2021-01-27 Nr. AB-1928-3-61-3-01778-2019-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2667-442/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01778-2019-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. sausio 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „PNP“ (toliau – ir pareiškėjas, ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti: 1) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-390, kuriuo nurodoma Bendrovei sumokėti į biudžetą 104 714 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 31 414,20 Eur delspinigius ir 31 414 Eur baudą; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. sausio 29 d. sprendimą Nr.69-7; 3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2019 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-52(7-28/2019); 4) priteisti iš atsakovo bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad UAB „Panevėžio autoservisas“ nuo 1996 m. kovo 11 d. nuosavybės teise valdė nekilnojamojo turto objektą – aikštelę, esančią adresu (duomenys neskelbtini) (be žemės sklypo). Žemės sklypas buvo nuomojamas iš valstybės. A. P. 2006 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutartimi iš UAB „Panevėžio autoservisas“ įsigijo minėtą aikštelę be žemės sklypo už 41 950 Lt, A. P. 2007 m. gegužės 18 d. pagal Valstybinės žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį iš Lietuvos Respublikos įsigijo po minėta aikštele esantį žemės sklypą už 489 454 Lt. Todėl bendra aikštelės, esančios adresu (duomenys neskelbtini), su sklypu (toliau – Aikštelė Nr. 1) įsigijimo vertė 531 404 Lt (153 905 Eur). Nuo 2006 m. sausio 16 d. iki 2015 m. gruodžio 28 d. A. P. Aikštelę Nr. 1 nuomojo UAB „Panevėžio autoservisas“ už 1 882,53 Eur per mėnesį.

3. Pareiškėjas 2015 m. rugsėjo 9 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Lidl Lietuva“ automobilių saugojimo aikštelę, esančią (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Aikštelė Nr. 2), už 1 071 594,07 Eur. Pareiškėjas greta UAB „Lidl Lietuva“ parduotos Aikštelės Nr. 2 2005 m. pastatė degalinę bei plovyklą. Sukurtas degalinės ir plovyklos verslas buvo išvystytas, o sulaukus palankaus momento, praėjus 9 metams po įsigijimo (2014 metais) degalinė su plovykla buvo parduoti degalinių operatoriui UAB „Emsi“. Pareiškėjas, pardavęs Aikštelę Nr. 2 UAB „Lidl Lietuva“ ir neturėdamas turto, vadovaudamasis strategija įsigyti turtą ir vėliau jį pelningai parduoti, 2016 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutartimi iš A. P. įsigijo Aikštelę Nr. 1 už 1 071 594,07 Eur, turėdamas tikslą susiklosčius palankiai situacijai Aikštelę Nr. 1 pelningai parduoti.

4. Pareiškėjui įsigijus Aikštelę Nr. 1 bei pardavus Aikštelę Nr. 2 UAB „Lidl Lietuva“, UAB „Panevėžio autoservisas“ nebeturėjo kur vykdyti savo veiklos, todėl 2015 m. gruodžio 28 d. pareiškėjas su UAB „Panevėžio autoservisas“ sudarė Aikštelės Nr. 1 nuomos sutartį, pagal kurią UAB „Panevėžio autoservisas“ mokės 371,90 Eur (be PVM) mėnesinį nuomos mokestį. 2017 m. vasario 1 d. buvo atlikta Aikštelės Nr. 1 nuomos sutarties korekcija, pagal kurią UAB „Panevėžio autoservisas“ mokėjo 1 504 Eur (be PVM) mėnesinį nuomos mokestį. Pareiškėjas dėl Aikštelės Nr.1 pardavimo kainos nustatymo 2017 m. kovo 16 d. kreipėsi į nepriklausomą turto vertintoją UAB „Inreal“, kuris nustatė 852 000 Eur rinkos kainą. Remiantis UAB „Inreal“ išvada, 2015 m. rugsėjo 9 d. Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sutarties kaina tarp pareiškėjo ir A. P. buvo pakoreguota: vietoje 1 071 594,07 Eur nurodyta 852 000 Eur. Pirminė Aikštelės Nr. 1 kaina (1 071 594,07 Eur) nustatyta remiantis Aikštelės Nr. 2 pardavimo UAB „Lidl Lietuva“ kaina, kadangi abiejų aikštelių vieta Panevėžio mieste yra panaši, nors Aikštelė Nr. 1 didesnė už Aikštelę Nr. 2 . Nuo 2019 m. vasario 1 d. buvo padidinta Aikštelės Nr. 1 nuomos kaina, nurodant, kad UAB „Panevėžio autoservisas“ mokės 2 890 Eur (su PVM) mėnesinį nuomos mokestį.

5. Mokestinis patikrinimas buvo pradėtas dėl 2016 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutarties, kuria Bendrovė iš A. P. įsigijo Aikštelę Nr. 1 teigiant, kad šiuo sandoriu siekiama paslėpti dividendų išmokėjimą akcininkui A. P., atsiradusį dėl 2015 m. rugsėjo 9 d. pirkimo-pardavimo sandorio Bendrovei pardavus Aikštelę Nr. 2. Su šiomis išvadomis pareiškėjas nesutiko. Aikštelės Nr. 2 pardavimas nebuvo vienintelis Bendrovės sandoris. Bendrovės akcininkas A. P. (kartu su sutuoktine) per Bendrovę realizuoja verslo sprendimus nekilnojamojo turto srityje. Kitas verslas – automobilių remontas bei prekyba automobilių detalėmis, automobilių parkavimo vietų nuomos paslaugos – vystomas per UAB „Panevėžio autoservisas“. Šie verslai vienas nuo kito atskirti. Tokiu būdu Bendrovė nuomoja UAB „Panevėžio autoservisas“ Aikštelę Nr. 1, reikalingą automobilių verslui, taip pat Bendrovės vykdomai investicinei veiklai nekilnojamojo turto srityje.

6. Pagrindinis Bendrovės veiklos pelnas generuojamas parduodant nekilnojamąjį turtą, o ne jį nuomojant ar kitaip eksploatuojant. Bendrovė sėkmingai išvystė ir vėliau pelningai pardavė degalinę bei plovyklą, o 2015 metais pelningai pardavė Aikštelę Nr. 2 UAB „Lidl Lietuva“. Pareiškėjo sėkmingos veiklos rezultatus atspindi ir sumokamas pelno mokestis. Taigi, tęsiant Bendrovės pasirinktą verslo vystymo modelį, susiklosčius palankiai situacijai Aikštelė Nr. 1 bus pelningai parduota.

7. Bendrovė Aikštelę Nr. 1 nuomoja UAB „Panevėžio autoservisui“ tik tam, kad maksimaliai sumažintų jos išlaikymo kaštus tuo laikotarpiu, kol bus rastas pirkėjas. Tuo tarpu tiek VMI, tiek MGK Aikštelę Nr. 1 vertino kaip nuomos objektą. UAB „Panevėžio autoservisas“ be Aikštelės Nr. 1 nuomoja dar tris aikšteles. MGK poziciją dėl Aikštelės Nr. 1 įsigijimo formalumo grindžia tuo, kad Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandoris vyko tarp tarpusavyje susijusių asmenų, o tai gali būti vertinama kaip viena iš aplinkybių, sudarančių prielaidas dirbtiniam sandorių konstravimui, siekiant gauti mokestinį pranašumą kontroliuojančio akcininko naudai.

Pareiškėjas pabrėžė, kad Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už rinkos kainą, kurią nustatė nepriklausomas vertintojas, todėl Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už tokia pačią/iš esmės panašią kainą, už kurią būtų buvę galima ją parduoti kitam, nesusijusiam asmeniui. MGK, vertindama šį pareiškėjo teiginį, nurodė, kad sandorio rinkos vertės vertinimas taikant ištiestosios rankos principą šiuo atveju leido formaliai teisėtai nustatyti kuo didesnę rinkos kainą, siekiant išmokėti kuo didesnes neapmokestinamas lėšas. Nekilnojamo turto registre nurodyta rinkos kaina sandorio sudarymo metu buvo 327 670 Eur.

Šie MGK samprotavimai negali būti vertinami pagrįstais argumentais, kadangi Komisija nekompetentinga spręsti bei kvestionuoti nepriklausomo vertintojo (eksperto) nustatytos tikrosios rinkos kainos. MGK taip pat nurodė, kad Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio formalumą pagrindžia ir tai, kad Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už tą pačią kainą, kaip ir Aikštelė Nr. 2. Šis Komisijos teiginys neatitinka faktinių aplinkybių. Šalys, nustatydamos Aikštelės Nr. 1 kainą, rėmėsi Aikštelės Nr. 2 pardavimo kaina, kadangi Aikštelė Nr. 2 buvo parduota nesusijusiam asmeniui, aikštelių vieta Panevėžio mieste buvo panaši, be to, šalys, nustatydamos kainą, atsižvelgė į kitus kriterijus (plotas, taikomi ribojimai veiklai ir pan.) Todėl šalys objektyviai galėjo nustatyti ir didesnę Aikštelės Nr. 1 kainą, negu Aikštelės Nr. 2 pardavimo kaina.

Gavus UAB „Inreal“ išvadą dėl Aikštelės Nr. 1 rinkos kainos, Aikštelės Nr. 1 pirkimo pardavimo kaina buvo pakoreguota į vertintojo nurodytąją – 852 000 Eur. Vertinimą Bendrovė užsakė savo iniciatyva, kad nustatytų tikslią kainą, tad nėra jokio pagrindo sutikti su MGK argumentu, kad Aikštelės Nr. 1 pardavimo sandoris yra formalus.

8. MGK Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio formalumą taip pat grindė tuo, kad A. P. perleidus turtą Bendrovei, turto valdymo turinys ir ekonominė nauda nepasikeitė. Bendrovės akcininkas tuo pačiu buvo ir Bendrovės vadovas, todėl perleidus turtą Bendrovei sprendimų dėl turto naudojimo ir valdymo teisė liko to paties asmens – pagrindinio akcininko ir Bendrovės vadovo A. P. rankose. Pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 2.45 straipsnį, Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 37 straipsnį nei vadovas, nei juridinio asmens akcininkas negali būti tapatinami su pačiu juridiniu asmeniu, taigi, A. P. negali būti sulyginamas nei su Bendrove, nei su kitomis jo valdomomis įmonėmis.

9. Dėl Komisijos teiginių, jog Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio fiktyvumą pagrindžia nepelninga nuomos sutartis tarp Bendrovės ir UAB „Panevėžio autoservisas“, pareiškėjas pažymėjo, kad Komisija atkreipė ypatingą dėmesį į tai, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos sandorio vertė po Aikštelės Nr. 1 pardavimo nepakito, nebuvo siūlyta jos išnuomoti nepriklausomiems asmenims. VMI nustatė, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos veikla yra nuostolinga Bendrovei, o tai, kad nuomojant nesiekiama uždirbti pelno, neatitinka verslo tikslo, tačiau, pareiškėjo teigimu, tokio tipo nuomos objektas kaip Aikštelė Nr. 1 nėra paklausus, o pareiškėjas nenori investuoti į šį objektą, kad būtų palengvintos jo nuomojimo galimybės. Bendrovė, remdamasi ilgamete veiklos patirtimi, žinojo, kad tokio nuomininko, kuris norėtų nuomoti visą Aikštelės Nr. 1 plotą, greit neras, todėl ją išnuomojo buvusiam Aikštelės Nr. 1 nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“, be to, nuomos kaina yra koreguojama. VMI teiginiai, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos kainai esant 1 504 Eur (be PVM), jos įsigijimo kaina atsipirks per 47 metus, tačiau padidinus Aikštelės Nr. 1 nuomos kainą šis VMI argumentas praranda prasmę. Aikštelės nuomos kainas, automobilių saugojimo aikštelėje kainas nustato rinka.

10. Mokestiniame ginče Aikštelės Nr. 1 nuomos nuostolingumą VMI grindė, o MGK iš esmės patvirtino, investicijų grąžos apskaičiavimu, kurį VMI atliko, naudodamasi internete esančia neoficialia, reklamos, marketingo tikslais sukurta skaičiuokle (www.finansistas.net), kuria, pareiškėjo įsitikinimu, VMI negali remtis. MGK šiuo klausimu nurodė, kad VMI gali savo nuožiūra remdamasi įvairiais šaltiniais, grįsti savo teiginius, jei jie atitinka ekonominę logiką ir principus, o pareiškėjas įgyja teisę pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnį pateikti savo pagrįstus apskaičiavimus.

11. Pareiškėjas pabrėžė, kad mokestiniuose ginčuose konkretiems faktams nustatyti negali būti remiamasi neoficialiais, valstybės nekontroliuojamais metodais/priemonėmis. Nors MGK neigė pripažinto nepriklausomo vertintojo išvadas, tačiau tame pačiame mokestiniame ginče remiasi (pritaria) švietėjiško pobūdžio internetinės skaičiuoklės duomenims. Komisijos teiginys, kad Bendrovė turi teisę pagal MAĮ 67 straipsnį pateikti savo pagrįstus apskaičiavimus, laikytinas įrodinėjimo naštos perkėlimu pareiškėjui – įpareigoja Bendrovę pateikti oficialius skaičiavimus VMI gautiems rezultatams paneigti. Tokia VMI bei MGK pozicija laikytina pažeidžiančia objektyvumo reikalavimą. Būtent mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, taip pat surinkti ir teikti juos, įrodymai turi tenkinti jų leistinumo ir liečiamumo kriterijus. MAĮ 67 straipsnio 2 dalies nuostata, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos, jokiu būdu nereiškia, kad mokesčio administratorius gali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas, šiuo atveju, Bendrovė.

12. Iš MGK išvardintų teisės normų matyti, kad iš esmės visas mokestinis ginčas VMI ir MGK yra tendencingai vertinamas per Aikštelės Nr. 1 nuomos prizmę, visiškai nevertinant Aikštelės Nr. 1 pardavimo galimybės. Dėl MGK abejonių, kad Aikštelės Nr. 1 įsigijimas iš akcininko netikslingas, kadangi akcininkas pats galėjo imtis veiksmų dėl savo turto pardavimo, pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog Bendrovei (kaip juridiniam asmeniui) užsiimti Aikštelės Nr. 1 pardavimo veikla ir/ar vykdyti su ja susijusias investicijas yra daug paprasčiau nei fiziniam asmeniui (A. P.) dėl su tokio pobūdžio veikla susijusių verslo rizikų. Pareiškėjo teigimu, Komisija neobjektyviai vertino ketinimą parduoti aikštelę pagrindžiančius duomenis. MGK negalėjo rasti pareiškėjo parduodamo objekto internetiniuose tinklapiuose, kadangi skelbimai buvo išimti, nors susitarimai su brokeriais galiojo ir jie ieško pirkėjo kontaktiniu būdu. MGK padarė neobjektyvias apibendrinančias išvadas, o VMI nepateikė realių duomenų, kurie įrodytų Aikštelės Nr. 1 pardavimo sandorio fiktyvumą, o MGK nevertino visų įrodymų tarpusavyje.

13. VMI nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas. Bendrovės tikslas įsigyti Aikštelę Nr. 1 pirmiausia yra susijęs su ketinimu ją parduoti ateityje atsiradus palankioms sąlygoms. Su Bendrove susijusio asmens UAB „Panevėžio autoservisas“ veiklai buvo reikalinga automobilių saugojimo aikštelė. Dėl šios priežasties ne tik sumažėjo Bendrovės įsigyto turto išlaikymo kaštai, bet ir UAB „Panevėžio autoservisas“ atsirado vieta, kur galėtų laikyti su jo ūkine – komercine veikla susijusias transporto priemones. Valstybė negali tiesiog drausti komercinių santykių tarp juridinio ir su juo susijusio fizinio asmens bei reikalauti, kad sandoriai būtų sudaromi tik tarp jokios sąsajos neturinčių asmenų. Pareiškėjas, atsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimus, pabrėžė, kad taikant turinio prieš formą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui.

14. Nagrinėjamu atveju MGK apsiribojo tik fakto, jog Aikštelė Nr. 1 buvo parduota, konstatavimu ir vien tam, kad akcininkui būtų išmokėti dividendai, išvengiant jų apmokestinimo. Panevėžio AVMI nenurodė, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis yra apskaičiuoti papildomi mokesčiai, taip pat nebuvo atskleista, kokie yra tikrieji susiklostę mokestiniai teisiniai santykiai. Nei MGK, nei VMI nepateikė jokių įrodymų, kurie pagrįstų mokesčių administratoriaus teiginius, kad Aikštelės Nr. 1 pardavimas yra dividendų išmokėjimas. Panevėžio AVMI (kaip ir MGK) nesuprato Bendrovės vykdomos veiklos turinio, paviršutiniškai vertino Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorį, iš esmės savo vertinimu paneigė Bendrovės pelningos veiklos vykdymą nuo 2003 metų.

15. Mokesčių administratorius privalo pagrįsti turinio viršenybės prieš formą taikymą, šio viešojo administravimo subjekto išvada dėl tikrojo atitinkamo sandorio (ūkinės operacijos), mokestinio santykio turinio turi būti pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais. Atsižvelgiant į Aikštelės Nr. 1 pardavimo aplinkybes, mokestinio patikrinimo medžiagoje esančius įrodymus, nėra jokio pagrindo teigti, kad pardavimo sandoriu buvo siekiama tik mokestinių tikslų.

16. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjų skundą prašė jį atmesti.

17. VMI paaiškino, kad atlikus Bendrovės pakartotinį GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą, siekiant įvertinti A. P. patirtas išlaidas aikštelei įsigyti, Bendrovės pateiktus argumentus dėl numatomo įsigyto turto tolesnio vystymo ir perleidimo, buvo nustatyta, kad A. P., UAB „Panevėžio autoservisas“ ir Bendrovė pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 2 straipsnio 33 dalį yra susiję asmenys, Pareiškėjas 2015 m. rugsėjo 9 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Lidl Lietuva“ Aikštelę Nr. 2 už 1 071 594,07 Eur (plius 225 034,75 Eur PVM). Bendrovė iš A. P. ir D. P. 2016 m. sausio 7 d. įsigijo 1,1647 ha automobilių stovėjimo aikštelę už 1 071 594 Eur, kurios vidutinė rinkos vertė Nekilnojamojo turto registre nurodyta 327 670 Eur. Priešingai, nei pateiktame skunde teigė pareiškėjas, 2015 m. gruodžio 28 d. banko pavedimu Bendrovė už aikštelę sumokėjo 970 000 Eur, o 101 594 Eur kaip apmokėjimą už aikštelę užskaitė iš A. P. suteiktų paskolų (2015 m. gruodžio 8 d. paskola 80 000 Eur, 2015 m. gruodžio 18 d. paskola 49 000 Eur).

18. Pardavusi nekilnojamąjį turtą, Bendrovė 2015 m. gruodžio 28 d. sudarė preliminarią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį dėl Aikštelės Nr. 1 pirkimo. A. P., atstovaujantis Bendrovei, ir du fiziniai asmenys (A. P. bei D. P.) susitarė dėl pastato-sargų būdelės ir kiemo statinių – automobilių stovėjimo aikštelės pirkimo už tokią pat kainą, kokia buvo parduota Aikštelė Nr. 2. Sutartyje numatytas atsiskaitymas už turtą iki 2015 m. gruodžio 29 d., 2015 m. gruodžio 28 d. surašytas nekilnojamojo turto perdavimo-priėmimo aktas. A. P. ir D. P. turto pardavimo pajamos 2015 metais priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms, nes turtas parduotas jį išlaikius ilgiau nei penkerius metus. Nuo 2016 m. sausio 1 d. pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 28 punktą, parduodamo ar kitokiu būdu perleidžiamo nuosavybėn nekilnojamojo daikto pardavimo pajamos neapmokestinamos, jeigu toks turtas įsigytas anksčiau negu prieš 10 metų. Pareiškėjui atsiskaičius su pardavėjais 2016 m., kuomet buvo sudaryta notarinė sutartis, pajamos už žemės sklypo pardavimą būtų apmokestintos GPM.

19. A. P. nuo 2006 m. sausio 16 d. iki 2015 m. gruodžio 28 d. automobilių stovėjimo aikštelę nuomojo UAB „Panevėžio autoservisas“ už 6 500 Lt per mėnesį (1 882,53 Eur). UAB „Panevėžio autoservisas“ A. P. už nuomą 2006–2016 metais išmokėjo 557 250 Lt (161 391 Eur), t. y. nuomos pajamos padengė ir viršijo išlaidas patirtas įsigyjant aikštelę. 2016 m. gruodžio 31 d. skola už aikštelės nuomą sudarė 63 571,65 Eur. Kadangi sandoris sudarytas tarp susijusių asmenų, 2017 m. kovo 16 d. Bendrovė kreipėsi į UAB „Inreal“ dėl turimo turto įvertinimo. UAB „Inreal“ pateikė Nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo ataskaitą, kurioje aikštelės rinkos vertė (852 000 Eur) apskaičiuota pajamų metodu. Daugiau nei po metų nuo sandorio užbaigimo Bendrovė 2017 m. gegužės 9 d. Susitarimu pakeitė 2016 m. sausio 7 d. Pirkimo-pardavimo sutartį, kad parduodamos aikštelės kaina 852 000 Eur, t. y. kaina sumažinta 219 594 Eur. Sutartyje nurodyta, kad A. P. 170 000 Eur Bendrovei turi grąžinti (2017 m. kovo 22 d. AB SEB banko pavedimas Nr.283), likusiai sumai (49 594 Eur) Bendrovė ir A. P. 2017 m. kovo 22 d. sudarė paskolos sutartį. Pareiškėjui įsigijus nekilnojamąjį turtą, 2015 m. gruodžio 28 d. sudaryta patalpų nuomos sutartis su nuomininku UAB „Panevėžio autoservisas“ ir įsigyta automobilių saugojimo aikštelė išnuomota už 371,9 Eur (plius 78,1 Eur PVM) nuomos mokestį. UAB „Panevėžio autoservisas“ direktorius R. J. 2017 m. rugsėjo 18 d. paaiškinime dėl aikštelės nuomos kainų nurodė, jog mokėti Bendrovei tokią pat kainą, kokią mokėjo A. P., nebuvo galimybių, nes nuo 2006 metų aikštelės eksploatavimo sąnaudos išaugo 138,55 proc., o aikštelės nuomos kaina klientams padidėjo tik 32,8 proc., dėl sunkios finansinės padėties dar neišmokėta sutartyje su A. P. numatyta suma. Pareiškėjas kitos veiklos vykdyti nepradėjo ir tą pačią dieną, kai aikštelė buvo perduota, ją vėl išnuomojo tam pačiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“, t. y. turto panaudojimas nepakito.

20. Mokestinio patikrinimo metu Bendrovė pateikė 2015 m. gruodžio 28 d. nuomos sutarties pakeitimą, kad nuo 2017 m. sausio 1 d. nuomininkas už nuomojamus statinius (aikštelę) kas mėnesį moka po 1 820 Eur (su PVM). Pareiškėjui iš UAB „Panevėžio autoservisas“ už išnuomotą automobilių saugojimo aikštelę gaunant 1 504 Eur (be PVM) per mėnesį, įsigijimo kaina atsipirks per 47 metus, t. y. sudarytas ekonomiškai nenaudingas sandoris. Norint pagrįsti šį teiginį pakartotinio patikrinimo metu buvo apskaičiuotas investicijų grąžos rodiklis. Investicijų grąža yra finansinis rodiklis, kuris parodo iš investicijos gautą naudą. Investicinė grąža dažniausiai išreiškiama metinio grynojo pajamų srauto santykiu su įsigijimo kaina. Pareiškėjo įsigytos aikštelės investicinė grąža lygi 2,12 proc. (1 504*12/852 000*100). Bendrovės investicinė grąža 2,5 karto mažesnė nei minimali grąža Panevėžyje (nuo 5 iki 11 proc.).

21. Dėl pareiškėjo argumentų, kad aikštelės nuomos neatsiperkamumas mokesčių administratoriaus apskaičiuotas neoficialiais metodais, nurodė, jog Bendrovė nei mokestinio patikrinimo metu, nei teikiant skundą VMI ar Komisijai jokių kitų paskaičiavimų ar įrodymų dėl aikštelės nuomos atsiperkamumo nepateikė, todėl nėra pagrindo abejoti Panevėžio AVMI skaičiavimais.

22. Pareiškėjas pagal 2011 m. sausio 2 d. panaudos sutartį neatlygintinai naudojosi 144 kv. m. negyvenamomis patalpomis (gamybinės), pagal 2007 m. spalio 18 d. panaudos sutartį – 90 kv. m. negyvenamomis patalpomis (garažai), pagal 2007 m. spalio 18 d. panaudos sutartį – 31 kv. m. negyvenamomis patalpomis (administracinės), priklausančiomis UAB „Panevėžio autoservisas“, (duomenys neskelbtini). Mokestinio patikrinimo metu Bendrovė pateikė minėtų panaudos sutarčių 2016 m. gruodžio 30 d. pakeitimą, kuriame numatyta, kad nuo 2016 m. gruodžio 30 d. nuomininkas už patalpas moka kiekvieną mėnesį po 1 189,68 Eur su PVM.

Padidinus Bendrovei mokamą nuomos mokestį iki 1 820 Eur (ta pati kaina, kuri buvo nustatyta A. P. ir UAB „Panevėžio autoservisas“ sutartyje), o panaudos sutartį pakeitus į nuomos sutartį ir UAB „Panevėžio autoservisas“ mokant 1 189,68 Eur nuomos mokestį, Bendrovės iš nuomos gaunamos pajamos nepadidėjo. Pareiškėjas aikštelės nusidėvėjimo skaičiavimui nustatė žemės vertę 71 594 Eur, pastatų vertę 780 406 Eur, pasitvirtino nusidėvėjimo laiką 15 metų, apskaičiuota metinė nusidėvėjimo suma 52 020 Eur. Panevėžio AVMI padarė išvadą, kad Bendrovei aikštelės nuomos veikla yra nuostolinga ir Bendrovė tai žinojo prieš įsigydama aikštelę, nes metinė nusidėvėjimo suma (52 020 Eur) didesnė už gaunamas nuomos pajamas [18 048 Eur (1 504 Eur x 12 mėn.)] 2,9 karto.

Bendrovė pati nustatė aikštelės nusidėvėjimą, todėl akivaizdu, jog kaip ilgametę patirtį turintis verslo subjektas, atliko visus būtinus paskaičiavimus, kas įrodo, kad Bendrovė žinojo/turėjo žinoti dėl aikštelės nuomos veiklos nuostolingumo. Nors Bendrovė teigė nevertinanti įsigyto turto kaip nuomos objekto, tačiau jos, mokesčių administratoriaus vertinimu, atlikti apsaugos modernizavimo darbai patvirtina Bendrovės siekį sumažinti nuomos kaštus, ketinant ir toliau vykdyti aikštelės nuomos veiklą. Bendrovės direktorius A.

P. 2017 m. rugsėjo 12 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad Bendrovei pardavus vienintelę aikštelę UAB „Lidl Lietuva“, nebegalėjo vykdyti veiklos, todėl tolimesnei veiklai vykdyti buvo nuspręsta įsigyti aikštelę, esančią (duomenys neskelbtini). Tai buvo gera investicija, kuri, tikimasi ateityje uždirbs pelną. Pareiškėjas tvirtina įsigijęs aikštelę pardavimui, tačiau sudarydamas aikštelės nuomos sutartį nenurodė nuomos termino, todėl šie Bendrovės veiksmai įrodo, jog Bendrovė neketino užsiimti trumpalaike, terminuota veikla.

23. Užsakydama turto vertinimo ataskaitą, Bendrovė siekė nustatyti turto vertę nuosavybės teisės perleidimo tikslu, jo nevertino turto pirkimo-pardavimo rinkoje požiūriu, kas taip pat įrodo siekį gauti pajamas iš nuomos veiklos. Pareiškėjo turto vertinimo ataskaitoje nurodyta, kad, turto vertintojo nuomone, turto paskirtis atitinka esamą panaudojimą, o alternatyvus panaudojimas yra netikslingas. Pakartotinio patikrinimo metu Bendrovė be išdėstytų teorinių teiginių nepateikė jokių dokumentų ar kitų įrodymų dėl numatomo aikštelės pardavimo. Apibendrinęs surinktą informaciją ir nustatytas faktines aplinkybes, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovė, sudarydama tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM. Atsakovas pabrėžė, kad kaip ir nurodė ginčijamame sprendime Komisija, turto perleidimo ir naudojimo sandoriai vyko tik tarp akcinio kapitalo valdymu susijusių asmenų, skirtingai nuo kitų Bendrovės nurodytų sandorių.

24. Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. A. P. už aikštelę išmokėtoms sumoms taikant turinio viršenybės prieš formą principą, neatsižvelgiama į formalią mokesčių mokėtojo valios išraišką, bet atkuriamos iškreipiamos ar slepiamos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, t. y. už aikštelės pardavimą išmokėta suma sumažinama 153 905 Eur aikštelės įsigijimo išlaidomis, o skirtumas prilyginamas dividendų išmokėjimui ir apmokestinamas GPM. Vadovaujantis GPMĮ 6, 22, 23 straipsniais, nuo akcininkui išmokėtos 698 095 Eur dividendų sumos, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, 2015 metų gruodžio mėn. papildomai apskaičiuota 104 714 Eur [(852 000 Eur – 153 905 Eur) x 15 proc.] GPM. Pareiškėjo teigimu, nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis buvo sudaryta vykdant nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, nes jau 2014 metais pelningai buvo parduota degalinė ir plovykla degalinių operatoriui UAB „EMSI“. Tačiau Bendrovė vykdė turto nuomos veiklą, o nurodytas sandoris buvo vienkartinis pelningas (nuostolingo verslo) turto pardavimas. Pareiškėjas įrodymais nepagrindė automobilių saugojimo aikštelės perleidimo iš akcininko jo kontroliuojamam vienetui priežasties ir tikslo, o patikrinimo metu jis įvardintas kaip vienintelis – mokestinio pranašumo įgijimas, todėl pagrįstai konstatuota, kad Bendrovė, siekdama išmokėti akcininkui GPM neapmokestinamus dividendus, sumažinti Bendrovės apmokestinamąjį pelną, įformino akcininkui priklausančio turto pirkimo pardavimo sandorį. Panevėžio AVMI surinkti įrodymai neabejotinai patvirtino, kad nekilnojamojo turto įsigijimo sandorio pagrindinis tikslas gauti mokestinę naudą – išvengti GPM, todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, ką patvirtino ir skundžiamame sprendime Komisija.

25. Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.

26. Pareiškėjas tvirtino iš akcininko A. P. įsigijęs aikštelę tam, kad ateityje ją parduotų, nes, pareiškėjo teigimu, pagrindinis jos veiklos pelnas generuojamas parduodant nekilnojamąjį turtą, o ne jį nuomojant ar kitaip eksploatuojant. Tačiau sandoris sudarytas formaliai, vieninteliu tikslu – gauti pajamas, neapmokestintas GPM. Nors pareiškėjas skunde nurodė, jog nenori investuoti ir vykdyti automobilių saugojimo aikštelės techninių pakeitimų, skaidant plotą į mažesnius vienetus, taip palengvinant nuomojimo galimybes, nes siekia turtą ateityje parduoti, tačiau faktinių aplinkybių seka prieštarauja šiems pareiškėjo teiginiams. Tą pačią dieną, kai Bendrovė pervedė pinigus už įsigyjamą nekilnojamąjį turtą, ji sudarė nuostolingą nuomos sandorį. Pareiškėjas susitarė net dėl mažesnės nuomos kainos, nei buvo mokama fiziniam asmeniui, nes jam žinoma sunki nuomininko finansinė padėtis, neišmokėta sutartyje su fiziniu asmeniu A. P. numatyta suma. Pareiškėjas skunde taip pat sutinka, kad įkainiai ganėtinai žemi, remdamasi ilgamete veiklos patirtimi, nurodo žinojusi, kad tokio nuomininko, kuris norėtų nuomoti visą plotą, greit neras, todėl ją išnuomojo buvusiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas pateikė panaudos sutarčių su UAB „Panevėžio autoservisas“ 2016 m. gruodžio 30 d. pakeitimą, kuriuo panaudos sutartys pakeistos į nuomos, numatyta, kad nuo 2016 m. gruodžio 30 d. nuomininkas (Bendrovė) už patalpas moka kiekvieną mėnesį po 1 189,68 Eur (įskaitant PVM). Padidinus nuomos mokestį pareiškėjui, Bendrovės iš nuomos gaunamos pajamos nepadidėjo.

27. Pareiškėjas tvirtina įsigijusi aikštelę pardavimui, tačiau tai paneigė aikštelės nuomos sutarties turinys. Be išdėstytų teorinių teiginių Bendrovė nepateikė jokio paaiškinimo, pagrindžiančio sandorio tikslą ir ekonominę prasmę. Nekilnojamojo turto pardavimo susijusiam asmeniui sandorio formalumą pagrindžia ir tai, kad automobilių saugojimo aikštelė buvo parduota už tą pačią kainą, kaip sandoryje su UAB „Lidl Lietuva“ (1 071 594,07 Eur). Argumentai dėl pardavimo rinkos kaina vertinami kritiškai, nes rinkos kaina nustatyta praėjus daugiau nei metams nuo sandorio užbaigimo, kas būtų neįmanoma tarp nesusijusių asmenų. Pareiškėjas 2017 m. gegužės 9 d. Susitarimu pakeisti sutartį Nr. R-3884 susitarė pakeisti 2016 m. sausio 7 d. Pirkimo – pardavimo sutartį Nr. R-63, kad parduodamos aikštelės kaina 852 000 Eur, t. y. kaina buvo sumažinta 219 594 Eur. Tokie sutarties pakeitimai patvirtina susijusių asmenų siekį atitikti teisės aktų reikalavimus dėl sandorio kainos atitikimo rinkos vertei.

II. 28. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. rugpjūčio 22 d. sprendimu pareiškėjo UAB „PNP“ skundą atmetė.

29. Teismas nustatė, kad Panevėžio AVMI atliko pakartotinį pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą 2015 metus ir 2018 m. spalio 11 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-385 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, konstatavo, kad Bendrovės 2015 metų gruodžio mėnesį už įsigytą automobilių stovėjimo aikštelę išmokėta suma pripažintina išmokėtais dividendais, todėl vadovaujantis GPMĮ 6, 22, 23 straipsnių nuostatomis, nuo išmokėtų 698 095 Eur dividendų papildomai apskaičiavo 104 714 Eur GPM.

30. Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-390 patvirtino 2018 m. spalio 11 d. Patikrinimo aktą ir nurodė Bendrovei sumokėti 104 714,40 Eur GPM, 31414,20 Eur GPM delspinigius ir 31 414 Eur GPM baudą; VMI, išnagrinėjusi Bendrovės skundą dėl Panevėžio AVMI sprendimo, 2019 m. sausio 29 d. sprendimu Nr. 69-7 patvirtino vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimą, o Komisija, išnagrinėjusi Bendrovės skundą dėl VMI sprendimo, jį atmetė ir patvirtino centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą.

31. Teismas išsamiai aprašė šalių procesiniuose dokumentuose nustatytas faktines aplinkybes dėl A. P. sąsajų su Bendrove ir UAB „Panevėžio autoservisas“, taip pat aplinkybes, susijusias su Aikštelės Nr. 2 pardavimo aplinkybėmis, Aikštelės Nr. 1 įsigijimo iš A. P. aplinkybėmis, šios aikštelės nuoma ir jos sąlygomis, Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandoryje nurodyta kaina ir jos vėlesniu koregavimu, atsižvelgiant į UAB „Inreal“ atliktą turto vertinimą, taip pat Bendrovės veiksmus, skaičiuojant įsigyto turto nusidėvėjimą.

32. Teismas nurodė, VMI, pritaikydama turinio viršenybės prieš formą, konstatavo, jog Bendrovė, sudarydama atitinkamą sandorį, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, t. y. išvengti GPM, t. y. Bendrovė, turėdama nepaskirstyto pelno ir norėdama išvengti GPM nuo akcininko naudai išmokėtų dividendų mokėjimo, įformino aikštelės pirkimo sandorį, o aikštelės įsigijimas iš A. P., siekiant ją išnuomoti UAB „Panevėžio autoservisas“, neparemtas verslo logika ir ekonominės naudos siekimu.; Bendrovė nepagrindė savo teiginių, kodėl jai minėtas nekilnojamas turtas buvo reikalingas, juo labiau, kad iki įsigijimo šį turtą valdė akcininkas kaip fizinis asmuo.

33. Spręsdamas kilusį ginčą teismas vadovavosi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota šio straipsnio taikymo praktika, pažymėdamas, jog mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį pagal turinio viršenybės prieš formą principą, neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą.

34. Teismas pažymėjo, jog taikant turinio viršenybės prieš formą principą aktualus draudimo piktnaudžiauti teise principas, kadangi piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Teismas taip pat nurodė, kad pagal MAĮ 67 straipsnį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

35. Įvertinęs aplinkybes, kad A. P. valdė 70 proc. Bendrovės akcijų, UAB „Panevėžio autoservisas“ valdė 30 proc. Bendrovės akcijų, A. P. valdė 85 proc. UAB „Panevėžio autoservisas“), teismas konstatavo, jog turto perleidimo ir naudojimo sandoriai vyko tik tarp akcinio kapitalo valdymu susijusių asmenų. Nors, teismo nuomone, mokesčių teisės aktai neriboja sandorių sudarymo tarp asmenų, kurie pagal teisės aktus yra laikomi susijusiais asmenimis, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad tarp susijusių asmenų yra didesnė galimybė piktnaudžiauti, t. y. dirbtinai konstruoti sandorius ar veiksmus kontroliuojančio asmens naudai, susidarius mokestinio pranašumo situacijai, gali kilti mokestinės pasekmės, jei neįrodoma, kad sandoriuose dalyvavusių šalių veiksmų visuma turėjo aiškų ekonominį ir verslo pagrindimą. Byloje nustatyta asmenų sąsaja (tarp pagrindinio akcininko ir jo kontroliuojamos įmonės) gali būti vertinama kaip viena iš aplinkybių, sudarančių prielaidas dirbtiniam sandorių konstravimui, siekiant gauti mokestinį pranašumą kontroliuojančio akcininko naudai.

36. Byloje buvo nustatyta, kad Bendrovė prieš Aikštelės Nr. 1 perleidimo sandorį buvo sukaupusi pelno, 2015 m. rugsėjo 9 d. pardavus Aikštelę Nr. 2 už 1 071 594,07 Eur. Netrukus iš UAB „Lidl Lietuva“ gautos pajamos panaudotos automobilių stovėjimo aikštelės (Aikštelės Nr. 1) įsigijimui iš pagrindinio akcininko A. P. ir D. P. Sudarant aikštelės ne atsiperkamumas Nr. 1 perleidimo sandorį abiem pusėm atstovavo A. P., t. y. šalių valia buvo sutelkta vieno asmens rankose. Tiek 2015 m. gruodžio 28 d. preliminarioje nekilnojamo turto pirkimo-pardavimo sutartyje, tiek 2016 m. sausio 7 d. pirkimo-pardavimo sutartyje Aikštelės Nr. 1 pardavimo nurodyta kaina sutapo su iš UAB „Lidl Lietuva“ gauta kaina, t .y. 1 071 594 Eur. Teismas sutiko su Komisijos pozicija, kad tai, jog nekilnojamojo turto perleidimo sandorio kaina buvo analogiška sklypo UAB „Lidl Lietuva“ pardavimo kainai, atskleidė siekį išsiimti iš įmonės pelną, susidariusį dėl sandorio su UAB „Lidl Lietuva“. Tai, kad 2017 m. gegužės 9 d. susitarimu buvo sumažinta pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta pradinė Aikštelės Nr. 1 pardavimo kaina pagal UAB „Inreal“ nustatytą rinkos kainą, teismo vertinimu, buvo tik siekio formaliai atitikti teisės aktų dėl sandorių atitikimo rinkos vertei sąlygas, realizavimas.

37. Vertindamas Bendrovės argumentus, kad ji Aikštelę Nr. 1 įsigijo pardavimui ar statybos tikslais, teismas pažymėjo, kad ji įsigijusi Aikštelę Nr. 1 kitos veiklos vykdyti nepradėjo ir tą pačią dieną, kai Aikštelė Nr. 1 buvo perduota, ją vėl išnuomojo tam pačiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“, t. y. turto panaudojimas nepakito, turto nuomos sąlygos nustatytos tos pačios. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad Bendrovei aikštelės nuomos veikla yra nuostolinga ir ji tai žinojo prieš įsigydama aikštelę, nes metinė nusidėvėjimo suma (52 020 Eur) buvo didesnė už gaunamas nuomos pajamas [18 048 Eur (1504 Eur x 12 mėn.)] 2,9 karto. Teismas kritiškai vertino pareiškėjo teiginius, kad šios aikštelės nuoma nėra finansiškai reikšminga, kadangi sandoris, kuriuo nesiekiama uždirbti pelno, neatitinka verslo esmės ir tikslo. Nagrinėjamoje situacijoje pagal turinio viršenybės prieš formą principą įvertinęs, kad turto perleidimo sandoris yra dirbtinio pobūdžio, neturintis ekonominio tikslo ir prasmės, turto nuomos sandoris vertintinas kaip dirbtinės sekos dalis. Teismas atmetė pareiškėjo teiginius, kad Aikštelę Nr. 1 jis įsigijo pardavimui, kadangi sudarė šios aikštelės nuomos sutartį, bet nenurodė, nuomos termino, kas patvirtino, jog pareiškėjas neketino užsiimti trumpalaike, terminuota veikla. Teismas pritarė VMI išvadoms, kad Bendrovė, užsakydama turto vertinimo ataskaitą, siekė nustatyti turto vertę nuosavybės teisės perleidimo tikslu, jo nevertino turto pirkimo- pardavimo rinkoje požiūriu, kas taip pat įrodo siekį gauti pajamas iš nuomos veiklos.

38. Įvertinęs Bendrovės atstovo teiktus paaiškinimus, susijusius su atliktomis investicijomis į Aikštelę Nr. 1 (automatinių įvažiavimo sistemų, skaitmeninių stebėjimo kamerų įrengimą ir kt.), teismas nurodė, jog šie veiksmai patvirtina Bendrovės siekį sumažinti nuomos kaštus, ketinant ir toliau vykdyti aikštelės nuomos veiklą.

39. Vertindamas skundo argumentus, kad Bendrovė Aikštelę Nr. 1 iš A. P. įsigijo už rinkos kainą, kurią 2016 m. kovo 16 d. nustatė nepriklausomas turto vertintojas UAB „Inreal“, tačiau Nekilnojamojo turto registre nurodyta rinkos kaina sandorio sudarymo metu sudarė 327 670 Eur, teismas pažymėjo, jog sandorių formalus atitikimas rinkos kainai neeliminuoja turinio viršenybės prieš formą taikymo galimybės, jei nustatoma, kad sandorio ir/ar kitų aplinkybių visuma yra sukurti siekiant išvengti mokesčių per formaliai teisėtai suformuojamų ūkinių operacijų /veiksmų visumą. Sandorio rinkos vertės vertinimas taikant ištiestosios rankos principą yra tikslingas tik tada, jei sandorio forma ir ekonominis turinys pilnai ar dalinai sutampa. Turto vertintojo pasirinktas sandorio rinkos vertės nustatymas taikant pajamų metodą pagal prognozuojamas pajamas leido formaliai teisėtai nustatyti kuo didesnę rinkos kainą, siekiant išsimokėti kuo didesnes neapmokestinamas lėšas.

40. Teismas kritiškai vertino pareiškėjo argumentus, jog mokesčių administratorius ekonominį nuomos nenaudingumą apskaičiavo remdamasis neoficialia skaičiuokle, kadangi mokesčių administratorius gali savo nuožiūra, remdamasis įvairiais šaltiniais, grįsti savo teiginius, jei jie atitinka ekonominę logiką ir principus. Teismo vertinimu, pareiškėjas šiuo atveju turėjo pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei padarė mokesčių administratorius (MAĮ 67 str. 2 d.). Teismo nuomone, mokesčių administratoriaus pasirinktas būdas apskaičiuoti investicinę grąžą, įvertinant ir tai, kad gautas atlygis turi suteikti ekonominę naudą, atitinka ekonominę logiką ir principus, įtvirtintus ir valstybės institucijų išleistuose teisės aktuose (Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d įsakymu 1K-123 patvirtintas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisykles, Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2015 m. birželio 16 d. įsakymu Nr. VAS-38 patvirtinto 11 verslo apskaitos standarto „Sąnaudos“ 27 punktą).

41. Teismo vertinimu, pareiškėjas įrodymais nepagrindė automobilių saugojimo aikštelės perleidimo iš akcininko jo kontroliuojamam vienetui priežasties ir tikslo, nepateikė jokio paaiškinimo, kuris pagrįstų sandorio tikslą ir ekonominę prasmę. Byloje nustatytos faktinės aplinkybės suponavo išvadą, kad Bendrovė nors ir sudarė notaro patvirtintą Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sutartį bei išmokėjo už ją pinigus, tačiau Bendrovė, sudarydama tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM. Teismas nurodė, jog mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad Bendrovė turėdama vienintelį tikslą – mokestinės naudos gavimą siekė sukurti formalius pirkimo-pardavimo santykius ir susijusiam asmeniui sandorio forma išmokėti GPM neapmokestinamas pajamas, kadangi išmokant dividendus, šios piniginės lėšos būtų apmokestintos GPM.

42. Įvertinęs šalių paaiškinimus, nustatytas aplinkybes, teisinį reglametavimą bei teismų praktiką, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius visapusiškai išnagrinėjo ginčui reikšmingas aplinkybes bei, jas įvertinęs, nustatė, kad Bendrovė, sudarydama tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM, teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo Bendrovei GPM, todėl naikinti mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus nėra teisinio pagrindo.

43. Nusprendęs atmesti pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą, teismas netenkino prašymo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

III. 44. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundą tenkinti ir priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

45. Teismo sprendime yra nurodomi pasikartojantys motyvai, išdėstyti Panevėžio AVMI, VMI bei Komisijos sprendimuose, neatsižvelgiant į skunde nurodytas aplinkybes, kas, patvirtina tai, kad nagrinėjamu atveju apelianto skundas buvo nagrinėjamas neišsamiai bei neobjektyviai.

46. Teismas nepagrįstai pakartotinai konstatavo, kad A. P. Aikštelės Nr. 1 pardavimas Bendrovei neva yra apsimestinis sandoris, o nustatyta asmenų sąsaja (tarp pagrindinio akcininko ir jo kontroliuojamos įmonės) gali būti vertinama kaip viena iš aplinkybių, sudarančių prielaidas dirbtiniam sandorių konstravimui, siekiant gauti pranašumą Bendrovę kontroliuojančio akcininko naudai. Valstybė negali tiesiog drausti komercinių santykių tarp juridinio ir su juo susijusio fizinio asmens bei reikalauti, kad sandoriai būtų sudaromi tik tarp jokios sąsajos neturinčių asmenų, kai nustatoma, kad sandorio kaina atitinka tikrąją rinkos kainą.

47. A. P., UAB „Panevėžio autoservisas“ ir Bendrovė pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 2 straipsnio 33 dalį yra susiję asmenys. Atsižvelgdamas į PMĮ 40 straipsnio 1 dalį, GPMĮ 15 straipsnio 1 dalį, pareiškėjas nurodo, kad įstatymų leidėjas sandoriams, sudarytiems tarp susijusių (asocijuotų) asmenų, kelia iš esmės vienintelį reikalavimą, t. y. kad sandoris arba ūkinė operacija atitiktų tikrąją rinkos kainą.

48. Teismo pozicija, kai mokesčių mokėtojui GPM bei su juo susijusios sumos apskaičiuojamos dėl pajamų, gautų iš sandorio, sudaryto tarp susijusių (asocijuotų) asmenų, kuris atitinka tikrąją rinkos kainą, perkvalifikavimo, prieštarauja naujausiai Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikai dėl tokio pobūdžio sandorių vertinimo (žr., 2019 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-33-602/2019). Nors minėtoje byloje mokesčių administratorius taip pat įrodinėjo sandorio nenaudingumą turtą įsigijusiam juridiniam asmeniui, tačiau pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas sudarė būtent aplinkybė, jog tarp susijusių (asocijuotų) asmenų sudaryto nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorio kaina viršijo tikrąją rinkos kainą.

49. Apelianto teigimu, mokestiniuose ginčuose, kai sandorio tarp susijusių (asocijuotų) asmenų pagrindu yra įgyjamas rinkos kainą atitinkantis turtas, kuris, be kita ko, realiai naudojamas jį įsigijusio subjekto veikloje, jo panaudojimo ekonominio naudingumo įrodinėjimas yra perteklinis reikalavimas, kurio įstatymų leidėjas mokesčių mokėtojui nėra nustatęs.

50. Nepagrįsta teismo išvada, kad pareiškėjas Aikštelės Nr. 1 pirkimo kainą, kuri atitiko Aikštelės Nr. 2 pardavimo kainą, vėliau sumažino pagal UAB „Inreal“ nustatytą rinkos kainą, šiais veiksmais siekė formaliai atitikti teisės aktų dėl sandorių atitikimo rinkos vertei sąlygas. Teisės aktai nenurodo, kokiais dokumentais, pagrindžiančiais arba padedančiais atskleisti transakcijos kainodarą, remdamasis mokesčių mokėtojas įrodinės, kad jis sudarydamas kontroliuojančią transakciją laikėsi ištiestosios rankos principo, tai yra kiekvieno mokesčių mokėtojo diskrecijos teisė. Pareiškėjas pakartoja skunde nurodytus argumentus, kuriais grinė Aikštelės Nr. 1 pardavimo kainos nustatymą ir keitimą. Taigi Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už rinkos kainą, už kurią būtų buvę galima ją parduoti nesusijusiam asmeniui ir kurią nustatė nepriklausomas vertintojas UAB „Inreal“; turto vertinimo ataskaita teisės aktų tvarka nenuginčyta.

51. Šiuo atveju, kaip matyti iš teismo sprendimo motyvų, kvestionuojama ne ginčo sandoriu perleisto nekilnojamojo turto vertė, tačiau teigiama, kad ginčo sandoriu perleisto nekilnojamojo turto rinkos kainos nustatymas ir jos pakoregavimas, atsižvelgiant į nepriklausomo turto vertintojo nustatytą rinkos kainą, atskleidžia siekį išsiimti iš įmonės pelną. Tokie teismo samprotavimai turi būti atmesti, kadangi esant tokiai situacijai, kai teisės aktuose yra imperatyviai nurodoma sudarant sandorį ar ūkinę operaciją tarp susijusių asmenų nustatyti tikrąją sandorio ar ūkinės operacijos objekto rinkos kainą, toks kainos nustatymas ar vėlesnis jos koregavimas negali būti vertinamas kaip patvirtinantis siekį išsimokėti atitinkamas sumas.

52. Apelianto teigimu, teismas nurodydamas, kad perleidus pareiškėjui aikštelę, šio turto naudojimas nepakito, neįsigilino, kad pagal teisės aktus su juridiniu asmeniu netapatinami nei jo akcininkas, nei vadovas. Byloje nėra jokių duomenų, kad apeliantas veikia kaip nors formaliai, neturi patirties ar yra įsteigtas tik šiam Aikštelės Nr. 1 įsigijimui, ginčo sandoris yra tik vienas iš Bendrovės veiklos epizodų.

53. Viso mokestinio ginčo metu Bendrovė laikėsi nuoseklios pozicijos teigdama, kad Aikštelę Nr. 1 iš A. P. įsigijo tam, kad ateityje ją parduotų, ir ją iki pardavimo UAB „Panevėžio autoservisui“ nuomoja tik tam, kad maksimaliai sumažintų jos išlaikymo kaštus tuo laikotarpiu, kol bus rastas pirkėjas. Tuo tarpu šiame mokestiniame ginče atsakovas, Komisija ir teismas, laikėsi tendencingos pozicijos, kad Bendrovė Aikštelę Nr. 1 įsigijo kaip nuomos objektą, kas iš esmės lėmė nepagrįstą išvadą, jog mokestiniame ginče nagrinėjamas sandoris dėl Aikštelės Nr. 1 pardavimo yra dirbtinis, sudarytas siekiant akcininkui išmokėti dividendus išvengiant jų apmokestinimo.

54. Apeliaciniame skunde pakartodamas įsigytos Aikštelės Nr. 1 išnuomojimo UAB „Panevėžio autoservisas“ aplinkybes, pareiškėjas pabrėžia, kad šios aikštelės išnuomavimas iki planuojamo pardavimo sandorio sudarymo buvo racionalus apelianto sprendimas. Aplinkybė, kad nuomos sutartyje nenurodytas nuomos terminas, nepaneigia šalių teisės sutartį nutraukti abipusiu susitarimu, todėl teismo išvados šiuo klausimu nepagrįstos. Tai, jog apeliantas investavo į aikštelės eksploatavimo sąlygų pagerinimą, niekaip neapriboja jo galimybės ateityje šį turtą parduoti. Aptartos investicijos padidino šio turto vertę ir sudarė prielaidas ateityje jį parduoti už palankesnę kainą. Pareiškėjas nesutinka su išvada, kad užsakydamas turto vertinimo ataskaitą, siekė nustatyti turto vertę nuosavybės teisės perleidimo tikslu, jo nevertino turto pirkimo-pardavimo rinkoje požiūriu, kas, pasak teismo, taip pat įrodė siekį gauti pajamas iš nuomos veiklos. Aikštelė yra specifinis objektas ir egzistuojančiomis rinkos sąlygomis kai pirkėjas objektyviai negali gretai atsirasti, nors pareiškėjas sudaręs sutartis su blokelių paslaugas teikiančiomis įmonėmis.

55. Teismo išvados, pakartotos iš mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimų, kad aikštelės nuoma pareiškėjui nepelninga, paremtos samprotavimais, prielaidomis ir negali lemti ūkio subjekto apmokestinimo. Kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratoriaus atliktas nuostolingumo apskaičiavimas, paremtas neoficialiomis skaičiuoklėmis, negali perkelti mokesčių mokėtojui neproporcingos pareigos paneigti tokio pobūdžio apskaičiavimus.

56. Iš neegzistuojančios tokio pobūdžio nekilnojamo turto nuomos rinkos ekonomiškai pelningesnio pasiūlymo apeliantas nebūtų sulaukęs, todėl visi teiginiai, kalbantys apie Aikštelės Nr. 1 nuomos nepelningumą, laikytini nepagrįstais ir neatitinkančiais konkrečių faktinių šio mokestinio ginčo duomenų.

57. Įrodinėjimo pareigą turi ne tik mokesčių mokėtojas, bet ir mokestinį patikrinimą vykdanti institucija, o pastarosios tinkamas šios pareigos įgyvendinimas neįmanomas be faktinių duomenų (įrodymų) vertinimo kiekvieno atskirai ir visų kartu. Fragmentiškas įrodomąją vertę turinčių duomenų vertinimas, remiantis prielaidomis ir interpretacijomis neatitinka teismo sprendimui keliamų reikalavimų, todėl toks sprendimas kaip neteisėtas bei nepagrįstas yra naikintinas.

58. Teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, netinkamai vertino faktines aplinkybes, dėl kurių padarė neteisingą ir faktų neatitinkančią išvadą bei nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų pozicijai, kad ginčijamas nekilnojamojo turto (Aikštelės Nr. 1) pirkimo-pardavimo sandoris buvo dirbtinis, sudarytas išimtinai siekiant tik mokestines naudos, bet dar ir įpareigojo mokesčių mokėtoją įrodinėti įprastine verslo logika priimtų sprendimų pagrįstumą bei ekonominį naudingumą.

59. Nagrinėjamu atveju mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos apsiribojo tik fakto, jog Aikštelė Nr. 1 buvo parduota, konstatavimu ir vien tam, kad akcininkui būtų išmokėti dividendai, išvengiant jų apmokestinimo. Nei VMI, nei Komisijos bei teismo sprendimuose nėra nurodyta, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis apeliantui buvo papildomai apskaičiuotas GPM bei su juo susijusios sumos, taip pat nebuvo atskleista, kokie yra tikrieji susiklostę mokestiniai teisiniai santykiai. Šiuo aspektu pažymėtina, kad apeliantas ginčo sandoriu įgijo tikrąją rinkos kainą atitinkantį nekilnojamąjį turtą, kurį realiai naudoja savo veikloje. Nebuvo pateikta jokių įrodymų, kurie pagrįstų mokesčių administratoriaus teiginius, kad Aikštelės Nr. 1 pardavimas yra dividendų išmokėjimas. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos nesuprato apelianto vykdomos veiklos turinio, paviršutiniškai vertino Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorį bei iš esmės tokiu savo vertinimu paneigė apelianto pelningos veiklos vykdymą.

60. Pažymėtina ir tai, kad nukrypstant nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos dėl sandorių tarp susijusių asmenų vertinimo iš apelianto nepagrįstai reikalaujama įrodinėti įgyto turto panaudojimo nuomos veikloje ekonominį naudingumą, nors viso mokestinio ginčo metu apeliantas tvirtino, kad šis turtas buvo išnuomotas tik iki jo pardavimo.

61. Atsižvelgiant į Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo aplinkybes, mokestinio patikrinimo medžiagoje esančius įrodymus, nėra jokio pagrindo teigti, kad Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandoris buvo dirbtinio pobūdžio ir, kad šiuo sandoriu buvo siekiama išimtinai tik mokestinių tikslų.

62. Pareiškėjas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui 2020 m. spalio 29 d. ir 2020 m. gruodžio 16 d. pateikė papildomus paaiškinimus, kuriuose iš esmės nurodo, jog preliminariai susitarė dėl ginčo aikštelės pardavimo, tačiau skubiai vykdyti sandorį trukdo apmokestinimo neaiškumas (pateikia tai pagrindžiančius įrodymus); taip pat pareiškėjas nurodo, jog iš aikštelės nuomos gaunamos pajamos buvo stabilios ir didėjo (pateikia šiuos teiginius pagrindžiančius rašytinius įrodymus), taip pat prideda apmokėjimą už suteiktas teisines paslaugas patvirtinančius dokumentus.

63. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovas atsiliepimą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjų skundą pirmosios instancijos teismui ir papildomai nurodo, kad apeliaciniame skunde pateikia naujas aplinkybes dėl PMĮ 40 straipsnio 1 dalies taikymo nustatant turto tikrąją rinkos kainą, todėl šie argumentai apeliacinės instancijos teisme nenagrinėtini.

64. Mokesčių administratorius neginčija ir nenustatinėja aikštelės pardavimo kainos, tačiau vertina, kad aikštelės pardavimo sandoriu buvo siekiama išmokėti dividendus. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo skunde nurodytos taikytinos taisyklės mokestinio patikrinimo metu nebuvo taikomos. Nuomos kaina taip pat nebuvo kvestionuojama, dėl jos pasisakoma tik bendram kontekste vertinant aplinkybių visumą bei pareiškėjo elgesį po mokestinių procedūrų pradžios. Pareiškėjas klaidina teismą teigdamas, kad nepriklausomą vertinimą atliko iki mokestinio patikrinimo pradžios, kadangi jis dėl vertinimo kreipėsi tik 2017 m. kovo 16 d., t. y. tik jau vykstant mokestiniam patikrinimui, todėl pirmosios instancijos teismas teisingai konstatavo, kad tokiu elgesiu pareiškėjas tik siekė formaliai atitikti teisės aktų dėl sandorio atitikimo rinkos vertei sąlygas. Pareiškėjas nenuoseklus teigdamas, kad siekia aikštelę parduoti, nes kartu nurodo, kad aikštelės nuomos kaina bus peržiūrima ne kartą, kad patvirtina, kad jis ketina aikštelę nuomoti ateityje.

65. Pirmosios instancijos teismo sprendimas yra priimtas visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjus bylai reikšmingas aplinkybes, motyvuotas ir pagrįstas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 66. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 104 714,40 Eur GPM ir su juo susijusias sumas (31 414,20 Eur GPM delspinigius bei 31 414 Eur GPM baudą), mokesčių administratoriui pritaikius MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, nustačius, jog pareiškėjo akcininkui išmokėtos piniginės lėšos už parduotą automobilių stovėjimo aikštelę turi būti vertinamos kaip dividendų akcininkui (A. P.) sumokėjimas, o automobilių stovėjimo aikštelės pirkimo-pardavimo sutarties sudarymu buvo siekiama mokestinės naudos.

67. Panevėžio AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. gruodžio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d., surašė 2018 m. spalio 11 d. patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-385, kuriame, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, nustatė, kad pareiškėjo 2015 metų gruodžio mėnesį už įsigytą automobilių stovėjimo aikštelę išmokėta suma akcininkui A. P. pripažintina išmokėtais dividendais, todėl pagal GPMĮ 6, 22, 23 straipsnių nuostatas nuo išmokėtų 698 095 Eur dividendų papildomai apskaičiavo 104 714 Eur GPM.

68. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad 2015 metais A. P. valdė 70 proc., o UAB „Panevėžio autoservisas“ 30 proc. pareiškėjo akcijų. 2016 metais 100 proc. Bendrovės akcijų priklausė A. P. A. P. 2015–2016 metais valdė 85 proc. UAB „Panevėžio autoservisas“ akcijų. Pareiškėjas pagal 2015 m. rugsėjo 9 d. sudarytą pirkimo-pardavimo sutartį Nr. MK-7337 pardavė UAB „Lidl Lietuva“ automobilių saugojimo aikštelę, esančią (duomenys neskelbtini), už 1 071 594,07 Eur (225 034,75 Eur PVM suma). Pareiškėjas pagal 2016 m. sausio 7 d. sudarytą pirkimo-pardavimo sutartį Nr. R-63 iš akcininko A. P. ir jo sutuoktinės D. P. įsigijo automobilių stovėjimo aikštelę už 1 071 594 Eur. Pareiškėjas 2015 m. gruodžio 28 d. banko pavedimu už aikštelę sumokėjo 970 000 Eur, o 101 594 Eur kaip apmokėjimą už aikštelę užskaitė iš A. P. suteiktų paskolų (2015 m. gruodžio 8 d. buvo suteikta 80 000 Eur paskola; 2015 m. gruodžio 18 d. buvo suteikta 49 000 Eur paskola). 2015 m. gruodžio 28 d. tarp pareiškėjo ir A. P. bei D. P. buvo sudaryta preliminari nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis dėl minėtos automobilių stovėjimo aikštelės pirkimo-pardavimo, kurioje buvo numatyta, jog pareiškėjas iki 2015 m. gruodžio 29 d. turi atsiskaityti už perkamą turtą. 2015 m. gruodžio 28 d. surašytas nekilnojamojo turto perdavimo-priėmimo aktas. Pareiškėjas 2017 m. kovo 16 d. kreipėsi į UAB „Inreal“ dėl įsigytos automobilių stovėjimo aikštelės įvertinimo. UAB „Inreal“, atlikusi nekilnojamojo turto įvertinimą, Nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo ataskaitoje Nr.17/03-14P nurodė, kad automobilių stovėjimo aikštelės rinkos vertė yra 85 2000 Eur. 2017 m. gegužės 9 d. sudarytu susitarimu pareiškėjas su pardavėjais susitarė pakeisti 2016 m. sausio 7 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. R-63, nurodant, kad parduodamos aikštelės kaina yra 852 000 Eur, o A. P. pareiškėjui turi grąžinti 170 000 Eur, dėl likusios 49 594 Eur sumos pareiškėjas ir A. P. 2017 m. kovo 22 d. sudarė paskolos sutartį.

69. Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-390 patvirtino 2018 m. spalio 11 d. patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-385 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 10 4714,40 Eur GPM, 31 414,20 Eur GPM delspinigius ir 31 414 Eur GPM baudą

70. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2019 m. sausio 29 d. sprendimu Nr. 69-7 patvirtino Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-390.

71. Komisija, ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, 2019 m. balandžio 18 d. sprendimu Nr. S-52(7-28/2019) patvirtino VMI 2019 m. sausio 29 d. sprendimą Nr. 69-7.

72. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nustato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

73. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą nurodė, kad mokesčių administratorius priėjo išvadą, jog nors pareiškėjas sudarė ginčo aikštelės pirkimo-pardavimo sutartį bei sumokėjo už ją pinigus, tačiau mokesčių administratorius nustatė kitokį šių pinigų mokėjimo tikslą, kuris keičia mokesčio bazę ir mokėtinus mokesčius, nes, mokesčių administratoriaus teigimu, atsižvelgiant į mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, piniginės lėšos už aikštelės pardavimą traktuojamos kaip dividendų išmokėjimas ir pareiškėjas, sudarydamas tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM 15 proc. tarifu.

74. Pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008, 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

75. Teisėjų kolegijos nuomone, vietos mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamą sprendimą, kuriame nurodyta pareiškėjui sumokėti GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas, neįvertino visų su apmokestinimu, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, susijusių aplinkybių bei nepakankamai pagrindė išvadas dėl tikrojo ginčo sandorio turinio.

76. Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (liet. be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

77. Siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008, 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

78. Mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad sandoris, pagal kurį pareiškėjas įsigijo automobilių stovėjimo aikštelę, buvo sudarytas ne tik tarp pareiškėjo akcininko A. P., tačiau ir jo sutuoktinės D. P. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad A. P. ir D. P. pateikė 2015 metų Metines pajamų deklaracijas (GPM308), kuriose deklaravo po 426 000 Lt (iš viso 852 000 Lt) neapmokestinamųjų pajamų, gautų už aikštelės pardavimą. Taigi teisinio santykio, su kuriuo mokesčių administratorius siejo apmokestinimą GPM, subjektu yra ir D. P. Tačiau mokesčių administratorius nenurodė jokių aplinkybių dėl ko, D. P., kuri nebuvo pareiškėjo akcininkė, už nekilnojamojo turto pardavimą gautas pajamas vertino, kaip pareiškėjo akcininkui A. P. išmokėtus dividendus. Neištyrus ir įvertinus paminėtų faktinių aplinkybių, nėra galimybės spręsti, ar nagrinėjamu atveju pagrįstai buvo taikytas turinio viršenybės prieš formą principas.

79. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pripažino, kad pagal aikštelės pirkimo-pardavimo sutartį gauti pinigai yra akcininkui išmokėti dividendai.

80. Dividendai yra pajamos, gaunamos skirstant pelną vieneto dalyviams (Pelno mokesčio įstatymo 2 str. 25 d.). Vieneto išmokėtų dividendų ir kito paskirstytojo pelno apmokestinimo tvarką nustato Pelno mokesčio įstatymo VII skyrius (Pelno mokesčio įstatymo 32 str. 1 d.).

81. Taigi mokesčių administratorius, atkurdamas, jo nuomone, iškreiptas ar slepiamas su aikštelės pirkimo-pardavimo sandoriu susijusias aplinkybes, vadovaudamasis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, privalėjo nustatyti, kokia dividendų suma pareiškėjo akcininkui A. P., proporcingai jo turimų akcijų skaičiui (2015 metais A. P. valdė 70 proc. pareiškėjo akcijų, o 30 proc. pareiškėjo akcijų valdė UAB „Panevėžio autoservisas“), tikėtinai galėjo būti išmokėta 2015 metais. Mokesčių administratoriaus taikytas dividendų apskaičiavimo būdas, kai iš pinigų sumos, gautos pagal nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorį, buvo atimtos šio turto įsigijimo išlaidos yra nepagrįstas.

82. Tad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, prieidamas prie išvados, kad minėta aikštelės pirkimo-pardavimo sutartis buvo sudaryta siekiant mokestinės naudos, neišaiškino visų reikšmingų aplinkybių, nepagrindė dividendų, nuo kurių apskaičiavo papildomą GPM, sumos, t. y. mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo aikštelės pirkimo-pardavimo sandorio turinio padaryta nepakankamai ištyrus su apmokestinimu susijusias faktines aplinkybes. Nagrinėjant mokestinį ginčą išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijose (VMI, MGK) bei pirmosios instancijos teisme į paminėtus aspektus nebuvo atsižvelgta ir jie nebuvo vertinami, todėl yra pagrindas pripažinti, jog pirmosios instancijos teismas ir išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos priėmė nepagrįstus sprendimus.

83. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas pakeičiamas, o pareiškėjo skundas tenkinamas iš dalies, panaikinant centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus bei įpareigojant centrinį mokesčių administratorių pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo.

84. Kadangi mokestinis ginčas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, todėl teisėjų kolegija nesprendžia pareiškėjo prašymo, pateikto apeliacinės instancijos teismui, dėl papildomų įrodymų prijungimo. Pareiškėjas turi teisę pateikti papildomus įrodymus centriniam mokesčių administratoriui.

85. Dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo. Pareiškėjas taip pat pareiškė prašymą priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas pagal pateiktus dokumentus. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, taip pat turi teisę reikalauti atlyginti jai išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti (ABTĮ 40 str. 5 d.). Jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, neperduodamas bylos iš naujo nagrinėti, pakeičia pirmosios instancijos teismo sprendimą arba priima naują sprendimą, jis atitinkamai pakeičia bylinėjimosi išlaidų paskirstymą (ABTĮ 41 str. 3 d.). Kadangi tiek pareiškėjo skundas, tiek apeliacinis skundas tenkinti iš dalies, konstatuotina, kad ši byla iš dalies išspręsta pareiškėjo naudai, dėl to jis turi teisę į bylinėjimosi išlaidų, be kita ko, advokato pagalbai apmokėti, atlyginimą, o apeliacinės instancijos teismas turi pareigą šį bylinėjimosi išlaidų pareiškėjui atlyginimo klausimą išnagrinėti. Pareiškėjas prašo priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas, patirtas tiek šį mokestinį ginčą sprendžiant Komisijoje, tiek pirmosios instancijos teisme ir apeliacinės instancijos teisme. Sprendžiant dėl patirtų bylinėjimo išlaidų advokato (advokato padėjėjo) paslaugoms apmokėti vadovautinasi Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 patvirtintomis Rekomendacijomis dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą teisinę pagalbą (paslaugas) maksimalaus dydžio (2015 m. kovo 19 d. įsakymo Nr. 1R-77 redakcija) (toliau – ir Rekomendacijos).

86. Komisijos bylos duomenys patvirtina, kad ikiteisminėje mokesčio ginčo nagrinėjimo institucijoje pareiškėjui teisines paslaugas teikė (jį atstovavo advokato padėjėjas D. D. (MGK II t., b. l. 12, 13). Remiantis ataskaitos apie suteiktas teisines paslaugas duomenimis, advokato padėjėjas suteikė tokias paslaugas: 1) komunikavo su A. P. ir nekilnojamojo turto brokeriu dėl papildomų įrodymų surinkimo; peržiūrėjo nekilnojamojo turto brokerio pateiktą darbų ataskaitą, pateikė korekcijas (1,25 val.; paslaugų kaina – 162,50 Eur be PVM); 2) parengė ir pateikė skundą Komisijai (4,75 val.; paslaugų kaina – 617,50 Eur be PVM); 3) rengėsi bylos nagrinėjimui Komisijoje, gynybos taktiką aptarė susitikime su A. P. (1,50 val.; paslaugų kainą – 195 Eur be PVM); 4) atstovavo Komijos posėdyje (1 val., paslaugų kaina – 130 Eur be PVM). 2019 m. vasario 28 d. PVM sąskaita faktūra Nr. GD201902-58 ir 2019 m. kovo 31 d. PVM sąskaita faktūra Nr. GD201903-74 bei 2019 m. balandžio 23 d. mokėjimo nurodymas ir 2019 m. gegužės 10 d. mokėjimo nurodymas patvirtina, kad pareiškėjas už minėtas paslaugas realiai sumokėjo, t. y. iš viso buvo sumokėta 1 337,05 Eur (įskaičiavus PVM).

87. Advokato padėjėjo teikta paslauga (komunikavimas su A. P. ir nekilnojamojo turto brokeriu dėl papildomų įrodymų surinkimo, nekilnojamojo turto brokerio pateiktos darbų ataskaitos peržiūrėjimas, korekcijų teikimas) vertintina kaip kita teisine paslauga Rekomendacijų 8.20 punkto prasme, kuriai taikomas 0,1 koeficientas už vieną valandą teisinės paslaugos teikimo, dauginamas iš Lietuvos statistikos departamento skelbiamo užpraėjusio ketvirčio vidutinio mėnesinio bruto darbo užmokesčio šalies ūkyje (be individualių įmonių) (toliau – ir vidutinis darbo užmokestis). Šiuo aspektu taip pat pažymėtina, kad pagal Rekomendacijų 9 punktą teisinių paslaugų teikimo laiko suma skaičiuojama valandomis; minutėmis skaičiuojamas laikas apvalinamas: iki 30 minučių atmetama, 30 ir daugiau minučių laikoma kaip valanda. Vadovaujantis minėtais Rekomendacijų 8.20 ir 9 punktais, atsižvelgiant, kad už šią teisinę paslaugą buvo apmokėta 2019 m. balandžio mėn., dėl to apskaičiuojant išlaidas reikia remtis 2018 m. IV ketvirčio darbo užmokesčiu, konstatuotina, kad maksimali priteistina suma už šią paslaugą yra 97,03 Eur (970,3 x 0,1 (1 val.). Pagal Rekomendacijų 5 punktą už advokato padėjėjo teikiamas teisines paslaugas skaičiuojama 80 procentų Rekomendacijų 8 punkte nurodyto maksimalaus užmokesčio. Tad, vadovaujantis minėtu Rekomendacijų 5 punktu, 97,03 Eur suma dar sumažintina 20 proc., o tai reiškia, kad galima maksimali priteistina suma nagrinėjamu atveju yra 77,62 Eur.

88. Advokato padėjėjo teikta paslauga (skundo parengimas ir pateikimas Komisijai) vertintina kaip pareiškimo spręsti ginčą ne teisme perengimo, jeigu toliau byla nagrinėjama teisme, paslauga Rekomendacijų 8.1 punkto prasme, kuriai taikomas 0,3 koeficientas už vieną valandą teisinės paslaugos teikimo, dauginamas iš vidutinio darbo užmokesčio. Būtent toks skundo parengimo Komisijai Rekomendacijų kontekste vertinimas atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. spalio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-698-1062/2018). Vadovaujantis Rekomendacijų 5 ir 8.1 punktais, atsižvelgiant, kad už šią teisinę paslaugą buvo apmokėta 2019 m. balandžio mėn., dėl to apskaičiuojant išlaidas reikia remtis 2018 m. IV ketvirčio darbo užmokesčiu, konstatuotina, kad maksimali priteistina suma už šią paslaugą yra 232,81 Eur (970,3 x 0,3 x 80 proc.).

89. Advokato padėjėjo suteiktos paslaugos (rengimasis bylos nagrinėjimui Komisijoje, gynybos taktikos aptarimas susitikime su A. P., atstovavimas Komijos posėdyje) vertintinos kaip asmens atstovavimo ikiteisminėse ginčų sprendimo institucijose, jeigu tas pats ginčas vėliau tapo teisminiu, paslauga Rekomendacijų 8.19 punkto prasme, kuriai taikomas 0,1 koeficientas už vieną valandą teisinės paslaugos teikimo, dauginamas iš vidutinio darbo užmokesčio. Vadovaujantis Rekomendacijų 5, 8.19 ir 9 punktais, atsižvelgiant, kad už šias teisines paslaugas buvo apmokėta 2019 m. gegužės mėn., dėl to apskaičiuojant išlaidas reikia remtis 2018 m. IV ketvirčio darbo užmokesčiu, konstatuotina, kad maksimali priteistina suma už šią paslaugą yra 232,87 Eur (970,3 x 0,1 (3 val.) x 80 proc.).

90. Teisminės bylos duomenys patvirtina, kad pirmosios instancijos teisme šioje byloje pareiškėjui teisines paslaugas teikė (jį atstovavo) advokato padėjėjas D. D. (b. l. 22, 23). Remiantis ataskaitos apie suteiktas teisines paslaugas duomenimis, advokato padėjėjas suteikė tokias paslaugas: 1) susitikimo su A. P. metu aptarė Komisijos sprendimą, papildomų įrodymų surinkimą ir skundo rengimą teismui (1,25 val., paslaugų kainą – 162,50 Eur be PVM); 2) peržiūrėjo parengtą skundo teismui projektą, atliko korekcijas bei papildymus, pateikė skundą teismui (3,25 val.; paslaugų kaina – 422,50 Eur be PVM); 3) parengė skundą dėl Komisijos sprendimo (5 val.; paslaugų kaina – 550 Eur be PVM). 2019 m. gegužės 31 d. PVM sąskaitą faktūra Nr. GD201905-80 ir 2019 m. birželio 28 d. mokėjimo nurodymas patvirtina, kad pareiškėjas už minėtas paslaugas realiai sumokėjo, t. y. iš viso buvo sumokėta 1 373,35 Eur (įskaičiavus PVM).

91. Teisėjų kolegijai nėra aiški minėta 3 punktu nurodyta teisine paslauga, t. y. skundo dėl Komisijos sprendimo parengimas, kuri pagal ataskaitą už suteiktas teisines paslaugas buvo suteikta 2019 m. gegužės 22 d. Pažymėtina, kad Lietuvos teismo informacinės sistemos (Liteko) duomenys patvirtina, jog skundas pirmosios instancijos teismui buvo pateiktas 2019 m. gegužės 13 d., t. y., kada buvo suteikta 2 punktu nurodyta paslauga. Todėl už 3 punktu nurodytą teisinę paslaugą išlaidų atlyginimas nepriteistinas, kadangi iš byloje pateiktų duomenų nėra pagrindo nustatyti, kad ši paslauga susijusi su šia byla. Advokato padėjėjo suteiktos paslaugos (susitikimas su A. P., kurio metu aptartas Komisijos sprendimas, papildomų įrodymų surinkimas ir skundo rengimas teismui; parengto skundo teismui projekto peržiūrėjimas, skundo korekcijų atlikimas (papildymas), skundo pateikimas teismui) vertintinos kaip ieškinio (skundo) parengimo teismui paslauga Rekomendacijų 8.2 punkto prasme. Vadovaujantis Rekomendacijų 5 ir 8.2 punktais, atsižvelgiant, kad už minėtas teisines paslaugas buvo apmokėta 2019 m. birželio mėn., dėl to apskaičiuojant išlaidas reikia remtis 2018 m. IV ketvirčio darbo užmokesčiu, konstatuotina, kad maksimali priteistina suma už šias paslaugas, vertintinas kaip ieškinio (skundo) teismui parengimas, yra 1 940,6 Eur (970,3 x 2,5 x 80 proc.). Taigi šiuo atveju pareiškėjo sumokėta 707,85 Eur suma neviršija galimo už skundo parengimą maksimalaus priteisti dydžio.

92. Remiantis ataskaita už suteiktas teisines paslaugas, advokato padėjėjas bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu taip pat suteikė šias paslaugas: 1) susitiko su A. P. (0,50 val.; paslaugos kaina – 65 Eur be PVM) 2) atstovavo pareiškėją Vilniaus apygardos administraciniame teisme (0,75 val., paslaugos kaina – 97,50 Eur be PVM). 2019 m. rugpjūčio 31 d. PVM sąskaita faktūra Nr. GD201908-72 ir 2019 m. rugsėjo 18 d. mokėjimo nurodymas patvirtina, kad pareiškėjas už minėtas paslaugas realiai sumokėjo, t. y. iš viso buvo sumokėta 471,90 Eur (įskaičiavus PVM).

93. Visgi, teisėjų kolegijos vertinimu, išlaidos už 1 punktu nurodytą teisinę paslaugą nėra pakankamai pagrįstos, kadangi iš ataskaitos už suteiktas teisines paslaugas nėra aišku, kam susitikimas su A. P. buvo reikalingas. Todėl už šią suteiktą paslaugą pareiškėjui visiškai nepriteistinas išlaidų atlyginimas. Advokato padėjėjo suteikta paslauga (atstovavimas pareiškėjui Vilniaus apygardos administraciniame teisme) vertintina kaip atstovavimo teisme paslauga Rekomendacijų 8.19 punkto prasme, kuriai taikomas 0,1 koeficientas už vieną valandą teisinės paslaugos teikimo, dauginamas iš vidutinio darbo užmokesčio. Vadovaujantis Rekomendacijų 5, 8.19 ir 9 punktais, atsižvelgiant, kad už šią teisinę paslaugą buvo apmokėta 2019 m. rugsėjo mėn., dėl to apskaičiuojant išlaidas reikia remtis 2019 m. I ketvirčio darbo užmokesčiu, konstatuotina, kad maksimali priteistina suma už šias paslaugą yra 101,02 Eur (1262,7 Eur x 0,1 (1 val.) x 80 proc.).

94. Remiantis ataskaita už suteiktas teisines paslaugas, advokato padėjėjas po pirmosios instancijos teismo sprendimo priėmimo dar suteikė šias paslaugas: 1) susipažino su pirmosios instancijos teismo sprendimu (0,50 val.; paslaugų kaina – 65 Eur; 2) susitiko su A. P. apeliacinio skundo argumentams aptarti (1,25 val., paslaugų kaina – 162,50 Eur); 3) susitiko su A. P. (1 val., paslaugų kaina – 130 Eur); 4) parengė paklausimo VMI projektą (1,25 val., 162,50 Eur). Šiuo aspektu pažymėtina, kad gali būti priteistos, be kita ko, tik būtinos išlaidos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS63-49/2012). Teisėjų kolegijos vertinimu, minėtos teisinės paslaugos nėra pakankamai pagrįstos, detalizuotos, kad būtų galima pripažinti, jog už jas patirtos išlaidos buvo būtinos. Juolab, kad jau advokatas T. B., kaip bus nurodyta toliau, perėmė teikti teisines paslaugas bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme iš advokato padėjėjo D. D., kuris, turėdamas tik advokato padėjėjo statusą, ir negalėjo atstovauti pareiškėjo apeliacinės instancijos teisme (Lietuvos Respublikos advokatūros įstatymo 34 str. 2 d.). Atsižvelgiant į tai, išlaidos už minėtas suteiktas teisines paslaugas nepriteistinos.

95. Kaip jau užsiminta, bylos duomenys patvirtina, kad kitas ataskaitoje nurodytas teisines paslaugas šią bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme teikė advokatas T. B. (b. l. 124). Remiantis ataskaitos už suteiktas teisines paslaugas duomenimis, advokatas suteikė šias teisines paslaugas: 1) parengė apeliacinį skundą (5 val., paslaugų kaina – 550 Eur); 2) peržiūrėjo, koregavo, pildė ir pateikė apeliacinį skundą teismui (3 val., paslaugų kaina – 390 Eur). 2019 m. rugsėjo 30 d. PVM sąskaitą faktūra Nr. WINT1909-41 ir 2019 m. spalio 11 d. mokėjimo nurodymas patvirtina, kad pareiškėjas už minėtas paslaugas realiai sumokėjo, t. y. iš viso buvo sumokėta 1 137,40 Eur (įskaičiavus PVM).

96. Aptartos teisinės paslaugos (apeliacinio skundo parengimas, jo peržiūrėjimas, koregavimas, pildymas ir pateikimas teismui) vertintos kaip apeliacinio skundo teismui parengimo paslauga Rekomendacijų 8.9 punkto prasme, kuriai taikomas 2,5 koeficientas dauginamas iš vidutinio darbo užmokesčio. Vadovaujantis Rekomendacijų 8.9 punktu, atsižvelgiant, kad už šią teisinę paslaugą buvo apmokėta 2019 m. spalio mėn., dėl to apskaičiuojant išlaidas reikia remtis 2019 m. II ketvirčio vidutiniu darbo užmokesčiu, konstatuotina, kad maksimali priteistina suma už šias paslaugas, vertintinas kaip apeliacinio skundo teismui parengimas, yra 3 222,5 Eur (1 289 Eur x 2,5). Taigi šiuo atveju pareiškėjo sumokėta 1 137,40 Eur suma neviršija galimo už apeliacinio skundo parengimą maksimalaus priteisti dydžio.

97. 2019 m. gegužės 10 d. mokėjimo nurodymas patvirtina, kad pareiškėjas patyrė 23 Eur išlaidas žyminiam mokesčiui apmokėti už skundo padavimą pirmosios instancijos teismui, o 2019 m. rugsėjo 20 d. mokėjimo nurodymas patvirtina, kad pareiškėjas patyrė 11,25 Eur išlaidas žyminiam mokesčiui už apeliacinio skundo apeliacinės instancijos teismui padavimą apmokėti. Taip pat buvo sumokėtas 0,23 Eur banko mokestis už atlikta pervedimą žyminiam mokesčiui už apeliacinį skundą apmokėti. Taigi pareiškėjas iš viso patyrė 34,48 Eur išlaidas, susijusias su minėtų žyminių mokesčių mokėjimu.

98. Teisėjų kolegijos vertinimu, šioje byloje nėra pagrindo priteisti atlyginti pareiškėjui Rekomendacijų nustatytus maksimalius dydžius viršijančias jo išlaidas. Todėl šioje byloje priteistinos atlyginti galimos maksimalios pagal Rekomendacijas atlyginti išlaidų sumos ir tos išlaidų sumos, kurios neviršija pagal Rekomendacijas galimų maksimalių sumų. Kaip nustatyta, pareiškėjas patyrė šias su mokestinio ginčo nagrinėjimu susijusias išlaidas: 77,62 Eur, 232,81 Eur, 232,87 Eur, 707,85 Eur, 101,02 Eur, 1 137,40 Eur, 34,48 Eur t. y. iš viso 2 524,05 Eur.

99. Kaip minėta, šioje byloje pareiškėjo skundas tenkintinas tik iš dalies. Šiuo aspektu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje išaiškinta, kad jei skundas yra patenkintas iš dalies, proceso šaliai, kurios naudai priimtas teismo sprendimas, jos patirtos su bylos nagrinėjimu susijusios išlaidos atlyginamos proporcingai patenkintų (atmestų) skundo reikalavimų daliai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-342/2012). Konkreti proporcija nustatoma atsižvelgiant į tai, kokia apimtimi įsiteisėjusiu administracinio teismo baigiamuoju procesiniu aktu buvo patenkinti pareiškėjo pirmosios instancijos teisme pareikšti materialieji teisiniai reikalavimai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146-68/2010). Teisėjų kolegijos vertinimu, šia nutartimi tenkinama tik dalis pareiškėjo skundo (apeliacinio skundo) materialiųjų reikalavimų, todėl pareiškėjui priteistina 600 Eur suma bylinėjimosi išlaidoms atlyginti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1, 5 dalimis, 41 straipsnio 1 dalimi, 137 straipsniu, 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ skundą patenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-52(7-28/2019).

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. sausio 29 d. sprendimą Nr.69-7 ir įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos išnagrinėti pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ skundą iš naujo.

Kitą pareiškėjo skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą“.

Priteisti pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „PNP“ iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 600 Eur (šešis šimtus eurų) bylinėjimosi išlaidoms atlyginti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys