėjams, bet kitiems asmenims, kurie (apgaule) pasinaudojo kitų ūkio subjektų tapatybe inter alia sukčiavimo PVM tikslais.

Šiuo aspektu pastebėtina, kad Teisingumo Teismas iš esmės yra nusprendęs, kad tiekėjas turi galėti pasitikėti jo vykdomo sandorio teisėtumu, nerizikuodamas prarasti savo teisės į atleidimą nuo PVM, kai jis negali žinoti, net veikdamas kaip rūpestingas ir apdairus prekybininkas, kad atleidimo nuo mokesčio sąlygos iš tikrųjų nebuvo įvykdytos dėl pirkėjo (įgijėjo) apgaulės (pvz., pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2008 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Netto Supermarkt, C‑271/06, 27 ir 29 p.).

Pastebėtina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyva pripažintas ir ja siekiamas tikslas (žr. Teisingumo Teismo 2004 m. balandžio 29 d. sprendimo sujungtose bylose G. L. ir H. G., C‑487/01 ir C‑7/02, 76 p.; minėto sprendimo byloje R. 36 p. 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, 41 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką), kuriuo kartais pateisinami dideli reikalavimai dėl tiekėjų pareigų (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo Teleos ir kt., C‑409/04, 58 ir 61 p.).

Taigi Europos Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje (žr. minėto Teisingumo Teismo sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid 54 p.). Iš tiesų Teisingumo Teismas manė, kad šios aplinkybės yra svarbios nustatant, ar galima tiekėją įpareigoti a posteriori sumokėti PVM (šiuo klausimu žr. minėto Teisingumo Teismo sprendimo Teleos ir kt. 66 punktą). Todėl jei įgijėjas sukčiavo yra pateisinama tiekėjo (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo) teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C‑273/11, 50 p.).

Įvertinti visą informaciją ir faktines aplinkybes tam, kad nustatytų, ar tiekėjas veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog vykdomu sandoriu jis nėra įtrauktas į sukčiavimą mokesčių srityje, turi nacionalinis teismas. Jei būtų nustatyta, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įtrauktas į įgijėjo atliekamą sukčiavimą, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo, jis turėtų atsisakyti jam suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (šiuo klausimu žr. jau minėto Teisingumo Teismo sprendimo byloje Mecsek‑Gabona 53 ir 54 p.).

Šiuo klausimu pastebėtina, kad, kaip minėta, nagrinėjamu atveju ginčo prekės faktiškai buvo teikiamos ne PVM sąskaitose faktūroje nurodytiems asmenims, kurie nebuvo apmokestinamieji asmenys, todėl nagrinėjamu atveju nebuvo tenkinama viena iš pagrindinių sąlygų tokio tiekimo neapmokestinti (apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą). Atkreiptinas dėmesys, kad:

(a) pareiškėjas apsiribojo tik Portugalijos ir Prancūzijos įmonių, kurios buvo nurodytos prekių pirkėjais ginčo PVM sąskaitose faktūrose, PVM mokėtojo kodo ir registracijos dokumentų patikrinimu pagal duomenis, kuriuos jam pateikė dėl prekių tiekimo besikreipę asmenys; jokios rašytinės sutartys dėl prekių tiekimo nebuvo sudarytos;

(b) pareiškėjas nepatikrino į jį dėl prekių tiekimo besikreipusių asmenų tapatybės, jų įgaliojimų atstovauti minėtas Portugalijos ir Prancūzijos įmones, su jokiais kitais asmenimis iš šių įmonių pareiškėjo darbuotojai nebuvo susisiekę;

(c) bendravimas su pirkėjais vyko elektroninio ryšio priemonėmis, telekomunikaciniais įrenginiais; iš komunikacijai naudotų el. pašto adresų negalima buvo įžvelgti sąsajumo su minėtomis Portugalijos ir Prancūzijos įmonėmis;

(d) už prekių tiekimą Portugalijos įmonėms atsiskaitydavo Ispanijos įmonė;

(e) pareiškėjui pateiktuose gabenimo ir kituose dokumentuose nebuvo jokios informacijos apie tai, kad prekės buvo pristatytos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems ūkio subjektams; CMR važtaraščiai buvo užpildyti neišsamiai ir kt.

Manytina, kad pareiškėjas, vykdydamas didelį kiekį tiekimų ir žinodamas apie neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje vykdančiam asmeniui tenkančius didesnių atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimus, iš esmės elgėsi nerūpestingai ir neatidžiai, byloje nustatytos aplinkybės leidžia teigti, kad dar vykdant ginčo tiekimus buvo prielaidų įtarti apie galimą kontrahentų sukčiavimą, tačiau pareiškėjas jokių veiksmų nesiėmė.

Nagrinėjamu atveju iš esmės kyla klausimas tik dėl to, ar pareiškėjas atitiko minėtus sąžiningumo reikalavimus tiekdamas ginčo prekes, o tai – nacionalinio teismo kompetencija. Pareiškėjo kelti klausimai, kiek tai susiję su Europos Sąjungos teisės aiškinimu ir taikymu nereikalauja kreipimosi į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, nes ginčo teisiniams santykiams taikytina Europos Sąjungos teisė ir šios teisminės institucijos formuojama praktika yra aiški (acte clair doktrina).

VIII. Atsakovo apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

Atsakovas – VMI, inicijavo apeliacinį procesą nesutikdamas su mokestinį ginčą išnagrinėjusių institucijų, be kita ko, ir pirmosios instancijos teismo sprendimu dėl prekių, tiekiamų į kitą valstybę narę (Vengriją) apmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu. Mokesčių administratorius, nepripažino tiekimais Bendrijos viduje dalies pareiškėjo vykdytų tiekimų į Vengriją. Mokestinį ginčą nagrinėjusi institucija panaikino šią sprendimo dalį, pirmosios instancijos teismas paliko MGK sprendimą.

Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjo nurodomo ir 0 procentų PVM tarifu apmokestinto tiekimo į Vengriją atveju, prieš tai buvo atliktas prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kaip yra įtvirtinta PVMĮ 51 straipsnyje.

PVMĮ 51 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad prekių tiekimu už atlygį taip pat laikomas apmokestinamojo asmens disponuojamų prekių pervežimas verslo tikslais iš valstybės narės, kurioje prekės faktiškai yra, į kitą valstybę narę, kai prekes taip perveža pats apmokestinamasis asmuo ar jo užsakymu kitas asmuo.

PVMĮ 51 straipsnio 2 dalies 4 punkte nustatyta, kad neatsižvelgiant į šio straipsnio 1 dalies nuostatas, prekių tiekimu nelaikomas prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kai prekės pervežamos dėl tiekimo, kuris pagal šio Įstatymo VI skyriaus (išskyrus 53 straipsnį) nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą.

PVMĮ 51 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad tuo atveju, jeigu nebetenkinamos šio straipsnio 2 dalyje nurodytos sąlygos, prekių pervežimas į kitą valstybę narę laikomas prekių tiekimu už atlygį, kaip nurodyta šio straipsnio 1 dalyje. Prekių tiekimas laikomas įvykusiu, kai šios sąlygos nebetenkinamos.

PVMĮ 12 straipsnio, nustatančio kriterijus, pagal kuriuos nustatoma prekių tiekimo vieta, 1 dalyje nustatyta, kad jeigu tiekiamos prekės turi būti gabenamos, laikoma, kad prekių tiekimas įvyko šalies teritorijoje tuo atveju, kai šių prekių gabenimas pirkėjui prasidėjo šalies teritorijoje (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

PVMĮ 51 straipsnio minėtose normose yra įgyvendintas Direktyvos 2006/112/EB 17 straipsnis.

PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalis nustato, kad „jei prekes, sudarančias apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto dalį, šis asmuo perveža į kitą valstybę narę, šis pervežimas laikomas prekių tiekimu už atlygį“. Tos pačios nuostatos antra įtrauka numato, kad „pervežimas į kitą valstybę narę“ – kilnojamojo materialiojo turto siuntimas ar gabenimas į paskirties vietą už valstybės narės, kurioje yra turtas, teritorijos ribų, bet Bendrijos teritorijoje, kai gabenimą ar siuntimą savo verslo tikslais atlieka apmokestinamasis asmuo arba tai atliekama jo vardu“. Iš esmės analogiškos nuostatos buvo įtvirtintos ir Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punkte.

PVM direktyvos 17 straipsnio nustatytas taisykles papildo PVM direktyvos 21 straipsnis, kuris nustato, kad prekių įsigijimu už atlygį Bendrijos viduje laikomas prekių panaudojimas apmokestinamojo asmens verslo tikslais, jei tas prekes apmokestinamasis asmuo arba kitas asmuo jo vardu atsiuntė arba atgabeno iš kitos valstybės narės, kurioje jos buvo pagamintos, išgautos, apdorotos, nupirktos ar įsigytos, kaip apibrėžta 2 straipsnio 1 dalies b punkte, arba į kurią tas apmokestinamasis asmuo savo verslo tikslais jas importavo.

PVMĮ 12 straipsnio 1 dalyje yra įgyvendinta PVM direktyvos 32 straipsnio 1 dalies norma, kuri nustato, kad kai prekes siunčia ar gabena tiekėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, arba trečiasis asmuo, prekių tiekimo vieta yra laikoma šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai pradedamas jų siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui.

IX. Mokesčių administratorius, nepripažino tiekimais Bendrijos viduje dalies pareiškėjo vykdytų tiekimų į Vengriją. Mokestinį ginčą nagrinėjusi institucija panaikino šią sprendimo dalį, pirmosios instancijos teismas paliko MGK sprendimą.

Mokestinėje byloje yra nustatytos tokios faktinės aplinkybės dėl pareiškėjo deklaruoto prekių tiekimo į Vengriją:

(1) Bendrovė 2009 metų III ketvirtį deklaravo 1 256 681 Lt vertės 0 procentų PVM tarifu apmokestinamųjų prekių tiekimų Vengrijos PVM mokėtojui „Mediaware Impex KFT“;

(2) prekės iš Bendrovės sandėlio Kaune buvo gabenamos į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį ir ten laikomos Bendrovės nuosavybėje, kol nebūdavo už jas sumokama;

(3) Bendrovė 2009 m. liepos 20 d. „Mediaware Impex KFT“ išrašė dvi PVM sąskaitas faktūras bendrai 1 118 997,3 Lt sumai, apmokestinant 0 procentų PVM tarifu, kaip prekių tiekimą Bendrijos viduje;

(4) „Mediaware Impex KFT“ atsisakė sumokėti už dalį prekių, nuvežtų į Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlį, Bendrovė pasikeitusioms aplinkybėms įforminti, 2009 m. rugpjūčio 13 d. ir 2009 m. rugpjūčio 17 d. „Mediaware Impex KFT“ išrašė dvi kreditines PVM sąskaitas faktūras bendrai 823 568,87 Lt sumai;

(5) Bendrovė Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlyje esančias prekes pardavė: 1) Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“ pagal 2009 m. rugpjūčio 13 d. pagal PVM sąskaitą faktūrą 323 182,10 Lt sumai; 2) Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ pagal 2009 m. rugpjūčio 19 d. PVM sąskaitą faktūrą 64 912,64 Lt sumai; 3) tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ pagal 2009 m. rugsėjo 2 d. PVM sąskaitą faktūrą 415 648,09 Lt sumai, apmokestinant 0 procentų PVM tarifu, kaip prekių tiekimą Bendrijos viduje;

(6) Bendrovė prekes – televizorius, perparduotus iš Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlio, įsigijo iš „Samsung Electronics Baltics SIA“, vieno įsigyto televizoriaus vertė sudarė 1590,36 Lt;

(7) siekiant išsiaiškinti Bendrovės prekių perpardavimo iš Nyderlandų logistikos įmonės „L&A Freight BV“ sandėlio aplinkybes, buvo išsiųstas paklausimas Nyderlandų mokesčių administratoriui, kuris savo rašte nurodė, kad Bendrovės prekės (1080 vnt.) buvo pristatytos į sandėlį, prekes priėmė kontaktinis asmuo p. J. d. H.. Šie kroviniai buvo pristatyti: pirmas tiekimas 2009 m. liepos 10 d. (240 vnt.); antras tiekimas 2009 m. liepos 28 d. (348 vnt.); trečias tiekimas 2009 m. liepos 27 d. (330 vnt.); ketvirtas tiekimas 2009 m. liepos 27 d. (162 vnt.);

(8) Bendrovė prekes, pristatytas 2009 m. liepos 27 d. (330 vnt.) ir 2009 m. liepos 28 d. (348 vnt.) pardavė Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“ pagal 2009 m. rugpjūčio 13 d. pagal PVM sąskaitą faktūrą (200 vnt.), Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ pagal 2009 m. rugpjūčio 19 d. PVM sąskaitą faktūrą (40 vnt.) ir tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ pagal 2009 m. rugsėjo 2 d. PVM sąskaitą faktūrą (260 vnt.). Šių prekių įsigijimo vertė sudarė 795 180 Lt (1590,36 Lt x 500 vnt.).

(9) Mokesčių administratorius sprendė, kad įstatymas imperatyviai nustato sąlygas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo prekių pervežimui dėl tiekimo. Todėl šiuo atveju „Mediaware Impex KFT“ atsisakius prekių, kurios nebuvo grąžintos į Lietuvą, prekių pervežimas verslo tikslais nuo prekių atsisakymo momento buvo laikomas prekių tiekimu. Kadangi Bendrovė nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja Nyderlanduose, tai prekių tiekimui buvo taikomas standartinis PVM tarifas. VMI prekių gabenimo iš Lietuvos į Nyderlandus nepripažino prekių pervežimu dėl tiekimo.

(10) VMI atsižvelgusi, į tai, kad Bendrovė pardavė prekes, kurios tiekimo metu (disponavimo teisės perdavimo metu) buvo už Lietuvos teritorijos ribų (Nyderlandų), tokių tiekimų nepripažino Lietuvos PVM objektu ir PVM neskaičiavo.

X. Dėl pareiškėjo atlikto tiekimo į Vengriją aplinkybių pirmiausia nagrinėtinas klausimas dėl prekių pardavimo Prancūzijos įmonei „Copy Concept SAS“ ir Rumunijos įmonei „Aline distribution Group SRL“. Nagrinėjamam klausimui yra aktualios PVMĮ 51 straipsnio bei PVM direktyvos 17 straipsnio normos, reglamentuojančios prekių pervežimą siekiant atlikti prekių tiekimą 138 straipsnyje nustatytomis sąlygomis, kuris nustato atleidimą prekių tiekimui Bendrijos viduje. Todėl išimtys iš atvejų, pripažintų apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto pervežimu, aktualios tiems atvejams, kai šis pervežimas yra susijęs su tiekimu Bendrijos viduje, t. y. prekių tiekimu, dėl kurio prekės yra gabenamos į kitą valstybę narę. Minėtos taisyklės turėtų būti taikomos, nes transportavimas iš Lietuvos į Prancūziją ir Rumuniją buvo dviejų dalių, prekės buvo laikinai sandėliuojamos Nyderlanduose prieš jas transportuojant į Prancūziją, Rumuniją. Tokiu atveju prekių tiekimas įgijėjo naudai buvo tiesiogiai susijęs su antrąja transportavimo dalimi, iš Nyderlandų į Prancūziją ir Rumuniją (taigi laikytina, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje buvo vykdomas iš Nyderlandų), tuo tarpu pervežimas iš Lietuvos į Nyderlandus vertintinas kaip prekių pervežimas savo verslo tikslais.

Taigi nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius (dėl prekių tiekimo iš Nyderlandų teritorijos į Prancūziją, Rumuniją) pagrįstai konstatavo sąlygų netenkinimą pagal – PVMĮ 51 straipsnio 3 dalį bei PVM direktyvos 17 straipsnio 3 dalį, pagal kurias jei kuri nors iš minėtų straipsnių 2 dalyje nurodytų tinkamumo sąlygų nebetenkinama, laikoma, kad prekės buvo pervežtos iš vienos valstybės narės į kitą. Tokias atvejais pervežimas laikomas įvykęs tuo momentu, nuo kurio sąlyga nebetenkinama. Pareiškėjui išgabenus prekes į kitą valstybę narę tiekimo tikslu, kuris neįvyko ir prekės nebuvo grąžintos į Lietuvą, o nusprendus parduoti kitiems įgijėjams, tai tik pardavimo momentu (kai sąlyga dėl planuoto tiekimo buvo pažeista) atsiranda pareiga apskaityti prekių tiekimą iš Lietuvos.

PVM direktyvos 17 straipsnis yra susijęs su 21 straipsnio reguliavimu, nustatančiu, kad prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje laikomas prekių panaudojimu apmokestinamojo asmens verslo tikslais. PVM direktyvos 21 straipsnis yra 17 straipsnio atitikmuo, kurie prekių tiekimu pripažįsta prekių pervežimą į kitą valstybę narę, PVM direktyvos 17 straipsnio pagrindu toks pervežimas yra prekių tiekimas Bendrijos viduje išsiuntimo valstybėje, o PVM direktyvos 21 straipsnio pagrindu – prekių įsigijimas Bendrijos viduje paskirties valstybėje. Prekių įsigijimas Bendrijos viduje (konkrečiu atveju prekių savo verslo tikslais pervežimas) reikštų būtinybę registruotis PVM mokėtoju toje valstybėje, kur yra šis sandėlis tam, kad būtų apskaitytas šis sandoris, bei tam, kad būtų apskaitytas vėliau įvykstantis prekių tiekimas valstybės narės teritorijoje prekių įgijėjo vardu.

Pastebėtina ir tai, kad PVM direktyvos 398 straipsnyje nurodytas PVM komitetas, įsteigtas kaip patariamasis pridėtinės vertės mokesčio komitetas, 1994 m. vasario 28 d. ir kovo 1 d. 41-ojo protokolo gairėse aiškino taisykles dėl veiksmų, susijusių su prekių pervežimu apmokestinamojo asmens verslo tikslais Bendrijos viduje, kai prekės buvo išsiųstos iš vienos valstybės narės į kitą, bet pardavimo sandoris neįvyko. PVM komitetas, be kita, ko pažymėjo, kad jeigu nepriimtos prekės liks valstybėje narėje, į kurią buvo atgabentos arba bus pervežtos dar į kitą valstybę narę, tuomet reikia pripažinti, kad prekių pervežimas į kitą valstybę narę prekių siuntėjui yra prekės tiekimu Bendrijos viduje (t. y. savo prekių pervežimu) į kitą valstybę narę; tiekėjas turės nustatyti prekių įgijimą Bendrijos viduje kitoje valstybėje, dėl ko atsiras būtinumas registruotis PVM mokėtoju toje kitoje valstybėje; jeigu tarp prekių transporto į kitą valstybę ir prekių pardavimo gavėjui praeis trumpas laiko tarpas, tuomet pirmas, neakceptuotas tiekimas, galės būti ignoruojamas.

Teisėjų kolegija, aiškindama PVMĮ 51 straipsnį, atsižvelgdama į minėtas PVM direktyvos normas bei jos tikslus, į PVM komiteto išaiškinimą, sprendžia, kad prekių, kurios buvo išgabentos iš Lietuvos į Nyderlandų sandėlius tiekimo į kitą valstybę narę – Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“, tikslu, kurių Vengrijos įmonė atsisakė, vėlesnio pardavimo į Prancūziją ir Rumuniją, negalima laikyti vienu tiekimu, t. y. vienu prekių gabenimu iš Lietuvos naujiems prekių įgijėjams Prancūzijoje ir Rumunijoje, nes negalima tvirtinti, kad visas pervežimas buvo susijęs su tiekimu naujų įgijėjų naudai.

Apibendrinant aplinkybes dėl pareiškėjo atlikto tiekimo į Vengriją pasakytina, jog pareiškėjas ginčo prekių pervežimą iš Lietuvos į Nyderlanduose buvusius logistikos sandėlius atliko vykdydamas tiekimą Vengrijoje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui – įmonei „Mediaware Impex KFT“. Tokia situacija pateko į PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalies e punkte (PVM įstatymo 51 str. 2 d. 4 p.) numatytą išimtį, pagal kurią toks tiekimas nelaikomas minėtu pervežimu į kitą valstybė narę. Tačiau dalis šių prekių liko sandėliuose Nyderlanduose, nes minėta Vengrijos įmonė jų (prekių) atsisakė. Šios prekės, kaip matyti iš bylos medžiagos, nebuvo grąžintos į Lietuvą, bet paliktos minėtuose logistikos sandėliuose iš esmės tikslu jas parduoti (patiekti) kitiems ūkio subjektams. Tai reiškia, kad išnyko aplinkybės, kurioms esant toks prekių nugabenimas į Olandiją nelaikytinas prekių pervežimu į kitą valstybę narę apmokestinimo PVM tikslais, kas implikuoja, jog toks prekių nugabenimas į minėtus sandėlius laikytinas apmokestinamu prekių tiekimu (PVM direktyvos 17 str. 3 d.; PVMĮ 51 str. 3 d). Tai suponavo apmokestinimo PVM momento atsiradimą. Kadangi byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad po ginčo prekių nugabenimo į sandėlius Nyderlanduose tolimesni šių prekių tiekimai, vykdyti iš Nyderlandų teritorijos į Prancūziją, Rumuniją buvo savarankiški, t. y. byloje nėra prielaidų ir pagrindo vertinti, kad šie tiekimai yra pirminio tiekimo iš Lietuvos tąsa, po minėto apmokestinamojo momento atsiradimo vykę tiekimai nelėmė ir negalėjo lemti inter alia pagal PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalį ir PVM įstatymo 51 straipsnio 1 dalį kilusių pareiškėjo mokestinių prievolių apimties.

Dėl nurodytų motyvų, mokesčių administratorius (dėl prekių tiekimo iš Nyderlandų teritorijos į Prancūziją, Rumuniją) teisingai konstatavo, kad pareiškėjas, būdamas Lietuvos PVM mokėtojas, verslo tikslais pervežė prekes į kitą valstybę narę, tačiau neįsiregistravo nei toje, nei bet kurioje kitoje valstybėje narėje PVM mokėtoju, todėl tokio prekių tiekimo (prekių pervežimo verslo tikslais į kitą valstybę narę) atveju 0 procentų PVM tarifas negalėjo būti taikomas, o taikomas ginčo atveju standartinis PVM tarifas.

MGK, panaikinusi mokesčių administratoriaus sprendimą dalyje dėl prekių tiekimo į Prancūziją ir Rūmuniją, bei pirmosios instancijos teismas palikdamas galioti šį sprendimą, netinkamai taikė ir aiškino PVMĮ 51 straipsnio normas, t. y. taikė ir aiškino šias normas atsižvelgdami vien į nacionalinės teisės normose įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą bei vadovaudamiesi bendraisiais teisės principais, toks teisės aiškinimas ir taikymas nebuvo šiuo atveju pakankamas, todėl MGK ir pirmosios instancijos teismo sprendimas šioje dalyje naikinami, paliekant galioti mokesčių administratoriaus sprendimą. Yra naikinama MGK sprendimo dalis, kuria yra panaikinta mokesčių administratoriaus sprendimo dalis, nurodančia sumokėti pareiškėjui 72 520 Lt PVM (60433,66 + 12086,74) ir su šia suma susijusią baudą.

Pastebėtina ir tai, kad prekių pardavimo į Prancūziją atveju 0 procentų PVM tarifas taikomas negali būti ir dėl to, kad prekės buvo parduotos įmonei „Copy Concept SAS“, t. y. vienai iš įmonių, kuri dalyvavo PVM sukčiavime, kas paaiškėjo atliekant tyrimą dėl pareiškėjo vykdytų tiekimų Bendrijos viduje dėl ankščiau šiame sprendime minėtų tiekimų, vykdytų Prancūzijos įmonių naudai. Šiame teismo sprendime pripažinta, kad pareiškėjas neįrodė, jog buvo sąžiningas, t. y. nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad dalyvauja PVM sukčiavime. Todėl nors pareiškėjas ir pateikė sąskaitą faktūrą, kuri nebuvo apmokėta prekių įgijėjo, tačiau pareiškėjo dėl ankščiau minėtų motyvų konstatuotas nepakankamas apdairumas aiškinantis savo kontrahento veiklą, sudaro pagrindą atsisakyti taikyti pareškėjui atleidimą nuo PVM. Pareiškėjo atliktą pardavimą įmonei „Copy Concept SAS“ atleidimo nuo PVM požiūriu nėra pagrindo vertinti kitaip negu ankščiau minėtų pareiškėjo deklaruotų tiekimų Bendrijos viduje, nes sandoriai atlikti tuo pačiu laikotarpiu, tas pačios įmonės naudai.

Kitaip vertintina situacija dėl prekių tiekimo tai pačiai Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“, kuriai siekiant patiekti Bendrijos viduje prekes ir buvo jos gabenamos į Vengriją per Nyderlandus. Prekių transportavimas iš Lietuvos į Nyderlandus nėra vertinamas kaip atskiras tiekimas Bendrijos viduje (prekių pervežimas savo verslo tikslais) į Nyderlandus, bet kaip sandorio dalis, t.y. prekių tiekimo Bendrijos viduje į Vengriją dalis. Nors pirkėjas dėl dalies Olandijos sandėliuose esančių prekių iš karto ir atsisakė šių prekių, tačiau per protingą laiką šios prekės buvo parduotos tam pačiam pirkėjui, todėl laikytina, kad prekių gabenimas iš Lietuvos Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ sudaro vieną transportavimą, susijusį su prekių tiekimu minėto įgijėjo naudai.

Sprendžiant dėl apmokestinimo PVM yra nustatomos aplinkybės dėl konkretaus apmokestinamojo veiksmo, dėl atskirų veiksmų apmokestinimo vietos bei dėl subjekto atliekančio apmokestinamąjį veiksmą. Taigi vienas iš esminių dalykų yra apmokestinimo vieta. Taisykles dėl gabenamų prekių apmokestinimo vietos nustato PVMĮ 12 straipsnio 1 dalies minėta norma, PVM direktyvos 32 straipsnio 1 dalis, kurie įtvirtina, kad gabenamų arba siunčiamų prekių tiekimo atveju, apmokestinimo (tiekimo) vieta bus siuntimo ar gabenimo pradžios vieta. Toks reglamentavimas nepaneigia principo dėl apmokestinimo vartojimo vietoje, nes šį principą įgyvendina normos, nustatančios reikalavimus – apskaityti mokestį gavimo valstybėje, bei atleidimą su teise į atskaitą siuntimo valstybėje. PVMĮ 12 straipsnio 1 dalies minėta norma bei PVM direktyvos 32 straipsnio 1 dalis taip pat nustato, kad tiekimo sąlygos, suderintos tiekėjo ir įgijėjo neturi įtakos tiekimo apmokestinimo vietai, nes yra nustatyta minėta taisyklė dėl apmokestinimo vietos neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena.

Tiek PVM direktyvos 32 straipsnio 1 dalis, tiek 138 straipsnio ar 146 straipsnio formuluotės mini „siunčiamas ar gabenamas prekes“, kas suponuoja išvadą, kad tiekimas turi būti susijęs su pervežimu, turi būti atliktas šio pervežimo metu (turi būti susijęs su gabenamomis prekėmis). Taisyklių dėl apmokestinimo vietos taikymui reikšmingas yra atlikto tiekimo ir vežimo tarpusavio ryšio nustatymas, ypač kai tai nėra tiesioginis ryšys, t.y. kai prekės gabenamos po tiekimo arba iki tiekimo (kaip buvo nagrinėjamu atveju).

Jeigu yra prekių, skirtų išvežti iš valstybės narės teritorijos, tiekimas įvyksta po prekių pervežimo (sandoris nėra pervežamų prekių tiekimas), todėl galima daryti išvadą, kad šio tiekimo apmokestinimo vieta bus ne toje vietoje, kur prasidėjo gabenimas (kaip nustatyta gabenamoms prekėms), bet toje valstybėje kur prekės yra tiekimo momentu (kaip nustatyta prekėms, kurios nėra siunčiamos ar gabenamos (PVM direktyvos 31 str.)), taigi gabenimo užbaigimo vietoje. Tiekimų Bendrijos viduje atveju minėtos aplinkybės gali būti vertinamos kaip būtinybė tiekėjui registruotis PVM mokėtoju kitoje valstybėje narėje, kas buvo pagrįstai konstatuota mokesčių administratoriaus prekių pardavimo į Prancūziją ir Rumuniją atvejais.

Sprendžiant klausimą dėl atlikto tiekimo ir vežimo tarpusavio ryšio nustatymo turėtų būti vertinamos konkrečios bylos aplinkybės ir sprendžiama, ar prekių gabenimas buvo atliktas dėl įvykdyto prekių tiekimo, ar tarp šių dviejų įvykių (prekių gabenimo ir po jo vykstančio tiekimo, kaip buvo nagrinėjamu atveju) nėra aplinkybių, nutraukiančių šį ryšį. Taigi šis vertinimas nėra pagrįstas vien laiko kriterijumi.

Be to, kuomet pervežimas įvyksta prieš tiekimą, kaip laiko kriterijaus papildymą reikėtų įvertinti ir tiekėjo ketinimus. Taigi reikia nustatyti, ar pervežimas yra vykdomas tiekimo atlikimo konkretaus gavėjo naudai tikslu, t. y., ar tiekėjas pervežimo realizavimo momentu žino, kad prekių tiekimas įvyks konkretaus įgijėjo naudai, ar ne. Šiuos aspektus pažymėjo ETT jau minėtoje byloje X prieš Skatteverket, C-84/09.

Atleidimas nuo PVM gali būti taikomas tuomet, kai apmokestinamasis asmuo įrodo ryšį tarp įgijėjo teisės disponuoti preke kaip savo įgijimu ir prekių pervežimo. Šį ryšį konkrečiu atveju, teismo vertinimu, patvirtina tokios aplinkybės kaip tai, kad pradedant gabenti prekes buvo žinomas prekių įgijėjas, pareiškėjas pagrįstai manė, kad tiekimas bus įvykdytas to įgijėjo naudai per tam tikrą laikotarpį. Todėl Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ atliktas prekių tiekimas, kurio metu prekės nors ir buvo laikinai sandėliuojamos Nyderlanduose, vertintinas kaip prekių tiekimas iš Lietuvos į Vengriją, todėl šis vientisas tiekimas Bendrijos viduje, kuris tenkina atleidimo nuo PVM sąlygas.

Dėl nurodytų motyvų, prekių gabenimas iš Lietuvos Vengrijos įmonei „Mediaware Impex KFT“ teisingai buvo deklaruotas kaip prekių tiekimas į kitą valstybę narę todėl pagrįstai apmokestintas 0 procentų PVM tarifu. Todėl atsakovo apeliacinis skundas šioje dalyje atmestinas.

Pridurtina, jog netenkinamas yra pareiškėjo prašymas atlyginti bylinėjimosi išlaidas, nes apeliacinės instancijos teismas nepriėmė sprendimo pareiškėjo naudai (ABTĮ 44 str.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „ALSO Lietuva“ apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies ir priimti naują sprendimą.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalį, kuria yra panaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. sausio 9 sprendimo Nr. 69-5 dalis dėl uždarajai akcinei bendrovei „ALSO Lietuva“ papildomai nurodyto sumokėti 72 520 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo dalį, kuria yra palikta galioti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo Nr. S-51 (7-25/2012) dalis, kuria yra panaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. sausio 9 sprendimo Nr. 69-5 dalis dėl uždarajai akcinei bendrovei „ALSO Lietuva“ papildomai nurodyto sumokėti 72 520 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą.

Pareiškėjo skundo dalį dėl reikalavimo panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. sausio 9 sprendimo Nr. 69-5 dalis dėl uždarajai akcinei bendrovei „ALSO Lietuva“ dėl papildomai nurodyto sumokėti 72 520 Lt PVM bei su šia mokesčio dalimi susijusią PVM baudą, atmesti.

Kitą Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinio skundo dalį atmesti.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius