b8a6c276-e094-4e93-87c6-93a3dfdd6c36 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

? Administracinė byla Nr. eI-1851-331/2019 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00124-2019-2 Procesinio sprendimo kategorijos 21.2; 55.1.3 (S)  VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A S LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU  2019 m. balandžio 11 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedant iÅ¡ teisėjų Jolantos Malijauskienės, RÅ«tos Miliuvienės ir Henriko Sadausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), dalyvaujant pareiÅ¡kėjui D. V., pareiÅ¡kėjo atstovei advokatei J. R. P., atsakovės atstovėms L. G. ir M. S., vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo D. V. skundÄ atsakovei Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdybos tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įsakymo panaikinimo. Teismas n u s t a t ė :

1. Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovė, Tarnyba) 2018 m. gruodžio 6 d. įsakymu Nr. V3-25 (toliau – Ä®sakymas) skyrė pareiÅ¡kėjui įspėjimÄ , nurodė papildomai kelti kvalifikacijÄ iki 2019 m. gruodžio 31 d. iÅ¡klausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių auditų standartų tema, rekomendavo ateityje atsižvelgti pareiÅ¡kėjui į atsakovės 2018 m. lapkričio 2 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr. A2-62 pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pateikė siÅ«lymÄ pareiÅ¡kėjÄ Ä¯traukti į 2019 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rų planÄ .

2. PareiÅ¡kėjas, nesutikdamas su Å¡iuo įsakymu, kreipėsi į teismÄ su skundu ir praÅ¡o panaikinti Tarnybos Ä®sakymÄ , kuriuo jam paskirtas įspėjimas ir nustatyti minėti įpareigojimai bei priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidas. 2.1. PaaiÅ¡kino, kad atsakovė, remdamasi 2018 m. lapkričio 2 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr. A2-62 (toliau – ir Ataskaita) pateiktomis iÅ¡vadomis, Ä®sakyme paaiÅ¡kino, jog pareiÅ¡kėjas pažeidė 500-ojo tarptautinio audito standarto (toliau – ir TAS) „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas bendrovės (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų ir Å¡ios bendrovės įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus neparengė ir neatliko procedÅ«rų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais bÅ«tų pagrįstos padarytos iÅ¡vados, kuriomis grindžiamos pareiÅ¡kėjo iÅ¡vadose pateiktos auditoriaus nuomonės dėl minėtų įmonių finansinių ataskaitų.

PareiÅ¡kėjo manymu toks nepagrįstas ir neargumentuotas teiginys apriboja jo teisę į gynybÄ , nes jis gali iÅ¡reikÅ¡ti tik formalų nesutikimÄ . 2.2. Teigia, kad atsakovė Ä®sakyme nedetalizuoja kuriomis ataskaitoje pateiktomis iÅ¡vadomis ir nustatytomis aplinkybėmis vadovaujasi, o kurie atsakovės Ataskaitoje nurodyti teiginiai nevertinti priimant Ä®sakymÄ . Taip pat nebuvo vertinami pareiÅ¡kėjo atsiliepimuose į atlikto audito tyrimo ataskaitos projektÄ pateikti argumentai bei aplinkybės, Ataskaitoje pateikti tik formalÅ«s teiginiai be jokių aiÅ¡kių faktinių aplinkybių. 2.3.

PareiÅ¡kėjo manymu, atsakovė nepagrįstai teigia, kad prie bylos pridėti dokumentai, kurių datos yra vėlesnės nei audito iÅ¡vados data nes Å¡ie dokumentai nebuvo naudojami kaip audito įrodymai pagal 500-ojo TAS 5.c) dalies apibrėžimÄ , ir jų pridėjimas į bylÄ nėra ir nebuvo naudojamas apibendrinančiųjų iÅ¡vadų padarymo tikslais. Tačiau didžioji dalis Å¡ių dokumentų yra detalizacijų (apskaitos registrų), kurios buvo peržiÅ«rėtos atliekant auditÄ kartu su kliento buhalterija, kopijos, arba kiti pagalbiniai dokumentai, kurie buvo naudoti patvirtinti bendrai iÅ¡ kliento gautai informacijai (Registrų centro iÅ¡raÅ¡as).

Detalizacijos nebuvo naudojamos kaip tiesioginiai audito įrodymai, detalizacijų pagalba nebuvo atliekamos testavimo analitinės procedÅ«ros, o atliktų atrankų įrodymai, kurių pagrindu buvo padarytos apibendrinančios iÅ¡vados, buvo pridėti į audito bylÄ audito atlikimo metu ir pilnai atitinka 500-ojo TAS reikalavimus. Nė vienas kaip audito įrodymai naudotas dokumentas nebuvo gautas po audito iÅ¡vados datos. 2.4. Mano, kad visos audito procedÅ«ros buvo atliktos naudojantis ta Didžiosios knygos (toliau – ir DK) versija, kuri buvo pateikta ankstesniu laikotarpiu, atitinkamai, sumos su finansinėmis ataskaitomis buvo suvestos naudojantis Å¡ia „pirmine“ DK versija.

Gavus "galutinę DK" po audito, norint užtikrinti, jog nebuvo klaidingai į finansines ataskaitas neįtrauktos balanso ar pajamų / sÄ naudų sumos, Å¡i DK versija pakartotinai suvesta su turėta versija bei iÅ¡leistomis finansinėmis ataskaitomis (Atsakovės pastaba: „<...> kuriame auditoriaus padarytos žymos pažymėtos ženklais v ir kitais“). Kadangi skirtumų nepastebėta, papildomų procedÅ«rų po audito nebeatlikta, o "galutinė" versija palikta audito byloje. Bendrovės (duomenys neskelbtini) audito byloje nebuvo pažymėti pakeitimai atlikti po audito iÅ¡vados atlikimo dėl iÅ¡ Sodros gauto iÅ¡raÅ¡o bei po laikotarpio gauto banko iÅ¡raÅ¡o, parodančio ankstesnių metų dividendų iÅ¡mokėjimÄ , bei bendrovės (duomenys neskelbtini) įmonių grupės audito byloje nebuvo pažymėti pakeitimai dėl banko iÅ¡rašų bei suderinimo su patronuojama įmone.

Tačiau, šie pakeitimai nebuvo susiję su nuomonės ar išvadų formavimu po audito išvados išleidimo datos, nes šios jau buvo suformuotos audito metu peržiūrėtų įrodymų pagalba. 2.5. Pareiškėjo vertinimu, koregavimai (žymos audito byloje) susiję su dokumentų pakeitimais nebuvo atlikti, nes tai nebuvo nauja informacija, o tik pakaitinė informacija jau peržiūrėtiems dokumentams. Ataskaitoje išvardinami dokumentai, kurie iš esmės yra apskaitos registrai. Kadangi audituojamos įmonės apskaitos registrai neatitinka audito įrodymams keliamų tinkamumo ir pakankamumo reikalavimų (500-ojo TAS 6 dalis), t. y., tokie dokumentai yra vidiniai audituojamos įmonės sugeneruoti dokumentai, apskaitos registrai negali ir nėra naudojami kaip audito įrodymai.

Nei 500-asis, nei 230-asis TAS nenustato prievolės auditoriui surinkti ir į audito bylÄ Ä¯traukti visų audito metu peržiÅ«rėtų apskaitos registrų kopijų. Visi Å¡ie dokumentai buvo peržiÅ«rėti audito metu tiesiogiai su įmonės buhalterija, audito byloje paliktos atitinkamos žymos, atliktoms atrankoms patvirtinti gauti reikiami audito įrodymai (sÄ skaitos-faktÅ«ros, sutarčių kopijos, važtaraščiai ir kt.). Todėl pareiÅ¡kėjas nesutinka su padaryta iÅ¡vada, kad: „neparengė ir neatliko procedÅ«rų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais bÅ«tų pagrįstos padarytos iÅ¡vados“, kuri yra grįsta tuo, jog apskaitos registrų kopijos buvo gautos po audito atlikimo datos. 2.6.

Teigia, kad Ataskaitoje yra klaidingai teigiama, jog pareiÅ¡kėjas nepateikė paaiÅ¡kinimo, kodėl nuosekliai nebuvo pildoma ADD programa vertinant reikÅ¡mingo iÅ¡kraipymo rizikÄ , kodėl jo paaiÅ¡kinime minimas dokumentas Nr. 8.1.X Rizikos tvirtinimo lygiu vertinimas ir tiesioginių testavimo procedÅ«rų apibendrinimas buvo atsietas nuo ADD programos ir saugomas prie audituojamos įmonės dokumentų kopijų. PaaiÅ¡kinimai buvo pateikti 2018 m. spalio 26 d. atsiliepimuose į atlikto audito tyrimo ataskaitos projektÄ bei 2018 m. rugsėjo 24 d. paaiÅ¡kinimuose į pateiktus klausimus.

Pagrindinės priežastys, kodėl naudojamas atskiras dokumentas – audito efektyvumo kėlimas ir dokumentacijos supaprastinimas. Dokumentai nėra atsiejami nuo ADD programos, ADD bylÄ sudaro visas dokumentų rinkinys elektroninėje ir popierinėje formoje. 2.7. Mano, kad ADD bylos audito sričių programos yra Å¡abloninės ir nemodifikuojamos. Atlikus rizikos vertinimÄ , modifikuotinuose (balta spalva pažymėtuose laukeliuose) paliekamas atsakas, ar procedÅ«ra taikytina, netaikytina ar keičiama. Å iuo atveju, iÅ¡kraipymo rizika dėl netinkamo nukirtimo nebuvo nustatyta (remiantis atlikta tiesiogine pajamų testavimo procedÅ«ra), atitinkamai, papildomų procedÅ«rų dėl nukirtimo nebuvo planuota, o prie Å¡abloninės ADD bylos procedÅ«ros paliktas komentaras, jog atvejų nenustatyta.

Todėl atsakovės apibendrinimas Å¡ioje srityje, „<...> auditorius savo paaiÅ¡kinime apraÅ¡o pardavimo pajamų atliktÄ planuotÄ audito procedÅ«rÄ <...> kurio rezultatai pateikti audito dokumente Nr. 8.9.3.3 <...> 8.9.3.3-3 <...> 8.9.3.3-4 <...>“ – Å¡is konstatuojamas faktas (atlikta ir dokumentuota procedÅ«ra) nėra trÅ«kumas, tačiau po jo seka neigiama iÅ¡vada dėl su Å¡iuo pastebėjimo susijusio 230-ojo TAS 8 dalies nesilaikymo. 2.8. Teigia, kad atsakovė iÅ¡ visų srityje „Dėl audito dokumentavimo“ pastebėtų neatitikimų daro netinkamÄ iÅ¡vadÄ dėl 230-ojo TAS 9 dalies nesilaikymo, nes dėl tariamo nuoseklumo trÅ«kumo ir tariamo dokumentų atsiejimo nuo audito programos – visi auditui aktualÅ«s dokumentai yra laikomi pažymėtose vietose: elektroniniai dokumentai laikomi iÅ¡orinėje laikmenoje, o popieriniai dokumentai yra laikomi segtuvų bylose, kurios yra aiÅ¡kiai sužymėtos.

Todėl pareiÅ¡kėjas nesutinka, jog tai yra nenuoseklu, o dokumentai yra atsieti. Dėl pavienių neatitikimų pildant darbo laiko sÄ matÄ â€“ Å¡ie neatitikimai buvo paaiÅ¡kinti anksčiau pareiÅ¡kėjo teiktuose raÅ¡tuose, ir iÅ¡ surinktų įrodymų ar apraÅ¡ytų audito dokumentų yra aiÅ¡ku, kas ir kada atliko apraÅ¡omas procedÅ«ras. IÅ¡vadoje taip pat nurodomi kiti veiksniai, kurie nėra apraÅ¡yti Ataskaitos tekste, t. y., daromos apibendrinančios iÅ¡vados, jog „<...> nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditÄ , kas peržiÅ«rėjo atliktÄ audito, Å¡ios peržiÅ«ros datÄ ir apimtį“ nėra pagrindžiamos pateiktoje ataskaitoje.

Atsakymai dėl Å¡ių teiginių buvo pateikti 2018 m. spalio 26 d., tačiau į juos nebuvo atsižvelgta. 2.9. PareiÅ¡kėjas nesutinka su Ataskaitoje atsakovės pateiktu vertinimu dėl iÅ¡orės Å¡alių patvirtinimų procedÅ«rų: „<...> nesilaikė 330-ojo „Auditoriaus atsakas į įvertintÄ rizikÄ â€œ 24, 26, 27 dalių reikalavimų, nes audito programoje suplanavęs iÅ¡orės Å¡alių patvirtinimo procedÅ«ras ir jų nesilaikęs <...>“. Bendrojoje ADD byloje yra nurodomos visos procedÅ«ros, kurias galima pritaikyti kiekvienai audito sričiai – auditorius savo profesiniu sprendimu prie kiekvienos tokios procedÅ«ros palieka (arba padėjėjui instruktuoja palikti) žymÄ , koks atsakas bus taikomas kiekvienam auditui, Å¡iuo atveju minimoje (duomenys neskelbtini) byloje, „Naudoti įmonės siųsti suderinimai“.

Tarnybai buvo pateikti paaiÅ¡kinimai, kodėl, pareiÅ¡kėjo manymu, įmonės siųsti suderinimai atitiko 500-ojo TAS reikalavimus, keliamus audito įrodymams. 2.10. PareiÅ¡kėjas taip pat nesutinka su atsakovės teiginiu, jog pareiÅ¡kėjo audito atlikimo trÅ«kumai yra paplitę ir sisteminiai. IÅ¡ atsakovės iÅ¡vadose ir aiÅ¡kinamojoje medžiagoje pateiktos informacijos, negalima daryti iÅ¡vados, jog trÅ«kumai yra paplitę, kai jie yra identifikuoti tik dalyje tikrintų bylų. 2.11. Teigia, kad atsakovės Ä®sakymas neatitinka Finansinių ataskaitų audito įstatymo 57 straipsnyje nurodytų poveikio priemonių skyrimo principų, nes pareiÅ¡kėjas viso tikrinimo metu aktyviai bendradarbiavo su atsakove ir teikė visÄ reikiamÄ informacijÄ , nėra pareiÅ¡kėjo atsakomybę sunkinančių aplinkybių.

Pareiškėjas turi didelę patirtį audito srityje, yra patyręs ir kvalifikuotas auditorius, kuriam anksčiau nebuvo paskirta nuobaudų. Pareiškėjo vadovaujama įmonė bendrovė (duomenys neskelbtini) aktyviai teikia kokybiškas audito paslaugas bei aktyviai dalyvauja viešuosiuose pirkimuose. Palikus galioti paskirtas nuobaudas, įmonei būtų padaryta neproporcinga žala. Be to, Įsakymas priimtas vadovaujantis Atlikto audito tyrimo metodika, patvirtinta Tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19, tačiau šis teisės aktas pripažintas negaliojančiu 2018 m. gruodžio 21 d., todėl kyla pagrįstų abejonių dėl Sprendimo, kuris buvo priimtas remiantis pripažintu negaliojančiu teisės aktu, pagrįstumo ir teisėtumo. 2.12.

Teismo posėdyje pareiÅ¡kėjas ir jo atstovė skundÄ palaikė, prašė jį tenkinti jame nurodytais argumentais.

3. Atsakovė Tarnyba su skundu nesutinka, praÅ¡o jį atmesti. Atsiliepime paaiÅ¡kina, kad Tarnybos direktorius, įvertinęs atlikto audito tyrimo metu nustatytas aplinkybes ir jų teisinį vertinimÄ , iÅ¡dėstytus Ataskaitoje bei remdamasis 2018 m. lapkričio 27 d. vykusiame Audito priežiÅ«ros komiteto posėdyje priimtu Audito priežiÅ«ros komiteto 2018 m. gruodžio 5 d. nutarimu Nr. A1-11-2, kuriuo Audito priežiÅ«ros komitetas pritarė Å¡io atlikto audito tyrimo rezultatams ir Å¡iuo įsakymu skiriamam nurodymui ir drausminei nuobaudai, nusprendė pareiÅ¡kėjui skirti įspėjimÄ , nurodė jam papildomai kelti profesinę kvalifikacijÄ â€“ iki 2019 m. gruodžio 31 d. iÅ¡klausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių audito standartų tema, rekomendavo ateityje atliekant finansinių ataskaitų auditus atsižvelgti į Ataskaitoje pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pasiÅ«lę Lietuvos auditorių rÅ«mams pareiÅ¡kėjÄ Ä¯traukti į 2019 m. finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rų planÄ . 3.1.

Tarnyba, atlikusi pareiÅ¡kėjo atlikto audito tyrimÄ , įvertinusi jo pateiktus paaiÅ¡kinimus, vadovaujantis Tyrimo metodikos reikalavimais, parengė Ataskaitos projektÄ , kuris 2018 m. spalio 18 d. buvo pateiktas pareiÅ¡kėjui. 2018 m. spalio 26 d. pareiÅ¡kėjas Tarnybai pateikė raÅ¡tÄ , kuriame nurodė, jog gavo Tarnybos raÅ¡tÄ , įdėmiai perskaitė Ataskaitos projekto dokumentÄ ir Tarnybos svarstymui pateikė atsiliepimus (pastebėjimus, paaiÅ¡kinimus ir prieÅ¡taravimus). Tarnyba, gavusi minėtame atsiliepime pareiÅ¡kėjo pateiktus pastebėjimus, paaiÅ¡kinimus ir prieÅ¡taravimus juos įvertino ir parengė AtaskaitÄ , kuri 2018 m. lapkričio 2 d. buvo pateikta pareiÅ¡kėjui.

PareiÅ¡kėjas su Ataskaita susipažino 2018 m. lapkričio 5 d. atvykęs į TarnybÄ , pasirašė. Be to, pareiÅ¡kėjas buvo informuotas apie galimybę per 7 darbo dienas pateikti atsiliepimus dėl Ataskaitos. 2018 m. lapkričio 7 d. pareiÅ¡kėjas pateikė atsiliepimÄ dėl Ataskaitos, nurodydamas, jog Tarnyba į 2018 m. spalio 26 d. pareiÅ¡kėjo argumentus neatsižvelgė ir pateikė nepakeistÄ galutinę ataskaitos versijÄ , kuri nesiskiria nuo pateikto Ataskaitos projekto. Nei Tyrimo metodikoje, nei kituose susijusiuose teisės aktuose nėra nustatyta, kad Ataskaitoje turi bÅ«ti nurodyti pareiÅ¡kėjo atsiliepimu teikti pastebėjimai, paaiÅ¡kinimai ir prieÅ¡taravimai bei pateiktas jų vertinimas, tačiau tuo pačiu pabrėžia, kad tai nereiÅ¡kia, jog Tarnyba rengdama AtaskaitÄ nevertino pareiÅ¡kėjo 2018 m. spalio 26 d. atsiliepimu pateiktų pastebėjimų, paaiÅ¡kinimų ir prieÅ¡taravimų.

Ä® pareiÅ¡kėjo nurodytus paaiÅ¡kinimus buvo atsižvelgta, todėl nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo teigti, jog Tarnyba neatsižvelgdama į pareiÅ¡kėjo prieÅ¡taravimus dėl atlikto audito tyrimo projekto bei kartu su atsiliepimu pateiktų argumentų pagrįstumÄ bei Audito priežiÅ«ros komiteto susirinkime pareiÅ¡kėjo iÅ¡sakytus argumentus, priėmė SprendimÄ . 3.2. Tarnyba nesutinka su PareiÅ¡kėjo argumentu, kad Tarnyba kartu su skundžiamu Ä®sakymu nepateikė jokių faktinių aplinkybių, pagrindžiančių ginčijamo įsakymo 1.1.1 papunktyje konstatuotÄ pažeidimÄ .

Pažymi, kad Įsakymui taikomi formos ir turinio reikalavimai, todėl visų pačių smulkiausių tikrinimo metu nustatytų detalių nėra galimybės nurodyti. Dėl šios priežasties Sprendime yra nurodyta, kad jis priimtas įvertinus tikrinimo metu nustatytus faktus ir aplinkybes, išdėstytus Ataskaitoje, t. y. Ataskaita yra sudedamoji Sprendimo dalis, būtent joje visapusiškai, nuodugniai ir detaliai aptariami nustatyti pažeidimai, tai pagrindžiantys faktai ir aplinkybės. 3.3. Pareiškėjo pateikti teiginiai, kad dokumentai, kurių datos vėlesnės nei audito išvados data nebuvo naudojami kaip audito įrodymai yra neteisingas ir klaidinantis.

Pagrindinėje audito programoje ADD pateiktos nuorodos į skanuotus audituotos įmonės dokumentus. Audito programoje nurodytos dokumento sudarymo datos yra ankstesnės, nei audituotos įmonės dokumento datos, kurios rodo, kad dokumentai buvo gauti jau po auditoriaus iÅ¡vados pateikimo datos. Pažymi, kad jei pareiÅ¡kėjas savo skunde nurodydamas, kad audito byloje esantys į audituotos įmonės apskaitos dokumentai nėra laikytini kaip audito įrodymai, nenurodo kokiuose tuomet konkrečiuose audito dokumentuose yra pateikta apskaitos dokumentuose pateikta informacija, kuria remiantis auditorius padarė iÅ¡vadÄ , kad finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi.

Tarnyba Ataskaitoje nurodė, kad nėra surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų auditoriaus nuomonei pagrįsti, kaip to reikalauja 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ nuostatos. 3.4. Teigia, kad visos audito procedūros buvo atliktos naudojantis ta DK versija, kuri buvo pateikta ankstesniu laikotarpiu, atitinkamai, sumos su finansinėmis ataskaitomis buvo suvestos naudojantis šia „pirmine“ DK versija. Pareiškėjas tik patvirtino, kad 2015 m. kovo 31 d. pateikdamas auditoriaus išvadas nebuvo gavęs audituotos įmonės bendrovės (duomenys neskelbtini) galutinio apskaitos registro bandomojo balanso (didžiosios knygos), kurios pagrindu buvo sudarytos 2015 m. kovo 16 d.

UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. gruodžio 31d. finansinės ataskaitos, kurios pasiraÅ¡ytos įmonės vadovų. Auditoriaus prie audito dokumentų pateikta galutinė 2015 m. balandžio 6 d. bandomojo balanso (didžiosios knygos) versija, kuri UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos suformuota po finansinės atskaitomybės sudarymo datos, parodo, kad ir sudarius finansinę atskaitomybę ir atlikus auditÄ , apskaitos programoje nėra atlikti metiniai baigiamieji apskaitos įraÅ¡ai t. y. nėra uždarytos 5 -os pajamų ir 6- os sÄ naudų klasė sÄ skaitos.

Dėl minėtos priežasties minėtame apskaitos registre nėra atliktos buhalterinės operacijos fiksuojančios einamųjų metų pelnÄ . Neatlikus privalomų baigiamųjų buhalterinių operacijų, apskaitos programos neleidžia uždaryti apskaitos periodo, kas kelia rizikas, kad apskaitos operacijos gali bÅ«ti koreguojamos bet kada ir neatitikti pateiktÄ audituotÄ finansinę atskaitomybę. 580-ojo TAS „RaÅ¡ytiniai pareiÅ¡kimai“ 14 dalis nustato, kad „raÅ¡ytinių pareiÅ¡kimų data turi bÅ«ti kuo artimesnė auditoriaus iÅ¡vados dėl finansinių ataskaitų datai, bet už ja ne vėlesnė.

RaÅ¡ytiniai pareiÅ¡kimai turi bÅ«ti dėl visų finansinių ataskaitų ir laikotarpio (-ių), nurodyto (-ų) auditoriaus iÅ¡vadoje“. Auditorius kontrolierius 2015 m. gruodžio 30 d. peržiÅ«ros ataskaitoje kaip priedÄ prie peržiÅ«ros ataskaitos Nr. 11-1 pateikia UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės vadovybės pareiÅ¡kimo audito įmonei UAB (duomenys neskelbtini) kopijÄ . Minėtame dokumente nėra nurodoma raÅ¡ytinių pareiÅ¡kimų data. Tyrimui pateiktoje UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje pateikiamas dokumentas „PareiÅ¡kimas - vadovybės pareiÅ¡kimų laiÅ¡kas“, kuriame jau nurodoma data, kuri yra 2015 m. kovo 27 d.

PareiÅ¡kėjas teikdamas atsiliepimus dėl UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų peržiÅ«ros anketos D1 klausimo Nr. 9.13 nurodė, kad „datos nebuvimas yra techninė klaida, kuri liko nepastebėta“. Todėl Tarnyba atlikusi tyrimÄ konstatavo, kad pateikdamas besÄ lygines auditoriaus iÅ¡vadas dėl UAB (duomenys neskelbtini) ir UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. finansinių ataskaitų, auditorius pateikė užtikrinimÄ , kad finansinės ataskaitos sudarytos vadovaujantis Lietuvos Respublikos galiojančiais teisės aktai, reglamentuojančiais buhalterinę apskaitÄ ir finansinių ataskaitų sudarymÄ ir verslo apskaitos standartais, neturėdamas tam pakankamų ir tinkamų audito įrodymų ir tuo pažeidė 500 TAS „Audito įrodymai“ 4 dalies ir 700 TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies reikalavimus. 3.5.

PareiÅ¡kėjas savo skunde cituoja tik vienÄ sakinį iÅ¡ 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ aiÅ¡kinamosios A24 dalies, tuo neteisingai interpretuodamas Å¡io standarto 16 dalies taikymÄ . Standarto A24 dalis yra standarto taikymo paaiÅ¡kinamoji dalis, kuri paaiÅ¡kina 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalies reikalavimus. 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalyje sakoma, kad „Jeigu auditorius, susidarius kitokioms aplinkybėms, negu nurodyta 13 dalyje (dalykai, paaiÅ¡kėję po auditoriaus iÅ¡vados datos), jau sudaręs galutinę audito bylÄ nusprendžia, kad bÅ«tina taisyti esamus audito dokumentus ar jÄ papildyti naujais dokumentais, nepriklausomai nuo tokių pataisymų ar papildymų pobÅ«džio jis turi dokumentuose nurodyti (žr.

A24 dalį) aiÅ¡kinamojoje A24 dalyje sakoma, kad „auditorius, jau parengęs galutinę audito bylÄ , gali nuspręsti, kad bÅ«tina iÅ¡ dalies pakeisti esamus audito dokumentus arba jÄ papildyti naujais dokumentais, pavyzdžiui, jeigu pagal vidaus ar iÅ¡orės Å¡alių atliekamo stebėsenos patikrinimo metu gautas pastabas reikia paaiÅ¡kinti audito dokumentus“):a) konkrečias tokių pataisymų ar papildymų priežastis; ir b) kada ir kas atliko bei peržiÅ«rėjo tokius pataisymus ar papildymus.“.

Pareiškėjo pateiktas argumentas, kad koregavimai (žymos audito byloje) susiję su dokumentų pakeitimais nebuvo atlikti, nes auditoriaus vertinimu, tai nebuvo nauja informacija, o tik pakaitinė informacija jau peržiūrėtiems dokumentams prieštarauja 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalies a ir b punktų reikalavimams, todėl laikytini nepagrįstais. 3.6. Teigia, kad Pareiškėjas atlikdamas tyrimo metu tikrintus auditus nesivadovavo audito įmonės Kokybės kontrolės vadovo patvirtinta audito užduoties atlikimo metodika.

PareiÅ¡kėjas atlikdamas auditus, kaip atsakingas audito užduoties auditorius, privalėjo vadovautis audito įmonės patvirtinta metodika. Todėl paaiÅ¡kinimas, kad ADD programos atlikdamas auditÄ pilnai nenaudoja ir kiekvienu atveju nemodifikuoja, laikytinas netinkamu. Lietuvos auditorių rÅ«mai nesudarinėja pavyzdinių audito programos Å¡ablonų. Lietuvos auditorių rÅ«mai yra įgiję teisę parduoti ADD audito programÄ . Å i programa nėra privaloma. Pati audito įmonė sprendžia kokiÄ audito programÄ naudoti ir kokias procedÅ«ras turi atlikti auditorius audito atlikimo metu tam, kad galėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus auditoriaus iÅ¡vadai pagrįsti. 3.7.

Pažymėjo, kad VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.9.1 „Pajamų ir sÄ naudų audito programa“ 3 punkte suplanuota audito procedÅ«ra „patikrinti „nukirtimÄ â€œ - ar kitų metų pradžioje nėra iÅ¡raÅ¡ytų pardavimo sÄ skaitų faktÅ«rų už pardavimus, įvykusius audituojamais metais, ar kitų metų pradžioje apskaitos registruose nėra įregistruotų pardavimų sÄ skaitų faktÅ«rų, kurios buvo iÅ¡raÅ¡ytos audituojamais metais.

AnalogiÅ¡kai patikrinti, ar audituojamų metų pabaigoje nėra iÅ¡raÅ¡ytų ir apskaitoje įregistruotų pardavimų, kurie faktiÅ¡kai įvyko sekančiais metais“. Audito dokumente nurodyta, kad procedÅ«ra atlikta 2015 m. sausio 26 d. ir jÄ atliko padėjėja I. R., vietoje nuorodos į audito dokumentÄ pateikta pastaba „patikrinta vietoje, atvejų nenustatyta“. Taip pat Å¡io dokumento 16 punkte pateiktos audito procedÅ«ros atliktos auditoriaus padėjėjos I. R. 2015 m. sausio 26 d. tvirtinimÄ , kad „patikrinta vietoje, atvejų nenustatyta“.

Ä®vertinus tyrimo metu iÅ¡ audito darbo dokumentų ir auditoriaus raÅ¡tu pateiktų paaiÅ¡kinimų gautÄ informacijÄ pastebėtina, kad pareiÅ¡kėjas savo paaiÅ¡kinime apraÅ¡o pardavimo pajamų atliktÄ planuotÄ audito procedÅ«rÄ , kurios metu buvo pasirinkti gruodžio mėnesio pardavimai ir atliktas dviejų pasirinktų pirkėjų atrinktų sÄ skaitų ir važtaraščių (po penkis vienetus) testavimas, kurio rezultatai pateikti audito dokumente Nr. 8.9.3.3 Pajamos ir SÄ naudos - Pardavimų pajamos ir pardavimo savikaina (Nr. 8.9.3.3-3 ir Nr. 8.9.3.3-4 ), o ne Pajamų ir sÄ naudų audito programa, sudarytame 2014 m. gruodžio 10 d., 3 punkte suplanuota audito procedÅ«ra „patikrinti „nukirtimÄ â€œ ar kitų metų pradžioje nėra iÅ¡raÅ¡ytų pardavimo sÄ skaitų faktÅ«rų už pardavimus, įvykusius audituojamais metais, ar kitų metų pradžioje apskaitos registruose nėra įregistruotų pardavimų sÄ skaitų faktÅ«rų, kurios buvo iÅ¡raÅ¡ytos audituojamais metais.

AnalogiÅ¡kai patikrinti, ar audituojamų metų pabaigoje nėra iÅ¡raÅ¡ytų ir apskaitoje įregistruotų pardavimų, kurie faktiÅ¡kai į vyko sekančiais metais“. Tyrimo metu nebuvo galima nei iÅ¡ audito dokumentų, nei iÅ¡ pareiÅ¡kėjo pateiktų paaiÅ¡kinimų suprasti, kodėl auditorius dokumentuotos gruodžio mėnesio pardavimų testavimo procedÅ«ros buvo perkeltos ir pateiktos kaip audito procedÅ«ros atliekant vertinimÄ , ar 2015 m. sausio mėnesį nėra netinkamai užfiksuotų pardavimo procedÅ«rų.

Todėl tyrimo ataskaitoje yra konstatuota, kad auditorius atlikdamas auditÄ nesivadovavo 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalies reikalavimu ir neparengė audito dokumentų taip, kad kitas auditorius, nesusijęs su auditu galėtų suprasti audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ , apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, reikÅ¡mingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas iÅ¡vadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios iÅ¡vados buvo padarytos. 3.8.

Teigia, kad rengiant AtaskaitÄ , įvertinę auditoriaus tyrimui pateiktus VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentus ir tyrimo eigoje pateiktus paaiÅ¡kinimus Ataskaitoje atsakovė pastebėjo, kad pareiÅ¡kėjo paaiÅ¡kinimai prieÅ¡tarauja audito įmonės UAB (duomenys neskelbtini) Kokybės kontrolės vadovo patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d. priedo „Audito dokumentavimas“ nuostatoms, kuriame patvirtinti reikalavimai audito dokumentų formai ir turiniui. PareiÅ¡kėjas, atlikdamas VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditÄ nesilaikė taip pat 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalies reikalavimų, nes dokumentuodamas atliktų audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditÄ ir darbo baigimo datÄ , kas peržiÅ«rėjo atliktÄ auditÄ , Å¡ios peržiÅ«ros datÄ ir apimtį. 3.9.

Atsakovė pažymėjo, kad VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1 „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“, sudarytame 2014 m. gruodžio 10 d., 3 punkte numatyta audito procedÅ«ra „Gauti pirkėjų, dukterinių ir asocijuotų įmonių skolų, kitų gautinų sumų sÄ raÅ¡Ä ir sutikrinti su apskaitos duomenimis bei didžiÄ ja knyga“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad procedÅ«ra atlikta 2015 m. sausio 19 d. ir skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentÄ / kitos pastabos“ pažymėta, kad „skolų kontrolė itin griežta, sÄ raÅ¡as nereikalautas“.

VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1 „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“, sudarytame 2014 m. gruodžio 10 d., 8 punkte planuota audito procedÅ«ra „suderinti su klientu, kad iÅ¡siųstų praÅ¡ymus dėl skolų patvirtinimo auditoriaus atrinktoms įmonėms bei kitiems skolininkams. LaiÅ¡kuose turi bÅ«ti nurodyta, kad atsakymÄ reikia siųsti tiesiai audito įmonei“, skiltyje „Kada atliko“ nurodoma, kad procedÅ«ra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentÄ / kitos pastabos“ pateiktas komentaras „naudoti įmonės siųsti suderinimai“.

Pažymėtina, kad per vienerius metus gautinų sumų likutis 2014 m. gruodžio 31d. sudarė (duomenys neskelbtini) Lt., nustatytas reikÅ¡mingumas finansinėms ataskaitoms - (duomenys neskelbtini) Lt, suma laikytina reikÅ¡minga. 3.10. Todėl atsakovė, įvertinusi tyrimo metu iÅ¡ audito darbo dokumentų ir pareiÅ¡kėjo raÅ¡tu pateiktų paaiÅ¡kinimų gautÄ informacijÄ dėl iÅ¡orės Å¡alių patvirtinimų procedÅ«rų taikymo atliekant VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditÄ Tarnyba darė iÅ¡vada, kad pareiÅ¡kėjas, atlikdamas VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditus nesilaikė 330-ojo „Auditoriaus atsakas į įvertintÄ rizikÄ â€œ 24, 26, 27 dalių reikalavimų, kadangi audito programoje suplanavęs iÅ¡orės Å¡alių patvirtinimo procedÅ«ras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias iÅ¡vadas, kad atliktos visos audito procedÅ«ros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinų sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų patvirtinimo. 3.11.

Paaiškino, kad vadovaujantis Audito įstatymo Nr. 1227 2016 m. gruodžio 15 d. Audito pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 (toliau – ir Audito pakeitimo įstatymas) 2 straipsnio 5 dalimi iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos Audito įstatymo nuostatas. Pažymėjo, jog pareiškėjas nuo atlikto audito tyrimo pradžios buvo informuotas, jog jo atlikto audito tyrimas, be kita ko, bus atliekamas vadovaujantis Audito pakeitimo įstatymo 2 straipsnio 5 dalimi, ir dėl to, pareiškėjui viso atlikto audito tyrimo metu klausimų nekilo.

Tarnyba atkreipia dėmesį, jog Audito įstatymo, pagal kurį buvo atliktas pareiÅ¡kėjo atlikto audito tyrimas, nuostatose nėra įtvirtinta, jog įstaiga priimdama sprendimÄ dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, turi atsižvelgti į atsakingo fizinio ar juridinio asmens atsakomybę sunkinančias arba lengvinančias aplinkybes, kaip tai numatyta Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalies 5 punkte, todėl, atsižvelgiant į tai, Å¡is pareiÅ¡kėjo argumentas yra nepagrįstas. 3.12.

Teigia, kad skundžiamu Ä®sakymu paskirta nuobauda pareiÅ¡kėjui, o ne jo vadovaujamai UAB (duomenys neskelbtini). Lietuvos Respublikos vieÅ¡ojo administravimo įstatymo 2 straipsnio 9 dalyje įtvirtinta, kad individualus administracinis aktas - vienkartis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam asmeniui ar nurodytai asmenų grupei. Taigi, nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į tai, kad nuobauda buvo paskirta pareiÅ¡kėjui ir į tai, kad Sprendimas sukelia teisines pasekmės iÅ¡skirtinai pareiÅ¡kėjui, o ne UAB (duomenys neskelbtini), Tarnybos įsitikinimu, PareiÅ¡kėjo argumentai, jog jo vadovaujamai įmonei bus padaryta neproporcinga žala, yra teisiÅ¡kai nepagrįsti ir neturėtų bÅ«ti vertinami nagrinėjant klausimÄ dėl Sprendimo panaikinimo. 3.13.

Pareiškėjo skunde nurodytos pareiškėjui kylančios abejonės, dėl Sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo, kadangi pasak pareiškėjo, Sprendimas buvo priimtas remiantis Tyrimo metodika, kuri 2018 m. gruodžio 21 d. pripažinta negaliojančiu teisės aktu, yra nepagrįstos ir klaidinančios. Esminė aplinkybė, dėl ko 2018 m. gruodžio 21 d. Tyrimo metodika buvo pripažinta netekusiu galios teisės aktu, yra tai, jog vadovaujantis Audito pakeitimo įstatymo 2 straipsnio 5 dalimi, buvo atlikti visi Tarnybos finansinių ataskaitų audito tyrimai, kurie turėjo būti atlikti pagal iki 2017 m. vasario 28 d. galiojusias Lietuvos Respublikos Audito įstatymo nuostatas, o finansinių ataskaitų audito tyrimai, kurie pradėti 2017 m. kovo 1 d.

įsigaliojus naujam Lietuvos Respublikos Finansinių ataskaitų audito įstatymui Tarnybos atliekami vadovaujantis ne Tyrimo metodika, o Finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo atlikimo, jį atliekančių darbuotojų parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarkos aprašu, patvirtintu Tarnybos direktoriaus 2017 m. kovo 13 d. įsakymu Nr. V3-14 „Dėl finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo atlikimo, jį atliekančių darbuotojų parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarkos aprašo patvirtinimo“.

Atsakovė pažymi, jog Tyrimo metodika pripažinta netekusiu galios aktu nuo 2018 m. gruodžio 21 d., t. y. po Sprendimo priėmimo, todėl pareiškėjui kylančios abejonės dėl Skundžiamo įsakymo pagrįstumo ir teisėtumo, dėl to, kad Tyrimo metodika 2018 m. gruodžio 21 d. buvo pripažinta netekusiu galios teisės aktu, nėra pagrįstos. 3.14. Teismo posėdyje atsakovės atstovės su skundu nesutiko, prašė jį atmesti atsiliepime nurodytais argumentais. Teismas konstatuoja:

4. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl Tarnybos direktoriaus 2018 gruodžio 6 d. įsakymo Nr. V3-25, kuriuo pareiÅ¡kėjui paskirta nuobauda – įspėjimas, nurodyta papildomai kelti profesinę kvalifikacijÄ - iki 2019 m. gruodžio 31 d. iÅ¡klausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių audito standartų tema, rekomenduota ateityje atliekant finansinių ataskaitų auditus atsižvelgti į Ataskaitoje pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pasiÅ«lyta Lietuvos auditorių rÅ«mams pareiÅ¡kėjÄ Ä¯traukti į 2019 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rų planÄ , teisėtumo ir pagrįstumo.

5. Nustatyta, kad 2018 m. birželio 6 d. pareiškėjas buvo informuotas dėl atlikto audito tyrimo pradžios ir finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų, kurie buvo tikrinti auditoriaus kontrolieriaus 2015 metais atlikto audito peržiūros metu, pateikimo. 5.1. 2018 m. liepos 31 d. pareiškėjas pateikė finansinių ataskaitų audito darbo dokumentus, kurie buvo tikrinti auditoriaus kontrolieriaus 2015 metais atlikto audito peržiūros metu. 5.2. 2018 m. rugpjūčio 9 d. pareiškėjas pateikė prašytus papildomus dokumentus, o 2018 m. rugsėjo 24 d. pareiškėjas pateikė Tarnybai paaiškinimus ir papildomus dokumentus. 5.3.

Atsakovė 2018 m. spalio 18 d. raÅ¡tu supažindino pareiÅ¡kėjÄ su atlikto audito Ataskaitos projektu, o pareiÅ¡kėjas 2018 m. spalio 26 d. pateikė paaiÅ¡kinimus dėl Ataskaitos projekto, nesutiko su projektu, nurodydamas, jog jis yra nepagrįstas. 5.4. Ataskaita buvo priimta 2018 m. lapkričio 2 d., su jÄ pareiÅ¡kėjas buvo supažindintas tÄ pačiÄ dienÄ , o 2018 m. lapkričio 7 d. pareiÅ¡kėjas pateikė paaiÅ¡kinimus dėl Ataskaitos. 5.5. PareiÅ¡kėjas 2018 m. lapkričio 19 d. buvo informuotas apie Audito priežiÅ«ros komiteto posėdį, 2018 m. lapkričio 20 d. parengtas teikimas audito priežiÅ«ros komitetui dėl pareiÅ¡kėjo atlikto audito tyrimo rezultatų, o 2018 m. gruodžio 6 d. priimtas skundžiamas Ä®sakymas, kuriame konstatuojama, kad pareiÅ¡kėjas pažeidė: 1) 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų ir UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus neparengė ir neatliko procedÅ«rų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais bÅ«tų pagrįstos padarytos iÅ¡vados, kuriomis grindžiamos auditoriaus iÅ¡vadose pateiktos auditoriaus nuomonės dėl minėtų įmonių finansinių ataskaitų; 2) 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalį, nes atliekant VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditÄ dokumentuodamas atliktų audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditÄ ir darbo baigimo datÄ , kas peržiÅ«rėjo atliktÄ auditÄ , Å¡ios peržiÅ«ros datÄ ir apimtį; 3) 330-ojo TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintÄ rizikÄ â€œ 24, 26, 27 dalis, kadangi suplanavęs iÅ¡orės Å¡alių patvirtinimo procedÅ«ras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias iÅ¡vadas, kad atliktos visos audito procedÅ«ros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinų sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditÄ ; 4) 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditu atvejais neparengė ar dalinai parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas iÅ¡vadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios iÅ¡vados padarytos; 5) 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalį, nes atliekant UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų auditÄ pateikė nemodifikuotÄ auditoriaus nuomonę, kuri buvo nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais ir atliekant UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditÄ pateikė nepagrįstÄ auditoriaus nuomonę pakankamais tinkamais audito įrodymais dėl UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų;

6) Lietuvos Respublikos audito įstatymo (toliau – ir Audito įstatymas) 27 straipsnio 3 dalies 1 punktÄ , kadangi atlikdamas tirtus atliktus auditus nesivadovavo TAS nuostatomis;

6. Teismo vertinimu, pareiškėjo prašomas panaikinti atsakovės Įsakymas yra individualus administracinis aktas, nes tai vienkartinis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam asmeniui (VAĮ 2 straipsnio 9 dalis). Taigi, jis turi atitikti VAĮ 8 straipsnio1 dalyje nustatytus sprendimo teisėtumo bei pagrįstumo kriterijus. VAĮ 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimti atitinkami individualūs administraciniai aktai, būtų žinomi jų priėmimo teisiniai bei faktiniai pagrindai, motyvai.

Pagal VAĮ 8 straipsnio 2 dalį individualiame administraciniame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka. Teismų praktikoje laikomasi pozicijos, kad administraciniai aktai gali būti pagrindžiami tiek juose pačiuose , tiek kartu su jais priimamuose dokumentuose. VAĮ nėra nustatyta, keliuose rašytiniuose dokumentuose turi būti išdėstytas individualaus administracinio akto pagrindimas (jo turinys) ir pats sprendimas dėl nustatytų ar suteiktų teisių, t.y. nereikalaujama, kad individualus administracinis aktas būtų surašytas vientisame dokumente.

Papildomos dokumentacijos buvimas lemia, kad ginčijami aktai yra grindžiami objektyviais duomenimis, kurie yra sudėtinė jų dalis.

7. Kaip jau buvo nurodyta, atsakovė ginčijamÄ Ä®sakymÄ priėmė, atsižvelgdama į atlikto audito tyrimo, pradėto Tarnybos direktoriaus 2018 m. birželio 4 d. įsakymu Nr. V3-13 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“, metu nustatytas aplinkybes ir jų teisinį vertinimÄ , iÅ¡dėstytÄ Ataskaitoje bei remdamasis Audito priežiÅ«ros komiteto posėdyje priimtu Audito priežiÅ«ros komiteto 2018 m. gruodžio 5 d. nutarimu Nr. A1-11-2. Teismas, vertindamas visus įrodymus, daro iÅ¡vadÄ , jog atsakovė iÅ¡samiai įvertino faktines auditų atlikimo aplinkybes bei tinkamai taikė TAS nuostatas bei padarė iÅ¡vadÄ , jog pareiÅ¡kėjas nesilaikė TAS reikalavimų.

Atsakovė, atlikdama audito kokybės tyrimus, vadovavosi 2016 m. gruodžio 15 d. LR audito įstatymo Nr. VIII-1227 pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi, kurioje nurodyta, kad iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas. Atsakovė taipogi vadovavosi Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalies 2 punktu, 38 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 2 dalies 1 punktu, Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009-07-03 įsakymu Nr. VAA-19 „Dėl atlikto audito tyrimų metodikos tvirtinimo“ patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos 79 punktu, 71.2 ir 72.1 papunkčiais.

Ginčo laikotarpiui aktualaus Audito įstatymo 29 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus. Audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (Audito įstatymo 29 straipsnio 3 dalis). Atliekant UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų ir UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus buvo nustatyta, kad pareiÅ¡kėjas procedÅ«rų neatliko taip, kad gautų pakankamÄ tinkamų audito įrodymų, kuriais bÅ«tų pagrįstos padarytos iÅ¡vados, kuriomis grindžiamos pareiÅ¡kėjo iÅ¡vadose pateiktos nuomonės dėl įmonių finansinių ataskaitų, tuo buvo pažeista 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 4 dalis.

PareiÅ¡kėjo skunde nurodoma, jog atsakovė nepateikė jokių faktinių aplinkybių, pagrindžiančių minėtÄ pažeidimÄ . Teismas nesutinka su tokiu aiÅ¡kinimu ir nurodo, jog Å¡ios aplinkybės iÅ¡samiai ir tinkamai iÅ¡dėstytos Ataskaitoje, kuri yra skundžiamo Sprendimo priėmimo pagrindas (IÅ¡ Ataskaitos matyti, kad pareiÅ¡kėjo iÅ¡vada dėl UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų nebuvo pagrįsta pakankamais ir tinkamais audito įrodymais bei UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje esantys audituojamos įmonės dokumentai suformuoti po pareiÅ¡kėjo iÅ¡vados datos).

Taigi, būtent dėl šių aplinkybių, pareiškėjas 2018 m. rugsėjo 24 d. Tarnybai teikė paaiškinimus, todėl pripažinti, jog minėtas pareiškėjo nusižengimas neparemtas jokiomis faktinėmis aplinkybėmis nėra pagrindo – jos išsamiai išnagrinėtos Ataskaitoje.

8. Teismo vertinimu, PareiÅ¡kėjas, atlikdamas VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditÄ , dokumentuodamas atliktų audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditÄ ir darbo baigimo datÄ , kas peržiÅ«rėjo atliktÄ auditÄ , Å¡ios peržiÅ«ros datÄ ir apimtį. Tokiu bÅ«du buvo pažeista 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalis. Skunde pareiÅ¡kėjas nurodė, jog savo paaiÅ¡kinimus Tarnybai pateikė dar 2018 m. spalio 26 d. raÅ¡te, tačiau į juos nebuvo atsižvelgta.

Teismas, įvertinęs pareiÅ¡kėjo skunde ir jo teiktuose Tarnybai paaiÅ¡kinimuose nurodytas aplinkybės daro iÅ¡vadÄ , jog pareiÅ¡kėjo paaiÅ¡kinimai prieÅ¡tarauja audito įmonės UAB (duomenys neskelbtini) Kokybės kontrolės vadovo patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d. priedo K-H1-1 dalies B-13-16 „Audito dokumentavimas“ nuostatoms. Pažymėtina, jog Å¡ios aplinkybės buvo nurodytos ir ataskaitoje, tačiau pareiÅ¡kėjas jų skunde nenurodė ir neginčijo. Teismas atkreipia dėmesį, jog pareiÅ¡kėjo skunde nurodytos aplinkybės, jog minėtas pažeidimas nėra grindžiamas įrodymais, daromos apibendrinančios iÅ¡vados vertintinas kaip nepagrįstas – pareiÅ¡kėjas nepateikė konkrečių, tikslių duomenų, kodėl pažeidimas neturėtų bÅ«ti konstatuotas.

Negana to, teismas pastebi, jog ir skunde ir Tarnybai teiktuose paaiškinimuose pareiškėjas iš esmės sutinka su nustatytais pažeidimas (pvz. dėl komentarų lakoniškumo, dėl skiriamųjų patikrintų vienetų ar dalykų požymių ir kt.).

9. Pažymėtina, kad PareiÅ¡kėjas suplanavęs iÅ¡orės Å¡alių patvirtinimo procedÅ«ras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias iÅ¡vadas, kad atliktos visos audito procedÅ«ros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinių sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditÄ . Todėl PareiÅ¡kėjas pažeidė 330-ojo TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintÄ rizikÄ â€œ 24, 26 ir 27 dalių nuostatas. 24 dalyje nurodyta, jog auditorius turi atlikti audito procedÅ«ras, kad įvertintų, ar bendras finansinių ataskaitų pateikimas, įskaitant susijusios informacijos atskleidimÄ , atitinka taikomÄ finansinės atskaitomybės tvarkÄ .

Minėto dokumento 26 dalyje nustatyta, jog auditorius padaro iÅ¡vadÄ , ar buvo surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų. Auditorius (pareiÅ¡kėjas) turi įvertinti visus atitinkamus audito įrodymus nepriklausomai nuo to, ar jie patvirtina, ar prieÅ¡tarauja finansinių ataskaitų tvirtinimams. Jei auditorius nesurinko pakankamų tinkamų reikÅ¡mingo finansinių ataskaitų tvirtinimo audito įrodymų, jis turi stengtis surinkti daugiau audito įrodymų. Jei auditorius nesugeba surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, jis turi pareikÅ¡ti sÄ lyginę nuomonę arba atsisakyti pareikÅ¡ti nuomonę dėl finansinių ataskaitų (27 dalis).

VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1. „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“ 3 punkte numatyta audito procedÅ«ra „Gauti pirkėjų, dukterinių ir asocijuotų įmonių skolų, kitų gautinų sumų sÄ raÅ¡Ä ir sutikrinti su apskaitos duomenimis bei didžiÄ ja knyga“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad procedÅ«ra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentÄ /kitos pastabos“ pažymėta, kad „skolų kontrolė itin griežta, sÄ raÅ¡as nereikalautas“.

VÄ® (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1. „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“ 8 punkte planuota audito procedÅ«ra „suderinti su klientu, kad iÅ¡siųstų praÅ¡ymus dėl skolų patvirtinimo auditoriaus atrinktoms įmonėms bei kitiems skolininkams. LaiÅ¡kuose turi bÅ«ti nurodyta, kad atsakymÄ reikiÄ siųsti tiesiai audito įmonei“, skiltyje „Kada atliko“ nurodoma, kad procedÅ«ra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentÄ /kitos pastabos“ pateiktas komentaras „naudoti įmonės siųsti suderinimai“ Per vienerius metus gautinų sumų likutis 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė (duomenys neskelbtini) Lt, nustatytas reikÅ¡mingumas finansinėms ataskaitoms – (duomenys neskelbtini) Lt.

Skunde nurodoma, jog pareiškėjas pateikė paaiškinimai, kodėl minėti suderinimai atitiko 500-ojo TAS reikalavimus. Atsakovė nurodė, jog šiuo atveju pareiškėjo nurodyti paaiškinimai prieštarauja UAB (duomenys neskelbtini) Kokybės kontrolės vadovo (toliau – ir KKV), patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d., priedo K-H1-1C „Finansinių ataskaitų audito metodikos“ C-4 dalies „Audito atlikimas“ C-4-7 nuostatomis gautinių sumų auditui patvirtintoms audito procedūroms. Pažymėtina, jog pareiškėjas minėto fakto neginčija ir 2018 m. spalio 26 d. paaiškinime su juo sutinka.

10. Teismas sutinka su atsakovės vertinimu, kad pareiÅ¡kėjas pažeidė 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditų atvejais neparengė ar dalinai parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas iÅ¡vadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis iÅ¡vados padarytos. Å iuo atveju teismas negali sutikti su pareiÅ¡kėjo teiginiu, jog dokumentai, kurių datos buvo vėlesnės nei audito iÅ¡vados data nebuvo naudojami kaip audito įrodymai.

Atsakovės nurodė, jog pagrindinėje audito programoje ADD pateiktos nuorodos į skanuotus audituotosios įmonės dokumentus. Programoje nurodytos dokumento sudarymo datos yra ankstesnės, nei audituotos įmonės dokumento datos, kurios rodo, kad dokumentai buvo gauti jau po auditoriaus išvados pateikimo datos. Šiam teiginiui pagrįsti atsakovė teismui pateikė tai įrodančius dokumentus (Ilgalaikio turto audito dokumentas Nr. ADD 8.2.1. „Ilgalaikio turto audito programa“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad audito procedūra atlikta 2015 m. vasario 23 d., šis dokumentas UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos suformuotas 2015 m. balandžio 9 d.;

Ilgalaikio turto audito dokumentas Nr. ADD 8.2.3.9 „Ilgalaikis materialus turtas – pastatai ir statiniai“ sudarytas 2015 m. vasario 23 d., UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos suformuotas 2015 m. balandžio 9 d.; UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės audito darbo dokumente Nr. ADD 8.2.3.9 „Ilgalaikis materialus turtas – pastatai ir statiniai sudarytas 2015 m. vasario 23 d., UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos dokumento suformavimo data – 2015 m. sausio 13 d.(Pareiškėjas, pildydamas ADD audito programos dokumentus 2015 m. vasario mėn. negalėjo remtis audituojamos įmonės apskaitos dokumentais, sudarytais po auditoriaus išvados pateikimo, t. y. 2015 m. kovo 31 d.)).

Kaip teisingai nurodo atsakovė, pareiÅ¡kėjas nenurodė, kokiuose konkrečiuose audito dokumentuose yra pateikta apskaitos dokumentuose pateikta informacija, kuria remiantis pareiÅ¡kėjas padarė iÅ¡vadÄ , kad finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi. Teismo vertinimu, Ataskaitoje pagrįstai teigiama, jog nėra surinkta pakankamų tinkamų audito pareiÅ¡kėjo nuomonei pagrįsti, to PareiÅ¡kėjas neįrodė nei teismui, nei Tarnybai.

11. Bylos įrodymai patvirtina, kad atliekant bendrovės (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų auditÄ pareiÅ¡kėjas pateikė nemodifikuotÄ nuomonę, kuri buvo nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais, atliekant Å¡ios bendrovės įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų, pateikė nepagrįstÄ auditoriaus nuomonę nepakankamais tinkamais audito įrodymais dėl bendrovės 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų. Todėl PareiÅ¡kėjas pažeidė 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies nuostatas.

Teismas pastebi, jog šis pažeidimas išplaukia iš jau išnagrinėto 500-ojo TAS 4 dalies pažeidimo (Auditoriaus tikslas – parengti ir atlikti audito procedūras taip, kad jis sugebėtų gauti pakankamų tinkamų audito įrodymų ir kad būtų galima padaryti pagrįstas išvadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė), todėl papildomai dėl jau minėtų nustatytų pažeidimų nepasisakys (dėl to, jog dokumentai nebuvo naudojami kaip įrodymai ir jų pridėjimas nėra ir nebuvo naudojamas apibendrinančiųjų išvadų padarymo tikslais, dėl išvadų pateikimo datų ir kt.).

12. PareiÅ¡kėjo teigimu, atsakovas, priimdamas skundžiamÄ Ä®sakymÄ , taikė negaliojančiÄ Tyrimo metodikÄ , o spręsdamas dėl drausminės nuobaudos skyrimo pareiÅ¡kėjui, neįvertino visų drausminės atsakomybės taikymui reikÅ¡mingų kriterijų ir priėmė neteisėtÄ bei nepagrįstÄ Ä®sakymÄ . 12.1. Teismas, vertindamas visus įrodymus, pirmiausiai pažymi, jog skundžiamas Ä®sakymas priimtas, vadovaujantis Audito įstatymo Nr. VII-1227 2016 m. gruodžio 15 d. pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi pagrįstai ir teisėtai, nes, Å¡ioje nuostatoje numatyta:

„Iki Å¡io įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki Å¡io įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas. 12.2. Tokiu bÅ«du atsakovė pagrįstai vadovavosi minėta įstatymo redakcija, kadangi iki naujosios redakcijos Audito įstatymo įsigaliojimo pardėtos finansinių ataskaitų procedÅ«ros privalo bÅ«ti ir baigtos pagal tos pačios redakcijos Audito įstatymÄ .

Kartu atkreiptinas dėmesys, kad pats atitinkamos įmonės auditas buvo atliktas pagal senÄ jÄ Audito įstatymo redakcijÄ . Dėl pareiÅ¡kėjo nurodytos Tyrimo metodikos pasisakytina, jog, kaip teisingai nurodė atsakovė, ginčijama Tyrimo metodika pripažinta netekusia galios nuo 2018 m. gruodžio 21 d. (pats pareiÅ¡kėjas tai nurodo skunde), t. y. po skundžiamo Ä®sakymo priėmimo, todėl pareiÅ¡kėjo teiginiai nėra pagrįsti.

13. PareiÅ¡kėjo manymu, jam skirta drausminė nuobauda neproporcinga padarytam pažeidimui. 13.1. Teismas su Å¡iais teiginiais sutikti negali, nes ginčui aktualios redakcijos Audito įstatymo 38 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad auditoriams ir audito įmonėms nurodymai ir drausminės nuobaudos gali bÅ«ti skiriami ne vėliau kaip per 7 metus nuo auditoriaus iÅ¡vados pateikimo datos. Å i nuostata yra įtvirtinta ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus Metodikos 73 punkte. Audito įstatymo 36 straipsnio 8 dalyje nurodyta, kad Tarnyba nustato atlikto audito tyrimo metodikÄ ir darbuotojų, atliekančių tyrimÄ , parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarkÄ .

Pagal MetodikÄ tyrimas Tarnybos direktoriaus sprendimu gali bÅ«ti pradėtas, kai valstybės institucijos, Auditorių rÅ«mai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į TarnybÄ su pasiÅ«lymu iÅ¡tirti atliktÄ auditÄ (6.2 punktas). Tarnyba, gavusi nurodytÄ praÅ¡ymÄ Å¡Ä¯ praÅ¡ymÄ Ä¯vertina, per 20 darbo dienų priima sprendimÄ dėl jo tenkinimo (netenkinimo) ir apie priimtÄ sprendimÄ raÅ¡tu informuoja jį pateikusį fizinį ar juridinį asmenį (15 punktas). Nusprendus tenkinti praÅ¡ymÄ ir inicijuoti atlikto audito tyrimÄ , ar nusprendus inicijuoti atlikto audito tyrimÄ , sprendimas dėl tyrimo inicijavimo yra registruojamas atitinkamame registre (16 punktas).

IÅ¡ registre užregistruotų sprendimų dėl atlikto audito tyrimo inicijavimo, pirmiausiai tyrimui yra atrenkami sprendimai, dėl galimai nekokybiÅ¡kai atlikto vieÅ¡ojo intereso įmonės audito (20 punktas). Tarnybos direktoriui pasiraÅ¡ius įsakymÄ dėl tyrimo pradžios tyrimÄ atlikti paskirtas tarnybos darbuotojas metodikos 25 punkte nurodyta tvarka informuoja apie pradedamÄ tyrimÄ auditorių ir audito įmonę ir kreipiasi į auditorių ir (ar) audito įmonės vadovÄ (ar jo įgaliotÄ asmenį) dėl tyrimui reikalingų dokumentų ir informacijos pateikimo (39 punktas).

Atlikus tyrimÄ , ataskaitos projektas yra parengiamas per 15 darbo dienų ir pateikiamas skyriaus vedėjui ir tarnybos direktoriui (60 punktas). Tarnybos direktorius, Audito priežiÅ«ros komitetui pritarus, priima sprendimÄ dėl tyrimo rezultatų ir (ar) nurodymų ir (ar) drausminių nuobaudų skyrimo. Tarnyba per 10 darbo dienų nuo minėto sprendimo priėmimo dienos, be kita ko, informuoja apie jį tirtÄ auditorių, audito įmonę ir Lietuvos auditorių rÅ«mus (79 punktas). Iki 2017 m. kovo 1 d. galiojusioje Audito įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos Å¡ios drausminės nuobaudos auditoriams ir audito įmonėms:

1) pareikÅ¡ti auditoriui ir (arba) audito įmonei įspėjimÄ ;

2) sustabdyti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimÄ ne ilgesniam negu 3 metų laikotarpiui;

3) sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimÄ ir pavesti auditoriui perlaikyti vienÄ ar kelis kvalifikacinius egzaminus per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį;

4) panaikinti auditoriaus vardÄ ;

5) atimti iÅ¡ audito įmonės audito įmonės pažymėjimÄ ir iÅ¡braukti audito įmonę iÅ¡ audito įmonių sÄ raÅ¡o. Atitinkamai Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad: atlikus auditoriaus ir audito įmonės atlikto audito tyrimÄ ir paaiÅ¡kėjus atlikto audito atlikimo trÅ«kumams, Tarnyba, atsižvelgdama i trÅ«kumu reikÅ¡mingumÄ , gali priimti sprendimÄ skirti vienÄ ar abu Audito įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje nurodytus nurodymus ir (ar) vienÄ iÅ¡ Å¡io įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje nurodytų nuobaudų.

Atlikus atlikto audito tyrimÄ skiriant nuobaudÄ auditoriui atsižvelgiama į atlikto audito tyrimo metu nustatytų trÅ«kumų reikÅ¡mingumÄ . Audito įstatymo redakcijoje, galiojusioje iki 2017 m. kovo 1 d., kitų nuobaudos individualizavimo kriterijų nėra numatyta. Atitinkamai Metodikos 75 punkte numatyta, kad vertinant tyrimo metu nustatytų atlikto audito trÅ«kumų reikÅ¡mingumÄ turi bÅ«ti vertinama: ar auditorius suplanavo ir atliko audito procedÅ«ras taip, kad jis sugebėtų gauti pakankamus tinkamus audito įrodymus tam, kad galėtų padaryti pagrįstas iÅ¡vadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė (75.1 papunktis); ar įvertinus atlikto audito darbo dokumentus kitas auditorius, ankščiau nesusijęs su auditu, gali suprasti, atliktų audito procedÅ«rų pobÅ«dį, atlikimo laikÄ ir apimtį, audito procedÅ«rų rezultatus ir surinktus audito įrodymus, bei reikÅ¡mingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas iÅ¡vadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios iÅ¡vados buvo padarytos (75.2 papunktis); ar auditoriaus pateikta nuomonė apie audituotas finansines ataskaitas yra pagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais (75.3 papunktis); ar nustatyti audito atlikimo trÅ«kumai yra atsitiktiniai ir ne sisteminiai (75.4 papunktis); ar tokio pobÅ«džio trÅ«kumai nustatyti pirmÄ kartÄ (75.5 papunktis); ar nustatyti audito atlikimo trÅ«kumai turėjo (galėjo turėti) reikÅ¡mingÄ Ä¯takÄ audituotos įmonės finansinių ataskaitų vartotojams (75.6 papunktis).

Todėl teismas, spręsdamas pareiÅ¡kėjui paskirtos drausminės nuobaudos – įspėjimo (bei kitų įpareigojimų) – pagrįstumÄ ir proporcingumÄ , atsižvelgia į visus Å¡iuos Metodikoje nustatytus kriterijus ir daro iÅ¡vadÄ , jog jam buvo skirta atitinkama ir proporcinga nustatytiems pažeidimams nuobauda. 13.2. Be to tyrimo eigoje nustatyti trÅ«kumai laikytini itin reikÅ¡mingais, yra sisteminio pobÅ«džio, o įvertinus visus byloje esančius įrodymus, nustatytas aplinkybes, laiko, kad pareiÅ¡kėjo veikloje nustatyti pažeidimai yra ganėtinai rimti, sisteminiai, todėl jam skirta nuobauda proporcinga padarytiems pažeidimams.

Teismo vertinimu, auditoriui keliami itin aukÅ¡ti kompetencijos reikalavimai, todėl bÅ«damas savo srities profesionalas, auditorius privalo griežtai laikytis teisės aktų nuostatų, nes jo priimti sprendimai daro didelę įtakÄ kitų subjektų interesams.

14. Atsižvelgus į visas iÅ¡dėstytas aplinkybes, ginčo klausimÄ reglamentuojančius teisės aktus, teismų praktikÄ , teismas daro iÅ¡vadÄ , kad ginčijamas 2017 m. gruodžio 6 d. Ä®sakymas yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes, taikytas teisės aktų nuostatas, atitinka VieÅ¡ojo administravimo įstatyme nustatytus reikalavimus, nėra pagrindo jo naikinti skunde iÅ¡dėstytais argumentais, pareiÅ¡kėjo skundas atmestinas.

15. Atmetus skundÄ , patirtos bylinėjimosi iÅ¡laidos nėra atlyginamos (ABTÄ® 40 straipsnio 1 dalis).

16. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartÄ pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtÄ spendimÄ neturėtų bÅ«ti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvienÄ argumentÄ (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimÄ Van de Hurk prieÅ¡ Nyderlandus (pareiÅ¡kimo Nr. 16034/90); 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimÄ Helle prieÅ¡ SuomijÄ (pareiÅ¡kimo Nr. 20772/92); Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2016 m. liepos 1 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A-3707-575/2016).

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, ir 132 straipsnio 1 dalimi bei 133 straipsniu, n u s p r e n d ž i a: PareiÅ¡kėjo D. V. skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Sprendimas per trisdeÅ¡imt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundÄ paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ . Teisėjai Jolanta Malijauskienė RÅ«ta Miliuvienė Henrikas Sadauskas