b9c0cb22-7d93-432c-80e4-bb1ef4e4ba67 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla Nr. I-5536-561/2015Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05119-2014-6            Procesinio sprendimo kategorija 1.9.3.5; 3.21 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2015 m. lapkričio 2 d.Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas ArÅ«nas Kaminskas, dalyvaujant pareiÅ¡kėjos UAB „Certa“ atstovei Evelinai Veličkienei, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Jurgitai NarkevičiÅ«tei, vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos UAB „Certa“ skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).Teismas, iÅ¡nagrinėjęs bylÄ , n u s t a t ė:

PareiÅ¡kėja UAB „Certa“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismÄ , praÅ¡ydama:

1) panaikinti 2014-10-29 Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) sprendimÄ Nr. S-218(7-186/2014) dalyje dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2014-08-08 sprendimo Nr. 69-96, kuria patvirtinta Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2014-05-15 sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-282 dalis dėl nurodymų sumokėti 37 412,74 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), su Å¡iuo mokesčiu susijusius PVM delspinigius, patvirtinimo;

2) panaikinti 2014-08-08 VMI sprendimÄ Nr. 69-96, kuriuo patvirtintas Inspekcijos sprendimas Nr. (04.7.2)-FR0682-282 dėl patikrinimo akto Nr. FR0680-102 tvirtinimo;

3) panaikinti Inspekcijos sprendimÄ Nr. (04.7.2)-FR0682 dėl patikrinimo akto Nr. FR0680-102) (toliau – Patikrinimo aktas) tvirtinimo.PareiÅ¡kėja paaiÅ¡kino, kad Inspekcija atliko kompleksinį mokestinį patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2010-11-16 iki 2012-12-31 (PVM – už laikotarpį nuo 2010-12-01 iki 2012-12-21). Po Å¡io patikrinimo 2014-02-13 buvo suraÅ¡ytas Patikrinimo aktas bei 2014-05-15 priimtas Inspekcijos sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2.)-FR0682-282 (toliau – ir 2014-05-15 Sprendimas), kuriuo Inspekcija mokesčių mokėtojui paskaičiavo mokestinę nepriemokÄ : 83 510,37 Lt PVM; 9 100,90 Lt PVM delspinigių; 2 578,15 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM); 142,31 Lt GPM delspinigių; 88 Lt aplinkos terÅ¡imo mokesčio; 15,32 Lt aplinkos terÅ¡imo mokesčio delspinigių; 332 Lt žemės mokesčio; 30,64 Lt žemės mokesčio delspinigių; 26 388,95 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų. 2014-08-08 VMI patvirtino SprendimÄ dėl patikrinimo akto tvirtinimo, o 2014-10-29 Komisija, iÅ¡nagrinėjusi pareiÅ¡kėjos skundÄ , nusprendė VMI 2014-08-08 sprendimo Nr. 69-96 (toliau – ir Sprendimas Nr. 69-96) dalį, kuria patvirtinta 2014-05-15 Sprendimo dalis dėl nurodymų sumokėti 46 097,63 Lt PVM, su Å¡iuo mokesčiu susijusius PVM delspinigius; 2 578,15 Lt GPM; 3,09 Lt GPM delspinigius; 88 Lt aplinkos terÅ¡imo mokesčio; 10,57 Lt aplinkos terÅ¡imo mokesčio delspinigių; 332 Lt žemės mokesčio; 12,71 Lt žemės mokesčio delspinigių; 25 069,84 Lt VSD įmokų; 1319,11 Lt VSD įmokų delspinigius, panaikinti.

Dalyje dėl nurodymų sumokėti 37 412,74 Lt PVM ir PVM delspinigius Komisija patvirtino VMI SprendimÄ Nr. 69-96. Taip pat nusprendė palikti nenagrinėtÄ pareiÅ¡kėjos skundo dalį dėl Sprendimo Nr. 69-96 dalies, kuria patvirtinta Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis dėl nurodytų sumokėti 1 470 Lt PVM, 412 PVM delspinigius ir 147 Lt PVM baudÄ .PareiÅ¡kėja skunde teismui nurodė, jog Komisija nepagrindė ir nenurodė, kokiais teisės aktais remiantis ji sutiko su centrinio mokesčių administratoriaus padaryta iÅ¡vada dėl PVM ataskaitos ribojimo pareiÅ¡kėjai, nurodydama, kad centrinio mokesčių administratoriaus sprendime gana plačiai aptartos ir iÅ¡analizuotos galimos PVM atskaitos ribojimo sÄ lygos.

IÅ¡ centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo matyti, jog teisė į PVM ataskaitÄ gali bÅ«ti ribojama tik tuo atveju, jeigu bÅ«tų nustatyta, jog Bendrovė buvo nesÄ Å¾ininga, t. y. žinojo jog dalyvauja PVM sukčiavimo sandoryje ir žinojo, kad BUAB „Tobula santechnika“ Å¡io PVM mokesčio nesumokės. Taip pat buvo nurodyta, jog lemiamÄ reikÅ¡mę turi tikrasis Å«kinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais.Nagrinėjamu atveju Inspekcija nepasisakė apie galimybę riboti PVM atskaitÄ pareiÅ¡kėjai, o be to, nei Inspekcija, nei VMI neįrodė, jog pareiÅ¡kėja dalyvavo sukčiavimo sandoryje.

Taip pat nepagrindė, jog pareiÅ¡kėjos tikrasis Å«kinės operacijos turinys skyrėsi nuo jos įforminimo atitinkamais buhalteriniais dokumentais. Bendrovės teigimu, neįrodęs Å¡ių aplinkybių, mokesčių administratorius neturi teisės taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAÄ®) 10 straipsnio virÅ¡enybės veiklos turiniui, o ne jos formaliai iÅ¡raiÅ¡kai, įtvirtinto principo.PareiÅ¡kėja nurodė, jog jos sandorių tikslas buvo įsigyti prekes, ji neturėjo tikslo nemokėti, pasipelnyti ar kito nesÄ Å¾iningo tikslo sudarant Å¡iuos sandorius.

PareiÅ¡kėja įsigijo prekes ir atsiskaitė su pardavėju, todėl realizavusi prekes ji turi teisę į PVM atskaitÄ . Tai, kad BUAB „Tobula santechnika“ nesumokėjo PVM, nėra pagrindas mokesčio naÅ¡tÄ perkelti pareiÅ¡kėjai. PareiÅ¡kėja nurodė, jog tokios praktikos laikosi ir Europos SÄ jungos Teisingumo Teismas (2006-01-12 sprendimas sujungtose bylose C-354/03, C-355/03 ir C-484/03 54 punktas). PareiÅ¡kėja taip pat vadovaujasi MAÄ® 8 str. 1 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika (nutartys adm. bylose Nr. A5-518/2005, Nr. A17-1086/2007 ir sprendimas adm. byloje Nr. A5-1075/2005).Bendrovė pažymėjo, jog VMI pakeitus savo pozicijÄ dalyje dėl PVM atskaitymo, kuria pareiÅ¡kėjai neleista atskaityti 37 412,74 Lt PVM, buvo tiesiogiai pažeistos pareiÅ¡kėjos teisės, nes buvo iÅ¡plėstos patikrinimo akto ribos bei užkirstas kelias pareikti raÅ¡ytines pastabas, skųsti suraÅ¡ytÄ aktÄ bei teikti paaiÅ¡kinimus dėl patikrinimo akto dalies, ribojančios PVM atskaitÄ , pakeitimo.

PareiÅ¡kėja taip pat pažymėjo, jog nežinojo, kad BUAB „Tobula santechnika“ nesumokės PVM mokesčio, tokia informacija jai nebuvo teikiama ir nėra jokio mechanizmo, kaip ir kokiomis priemonėmis tokiÄ informacijÄ pareiÅ¡kėja galėjo patikrinti, o faktas, kad dabartinis įmonės direktorius ir akcininkas Mantas Litvaitis įkuriant UAB „Certa“ dirbo BUAB „Tobula santechnika“ pardavimų vadovu, nepaneigia jo bei pareiÅ¡kėjos sÄ Å¾iningumo. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriui pripažinus, kad dėl mokesčių nemokėjimo yra kalti tretieji asmenys, t. y.

D. B. ar BUAB „Tobula santechnika“ valdymo organai, tai sutinkamai su 2013-04-11 LVAT (nutartis adm. byloje Nr. A442-724/2013) kolegijos aiÅ¡kinimu, nesumokėtus mokesčius mokesčių administratorius turi teisę iÅ¡sireikalauti iÅ¡ kaltųjų asmenų, o Å¡iuo atveju pareiÅ¡kėja nėra atsakinga už atsakingų asmenų mokestines prievoles. PareiÅ¡kėja taip pat pažymėjo, jog teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sÄ lygų, kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitÄ gali bÅ«ti ribojama, todėl privaloma remtis Sutarties dėl Europos SÄ jungos veikimo 288 str. 3 dalimi ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTÄ®) 4 str. 3 dalimi bei vadovautis 2006-11-28 Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir 2006/112/EB Direktyva) nuostatomis, jas aiÅ¡kinant Europos Teisingumo Teismo (toliau – ir ETT) suformuotomis taisyklėmis.

PareiÅ¡kėja taip pat nurodė, jog tai, kad ji elgėsi sÄ Å¾iningai, patvirtina Kauno apygardos teismo sprendimas civilinėje byloje Nr. 2-1896-259/2014, kurioje konstatuota, kad byloje nėra nustatyta, kad UAB „Certa“ veikė nesÄ Å¾iningai, t. y. kad žinojo ar turėjo žinoti, kad tas sandoris prieÅ¡tarauja juridinio asmens veiklai.Teisminio nagrinėjimo metu pareiÅ¡kėjos atstovė patvirtino skunde iÅ¡dėstytus argumentus ir prašė pareiÅ¡kėjos skundÄ tenkinti.Atsakovė VMI atsiliepime į skundÄ su skundu nesutiko ir prašė Bendrovės skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ , nurodydama, jog patikrinimo metu nustatyta, kad pareiÅ¡kėja per 2011 m. sausio – rugpjūčio mėnesius iÅ¡ BUAB „Tobula santechnika“ įsigijo santechnikos prekių už 215 565,51 Lt, o tai sudarė 44,6 proc. visų pirkimų.

Pažymėjo, jog BUAB „Tobula santechnika“ deklaravo PVM, tačiau į biudžetÄ mokesčių nesumokėjo, todėl pareiÅ¡kėjai buvo nustatyta PVM atskaitÄ ribojanti aplinkybė, t. y. ji žinojo/turėjo galimybę žinoti, kad, įsigydama prekes, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Nustatyta, kad pareiÅ¡kėja ir minėta įmonė yra susijusios per jų vadovus, akcininkus ir darbuotojus. D. B. – BUAB „Tobula santechnika“ direktorius, valdantis 70 proc. BUAB „Tobula santechnika“ akcijų, nuo 2010-11-16 iki 2011-06-30 buvo vienintelis naujai įkurtos pareiÅ¡kėjos akcininkas. 2011 m. 3 darbuotojai perėjo iÅ¡ BUAB „Tobula santechnika“ dirbti pas pareiÅ¡kėjÄ , o vėliau 4 darbuotojai, dar dirbdami BUAB „Tobula santechnika“, buvo įdarbinti pas pareiÅ¡kėjÄ .

Pažymėjo, jog Mantas Litvaitis nuo 2010-11-19 įdarbintas vadovu pas pareiÅ¡kėjÄ , dar 6 mėn. dirbo BUAB „Tobula santechnika“. Be to, nuo 2011-06-30 jis yra vienintelis pareiÅ¡kėjos akcininkas. PareiÅ¡kėjos vyr. buhalterė įmonėje pradėjo dirbti nuo 2010-11-16, tačiau iki 2012-01-10 taip pat apskaitÄ tvarkė ir BUAB „Tobula santechnika“. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiÅ¡kėja veiklÄ iki 2011-08-16 vykdė tose pačiose patalpose, kuriose veiklÄ vykdė BUAB „Tobula santechnika“.

Be to, pareiÅ¡kėja naudojosi visa BUAB „Tobula santechnika“ priklausančia ofiso įranga, prekes ir paslaugas įmonėms tikrinamuoju laikotarpiu tiekė beveik tie patys tiekėjai, o taip pat, kai kuriose sutartyse yra pakeisti tik įmonių pavadinimai, tačiau tekstas yra toks pats.Atsakovė nurodė, jog 2011-12-14 BUAB „Tobula santechnika“ buvo iÅ¡kelta bankroto byla, o teismo nutartis įsiteisėjo nuo 2011-12-28. BUAB „Tobula santechnika“ 2012-09-05 kreditorių susirinkime buvo nutarta įpareigoti bankroto administratorių kreiptis į teismÄ dėl tyčinio bankroto nustatymo.

Kauno apygardos administracinis teismas 2013-08-26 nutartimi pripažino bankrotÄ tyčiniu, o Lietuvos apeliacinis teismas 2013-10-25 nutartį paliko nepakeistÄ . Taip pat yra atliekamas ikiteisminis tyrimas dėl nusikalstamo bankroto. Minėtos aplinkybės patvirtina, jog pareiÅ¡kėjos vadovas turėjo galimybę žinoti apie BUAB „Tobula santechnika“ finansinę padėtį bei tai, kad ji nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir neturi galimybių sumokėti 37 412,74 Lt PVM, tačiau nepaisydama to, pareiÅ¡kėja sudarė sandorius su BUAB „Tobula santechnika“ ir siekė PVM atskaitymo.Grįsdama savo atsiliepimÄ Ä¯ skundÄ , atsakovė vadovavosi 1977-05-17 Å eÅ¡tosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, kuri buvo pakeista dabar galiojančia 2006/112/EB Direktyvos, 167 straipsniu ir ETT 2007-12-18 sprendimo byloje Cedilac (C 368/06) 31 punktu bei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 58 str. 1 dalimi, 64 straipsniu ir nurodė, jog net ir visus formaliuosius teisės aktų reikalavimus atitinkančios PVM sÄ skaitos faktÅ«ros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM.

Atsakovė taip pat vadovavosi MAÄ® 10 straipsniu ir LVAT 2013-02-05 nutartimi adm. byloje Nr. A602-705/2013, 2013-03-13 nutartimi adm. byloje Nr. A602-371/2013 bei nurodė, kad teismų praktikoje pažymima, jog nemokant mokesčių pažeidžiamas vieÅ¡asis interesas, o subjektas tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesÄ Å¾iningai. Jei mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas Å«kinę operacijÄ ar kitokiÄ vykdomÄ veiklÄ prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į visumÄ teisiÅ¡kai reikÅ¡mingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepaisydamas to, atlieka Å«kinę operacijÄ , – konstatuojama, jog jis elgėsi nesÄ Å¾iningai.

Tiek LVAT, tiek ETT praktikoje nėra pateiktas baigtinis sÄ raÅ¡as aplinkybių, kurioms esant galima teigti, jog mokesčių mokėtojas praranda teisę į PVM atskaitÄ , tačiau, atsakovės teigimu, pareiÅ¡kėja vykdė tokiÄ pačiÄ veiklÄ , kaip ir nurodė LVAT adm. bylose Nr. A556-421/2013 bei Nr. A602-371/2013, kuriose konstatuotas mokesčių mokėtojų nesÄ Å¾iningumas, todėl pareiÅ¡kėjos elgesys pripažintinas nesÄ Å¾iningu.Vadovaudamasi MAÄ® 154 str. 4 dalimi bei LVAT praktika (2013-11-12 nutartis adm. byloje Nr. A556-2214/2013, 2014-02-04 nutartis adm. byloje Nr. A556-476/2014, 2010-10-18 nutartis adm. byloje Nr. A438-1146/2010) atsakovė pažymėjo, jog faktinių aplinkybių apimtį ir pobÅ«dį, kurias turi iÅ¡tirti ir nustatyti vietos mokesčių administratorius, apsprendžia konkrečios mokestinės prievolės sudėtis, t. y. turi bÅ«ti nustatomos tik tos aplinkybės, kurios betarpiÅ¡kai yra susijusios su konkrečios mokestinės teisės normos sudėties požymiais.

Nagrinėjamu atveju, atsakovei pakako duomenų ir nustatytų aplinkybių pripažinti, jog pareiÅ¡kėjos elgesys priskirtinas nesÄ Å¾iningam elgesiui.Teisminio nagrinėjimo metu atsakovės VMI atstovė patvirtino atsiliepime į skundÄ iÅ¡dėstytus argumentus ir prašė pareiÅ¡kėjos skundÄ atmesti. Ginčas byloje kilęs dėl Inspekcijos, VMI bei Komisijos sprendimų, kuriais Bendrovei buvo nurodyta sumokėti PVM bei PVM delspinigius, teisėtumo bei pagrįstumo. Byloje esantys duomenys patvirtina, kad VMI 2014-08-08 sprendimu Nr. 69-96 (Komisijos byla Nr. 7-186/2014 (toliau – ir Komisijos byla), I t., b. l. 14–18) patvirtino Inspekcijos 2014-05-15 sprendimÄ Nr. (04.7.2)-FR0682-282, kuriuo nuspręsta iÅ¡ dalies patvirtinti 2014-02-13 patikrinimo aktÄ Nr. FR0680-102 (Komisijos byla, I t., b. l. 59–75), kuriame papildomai priskaičiuota 84 980,37 Lt PVM, 2 578,15 Lt GPM, 88 Lt mokesčio už aplinkos terÅ¡imÄ , 332 Lt žemės mokesčio, 25 069,84 Lt VSD įmokų, iÅ¡ viso – 113 048,36 Lt.

Patvirtino 6 578,69 Lt PVM delspinigių, 3,09 Lt GPM delspinigių, 10,57 Lt mokesčio už aplinkos terÅ¡imÄ delspinigių, 12,71 Lt žemės mokesčio delspinigių, 1 319,11 Lt VSD įmokų delspinigių, 147 Lt PVM baudÄ (Komisijos byla, I t., b. l. 30–44).Komisija 2014-10-29 sprendimu Nr. S-218(7-186/2014) (Komisijos byla, III t., b. l. 190–206):

1) panaikino VMI 2014-08-08 sprendimo Nr. 69-96 dalį, kuria patvirtinta Inspekcijos 2014-05-15 sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-282 dalis dėl nurodymų sumokėti 46 097,63 Lt PVM, su Å¡iuo mokesčiu susijusius delspinigius, 2 578,15 Lt GPM, 3,09 Lt GPM delspinigius, 88 Lt mokestį už aplinkos terÅ¡imÄ , 10,57 Lt mokesčio už aplinkos terÅ¡imÄ delspinigius, 332 Lt žemės mokestį, 12,71 Lt žemės mokesčio delspinigius, 25 069,84 Lt VSD įmokas, 1 319,11 Lt VSD įmokų delspinigius;

2) patvirtino VMI 2014-08-08 sprendimo Nr. 69-96 dalį, kuria patvirtinta Inspekcijos 2014-05-15 sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-282 dalis dėl nurodymų sumokėti 37 412,74 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius PVM delspinigius;

3) paliko nenagrinėtÄ Inspekcijos 2014-05-15 sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-282 dalį, kuria patvirtinta Inspekcijos 2014-05-15 sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-282 dalis dėl nurodymų sumokėti 1 470 Lt PVM, 412 Lt PVM delspinigius ir 147 Lt PVM baudÄ . Teisė į PVM atskaitÄ atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sÄ lygoms, įtvirtintoms PVM įstatyme, kuriuo yra įgyvendintos Å eÅ¡tosios direktyvos nuostatos.PVM įstatymo 64 str. 1 dalyje nurodoma, kad pirkimo PVM gali bÅ«ti įtraukiamas į PVM atskaitÄ tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamÄ PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ .

Turimoje PVM sÄ skaitoje faktÅ«roje Å¡i PVM suma turi bÅ«ti iÅ¡skirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu Å¡iame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sÄ skaita faktÅ«ra privalo atitikti visus Å¡io įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus. To paties straipsnio 9 d. 1 punkte įtvirtinta, kad MAÄ® nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sÄ skaitose faktÅ«rose nurodytos pirkimo PVM sumos negali bÅ«ti atskaitomos, neatsižvelgiant į tai, kad PVM sÄ skaita faktÅ«ra atitinka visus Å¡iame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

Taigi, darytina iÅ¡vada, jog įstatymas nustato atvejus, kad net ir formaliuosius reikalavimus atitinkančios PVM sÄ skaitos faktÅ«ros tam tikrais atvejais gali nesuteikti teisės mokesčių mokėtojui atskaityti pirkimo PVM.Pastebėtina, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų, kada mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitÄ gali bÅ«ti ribojama, tačiau MAÄ® 10 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose virÅ¡enybė teikiama Å¡ių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai iÅ¡raiÅ¡kai.

Å iuo aspektu iÅ¡plėstinė LVAT teisėjų kolegija 2013-02-05 nutartyje adm. byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama ETT praktikÄ , konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitÄ , jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad:

1) sandoriai, kuriais grindžiama Å¡i teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito Å«kio subjekto, dalyvaujančio Å¡ių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sÄ vokos.

IÅ¡plėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal ETT praktikÄ apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiÅ¡kai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitÄ ribojimÄ .IÅ¡ bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino bÅ«tent vienÄ iÅ¡ minėtų ETT nurodomų – PVM atskaitÄ ribojančių – aplinkybių, t. y. pareiÅ¡kėjo žinojimÄ /turėjimÄ Å¾inoti (sÄ Å¾iningumÄ ), kad jis, įsigydamas prekes, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje.

Å iuo aspektu prieÅ¡ tai paminėtoje LVAT nutartyje iÅ¡plėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad tokiu, koks yra susiklostęs nagrinėjamoje byloje, atveju yra privalu įrodyti Å¡ias sÄ lygas:

1) jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iÅ¡ kurio kylančiÄ teisę į atskaitÄ siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM;

2) jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie aplinkybes, nurodytas pirmojoje sÄ lygoje. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesÄ Å¾iningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos SÄ jungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitÄ gali bÅ«ti paneigta. MinėtÄ teisiÅ¡kai reikÅ¡mingÄ aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius.

Ji gali bÅ«ti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobÅ«dį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstÄ ; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobÅ«dį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryÅ¡ius ir pan.Teismas, iÅ¡analizavęs ir įvertinęs bylos medžiagÄ , nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčo dėl to, jog pareiÅ¡kėjos su BUAB „Tobula santechnika“ sudaryti sandoriai (iÅ¡raÅ¡ytos PVM sÄ skaitos faktÅ«ros) atitinka formaliÄ sias sÄ lygas, bei dėl prekių tiekimo fakto, nėra.

Tačiau bylos medžiaga vienareikÅ¡miÅ¡kai patvirtina aplinkybę, kad Bendrovė žinojo arba turėjo žinoti apie tai, jog BUAB „Tobula santechnika“ nesumokės pardavimo PVM į valstybės biudžetÄ . Å iÄ iÅ¡vadÄ patvirtina toliau iÅ¡dėstytos mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės.Kaip matyti iÅ¡ Inspekcijos 2012-09-20 operatyvaus patikrinimo pažymos Nr. AU12-253 ir 2014-02-13 patikrinimo akto Nr. FR0680-102 (Komisijos byla, I t., b. l. 53–55, 59–75) turinio, patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiÅ¡kėja ir BUAB „Tobula santechnika“ yra susijusios bendrovės per bendrovių vadovus, akcininkus ir darbuotojus.

BUAB „Tobula santechnika“ direktorius, valdantis 70 proc. BUAB „Tobula santechnika“ akcijų, nuo 2010-10-16 iki 2012-06-29 buvo vieninteliu pareiÅ¡kėjos akcininku (Komisijos byla, II t., b. l. 98–102, 109–116). 2010 metais – du jos darbuotojai, 2011 metais – trys darbuotojai perėjo dirbti iÅ¡ BUAB „Tobula santechnika“ į UAB „Certa“. 2011 m. pareiÅ¡kėja pradėjo vykdyti mažmeninę prekybÄ santechnikos prekėmis (Komisijos byla, II t., b. l. 131, 178–181, 188), t. y. veiklÄ , kokiÄ iki bankroto vykdė BUAB „Tobula santechnika“, veikla buvo vykdoma tuo pačiu adresu (Komisijos byla, II t., b. l. 134–135, 184), patalpos nuomojamos iÅ¡ tų pačių juridinių asmenų, pareiÅ¡kėja naudojosi BUAB „Tobula santechnika“ biuro įranga (Komisijos byla, II t., b. l. 104–108, 118).

Be to, prekes teikė tos pačios įmonės, tiekėjų sutarčių turinys iÅ¡liko toks pats (Komisijos byla, II t., b. l. 77–88). Šias aplinkybes patvirtina ir Inspekcijos 2013-01-30 prieÅ¡prieÅ¡inės informacijos surinkimo pažyma Nr. AU12-27 (Komisijos byla, I t., b. l. 133–135) Kauno apygardos teismas 2011-12-14 nutartimi (Komisijos byla, II t., b. l. 163–164) iÅ¡kėlė BUAB „Tobula santechnika“ bankroto bylÄ , o 2013-08-26 nutartimi pripažino BUAB „Tobula santechnika“ bankrotÄ tyčiniu (Komisijos byla, I t., b. l. 93–96).

Lietuvos apeliacinio teismo 2013-10-25 nutartimi Kauno apygardos teismo 2013-08-26 nutartis palikta nepakeista. Pažymėtina, jog dėl minėtų faktinių aplinkybių ginčo tarp Å¡alių nėra, o, be to, jos patvirtintos įsiteisėjusia Kauno apygardos teismo 2013-08-26 nutartimi.Teismas daro iÅ¡vadÄ , kad Inspekcija patikrinimo metu pagrįstai nustatė, jog pareiÅ¡kėja perėmė ir tęsė BUAB „Tobula santechnika“ veiklÄ , Å¡ios įmonės nepriemoka teismo sprendimo iÅ¡kelti bankroto bylÄ Ä¯siteisėjimo dienÄ sudarė 83 510,37 Lt, todėl, vadovaujantis MAÄ® 10 straipsniu, pareiÅ¡kėjai perėjo prievolė sumokėti BUAB „Tobula santechnika“ PVM nepriemokÄ .

Komisija 2014-10-29 sprendimu pripažino, jog ginčo byloje mokesčių administratoriaus taikytas mokesčių apskaičiavimo – bankrutuojančios įmonės mokestinių prievolių perkėlimo bÅ«das, nėra numatytas mokesčių teisės aktų, todėl VMI sprendimÄ dalyje dėl BUAB „Tobula santechnika“ mokestinių prievolių perkėlimo ir nurodymo pareiÅ¡kėjai sumokėti, panaikino kaip neteisėtÄ (Komisijos byla, III t., b. l. 205). Å ios Komisijos sprendimo dalies Å¡alys teismui neskundžia.Atsižvelgęs į tai, kas nurodyta, teismas daro iÅ¡vadÄ , jog byloje neabejotinai įrodyta viena iÅ¡ dviejų kumuliatyvių sÄ lygų, paneigiančių pareiÅ¡kėjos teisę į PVM atskaitÄ â€“ jog prekių tiekėjas sukčiavo dėl PVM, t. y. kad BUAB „Tobula santechnika“ nemokėjo PVM į valstybės biudžetÄ .Vertinant antrÄ jÄ sÄ lygÄ â€“ jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimÄ PVM – paneigiančiÄ pareiÅ¡kėjo teisę į PVM atskaitÄ , pirmiausia atkreiptinas dėmesys į įrodinėjimo naÅ¡tos paskirstymo tarp Å¡alių taisykles.

LVAT praktikoje yra ne kartÄ konstatuota, kad nustačius, jog Å«kinės operacijos (kai ji realiai yra įvykusi) turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai mokesčių administratoriui sudaro pagrįstÄ pagrindÄ manyti, kad Å¡iomis Å«kinėmis operacijomis buvo arba galėjo bÅ«ti piktnaudžiaujama (sukčiaujama) PVM bei reikalauti iÅ¡ pirkėjo įrodyti tikrÄ jį Å«kinės operacijos turinį: duomenis, apie tikrÄ jį Å«kinės operacijos subjektÄ , suteikusį jam prekes ir/ar paslaugas, ir kitas reikÅ¡mingas aplinkybes bei įrodyti, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti, jog, įsigydamas prekes, jis dalyvavo į sukčiavimÄ PVM įtrauktame sandoryje.

Å ios teisiÅ¡kai reikÅ¡mingos aplinkybės Å¡alių gali bÅ«ti įrodinėjamos bei paneigiamos visomis leistinomis įrodinėjimo priemonėmis, Å¡iuos įrodymus vertinant pagal bendrÄ sias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl Å¡ie klausimai, ar pirkėjas turi teisę, ar ne į PVM atskaitÄ , priklauso nuo konkrečios bylos aplinkybių ir joje surinktų įrodymų visumos (žr., pvz., LVAT 2009-10-19 sprendimÄ adm. byloje Nr. A438-1097/2009; 2010-07-02 nutartį adm. byloje Nr. A438-550/2010; 2010-08-23 nutartį adm. byloje Nr. A438-721/2010 ir kt.).Nagrinėjamoje byloje pareiÅ¡kėja teigė, kad ji nežinojo, jog BUAB „Tobula santechnika“ nemokės PVM mokesčio iÅ¡ sandorių su pareiÅ¡kėja.

Su Å¡iuo pareiÅ¡kėjos argumentu teismas nesutinka, nes, kaip minėta, po BUAB „Tobula santechnika“ tyčinio bankroto pareiÅ¡kėja tęsė bankrutavusios įmonės veiklÄ , joje dirbo buvę BUAB „Tobula santechnika“ darbuotojai bei vadovas. Å ios aplinkybės neabejotinai patvirtina, jog vadovas tikrai žinojo apie BUAB „Tobula santechnika“ nesÄ Å¾iningus veiksmus bei tai, jog ji nesumokėjusi PVM mokesčio, tačiau pareiÅ¡kėja vis tiek prašė PVM atskaitos.LVAT savo praktikoje yra ne kartÄ pažymėjęs, kad nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti kontrahento veiklos, tikrinti jo iÅ¡raÅ¡omų dokumentų tikrumo, tačiau tokia pareiga kyla iÅ¡ pačios mokesčių mokėjimo prievolės teisingai mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Lietuvos Respublikos civilinio kodekso normose.

PrieÅ¡ingu atveju, mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas, už tokia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesÄ Å¾iningai ir prisiima rizikÄ dėl mokėtinų į valstybės biudžetÄ mokesčių dydžio (žr., pvz., LVAT 2012-04-16 nutartį adm. byloje Nr. A602-1217/2012). Å iuo aspektu teismas pažymi, jog net konstatavus, kad pareiÅ¡kėja nežinojo apie BUAB „Tobula santechnika“ nesumokėtus PVM mokesčius, vis tiek darytina iÅ¡vada, jog pareiÅ¡kėja buvo nesÄ Å¾ininga, nes nesidomėjo tuo, kad BUAB „Tobula santechnika“ yra nemoki.

Be to, pažymėtina, jog duomenis apie įmonės nemokumÄ galima sužinoti internete. Toks nesidomėjimas kontrahento veikla, koks yra nustatytas Å¡iuo konkrečiu atveju, akivaizdžiai prieÅ¡tarauja sÄ Å¾iningo, rÅ«pestingo ir apdairaus verslo subjekto veikimo bÅ«dui. Tuo tarpu vien aplinkybė, jog, kaip teigė pareiÅ¡kėja, ji nežinojo, kad BUAB „Tobula santechnika“ nemoka PVM mokesčio, teismo vertinimu, nėra pakankama ir minėtų rÅ«pestingo bei apdairaus verslo subjekto kriterijų neatitinka.

Teismo nuomone, tęstinis komercinių santykių pobÅ«dis suteikė pareiÅ¡kėjai galimybių nuodugniau susipažinti su kontrahento veikla, tačiau ji, kaip minėta, tokių veiksmų nesiėmė.Remdamasis tuo, kas iÅ¡dėstyta, teismas daro iÅ¡vadÄ , kad aptartos aplinkybės bei neapdairus pareiÅ¡kėjos elgesys savo kontrahento atžvilgiu lemia iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėjai buvo (turėjo bÅ«ti) žinoma, kad BUAB „Tobula santechnika“ nemoka PVM mokesčių, todėl konstatuotina, kad byloje surinkti įrodymai patvirtina Inspekcijos, VMI ir Komisijos iÅ¡vadas (sprendimų pagrįstumÄ ) dėl mokestinės prievolės (PVM) pareiÅ¡kėjai atsiradimo, todėl pareiÅ¡kėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Vadovaudamasis ABTÄ® 85–87 straipsniais, 88 str. 1 punktu, 127 str. 1 dalimi, teismas n u s p r e n d ė : PareiÅ¡kėjos UAB „Certa“ skundÄ atmesti.Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliaciniu skundu gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui. Teisėjas                                                                                                            ArÅ«nas Kaminskas