2025-12-10 Nr. AB-22337-3-61-3-02124-2022-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2541-575/2025

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02124-2022-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2025 m. gruodžio 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. K. apeliacinį skundą dėl Regionų administracinio teismo 2025 m. liepos 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (tretieji suinteresuoti asmenys – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ir M. N.).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas E. K. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2022 m. balandžio 27 d. sprendimą Nr. S-61 (7-34/2022), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2022 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. 68-16 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimą Nr. (7.45Mr) FR0682-262.

2. Pareiškėjas nurodė, kad mokestinis ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus pareiškėjui apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), taip pat dėl su tuo susijusių baudų ir delspinigių. Mokesčių administratorius nustatė, kad mokesčių mokėtojo išlaidoms padengti trūko: 2015 m. – 458 799 Eur, 2016 m. – 42 435 Eur, 2017 m. – 38 324 Eur apmokestintų pajamų, nes tais laikotarpiais pareiškėjas gavo pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, jų nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo GPM.

3. Pareiškėjas teigė, kad VMI neteisingai apskaičiavo pareiškėjo kartu su sutuoktine turėtų piniginių lėšų likutį mokestinio patikrinimo pradžiai ir taip pat ignoravo ankstesnių mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų metu priimtus sprendimus, kuriais buvo konstatuota, jog mokestinių neatitikimų ir mokestinių prievolių nėra.

4. Pasak pareiškėjo, ankstesnių patikrinimų atlikimo aplinkybės patvirtina, jog jis visada bendradarbiaudavo su mokesčių administratoriumi, laiku teikdavo informaciją ir padėdavo spręsti su patikrinimais susijusius klausimus. Pareiškėjo vertinimu, MGK nepagrįstai rėmėsi argumentais, kad ankstesni operatyviniai patikrinimai buvo skirti kitų duomenų surinkimui, tačiau jų metu nebuvo vertinamas GPM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumas.

5. Pareiškėjo vertinimu, VMI nepagrįstai teigia, jog Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės vertinti į šį terminą nepatenkančių faktinių aplinkybių, reikšmingų mokesčiams apskaičiuoti ar perskaičiuoti. Pareiškėjo nuomone, VMI rėmėsi šiai bylai neaktualia LVAT praktika, nes nurodyti teismo sprendimai nėra tiesiogiai susiję su nagrinėjamu ginčo dalyku ir juose pasisakyta tik dėl mokesčių administratoriaus galimybių remtis papildoma įrodomąja medžiaga.

6. Pareiškėjo teigimu, mokestinis patikrinimas turėjo būti atliekamas nuo 2015 m. sausio 1 d., todėl mokesčių administratorius neturėjo teisėto pagrindo atskirai apskaičiuoti mokesčių mokėtojo pajamas ir išlaidas už ankstesnį laikotarpį. Pareiškėjas nurodo, kad patikrinimas buvo atliekamas dėl GPM apskaičiavimo teisingumo, o ne baudžiamosios bylos kontekste siekiant nustatyti galimą žalą valstybei, kuriai taikomas ilgesnis – 8 metų – senaties terminas. Todėl, tikrindamas pareiškėjo 2004–2014 m. pajamų ir išlaidų deklaravimo teisingumą, mokesčių administratorius pažeidė MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties nuostatas.

7. Pareiškėjo teigimu, VMI ir MGK nepagrįstai padarė išvadą, kad V. K. paskola pareiškėjui nebuvo suteikta, nes nei pareiškėjas, nei kreditorius nepateikė pakankamų duomenų, patvirtinančių šios paskolos suteikimo faktą ir realumą. Pareiškėjas nurodo, kad VMI pripažino paskolos sutarčių atitiktį CK 6.871 straipsnio 1 dalyje nustatytiems reikalavimams, nes jos buvo sudarytos rašytine forma ir neturėjo formos ar turinio trūkumų. Pareiškėjo manymu, VMI nepagrįstai aiškino, kad nuo 2015 m. sausio 1 d. pasikeitus teisiniam reguliavimui paskolos, viršijančios 3 000 Eur ir vykdomos grynaisiais pinigais, turi būti sudaromos notarine forma, ir iš to darė prielaidą, jog pareiškėjas minėtas sutartis surašė iki teisės akto pakeitimo, siekdamas pagrįsti nenustatytų pajamų kilmę. Tokia prielaida, pareiškėjo vertinimu, nėra pagrįsta įrodymais. Jis taip pat teigia, kad VMI pateikė prieštaringas išvadas dėl paskolos galiojimo, nes vienur nurodė, jog paskola yra negaliojanti, o kitur – kad ji nėra suteikta.

8. Pareiškėjas pabrėžia, kad VMI neneigė aplinkybės, jog paskolų sudarymo metu V. K. realiai disponavo atitinkamomis pinigų sumomis, taip pat neįvertino to, kad kreditorius anksčiau buvo suteikęs paskolas pareiškėjo valdytai UAB „Derijus“ ir šios paskolos buvo grąžintos. MGK, pareiškėjo nuomone, nepagrįstai nurodė, jog ginčo paskolų nuostatose bei kreditoriaus paaiškinimuose esama neatitikimų dėl paskolų grąžinimo terminų ir kad nenustatyta ekonominio pagrįstumo aplinkybių. Pareiškėjas taip pat teigia, kad VMI neįvertino paskolų gavimo aplinkybių, šalių ryšių ir kreditoriaus pajamų, kurios 2010–2016 m. laikotarpiu buvo pakankamos ginčo paskoloms suteikti. Jo nuomone, konstatuodamas, jog didžiąją pajamų dalį 2014 m. sudarė iš V. K. gautos sumos, mokesčių administratorius nenurodė jokio alternatyvaus galimo tokių lėšų šaltinio.

9. Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu tuos pačius duomenis vertino nevienodai, nes, nagrinėdamas to paties laikotarpio ir analogiškos formos paskolos sutartis, padarė iš esmės skirtingas išvadas. Administratoriaus vertinimu, paskolos sutarties tarp V. S. ir pareiškėjo dėl 2 100 000 Lt sumos realumas nekėlė abejonių, tačiau paskolos sutartys tarp V. K. ir pareiškėjo dėl tokios pačios sumos, jo nuomone, nepatvirtino piniginių lėšų gavimo nurodytu būdu fakto.

10. Pareiškėjo teigimu, VMI nepagrįstai nurodė, kad jis nėra pateikęs PRC907 ir PRC911 formų. Pareiškėjas pateikė įrodymus, jog 2016 m. birželio 30 d., nepažeisdamas nustatyto termino, per VMI elektroninio deklaravimo sistemą (EDS) išsiuntė užpildytą pranešimą PRC911, kuriame nurodė trečiųjų asmenų jam suteiktas paskolas, tačiau dėl techninių sistemos trikdžių šis pranešimas nebuvo užregistruotas. Pareiškėjo vertinimu, tiek PRC907, tiek PRC911 formos skirtos mokesčių mokėtojo turto įsigijimo ir pajamų šaltinių atskleidimui, todėl VMI privalėjo įvertinti jo pateiktus duomenis, net jei viena iš deklaracijų buvo nepateikta dėl techninių priežasčių.

11. Pareiškėjas taip pat teigia, kad nei MAĮ, nei teismų praktika nenustato, jog apskaičiuoto mokesčio dydis gali būti laikomas reikšminga aplinkybe skiriant baudą. Jo nuomone, nenustatyta, kad jis būtų trukdęs ar vilkinęs atliekamą patikrinimą, todėl pareiškėjo nesutikimas su VMI išvadomis, mokestine prievole ar jo pasinaudojimas teise pateikti pastabas dėl Patikrinimo akto negali būti vertinamas kaip pareiškėjo „kaltė“ ir negali būti pagrindu neskirti įstatyme nustatytos minimalios baudos.

12. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė šį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

13. VMI nurodė, kad pareiškėjas nepagrįstai teigia, jog mokesčių administratorius neturėjo teisėto pagrindo atlikti pareiškėjo pajamų ir išlaidų atskiro apskaičiavimo iki tikrinamojo laikotarpio pradžios (iki 2015 m.). Mokesčių administratorius, siekdamas kuo tiksliau ir objektyviau nustatyti pareiškėjo turėtų pajamų ir piniginių lėšų likutį tikrinamojo laikotarpio pradžiai, vertino jo pajamas ir išlaidas 2004–2014 m. laikotarpiu, tačiau mokesčiai už šį ankstesnį laikotarpį nebuvo apskaičiuojami. Atsakovo teigimu, jis rėmėsi LVAT suformuota praktika, pagal kurią apskaičiuojant ir perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį gali būti atsižvelgiama į papildomą įrodomąją medžiagą, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės.

14. VMI pažymėjo, kad pareiškėjas gautas pinigines lėšas grindė ginčo paskolų sutartimis, tačiau nepateikė duomenų, pagrindžiančių grynųjų pinigų gavimo faktą. Nei pareiškėjas, nei V. K. nepateikė informacijos, kuri patvirtintų pareiškėjo iš V. K. gautos paskolos suteikimo faktą ir realumą. Pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu surinkta informacija, Kauno AVMI vertinimu, leido daryti išvadą, kad pareiškėjui paskola faktiškai nebuvo suteikta (nesilaikyta notarinės paskolų sutarčių formos, negauti pakankami paaiškinimai, dalis pajamų nedeklaruota, nustatyti V. K. finansiniai sunkumai ir kt.). Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius vertino ne pavienius įrodymus, o jų visumą. Pareiškėjo nurodoma aplinkybė dėl V. K. suteiktos paskolos UAB „Derijus“, VMI nuomone, nagrinėjamam ginčui reikšmės neturi, nes buvo nustatyta, kad būtent pareiškėjui V. K. paskolos nesuteikė.

15. VMI neginčijo aplinkybės, kad yra duomenų apie pareiškėjo bandymą pateikti PRC911 formą, tačiau ši deklaracija taip ir nebuvo pateikta net ir vėliau, be to, atsakovui nėra žinoma, kokią informaciją pareiškėjas joje ketino nurodyti. VMI nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas turėjo pateikti ne PRC911, o PRC907 formą.

16. VMI teigimu, skirdamas baudą mokesčių administratorius atsižvelgė į pažeidimo pobūdį ir pareiškėjo bendradarbiavimą, tačiau nenustatė pagrindo skirti jam minimalią baudą. Pareiškėjas nepateikė faktinių duomenų ar įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes dėl 587 941 Eur pajamų sumos apskaičiavimo, ir apsiribojo tik deklaratyviais argumentais, todėl VMI konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas mokėtinas sumas, o pareiškėjas jų nepaneigė. VMI nuomone, MGK tinkamai išanalizavo ir pritaikė taikytinus teisės aktus, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo M. N. atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė šį skundą tenkinti.

18. M. N. nurodė, kad trečiasis suinteresuotas asmuo nėra tiesiogiai susijęs su ginčijamais sprendimais. Oficialioje santuokoje su pareiškėju ji buvo laikotarpiu nuo 2007 m. liepos 7 d. iki 2022 m. gegužės 20 d. (civilinė byla Nr. e2YT-9344-1158/2022), tačiau pareiškėjo išdėstytų aplinkybių, susijusių su santuokos metu sudarytomis paskolų sutartimis, trečiasis suinteresuotas asmuo negali nei patvirtinti, nei paneigti. Apie ginčo paskolų sutarčių egzistavimą pareiškėjas trečiajam suinteresuotam asmeniui pranešė tik tada, kai VMI inicijavo jos, kaip savarankiško mokesčių mokėtojo, veiklos vertinimą ir kilo klausimų dėl tokio patikrinimo priežasčių. Pareiškėjas paaiškino tik tiek, kad paskolos buvo imamos siekiant spręsti verslo finansinius klausimus.

19. M. N. pareiškėjo reikalavimams neprieštaravo, nes jie yra nukreipti tik į atsakovą. Jos teigimu, tarp trečiojo suinteresuoto asmens ir pareiškėjo nėra jokių turtinių ar neturtinių pretenzijų, todėl teismo sprendimas šioje byloje neturi ir negali turėti įtakos trečiojo suinteresuoto asmens teisėms ar pareigoms.

20. Kauno apylinkės teismo Kauno rūmų 2022 m. gegužės 20 d. nutartimi buvo patvirtinta pareiškėjų E. K. ir M. N. sutartis dėl santuokos nutraukimo pasekmių. Nutartyje teismas konstatavo, kad bendrų kreditorių sutuoktiniai neturi, o visi kreditoriniai įsipareigojimai yra asmeninės E. K. prievolės, kurias jis prisiima vykdyti vienas. Teismo nutartyje išvardyti jo asmeniniai kreditoriai: V. S., V. K. ir VMI. VMI santuokos nutraukimo byloje dalyvavo kaip suinteresuotas asmuo, įtrauktas teismo iniciatyva, atsižvelgiant į tai, kad šios institucijos naudai buvo pareikšti civiliniai reikalavimai E. K. iškeltoje baudžiamojoje byloje Nr. 1-168-485/2022. VMI, būdama proceso dalyve, nepareiškė prieštaravimų dėl santuokos nutraukimo sutarties sąlygų, kuriomis buvo nustatyta, kad įsipareigojimus šiai institucijai prisiima vykdyti tik E. K. Pareiškėjo asmeniniai kreditoriai V. S. ir V. K. taip pat buvo tinkamai informuoti apie santuokos nutraukimą – jiems registruotais laiškais išsiųstos pareiškimo kopijos, tačiau nė vienas jų nepareiškė prieštaravimų dėl numatomų sutarties sąlygų. Šios aplinkybės, pareiškėjo vertinimu, patvirtina, kad kreditoriai laikė pareiškėją vieninteliu atsakingu už prievoles pagal ginčo paskolų sutartis ir sutuoktinės kaip solidarios skolininkės nelaikė.

21. VMI sprendimu, priimtu po išsamaus mokestinio tyrimo, nenustatė jokių mokestinių pažeidimų trečiojo suinteresuoto asmens M. N. atžvilgiu, neapskaičiavo jokių papildomų mokesčių ir nepareiškė pretenzijų dėl šio asmens veiklos ar lėšų kilmės.

22. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į pareiškėjo skundą nepateikė.

II. 23. Regionų administracinis teismas 2025 m. liepos 10 d. sprendimu pareiškėjo E. K. skundą atmetė.

24. Teismas nustatė šias aplinkybes:

24.1. Kauno AVMI atliko pareiškėjo GPM už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą ir 2021 m. rugsėjo 10 d. surašė Patikrinimo aktą.

24.2. Kauno AVMI ginčijamu sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 81 617 Eur GPM, 32 475,25 Eur GPM delspinigius ir 24 485 Eur GPM baudą (30 proc.), iš viso – 138 577,25 Eur. Kauno AVMI nurodė, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas – įstatymų nustatyta tvarka nedeklaravo dalies gautų pajamų, mokėtiną GPM apskaičiuoti įstatymo nustatyta tvarka nėra galimybės, todėl, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis ir Taisyklių nuostatomis, mokestis apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant išlaidų vertinimo metodą. Pareiškėjui 2015 m. sausio 1 d. – 2015 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu išlaidoms padengti trūko 458 799 Eur apmokestintų pajamų; laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. išlaidoms padengti trūko 42 435 Eur apmokestintų pajamų, o laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. išlaidoms padengti trūko 38 324 Eur apmokestintų pajamų, t. y. pareiškėjas tais laikotarpiais gavo pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kurių nedeklaravo ir GPM nuo jų nemokėjo. Pareiškėjas pažeidė GPMĮ 5 straipsnio 1 dalies, 25 straipsnio 1 dalies, 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, 2015–2017 m. gautų kitų pajamų nedeklaravo, neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM, todėl mokestinio patikrinimo metu priskaičiuota 81 617 Eur GPM, iš jų už 2015 m. – 68 811 Eur, už 2016 m. – 7 058 Eur, už 2017 m. – 5 748 Eur. Sprendime taip pat pareiškėjui apskaičiuota 32 475,25 Eur delspinigių ir paskirta 24 485 Eur bauda (30 proc.).

24.3. VMI ir MGK ginčijamais sprendimais netenkino pareiškėjo skundų dėl Kauno AVMI sprendimu apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų.

25. Teismas nurodė, kad byloje nėra nustatyta, jog pareiškėjas galėjo nepateikti PRC911 pranešimo dėl EDS sistemos trikdžių. Priešingai, iš bylos medžiagos matyti, kad 2016 m. birželio 30 d. pareiškėjas jungėsi prie sistemos 4 kartus. Pirmi du susijungimai truko 1-2 minutes, kitų dviejų prisijungimų sesijos truko 36 min. ir 111 min. Pareiškėjas teikdamas pranešimą paskutinę deklaravimo dieną prisiėmė riziką dėl galimų neigiamų padarinių. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas teigia gavęs paskolas 2014 metais. Todėl pareiškėjas turėjo pakankamai laiko pateikti PRC911, tačiau to nepadarė. Teismo vertinimu, ginčijamuose sprendimuose padaryta pagrįsta išvada, kad pareiškėjas nėra pateikęs Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešimo apie sudarytus sandorius (forma PRC911), nors tokią pareigą turėjo. Taip pat pareiškėjas nėra pateikęs Mokesčių mokėtojo pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius.

26. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio, nes nagrinėjamoje byloje įrodyta, kad pareiškėjas 2015–2017 m. disponavo 539 558 Eur piniginėmis lėšomis, kurių pajamų šaltinių jis negalėjo pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamomis pajamomis ir kurios nebuvo deklaruotos.

27. Teismas pažymėjo, kad ginčijamuose sprendimuose teisingai aiškintas MAĮ 68 straipsnio taikymas. Mokestinio patikrinimo pradžia skaičiuojama nuo mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymo momento, o tai leidžia nustatyti, ar nebuvo pažeisti mokesčio apskaičiavimo terminai, įtvirtinti MAĮ 68 straipsnio 1 ir 4 dalyse. Nagrinėjamu atveju pavedimas tikrinti pareiškėją išrašytas 2020 m. spalio 28 d., todėl mokestinis patikrinimas galėjo būti atliktas už einamuosius, t. y. 2020 metus, ir penkerius praėjusius kalendorinius metus – 2019, 2018, 2017, 2016 ir 2015 metus. Mokesčių administratorius atliko pareiškėjo GPM patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2021 m. rugsėjo 10 d. surašė patikrinimo aktą, todėl laikytina, kad minėtas terminas nebuvo pažeistas.

28. Pasisakydamas dėl pareiškėjo motyvų, kad mokesčių administratorius, tikrindamas GPM apskaičiavimo teisingumą už tikrinamą laikotarpį, t. y. 2015–2017 m., negalėjo vertinti ankstesniais laikotarpiais gautų pajamų ir išlaidų, teismas pritarė MGK ir mokesčių administratoriaus pozicijai, jog nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui, apskaičiuojant ar perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui. Be to, siekiant teisingai nustatyti pajamų ir išlaidų likučius mokestinio patikrinimo laikotarpio pradžiai, būtinas ankstesnio laikotarpio pajamų ir išlaidų retrospektyvus įvertinimas. Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą ir nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, o bendrosiomis įstatymuose įtvirtintomis įrodinėjimo taisyklėmis (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir kt.; žr., pvz., LVAT 2018 m. lapkričio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1648-438/2018). Nagrinėjamu atveju pareiškėjui mokesčiai apskaičiuoti už 2015–2017 m. laikotarpį.

29. Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad pareiškėjas 2015–2017 m. pajamas grindė 2014 m. gautomis paskolomis. Paskolos sutartys sudarytos su V. K.: pagal 2014 m. gruodžio 13 d. paskolos sutartį V. K. paskolino pareiškėjui 1 100 000 Lt grynaisiais pinigais sutarties pasirašymo dieną; už naudojimąsi paskola nustatytos 2 proc. dydžio metinės palūkanos, kurios sumokamos kartu su galutine paskolos grąžinimo suma. Pareiškėjas įsipareigojo paskolą grąžinti ne vėliau kaip iki 2020 m. gruodžio 31 d. (318 582,02 Eur). Pagal 2014 m. gruodžio 31 d. paskolos sutartį V. K. tomis pačiomis sąlygomis ir grąžinimo terminu paskolino pareiškėjui dar 900 000 Lt ir įsipareigojo iki 2020 m. gruodžio 31 d. grąžinti 260 658,01 Eur.

30. V. K. atžvilgiu 2017 m. ir 2019 m. atlikti mokestiniai patikrinimai, kurių metu nustatyta, kad jis vykdė individualią veiklą – tarpininkavo sudarant nekilnojamojo turto sandorius. Pateiktame 2015 m. gruodžio 21 d. paaiškinime V. K. nurodė, jog 2011–2015 m. turėtų grynųjų pinigų sumų dydžių neatsimena. Atliktų mokestinių patikrinimų metu buvo vertintos V. K. gautos ir suteiktos paskolos, tačiau jis patikrinimams nepateikė dokumentų, nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neteikė metinių pajamų mokesčio deklaracijų už tikrintą laikotarpį. Iš mokestinio patikrinimo metu surinktų duomenų nustatyta, kad 2011–2015 m. jo darbo užmokestis sudarė apie 10 proc., kitos pajamos – apie 10 proc., o iš bendrovių gautos paskolos ar avansai – apie 80 proc. jo gautų pajamų. Didžiausią V. K. išlaidų dalį sudarė nekilnojamojo turto pirkimas, paskolų grąžinimas ir paskolų teikimas juridiniams asmenims (paskolos teiktos iš gautų paskolų), tačiau pareiškėjui suteikta paskola nebuvo vertinta, nes jis nepateikė informacijos apie šią paskolą, t. y. nepateikė jokių duomenų apie tokios paskolos egzistavimo faktą. Pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu V. K. buvo pateikti klausimai apie 2014 m. suteiktą 2 000 000 Lt paskolą ir jos grąžinimo aplinkybes, tačiau jis į šiuos klausimus neatsakė, motyvuodamas tuo, kad paskolos sutartis sudaryta 2014 m., t. y. daugiau nei prieš 5 metus, ir mokesčių administratoriaus prašymas, jo nuomone, nesuderinamas su MAĮ nuostatomis. Pareiškėjas, aiškindamas dėl 2014 m. iš V. K. grynaisiais pinigais gautos 2 000 000 Lt (579 240,04 Eur) paskolos, nurodė, kad paskola nėra grąžinta ir buvo gauta grynaisiais pinigais.

31. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju nei pareiškėjas, nei V. K. nepateikė duomenų, kurie patvirtintų pareiškėjo iš V. K. gautos paskolos suteikimo faktą ir realumą. Be to, pareiškėjo buvusi sutuoktinė atsiliepime taip pat nurodė nieko nežinojusi apie pareiškėjo sudarytas paskolų sutartis. Iš byloje esančios medžiagos matyti, kad pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu surinkta informacija leido VMI padaryti išvadą, jog pareiškėjui paskola realiai nebuvo suteikta, nes:

1) pareiškėjas ir V. K. sudarė rašytines, didelės vertės paskolos sutartis, pagal kurias 2 000 000 Lt paskolų suma buvo perduota grynaisiais pinigais, nors, iš bankų pateiktos informacijos matyti, kad pareiškėjas visas pajamas (darbo užmokestį, „Sodros“ išmokas, įmonių grąžinamas paskolas) gaudavo į banko sąskaitą ir išlaidas apmokėdavo bankiniais pavedimais;

2) V. K. atžvilgiu atliktų mokestinių patikrinimų metu (2017 ir 2019 m.) vertinant 2014 m. pajamas ir išlaidas jis nepateikė pareiškėjui suteiktų paskolų sutarčių, nors kitos jo suteiktos paskolos buvo vertinamos;

3) V. K. mokestinių patikrinimų metu neteikė dokumentų, nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų ir nebuvo pateikęs metinių pajamų mokesčio deklaracijų už tikrintą laikotarpį;

4) pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu V. K. buvo pateikti klausimai apie pareiškėjui suteiktą 2 000 000 Lt paskolą ir jos grąžinimo aplinkybes, tačiau jis į šiuos klausimus neatsakė, motyvuodamas tuo, kad paskolos sutartis sudaryta 2014 m., t. y. daugiau nei prieš 5 metus, o mokesčių administratoriaus prašymas, jo vertinimu, nesuderinamas su MAĮ nuostatomis;

5) pareiškėjas į mokestinio patikrinimo metu pateiktus klausimus apie paskolų gavimą iš V. K. atsakė formaliai, nurodydamas tik tai, kad paskola nėra grąžinta, o kita informacija, esą, buvo pateikta ankstesnių procedūrų metu;

6) gautų paskolų sutartys, sudarytos su V. K., nebuvo patvirtintos notaro;

7) pareiškėjas įmonėms skolinamų piniginių lėšų kilmei pateisinti 2006 ir 2014 metais naudojo tą patį lėšų gavimo modelį – su fiziniais asmenimis sudarydavo didelės vertės paskolų sutartis, pagal kurias skolintų lėšų dar nėra grąžinęs, o paskolas suteikę asmenys į jiems pateiktus klausimus apie paskolų suteikimo ir grąžinimo aplinkybes informacijos neteikė, motyvuodami tuo, kad nuo sutarčių sudarymo praėjo daug laiko;

8) kontrolės procedūrų metu nebuvo gauta vienareikšmiškų ir neginčijamų įrodymų, kad pagal pateiktas paskolų sutartis V. K. realiai perleido pinigines lėšas pareiškėjui;

9) kontrolės veiksmų metu surinkti duomenys rodo, jog pareiškėjo tariamai gautų iš V. K. paskolų mastas sudaro reikšmingą jo pajamų dalį – pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2014 m. gautos darbo užmokesčio, grąžintų paskolų ir kitos pajamos sudarė tik 4,31 proc., o iš fizinio asmens V. K. 2014 m. tariamai gautos paskolos – 95,69 proc. visų jų pajamų;

10) taip pat nustatyta, kad paskolos davėjas V. K. pats turėjo finansinių sunkumų: 2013, 2016 ir 2020 m. buvo areštuotas jam priklausantis turtas, MAIS „Apskaita“ duomenimis jis turėjo 440 534,68 Eur mokestinių prievolių, kurių mokėjimo terminas buvo suėjęs, tačiau nesiėmė veiksmų susigrąžinti iš pareiškėjo paskolintų sumų, nors paskolų grąžinimo terminas (2020 m. gruodžio 31 d.) buvo pasibaigęs, o palūkanos už paskolą nebuvo mokamos.

32. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius vertino ne pavienius įrodymus, o jų visumą. Teismo vertinimu, Kauno AVMI tinkamai įvertino nustatytas bylos aplinkybes ir pagrįstai ginčijamu sprendimu pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtinas sumas. Naujų įrodymų, kurie paneigtų nustatytas faktines aplinkybes ir mokesčių administratoriaus išvadas, nepateikta. Teismas taip pat pažymėjo, kad V. K. paskola UAB „Derijus“ nagrinėjamam ginčui reikšmės neturi. Mokesčių administratorius nustatė, jog V. K. būtent pareiškėjui paskolos nesuteikė, nes nustatytų aplinkybių visuma lėmė tokią išvadą. Todėl pareiškėjo pateikti dokumentai – 2014 m. gruodžio 23 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. paskolų sutartys su įrašais apie paskolų gavimą – nesant jokių pinigų judėjimą patvirtinančių operacijų, nelaikytini realiai įvykusį sandorį atspindinčiais įrodymais.

33. Dėl pareiškėjo skundo argumentų, susijusių su V. K. ir V. S. paskolų sutarčių vertinimo nenuoseklumu, teismas pažymėjo, kad 2010 m. lapkričio 1 d., Kauno AVMI atliekant kontrolės procedūras, E. K. pateikė 2006 m. rugsėjo 7 d. paskolos sutarties su V. S. kopiją, pagal kurią jis grynaisiais pinigais pasiskolino 2 100 000 Lt. 2021 m. gegužės 25 d. pateiktuose atsakymuose dėl iš V. S. gautos paskolos aplinkybių E. K. nurodė, kad ši paskola dar nėra grąžinta. Jokia papildoma informacija apie paskolos suteikimą nepateikta.

34. Alytaus AVMI, siekdama įsitikinti 2006 m. rugsėjo 7 d. paskolos realumu, 2011 metais prašė V. S. pateikti duomenis, ar jis tuo metu turėjo galimybę suteikti tokio dydžio paskolą. Dėl ligos V. S. prašomos informacijos nepateikė. E. K. mokestinio patikrinimo metu Kauno AVMI 2021 m. vasario 1 d. V. S. pateikė klausimus apie minėtos paskolos suteikimą ir jos grąžinimo aplinkybes, tačiau V. S. informavo, kad dėl traumos turi nedarbingumą ir paprašė atidėti atsakymų pateikimo terminą. 2021 m. kovo 12 d. jis nurodė, kad ankstesniais metais pateikė visą su paskola susijusią informaciją, o 2021 m. balandžio 15 d. papildomai paaiškino, jog paskolos sutartis sudaryta daugiau nei prieš 15 metų, mokesčių administratoriaus prašymą laiko neproporcingu, todėl atsakymų nepateikė.

35. Atlikus išsamią E. K. pajamų ir išlaidų analizę už 2004–2014 m., pagrįstai nustatyta, kad jo šeimos išlaidos 2011–2012 m. viršijo gautas pajamas net ir įvertinus 2006 m. rugsėjo 7 d. V. S. paskolą kaip realų pajamų šaltinį. Todėl ši paskola negalėjo turėti įtakos 2014 m. gruodžio 31 d. piniginių lėšų likučiui apskaičiuoti. Taip pat nustatyta, kad dėl informacijos stokos, atsakymų vengimo ir objektyvių duomenų trūkumo mokesčių administratorius negalėjo patikimai paneigti šios paskolos realumo, todėl ją vertino kaip galimai pagrindžiančią pareiškėjo nurodytą pajamų šaltinį.

36. Tuo tarpu paskolos santykiai su V. K. buvo vertinami kitaip dėl reikšmingai skirtingų faktinių aplinkybių: didelės suteiktų paskolų sumos, deklaruoto jų perdavimo grynaisiais pinigais, realaus pinigų judėjimo duomenų nebuvimo, kreditoriaus nepateiktos informacijos ir jo finansinių sunkumų. Todėl skirtingų laikotarpių ir skirtingų asmenų sudarytų sandorių mokesčių administratorius negali vertinti tapačiai, ypač esant papildomoms reikšmingoms nustatytoms aplinkybėms.

37. Taigi mokesčių administratorius, visapusiškai ir objektyviai išsiaiškinęs bylai reikšmingas aplinkybes ir nenukrypdamas nuo LVAT suformuoto MAĮ 70 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai atliktų patikrinimų metu pareiškėjo GPM bazę nustatė vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu, pagal atliktą įvertinimą.

38. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius nenustatė baudos skyrimui reikšmingų lengvinančių ar sunkinančių aplinkybių, tačiau konstatavo, kad pareiškėjui buvo taikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos, tai vertintina kaip atsakomybę sunkinanti aplinkybė (Kauno AVMI 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45E)FR0682-262 15 psl.). Mokesčiai pareiškėjui apskaičiuoti taikant specialų mokesčio apskaičiavimo būdą, numatytą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, apskaičiuoto mokesčio dydis – 81 617 Eur, o tai rodo, kad mokesčio nesumokėjimu biudžetui padaryta žala nėra mažareikšmė, byloje nėra nustatyta, kad pažeidimas buvo sąlygotas netyčinių pareiškėjo veiksmų. Taip pat šiuo atveju nėra pagrindo konstatuoti tokių lengvinančių aplinkybių, kurios būtų pagrindas skirti mažesnę nei 30 proc. apskaičiuoto GPM baudą. Teismo vertinimu, pareiškėjo skunde išdėstyti teiginiai apie tinkamą bendradarbiavimą neįrodyti. Nenustačius kitų pareiškėjo atsakomybę lengvinančių aplinkybių, jam pagrįstai buvo paskirta 30 proc., t. y. vidutinio dydžio GPM bauda.

39. Apibendrinęs aptartas aplinkybes, teismas konstatavo, kad Kauno AVMI sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas. Mokesčių administratorius įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą pagrįsti papildomai priskaičiuotus mokesčius. Taip pat darytina išvada, kad tiek VMI, tiek MGK, nagrinėdamos pareiškėjo skundą, atliko visapusišką ir objektyvų mokestinio ginčo vertinimą, pasisakydamos dėl kiekvieno pareiškėjo skundo argumento. Tiek VMI, tiek MGK sprendimai yra motyvuoti ir pagrįsti, t. y. atitinka individualiam administraciniam aktui keliamus reikalavimus. Esant šioms aplinkybėms, pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. 40. Pareiškėjas E. K. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų administracinio teismo 2025 m. liepos 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2022 m. balandžio 27 d. sprendimą Nr. Nr. S-61 (7-34/2022), VMI 2022 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. 68-16 ir Kauno AVMI 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimą Nr. (7.45E)–FR0682.

41. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

41.1. Pakartotinai bylą nagrinėjęs pirmosios instancijos teismas perrašė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. gegužės 23 d. sprendimą (su nežymiais ir neesminiais papildymais). Taigi, šią administracinę bylą išnagrinėjo šališkas ir neobjektyvus teismas, kuris administracinę bylą nagrinėjo paviršutiniškai, sprendimą priėmė išsamiai netyręs ir neanalizavęs pareiškėjo skundo argumentų ir bylos įrodymų.

41.2. Mokesčių administratorius neteisingai nustatė apmokestinimo GPM momentą, todėl ir dėl dalies mokesčio skaičiavimo neteisingai taikė tikrinamuoju laikotarpiu MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą taisyklę dėl mokesčio skaičiavimo ir perskaičiavimo senaties (jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos).

41.3. Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratorius nepagrindė savo prielaidų ir padarė neteisingas išvadas, kad V. K. paskola pareiškėjui nebuvo suteikta.

41.4. Pareiškėjas nurodo, kad byloje pateikti duomenys patvirtina: VMI buvo atlikusi jo atžvilgiu operatyvų patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d., kurio metu nustatyta, jog tas pats kreditorius V. K. buvo skolinęs ženklias pinigų sumas pareiškėjo valdytai įmonei UAB „Derijus“ ir patikrinimo metu jokių mokestinių neatitikimų bei mokestinių prievolių pareiškėjo atžvilgiu nenustatyta. Ankstesnio patikrinimo metu VMI, pareiškėjo teigimu, pripažino, kad kreditorius V. K. turėjo galimybes ir teisėtai suteikė ženklią paskolą pareiškėjo įmonei. Todėl mokesčių administratoriui buvo žinomos ilgametės pareiškėjo ir V. K. finansinio bendradarbiavimo aplinkybės ir šio kreditoriaus finansinės galimybės suteikti paskolas.

41.5. Patikrinimo akte yra akivaizdūs prieštaravimai. Patikrinimo akte nurodyta, kad „E. K. teigimu, paskola dar vis nėra grąžinta“ (Patikrinimo akto 11 psl.), kitoje Patikrinimo akto vietoje jau teigiama, jog „konstatuojama, kad V. K. piniginių lėšų E. K. neperdavė“ (Patikrinimo akto 13 psl.). Teismas šių prieštaravimų nepašalino ir dėl jų sprendime nepasisakė.

41.6. Pareiškėjas nurodo argumentus dėl PRC907 formos ir PRC911 formos pateikimo aplinkybių. Pareiškėjo vertinimu, teismas dėl valstybės institucijose įdiegtų duomenų bazių sutrikimų ir veikimo netobulumo visas neigiamas pasekmes perkėlė ant mokesčių mokėtojo pečių. Tai yra nepagrįsta ir neteisėta. Tiek PRC907 formos, tiek PRC911 formos pateikimo tikslas yra atskleisti mokesčių administratoriui mokesčių mokėtojo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius. Todėl vien ta aplinkybė, jog pareiškėjas, siekdamas būti sąžiningu piliečiu ir siekdamas atskleisti visas savo gautas pajamas iš trečiųjų asmenų, per administracinę klaidą pateikė vienos formos deklaraciją, o kitos nepateikė (nors šių deklaracijų tikslas yra identiškas), negali būti ignoruojama ir nevertintina. Tokia teismo ir mokesčių administratoriaus pozicija visiškai nesiderina su gero administravimo imperatyvais, su apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindiniais principais (mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, apmokestinimo aiškumo, turinio viršenybės prieš formą) ir mažina visuomenės ir jos narių pasitikėjimą valdžios įstaigomis.

41.7. VMI ir teismas, priimdami ginčijamus sprendimus neištyrė ir nenustatė visų reikšmingų aplinkybių, susijusių su pareiškėjo apmokestinimu, todėl ginčijami sprendimai neatitinka Viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktų nuostatų, o tai yra pagrindas sprendimus panaikinti.

41.8. Pareiškėjo vertinimu, nėra pagrindo neskirti jam įstatyme nustatytos minimalios baudos. Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėjas visapusiškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (operatyviai teikė paaiškinimus bei pastabas), o pareiškėjo veiksmuose nėra konstatuota jokių piktybiškų veiksmų. Todėl ta aplinkybė, kad pareiškėjas nesutiko su VMI išvadomis ir priskaičiuota mokestine priemoka, ar kad pareiškėjas pasinaudojo jam suteikta teise pateikti rašytines pastabas dėl mokesčių administratoriaus surašyto Patikrinimo akto, nėra ir negali būti laikoma nei pareiškėjo „kalte“, nei pagrindu neskirti jam įstatyme nustatytos minimalios baudos.

42. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti.

43. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą nurodo šiuos argumentus:

43.1. Pavedimas tikrinti pareiškėją išrašytas 2020 m. spalio 28 d., taigi mokestinis patikrinimas galėjo būti atliktas už einamuosius, t. y. 2020 m., ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, t. y. už 2019, 2018, 2017, 2016, 2015 metus. Mokesčių administratorius atliko pareiškėjo GPM patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2021 m. rugsėjo 10 d. surašė patikrinimo aktą, todėl laikytina, kad terminas nebuvo pažeistas. Siekiant kuo tiksliau ir objektyviau nustatyti pareiškėjo turėtų pajamų ir piniginių lėšų likutį tikrinamojo laikotarpio pradžiai, VMI atliko išsamų pajamų ir išlaidų vertinimą 2004–2014 m. Apmokestinimas už ankstesnius laikotarpius nebuvo vykdomas.

43.2. Pareiškėjas gautas pinigines lėšas grindė su V. K. sudarytomis paskolų sutartimis, tačiau nepateikė jokių duomenų, pagrindžiančių grynųjų pinigų gavimo faktus.

43.3. V. K. paskola UAB „Derijus“ nagrinėjamam atvejui reikšmės neturi, nes mokesčių administratorius nustatė, kad V. K. būtent pareiškėjui paskolos nesuteikė, nes nustatytų aplinkybių visuma sąlygoja tokią išvadą.

43.4. VMI nepadarė prieštaringų išvadų, priešingai, mokesčių administratoriaus pozicija yra nuosekli ir pagrįsta surinktų įrodymų visuma.

43.5. VMI neginčija aplinkybių, kad yra duomenys dėl pareiškėjo bandymo pateikti PRC911 formą, tačiau deklaracijos jis taip ir nepateikė. Pareiškėjas deklaraciją galėjo pateikti ir vėliau – terminas būtų praleistas, tačiau deklaracija visgi būtų pateikta. Taip pat mokesčių administratoriui nėra žinoma, kokią informaciją pareiškėjas toje deklaracijoje norėjo pateikti. PRC911 teikiama tada, kai yra gauta paskola grynais pinigais, ne notarine forma ir brangiam turtui įsigyti – pareiškėjas brangaus turto neįsigijo. PRC907 forma teikiama tada, kai sandoriai viršija 50 000 Lt, sudaryti ne notarine forma. Taigi, pareiškėjas turėjo pateikti ne PRC911, o PRC907 formą.

43.6. Skirdamas baudą mokesčių administratorius atsižvelgė į pažeidimo pobūdį ir pareiškėjo bendradarbiavimą (nenustatyta baudos skyrimui reikšmingų lengvinančių ar sunkinančių aplinkybių, tačiau konstatuota, kad pareiškėjui buvo taikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos, kas vertinta kaip atsakomybę sunkinanti aplinkybė), todėl nėra teisinio pagrindo pareiškėjui skirti minimalios baudos.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 44. Administracinėje byloje ginčas kilo dėl Kauno AVMI sprendimo, kuriuo, taikant MAĮ 70 straipsnyje nustatytą mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būdą, pareiškėjui papildomai apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sankcijos, taip pat dėl šį sprendimą patvirtinusių VMI ir MGK sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo.

45. Pirmosios instancijos teismas, nenustatęs pagrindų ginčijamiems sprendimams panaikinti, pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Su tokiu teismo sprendimu pareiškėjas nesutinka.

46. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, ir nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 straipsnio 2 dalis), todėl apeliacinės instancijos teismas tikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.

47. Pažymėtina, kad pareiškėjas savo teiginių apie pirmosios instancijos teismo šališkumą ir neobjektyvumą negrindžia ABTĮ 44 straipsnyje įtvirtintais teisėjo nušalinimo pagrindais. Teismas, nagrinėjantis bylą, turi būti subjektyviai nešališkas, t. y. teisėjams draudžiama turėti išankstinį asmeninį nusistatymą ar būti tendencingiems. Asmeninis nešališkumas yra preziumuojamas, jeigu nėra tam prieštaraujančių įrodymų. Antra, teismas turi būti objektyviai nešališkas, t. y. teismas turi suteikti pakankamas garantijas, kurios pašalintų bet kokias pagrįstas abejones dėl teismo nešališkumo (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1989 m. gegužės 24 d. sprendimą byloje H. prieš Daniją; 2000 m. spalio 10 d. sprendimą byloje D. prieš Lietuvą; 2005 m. gegužės 1 d. sprendimą byloje I. prieš Slovakiją ir kt.). Visais atvejais abejonės dėl teisėjų nešališkumo ar suinteresuotumo bylos baigtimi turi būti pagrįstos konkrečiais įrodymais, o ne tik asmenų samprotavimais ar prielaidomis (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gruodžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS822-885/2011 ir kt.). Teismo (teisėjų) jurisdikcinė veikla, kurios išorinė išraiškos forma – atskirų procesinių veiksmų atlikimas ir procesinių sprendimų priėmimas, savaime negali būti vertinama kaip teismo (teisėjų) šališkumo ar suinteresuotumo bylos baigtimi įrodymas. Įvertinusi bylos medžiagą, teisėjų kolegija konstatuoja, kad byloje nėra jokių duomenų, patvirtinančių bylą nagrinėjusio teismo suinteresuotumą bylos baigtimi, tendencingumą ar išankstinį nusistatymą prieš pareiškėją, todėl nėra pagrindo daryti išvadą, jog teismas buvo šališkas ar neobjektyvus. Vien ta aplinkybė, kad skundžiamas sprendimas savo motyvais iš dalies sutampa su ankstesniu to paties mokestinio ginčo sprendimu, kai bylos dalykas ir taikytinos teisės normos iš esmės tapatūs, savaime nesudaro objektyvaus pagrindo abejoti teismo nešališkumu.

48. Kiekvienu individualiu ginčo atveju turi būti nustatytos tam ginčui išspręsti reikšmingos aplinkybės, kurias teismas, laikydamasis įrodymų vertinimo taisyklių (ABTĮ 56 straipsnio 7 dalis), privalo įvertinti pagal atitinkamus teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas. ABTĮ 81 straipsnyje nustatyta, kad nagrinėdami administracines bylas teisėjai privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir jas visapusiškai bei objektyviai ištirti. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios; teismas įvertina įrodymus pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. ABTĮ 86 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad, įvertinęs ištirtus įrodymus, teismas sprendime turi konstatuoti, kurios bylai esminės aplinkybės yra nustatytos, kurios – nenustatytos, koks įstatymas taikomas nagrinėjamoje byloje ir ar skundas (prašymas) tenkintinas. Pagal ABTĮ 87 straipsnio 4 dalies 2–4 punktus teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje taip pat privalo pagrįsti savo vidinį įsitikinimą dėl įrodymų vertinimo, atlikto pagal minėtą įrodymų vertinimo taisyklę.

49. Teisėjų kolegija, patikrinusi pareiškėjo skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą įrodymų vertinimo aspektu, konstatuoja, kad teismas laikėsi ABTĮ nustatytų įrodymų vertinimo taisyklių ir tinkamai surinko bei įvertino byloje esančius įrodymus ir skundo argumentus. Teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo išvadai, kad pareiškėjas nepaneigė byloje įrodymais nustatytų faktų, jog laikotarpiu nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. jis gavo pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kurių nedeklaravo ir nuo kurių nemokėjo GPM. 2015–2017 m. pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo jo pajamas, t. y. pareiškėjas gavo pajamų, kurių negalėjo pagrįsti dokumentais ir nedeklaravo GPMĮ nustatyta tvarka. Šią išvadą pirmosios instancijos teismas padarė įvertinęs byloje esančių įrodymų visumą, o ne pavienius įrodymus. Teismo sprendimas atitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsnių reikalavimus – teismas atskleidė bylos esmę, pasisakė dėl pareiškėjo keltų reikalavimų, nurodė teisingas taikytinas teisės normas, jas susiejo su bylos faktinėmis aplinkybėmis ir motyvuotai atmetė pareiškėjo skundą. Tai, kad teismas kitaip, nei pageidauja pareiškėjas, įvertino jo argumentų svorį ir reikšmę bei atmetė jo poziciją, nedaro teismo sprendimo nemotyvuotu.

50. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius, tikrindamas jo pajamų ir išlaidų deklaravimo teisingumą už 2004–2014 m. laikotarpį, pažeidė MAĮ 68 straipsnyje (redakcijoje, galiojusioje iki 2019 m. gruodžio 31 d.) įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties taisykles.

51. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad ginčijamuose sprendimuose tinkamai aiškintos ir taikytos MAĮ 68 straipsnio nuostatos. Ši išvada pagrįsta toliau nurodomais argumentais.

52. Pagal MAĮ 68 straipsnio 1 ir 4 dalių nuostatas mokestinio patikrinimo pradžia skaičiuojama nuo mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymo momento. Nagrinėjamu atveju pavedimas tikrinti pareiškėją išrašytas 2020 m. spalio 28 d., todėl mokesčių administratorius galėjo atlikti patikrinimą už einamuosius (2020 m.) ir penkerius praėjusius kalendorinius metus – 2019, 2018, 2017, 2016 ir 2015 metus. Pareiškėjo GPM patikrinimas buvo atliktas už 2015–2017 m. laikotarpį, o 2021 m. rugsėjo 10 d. surašytas patikrinimo aktas, taigi patikrinimo laikotarpis nepažeidžia įstatyme nustatytų terminų.

53. Senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės vertinti į šį terminą nepatenkančių faktinių aplinkybių, jeigu jos yra reikšmingos tikrinamam mokestiniam laikotarpiui apskaičiuoti ar perskaičiuoti. Todėl nėra pagrindo tapatinti mokesčio apskaičiavimą reglamentuojančių normų ir duomenų, kurie yra svarbūs mokesčio apskaičiavimo tyrimui. Nei MAĮ, nei kiti teisės aktai nenustato draudimo, apskaičiuojant mokesčius už konkretų mokestinį laikotarpį, remtis papildoma įrodomąja medžiaga, susijusia su ankstesniais laikotarpiais. Tokiais atvejais taikomos bendrosios įrodinėjimo taisyklės – vertinamas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir pakankamumas. Nagrinėjamoje byloje atlikta 2004–2014 m. pajamų ir išlaidų analizė neprieštarauja teisės aktams, nes įstatymai nenustato termino tokiems vertinimams atlikti.

54. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad mokesčių administratorius, vertindamas jo ir sutuoktinės pajamų ir išlaidų santykį už 2004–2014 m. laikotarpį, pažeidė MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties taisykles. Taip pat, pareiškėjo vertinimu, buvo nepagrįstai ignoruotos ankstesnės kontrolės procedūros – operatyviniai patikrinimai ir mokestinis tyrimas – dėl ko pažeisti teisinio tikrumo ir teisėtų lūkesčių principai. Pareiškėjas, remdamasis Konstitucinio Teismo praktika dėl teismų jurisprudencijos tęstinumo ir nuoseklumo, teigia, kad ankstesni VMI patikrinimai turėjo užkirsti kelią platesniam jo turtinės padėties vertinimui už 2004–2014 m. laikotarpį.

55. Teisėjų kolegija pažymi, kad pagal nuosekliai formuojamą LVAT praktiką MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas senaties terminas apibrėžia laikotarpį, už kurį gali būti apskaičiuojamas ar perskaičiuojamas mokestis, tačiau neriboja mokesčių administratoriaus teisės vertinti į šį terminą nepatenkančių faktinių aplinkybių kaip įrodymų, reikšmingų teisingam mokesčio apskaičiavimui. Tokiu atveju mokesčių administratorius privalo taikyti bendrąsias įrodinėjimo taisykles ir vertinti duomenų leistinumą, sąsajumą bei pakankamumą. Nagrinėjamoje byloje atlikta 2004–2014 m. pajamų ir išlaidų analizė skirta nustatyti realų pajamų ir piniginių lėšų likutį 2015 m. sausio 1 d. kaip pradinę tikrinamo laikotarpio (2015–2017 m.) faktinę prielaidą. Toks vertinimo būdas atitinka LVAT praktiką, kuri pripažįsta, kad senaties taisyklės netrukdo naudoti ankstesnių laikotarpių duomenų kaip įrodymų, jeigu apmokestinimas vykdomas tik už įstatyme nustatytą laikotarpį. Šiame kontekste atmestinas ir pareiškėjo argumentas, kad buvo pažeistos GPMĮ 8 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytos pajamų pripažinimo taisyklės, nes ginčijamuose sprendimuose mokestis apskaičiuotas už 2015–2017 m. laikotarpio išlaidų ir teisėtų pajamų disbalansą, o ne už tariamai 2014 m. gautas pajamas. Todėl nėra pagrindo teigti, jog dėl ankstesnių laikotarpių duomenų naudojimo buvo pažeista nekaltumo prezumpcija ar in dubio pro reo principas: šie duomenys naudoti tik kaip įrodomoji medžiaga, o mokesčiai apskaičiuoti už MAĮ 68 straipsnyje nustatytą laikotarpį.

56. Pareiškėjo argumentas, kad ankstesnės mokesčių administratoriaus kontrolės procedūros (operatyvinis patikrinimas, mokestinis tyrimas) sudaro kliūtį vėliau vertinti jo pajamų ir išlaidų santykį, atmestinas. Kaip matyti iš bylos duomenų, ankstesni patikrinimai buvo atliekami dėl kitų laikotarpių ir kitų konkrečių klausimų (pvz., dėl transporto priemonės PVM, tam tikrų sandorių ar atskirų pajamų rodiklių). Tuo metu mokesčių administratoriui nebuvo žinoma visa vėliau surinkta informacija apie pareiškėjo ir jo vadovaujamų įmonių finansinius srautus bei paskolų santykius. Tai, kad ankstesnių procedūrų metu pažeidimų nenustatyta, nereiškia, jog mokesčių administratorius ateityje būtų įpareigotas nekvestionuoti mokesčių mokėtojo pajamų šaltinių, jeigu paaiškėja naujos reikšmingos aplinkybės. Tokia situacija savaime nesukuria res judicata ir nesudaro absoliutaus draudimo atlikti naują patikrinimą dėl kito laikotarpio ar kito ginčo dalyko.

57. Pareiškėjo teiginys, kad analogiškai taikant Gyventojų turto deklaravimo įstatymo nuostatas mokesčių administratoriui turėtų būti užkirstas kelias tikrinti 2004–2014 m. laikotarpio duomenis ir jais remtis, taip pat atmestinas. Teisinio tikrumo ir stabilumo principai reiškia, kad mokesčių apskaičiavimas ar perskaičiavimas turi būti atliekamas tik įstatyme nustatytais terminais, tačiau jie nepaneigia mokesčių administratoriaus teisės naudoti ankstesnių laikotarpių faktus kaip įrodymus, kai tai būtina objektyviam tikrinamo laikotarpio (2015–2017 m.) pajamų ir išlaidų balansui nustatyti. Nagrinėjamu atveju mokestis apskaičiuotas tik už MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintą senaties ribą atitinkantį laikotarpį, todėl pareiškėjo argumentai dėl senaties taisyklių pažeidimo nepagrįsti.

58. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo pareigų apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą ar saugoti apskaitos ir kitus dokumentus, ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine – atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta – tvarka, mokėtina mokesčio suma apskaičiuojama pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Šiuo atveju atsižvelgiama į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, pasirenkami mokesčių administratoriaus nustatyti įvertinimo metodai, atitinkantys protingumo ir kiek įmanoma tikslaus mokestinės prievolės nustatymo kriterijus.

59. Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2015 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015; 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016; 2023 m. sausio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-153-815/2023).

60. Nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje expressis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau tokie atvejai patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013; 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019).

61. Teisėjų kolegija atmeta pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2015–2017 m. disponavo 539 558 Eur piniginėmis lėšomis, kurių pajamų šaltinių jis negalėjo pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamomis ir deklaruotinomis pajamomis.

62. Pareiškėjas gautas pinigines lėšas grindė su V. K. sudarytomis paskolos sutartimis, tačiau nepateikė įrodymų, patvirtinančių grynųjų pinigų perdavimo faktą. Pritardama pirmosios instancijos teismo motyvams dėl šių paskolų vertinimo, teisėjų kolegija pabrėžia, kad išvada apie neįrodytą paskolos realumą grindžiama ne tik pinigų perdavimo ir grąžinimo įrodymų nebuvimu, bet ir kitų surinktų duomenų nepatikimumu. Aplinkybė, kad V. K. buvo suteikęs paskolą UAB „Derijus“, nagrinėjamam ginčui reikšmės neturi, nes mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjui paskola nebuvo suteikta, o tokia išvada padaryta įvertinus visumą faktinių aplinkybių.

63. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius ir teismai nepagrįstai skirtingai vertino paskolų sutartis, sudarytas su V. K. ir su V. S., nors jų forma ir dalis aplinkybių yra panašios (abu sandoriai sudaryti paprasta rašytine forma, deklaruojamas pinigų perdavimas grynaisiais, kreditoriai patikrinimų metu pateikė ribotą informaciją). Pareiškėjo vertinimu, toks nevienodas vertinimas pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės ir teisinio tikrumo principus.

64. Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad paskolų iš V. K. ir iš V. S. vertinimo situacijos iš esmės skiriasi faktiniu kontekstu ir šių sandorių teisine reikšme nagrinėjamam ginčui. Pirma, kaip matyti iš VMI ir MGK sprendimų, V. S. paskola buvo sudaryta 2006 m., jos realumas nekvestionuotas, tačiau atlikus Pareiškėjo ir jo šeimos pajamų ir išlaidų analizę 2004–2014 m. nustatyta, kad net ir laikant šią paskolą realiu pajamų šaltiniu, šeimos išlaidos tam tikrais metais viršijo pajamas, todėl ši paskola neturėjo lemiamos įtakos 2015-01-01 dienai nustatomam piniginių lėšų likučiui.

65. Antra, paskolų iš V. K. vertinimas grindžiamas ne vien formaliu sutarties egzistavimu, bet visuma patikrinimo metu nustatytų aplinkybių: (i) paskolos suma (2 000 000 Lt) sudaro išskirtinai didelę pareiškėjo 2014 m. deklaruotų pajamų dalį; (ii) paskolos perdavimas deklaruojamas tik grynaisiais pinigais, nepateikiant jokių kitų finansinių srautų ar dokumentų apie realų lėšų judėjimą; (iii) kreditorius V. K. nei savo patikrinimų metu, nei pareiškėjo patikrinimo metu nepateikė jokių duomenų apie paskolos suteikimą, nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų ir nepatvirtino paskolos fakto; (iv) pagal V. K. mokestinių patikrinimų metu nustatytas aplinkybes jo gautos pajamos daugiausia sudarė kitų juridinių asmenų suteiktos paskolos ir avansai, o išlaidų struktūroje dominavo nekilnojamojo turto pirkimas ir paskolų grąžinimas; todėl nėra pagrindo manyti, kad jis turėjo pakankamų nuosavų lėšų suteikti tokio dydžio grynųjų paskolą pareiškėjui.

66. Įvertinus pirmiau nurodytas aplinkybes, mokesčių administratorius, o vėliau ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai pripažino, kad V. K. paskolos realumas neįrodytas ir šių sutarčių pagrindu negalima laikyti, jog pareiškėjas 2015–2017 m. disponavo teisėtomis, mokesčių teisės požiūriu pateisinamomis neapmokestintomis lėšomis. Pažymėtina ir tai, kad ginčijamuose sprendimuose mokesčių pagrindas siejamas būtent su nenustatytu teisėtu pajamų šaltiniu, o ne su galimu naudos natūra iš tariamai lengvatinių paskolos sąlygų apmokestinimu pagal GPMĮ 2 straipsnio 15 dalį, todėl apeliacinio skundo argumentai dėl „lengvatinės kainos“ šioje byloje neturi savarankiškos reikšmės. Kitaip vertintina V. S. paskola – ji nebuvo naudojama kaip papildomas pajamų šaltinis ginčo laikotarpiu ir nepakeitė išvados, kad 2015–2017 m. pareiškėjas patyrė didesnių išlaidų, negu leido jo teisėtos ir patikimais šaltiniais pagrįstos pajamos. Todėl skirtingas šių paskolų vertinimas grindžiamas objektyviai skirtingomis faktinėmis ir teisinėmis aplinkybėmis ir nelaikytinas diskriminaciniu. Pareiškėjo nurodomi atskirų patikrinimo akto formuluočių skirtumai (dėl paskolos galiojimo ir lėšų perdavimo) savaime nesudaro pagrindo abejoti galutine mokesčių administratoriaus išvada ir nepanaikina teismo pareigos savarankiškai įvertinti visą įrodymų visumą.

67. Nagrinėjamu atveju VMI neginčijo aplinkybės, kad egzistuoja duomenys apie pareiškėjo bandymą pateikti PRC911 formą, tačiau pati deklaracija nebuvo pateikta ir neužregistruota. Be to, mokesčių administratoriui nebuvo žinoma, kokią konkrečią informaciją pareiškėjas ketino joje deklaruoti.

68. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad 2016-06-30, naudodamasis EDS sistema, bandė pateikti PRC911 formą dėl paskolų ir dovanų deklaravimo ir pateikė IT specialisto ataskaitą, patvirtinančią, jog jo kompiuteryje buvo suformuotas PRC911 duomenų failas bei užmegztos kelios sesijos su VMI deklaravimo sistema. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius, nepripažinęs šios formos kaip pateiktos ir neatsižvelgęs į jo pastangas atskleisti pajamų šaltinius, pažeidė gero administravimo principą.

69. Teisėjų kolegija pažymi, kad iš bylos medžiagos matyti: VMI patvirtino, jog 2016-06-30 pareiškėjas jungėsi prie EDS sistemos ir bandė pateikti PRC911 formą, tačiau dėl techninių ar procedūrinių priežasčių ši forma nebuvo užregistruota kaip pateikta ir neatsispindi mokesčių administratoriaus registruose. Ši aplinkybė pareiškėjui buvo paaiškinta atskiru VMI raštu, kuris, kaip yra konstatavę administraciniai teismai, nesukėlė jam savarankiškų materialiųjų pasekmių ir neįtvirtino naujų pareigų ar suvaržymų. Toks faktas savaime nepatvirtina gero administravimo principo pažeidimo, nes mokesčių administratorius turi teisę nustatyti formalius deklaracijų priėmimo kriterijus ir laikyti pateikta tik tą formą, kuri faktiškai pasiekė jo informacines sistemas ir atitiko technines taisykles.

70. Kita vertus, net ir darant prielaidą, kad PRC911 forma būtų laikoma laiku pateikta, tai nepakeistų ginčo baigties. Kaip matyti iš mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimų, paskolų iš V. K. ir kitų asmenų faktas bei jų sumos mokesčių administratoriui buvo žinomi ir įvertinti, tiek kaip pareiškėjo paaiškinimai, tiek kaip dokumentų turinys. Todėl PRC911 forma būtų tik procesinis tų pačių duomenų deklaravimas. Deklaracijos pateikimas savaime nepanaikina pareigos įrodyti paskolų realumą ir nepatvirtina jų kaip teisėtų pajamų šaltinių, jeigu dėl kitų aplinkybių šis realumas laikytinas neįrodytu. Turinio viršenybės prieš formą principas reiškia, kad svarbiausia yra ne pati deklaracija, bet tai, ar paskolos atitinka įrodytų, teisėtų ir mokesčių teisės požiūriu pateisinamų pajamų šaltinių kriterijus. Nagrinėjamoje byloje pagrįstai konstatuota, kad šių kriterijų pareiškėjas neįvykdė.

71. Pareiškėjas apeliaciniame skunde pabrėžia, kad viso proceso metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus ir dokumentus, todėl, jo nuomone, turėjo būti taikoma MAĮ 139 straipsnyje nustatyta minimali bauda. Jis taip pat teigia, kad mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas nepakankamai įvertino pažeidimo subjektyvųjį aspektą ir neproporcingai pasirinko 30 proc. baudą, nors nenustatyta piktybiškų veiksmų ar tyčinio vengimo bendradarbiauti.

72. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo pagrindą skirti ne minimalią, o vidutinio dydžio – 30 proc. – baudą. Pirma, apskaičiuotas nesumokėtas GPM – 81 617 Eur – akivaizdžiai rodo, jog biudžetui padaryta žala yra reikšminga. Antra, byloje nenustatyta, kad pareiškėjas būtų savo iniciatyva, iki patikrinimo pradžios ar jo metu, deklaravęs ginčijamas pajamas, pateikęs koreguotas deklaracijas ar kitaip siekęs ištaisyti pažeidimą. Trečia, dalis pareiškėjo paaiškinimų dėl pajamų šaltinių (paskolų iš V. K.) pripažinti nepatikimais ir nepagrįstais objektyviais įrodymais, o tai rodo ribotą ir selektyvų pareiškėjo bendradarbiavimą – orientuotą į ginčo pozicijos išlaikymą, o ne į visų faktinių aplinkybių atskleidimą.

73. MAĮ 139 straipsnyje nustatyta galimybė individualizuoti baudos dydį suponuoja pareigą atsižvelgti į pažeidimo pobūdį, mastą ir kitas reikšmingas aplinkybes, tačiau nereiškia, kad kiekvienu atveju, kai mokesčių mokėtojas pateikia paaiškinimus ar dalyvauja patikrinimo procedūroje, turi būti taikoma minimali bauda. Pareiškėjo nurodomas „bendradarbiavimas“ šiuo atveju daugiausia reiškia jo procesinių teisių įgyvendinimą ir nepaneigia fakto, kad didelė dalis pajamų buvo nedeklaruota, o pagrindinis deklaruojamas pajamų šaltinis – didelės vertės paskolos iš privataus asmens – liko neįrodytas. Šios aplinkybės pagrindžia mokesčių administratoriaus sprendimą taikyti vidutinio dydžio baudą, kuri laikytina proporcinga ir atitinkančia specialiosios ir bendrosios prevencijos tikslus.

74. Teisėjų kolegija pažymi, kad reikalavimai administraciniam sprendimui nustatyti Viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnio 5 dalyje. Pagal šios dalies 5 ir 6 punktus administraciniame sprendime turi būti nurodytas sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas bei kitos sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės (5 p.), taip pat administracinio sprendimo motyvai (6 p.).

75. Įvertinus nustatytas aplinkybes, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, jog mokesčių administratoriai išsamiai ir visapusiškai ištyrė reikšmingas aplinkybes ir tinkamai taikė materialiosios teisės normas. Todėl Kauno AVMI 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimas Nr. (7.45E)-FR0682-262, kuriuo pareiškėjui apskaičiuota 81 617 Eur GPM, 24 485 Eur GPM bauda ir 32 475,25 Eur GPM delspinigių, bei šį sprendimą patvirtinantys VMI 2022 m. vasario 9 d. sprendimas Nr. 68-16 ir MGK 2022 m. balandžio 27 d. sprendimas Nr. S-61 (7-34/2022) atitinka Viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktų reikalavimus.

76. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pareiškėjo apeliacinis skundas yra atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

77. Kadangi pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, jis neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo E. K. apeliacinį skundą atmesti.

Regionų administracinio teismo 2025 m. liepos 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius