2022-02-09 Nr. AB-3215-3-61-3-04118-2020-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-544-602/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04118-2020-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.2; 12.15.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. vasario 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. vasario 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2020 m. liepos 3 d. sprendimą Nr. (28.1) FR0682-301 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. 68-72 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2020 m. lapkričio 26 d. sprendimą Nr. S-208 (7-179/2020) (toliau – ir MGK sprendimas). Pareiškėjas nurodė, kad:

1.1. Klaipėdos AVMI Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimų skyrius atliko pareiškėjo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuota 45 641,02 Eur PVM, nustačius, kad pareiškėjas įformino tiekimus Latvijos Respublikos PVM mokėtojams SIA „ELKA“ (PVM mokėtojo kodas LV40102021520), SIA „BARBAR ROSE“ (PVM mokėtojo kodas LV40103827528), SIA „ROYAL FLOWERS“ (PVM mokėtojo kodas LV40203048355), SIA „ROZES ZIEDS“ (PVM mokėtojo kodas: LV40003708159), SIA „BETIA“ (PVM mokėtojo kodas LV40003596126), tačiau pažeidžiant Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ, PVM įstatymas) 4 straipsnio 1 dalį, 49 straipsnio 1 dalį, 56 straipsnio 1 dalį, šiems tiekimo sandoriams nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Klaipėdos AVMI sprendimu patvirtino Klaipėdos AVMI Gyventojų patikrinimų skyriaus 2020 m. gegužės 18 d. patikrinimo aktą Nr. (28.1) FR0680-255 (toliau – ir Patikrinimo aktas) bei nurodė pareiškėjui sumokėti 45 641,02 Eur PVM, 10 679,63 Eur PVM delspinigių ir 9 128,20 Eur baudą. Pareiškėjas pateikė skundą centriniam mokesčių administratoriui, t. y. VMI. VMI sprendimu patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą. Pareiškėjas pateikė skundą MGK, tačiau MGK sprendimu patvirtino VMI sprendimą.

1.2. Ginčo sandorių sudarymo metu galiojančio PVMĮ nuostatose nebuvo detalizuota, kokius įrodymus būtina pateikti, siekiant įrodyti, kad taikytinas 0 proc. PVM tarifas. Tai reiškia, kad Lietuvos mokesčių įstatymuose ir (ar) juos įgyvendinančiuose norminiuose teisės aktuose nesant aiškiai nurodytų (įvardintų) įrodymų (dokumentų), kuriuos turi turėti apmokestinamieji asmenys (PVM mokėtojai), siekiantys įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, ši aplinkybė (faktinis išvežimas) įrodinėtina konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais. Pareiškėjas pateikė PVM sąskaitas faktūras ir pinigų priėmimo kvitus, kurie pagrindžia, kad įgijėjui perduotos prekės ir už jas sumokėta, prekės perduotos įgijėjui kitam apmokestinamajam asmeniui Latvijoje, taigi parduotos ne Lietuvos Respublikos teritorijoje. Analogiški sandoriai buvo sudaromi ir su kitais tiekėjais, kuriems taip pat taikytas 0 proc. PVM tarifas ir tokių sandorių analogiškas įforminimas mokesčių administratoriui buvo tinkamas. Vienintelis skirtumas tarp sandorių su kitais tiekėjais ir ginčo sandorių, jog pastarųjų nedeklaravo kontrahentai. Taigi sandorių įforminimas PVM sąskaita faktūra ir pinigų priėmimo kvitu (bankiniu mokėjimo pavedimu) su kitoje valstybėje narėje veikiančiais kontrahentais yra įprasta pareiškėjo praktika, kuri buvo priimtina mokesčių administratoriui kituose sandoriuose. Tad pats mokesčių administratorius yra nenuoseklus bei sukuria neapibrėžtumo situaciją mokesčių mokėtojui.

1.3. Pareiškėjas krovinių gabenimui važtaraščio nepildė, nes, remiantis Lietuvos Respublikos kelių transporto kodekso 29 straipsnio 1 dalimi, važtaraštis yra krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas. Pareiškėjas krovinio vežimo sutarties nesudarė, o užsakymus vykdė pats perveždamas gėles savo automobiliu. CMR važtaraštis turi būti išrašomas tuo atveju, kai yra vežami kroviniai už atlygį tarptautiniais maršrutais (Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos 1 str. 1 d. ir 4 str.). Pareiškėjas krovinių už atlygį nevežė, prekes įmonėms pristatė pats savo automobiliu, o apskaičiuodamas pasiūlymo kainą įvertino ir savo transporto bei darbo išlaidas. Pareiškėjas vykdo individualią veiklą, taigi iš kiekvieno sandorio jis gauna tiesioginę asmeninę naudą, todėl tokia verslo praktika yra logiška ir pagrįsta.

1.4. Reikalavimas pateikti dokumentus, kurių pareiškėjas neprivalėjo pildyti, yra perteklinis, prieštarauja teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principams. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 226 straipsnyje ir PVMĮ 80 straipsnyje išvardinti sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodytini rekvizitai, kurie neapima su prekių gabenimu susijusios informacijos. Taigi MGK ir mokesčių administratorius iš pareiškėjo reikalauja pateikti tokius dokumentus, kurių jis neprivalėjo pildyti pagal jokius teisės aktus, kurie nebuvo nustatyti kaip privalomi kitiems sandoriams, o tai nėra suderinama nei su Lietuvos Respublikos, nei su Europos Sąjungos teise.

1.5. Pareiškėjo pateiktos PVM sąskaitos faktūros ir grynųjų pinigų priėmimo-perdavimo kvitai, atsižvelgiant į teisinį reglamentavimą ir pareiškėjo verslo formą – individualią veiklą, – jo parduodamų prekių specifiką – gyvos gėlės, – yra įrodymai, kurie pagrindžia, kad prekės buvo perduotos Latvijos įmonėms fiziškai jas perduodant ir šioms įmonėms kilo pareiga mokėti PVM savo valstybėje. Mokesčių administratorius pareiškėjo pateiktus įrodymus neigia tik deklaratyviais SIA „ELKA“, SIA „BARBAR ROSE“, SIA „ROYAL FLOWERS“, SIA „ROZES ZIEDS“, SIA „BETIA“ atstovų paaiškinimais, kad jie nepirko prekių iš pareiškėjo, įmonių antspaudai jiems nepriklauso ir pasirašę ant pinigų priėmimo-perdavimo kvitų asmenys jiems nepažįstami, todėl sandorių jie nedeklaravę. Jokio išsamesnio tyrimo ir pagrįstų įrodymų mokesčių administratorius nerinko, perkeldamas mokestinę naštą pareiškėjui. Tokiu būdu yra sudaromas atviras kelias Latvijos įmonių sukčiavimui.

1.6. Nesutiktina su MGK, kad mokesčių teisės reguliavimo dalykas iš esmės skiriasi nuo baudžiamosios teisės reguliavimo dalyko, todėl siekiant nubausti pagal mokesčių teisės normas nereikia atlikti jokio išsamaus tyrimo, įskaitant parašų autentiškumo nustatymo procedūros, spaudų autentiškumo patikrinimų, nereikia apklausti įmonių atstovų tiesiogiai bei pagrįsti savo sprendimo objektyviais įrodymais. Mokesčių teisėje ginčytina faktinė situacija gali būti įvertinta eksperto, taip pat mokesčių administratorius turi galimybę ir pats rinkti objektyvius rašytinius įrodymus, o ne tik remtis suinteresuotų asmenų, siekiančių išvengti mokesčių mokėjimo, subjektyviais paaiškinimais. Taip pat mokesčių administratorius turėtų apklausti ir kitus liudininkus, kurie galėtų pagrįstų pareiškėjo nurodytas aplinkybes, pavyzdžiui, jo sutuoktinę, kuri visada padėdavo pakrauti gėles išvežimui. Atsižvelgiant į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką, pareiškėjui esant sąžiningu ir pakankamai atidžiu ir rūpestingu, o pirkėjams SIA „ELKA“, SIA „BARBAR ROSE“, SIA „ROYAL FLOWERS“, SIA „ROZES ZIEDS“, SIA „BETIA“ siekiant išvengti PVM mokėjimo ir sukčiauti, nedeklaravus savo įsigijimų, prievolė mokėti PVM kyla ne pareiškėjui, o Latvijos įmonėms (pirkėjams).

1.7. Visi kontrahentai, dėl kurių kilo ginčas, negalėjo pareiškėjui sukelti jokių abejonių:

i) patikrinus viešai prieinamus duomenis buvo matyti, kad SIA „ELKA“ veikla yra daugiamečių augalų auginimas, įmonė yra registruota ir veikianti PVM mokėtoja. Tai, kad SIA „ELKA“ deklaruota veikla nurodyta kitų daugiamečių augalų auginimas, nereiškia, kad ji negali prekiauti ir skintomis gėlėmis bei nepaneigia su pareiškėju sudarytų sandorių realumo ir aplinkybių, kad prekės buvo išgabentos į Latvijos Respubliką; ii) tikrinant SIA „BETIA“ duomenis taip pat negalėjo kilti jokių abejonių, o vien ta aplinkybė, kad pardavimo metu įmonei jau buvo pradėta bankroto procedūra, nereiškia, kad įmonės veikla buvo visiškai sustabdyta ir ji negalėjo vykdyti jokių sandorių.

Tai, ar įmonė galėjo vykdyti veiklą ir įsigyti prekes turėdama bankrutuojančios įmonės statusą, būtų galima atsakyti analizuojant Latvijos Respublikos teisės aktus, reglamentuojančius bankroto procedūras bei konkrečios įmonės statusą. Mokesčių administratorius tokio tikrinimo neatliko, bankroto administratoriaus neapklausė, todėl priėjo nepagrįstos išvados, kurią argumentavo vien deklaratyviais suinteresuotų įmonių atstovų paaiškinimais ir subjektyvia nuomone, kad SIA „BETIA“ nekilo pareiga mokėti PVM Latvijos Respublikoje, o tokia pareiga kilo pareiškėjui Lietuvos Respublikoje; iii) tikrinant SIA „ROZES ZIEDS“ duomenis, kuriai pareiškėjas tiekė gėles nuo 2017 m. balandžio mėn. iki birželio mėn. bei tai patvirtino išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis, grynųjų pinigų priėmimą įformino pinigų priėmimo-perdavimo kvitais, taip pat negalėjo kilti jokių abejonių.

Vėliau įmonei teigiant, kad jai nepriklauso jos antspaudas ir gėles priėmęs darbuotojas jai nežinomas, kyla būtinybė nustatyti parašų autentiškumą, asmens teisę veikti įmonės vardu bei nustatyti galbūt sukčiavusius asmenis, o ne perkelti prievolę pareiškėjui, kuris negalėjo numatyti tokios sukčiavimo schemos. Be to, ginčytini santykiai tarp įmonės ir jos įgalioto asmens nesudaro pagrindo tvirtinti, kad tiekimas neįvyko, jeigu ši įmonė veikė kaip apmokestinamasis asmuo, o tai nagrinėjamu atveju ir buvo nustatyta; iv) tikrinant SIA „BARBAR ROSE“, kuriai pareiškėjas tiekė gėles nuo 2017 m. spalio mėn. iki 2018 m. vasario mėn. bei tai patvirtino išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis, grynųjų pinigų priėmimą įformino pinigų priėmimo-perdavimo kvitais, dokumentai buvo patvirtinti SIA „BARBAR ROSE“ antspaudu ir pasirašyti asmens, kuris nurodė esantis pirkėjo atstovu, taip pat negalėjo kilti jokių abejonių dėl šios įmonės statuso.

PVM sąskaitos faktūros ir mokėjimo kvitai nėra nuginčyti, nepripažinti suklastotais, todėl jie yra dokumentai, įrodantys prekių pardavimą, o būtent SIA „BARBAR ROSE“ kyla pareiga deklaruoti pirkimą bei sumokėti PVM arba ginčyti spaudo ir parašų autentiškumą, asmens teisę veikti įmonės vardu ir pan.;

v) tikrinant SIA „ROYAL FLOWERS“ duomenis, kuriai pareiškėjas tiekė gėles nuo 2018 m. kovo mėn. iki rugpjūčio mėn. bei tai patvirtino išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis, grynųjų pinigų priėmimą įformino pinigų priėmimo-perdavimo kvitais, dokumentai buvo patvirtinti SIA „ROYAL FLOWERS“ antspaudu ir pasirašyti asmens, kuris nurodė esantis pirkėjo atstovu, irgi negalėjo kilti jokių abejonių. PVM sąskaitos faktūros ir mokėjimo kvitai nėra nuginčyti, nepripažinti suklastotais, todėl jie yra dokumentai, įrodantys prekių pardavimą, o būtent SIA „ROYAL FLOWERS“ kilo pareiga deklaruoti pirkimą bei sumokėti PVM arba ginčyti spaudo ir parašų autentiškumą, asmens teisę veikti įmonės vardu ir pan.

Veikla gali būti vykdoma ir kitose vietose nei įmonės buveinė, o prekes pareiškėjas pristatė būtent ten, kur jam buvo nurodyta. Nagrinėjama ekonominė veikla apima prekių tiekimus, kurie galėjo būti įvykdyti per kelis vienas po kito vykdomus pardavimus, todėl pirmasis šių prekių pirkėjas ir perpardavėjas galėjo tiesiog nurodyti pirmajam pardavėjui nuvežti aptariamas prekes tiesiogiai antrajam pirkėjui.

1.8. MGK nurodė, kad faktas, jog pirkėjai buvo keičiami kas 2–6 mėnesius, neatitinka įprastinių verslo santykių. Šis argumentas tik rodo, kad MGK visiškai nesigilino į pareiškėjo paaiškinimus, kad jis turi pagrindo manyti, jog visos įmonės yra susijusios ir buvo susitarusios sukčiauti mokesčių srityje. Pareiškėjas tiekė prekes toms įmonėms, kurios šių prekių prašė, o įmonių kaita nuo jo nepriklausė. Pareiškėjas būtų tiekęs gėles visoms įmonėms ilgą laiką, tačiau negavo iš jų užsakymų. Pačių įmonių atstovai nurodydavo, kad jiems prekių nebereikės, bet reikės kitai įmonei. Atsižvelgiant į tai, kad klientų kaitą gali lemti daugybė faktorių, MGK nurodomi samprotavimai ir abejonės yra visiškai nepagrįsti.

1.9. Patikrinimo aktas yra grindžiamas deklaratyviais įmonių atstovų teiginiais, kurie buvo pateikti Latvijos Respublikos mokesčių administratoriui netikrinant šių duomenų tikrumo, neinicijuojant detalesnio patikrinimo dėl šių įmonių sąsajumo ir siekio sukčiauti, neatliekant tyrimo dėl galbūt neteisėto įmonių antspaudų naudojimo, parašų klastojimo ir pan. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad reikalavimas PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti tikrąjį prekių įgijėją nėra viena iš esminių sąlygų (reikalavimų) tiekimą pripažinti tiekimu Bendrijos viduje. Todėl aplinkybė, kad ši teisė ginčo atveju galbūt buvo perduota ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam, o kitam (nenustatytam) įgijėjui, nėra reikšminga sprendžiant dėl aptariamos sąlygos buvimo.

1.10. Nesutiktina su MGK, kad pareiškėjas nerinko informacijos apie Latvijos įmones. Kaip nurodė ir savo paaiškinimuose, jis domėjosi internete apie visas Latvijos įmones, kurioms tiekė gėles. Pareiškėjas turėjo objektyvią galimybę tik patikrinti viešai prieinamą informaciją apie pirkėjus, kuri nesukėlė jam jokio įtarimo apie galimą sukčiavimą, nes visos įmonės buvo veikiančios, vykdė susijusią veiklą bei buvo registruotos PVM mokėtojais. Taip pat nesutiktina, kad pareiškėjas savo rašytiniuose paaiškinimuose nurodė prieštaringas pirkėjų suradimo aplinkybes. Teikdamas paaiškinimus pareiškėjas jautė stresą, buvo pasimetęs, nesinaudojo teisininkų pagalba, todėl paaiškinimus galbūt suformulavo neišsamius, o Klaipėdos AVMI sprendime jie yra pateikiami išimti iš konteksto, jų reikšmė iškraipyta. Pareiškėjas buvo pakankamai atidus ir rūpestingas tikrindamas savo verslo partnerius ir net nenumanė, kad šie sukčiaus ir neįformins sandorių, nepripažins jų sudarymo, vengs prievolės mokėti PVM. Pareiškėjas sąžiningai įformino visus pirkimo-pardavimo sandorius PVM sąskaitomis faktūromis ir gautus grynuosius pinigus pinigų priėmimo-perdavimo kvitais, visus sandorius deklaravo.

1.11. Vien tai, jog nėra sutarčių, sudarytų su Latvijos įmonėmis, nekeičia tiekimų sandorių esmės, nes tiek pagal PVMĮ, tiek pagal teisminę praktiką pirkimas-pardavimas yra įforminamas PVM sąskaita faktūra. Pareiškėjas sandorius su kontrahentais sudarė žodžiu, todėl negali pateikti pirkimo-pardavimo sutarčių, o vertinimas, kad pareiškėjas turi būti papildomai apmokestinamas arba baudžiamas už tokių sutarčių nesudarymą, prieštarauja teisinės valstybės principui, Europos Sąjungos ir tarptautinės teisės pripažįstamiems teisės principams. Pareiškėjui nekėlė abejonių užsakymus vykdančių ir prekes priimančių asmenų tapatybė bei jų turimi įgaliojimai veikti Latvijos įmonių vardu, tačiau jis nedarė asmens dokumentų kopijų, šių duomenų nerinko ir nesistemino. Latvijos įmonių atstovai turėjo įmonių registravimo pažymėjimus ir įgaliojimus, kuriuos pateikė, jiems buvo žinomi įmonių rekvizitai, prekės pristatytos į jų veiklos vykdymo vietą, naudoti įmonės spaudai ir pan., todėl pareiškėjas neturėjo pagrindo abejoti jų įgaliojimais. Darbuotojų pateikti duomenys apie įmones sutapo su internete skelbiamais duomenimis. VMI reikalavimas rinkti, kaupti ir sisteminti asmens duomenis yra perteklinis ir prieštaraujantis asmens duomenų apsaugą reglamentuojantiems teisės aktams.

1.12. Mokesčių administratorius nebuvo objektyvus, vertindamas susidariusią situaciją, o buvo šališkas, neteisingai vertino surinktus įrodymus ir aplinkybes, nesiekė jų tikslinti ir atlikti išsamesnį tyrimą. Tai įrodo tokie faktai, kad iš Latvijos valstybės subjektų (pirkėjų) gauti argumentai buvo vertinami kaip neginčijamai teisingi, ir jais buvo vadovaujamasi, o pareiškėjas laikomas nesąžiningu. Taigi centrinis mokesčių administratorius sprendimą surašė pažeidžiant teisės normas, todėl šis aktas ir jo pagrindu priimti skundžiami sprendimai turėtų būti panaikinti.

2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas nurodė, kad:

2.1. Pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka pareiškėjui, o šiai sąlygai pagrįsti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai. Pareiškėjas sandorių pagrįstumui įrodyti pateikė tik PVM sąskaitas faktūras, tačiau jose nėra nurodyti visi važtaraščio rekvizitus atitinkantys duomenys: nėra nurodyta, kokia transporto priemone prekės (gėlės) išgabentos, nenurodyta krovinio pakrovimo vieta ir laikas, krovinio iškrovimo vieta. Pareiškėjas jokių kitų dokumentų (sutarčių, gabenimo pirkėjams dokumentų, kontaktavimo su pirkėjais ar pan.), kurie vienareikšmiškai patvirtintų, jog prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę, o išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams buvo perleista teisė disponuoti prekėmis (gėlėmis) kaip savo, nepateikė. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėjas neįrodė prekių išgabenimo iš Lietuvos valstybės PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems kontrahentams.

2.2. Pareiškėjas paaiškinimuose nurodė prieštaringas pirkėjų suradimo aplinkybes. Pareiškėjas nebuvo pakankamai rūpestingas, nerinko informacijos apie Latvijos įmones, įmonių veiklos tęstinumą, nesidomėjo atskaitingais įmonių asmenimis – ar šie asmenys turėjo teisę pasirašyti buhalterinės apskaitos dokumentus, ar jie turėjo galimybę disponuoti bei atsiskaitinėti grynaisiais pinigais šių Latvijos įmonių vardu, kadangi nustatyti neatitikimai tarp viešai prieinamoje informacijoje ir pareiškėjo PVM sąskaitose faktūrose nurodytų duomenų. Priešingai nei teigia pareiškėjas, įforminti prekių tiekimai Latvijos PVM mokėtojams nebuvo vienkartiniai, minėti tiekimai sudarė ženklią dalį visų pareiškėjo pardavimų (t. y. 2017 m. – 32 proc. 2018 m. – 53 proc.), todėl pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, pasidomėti patalpinta informacija apie Latvijos įmones viešai prieinamoje internetinėje erdvėje, tačiau nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus verslo santykiuose. Įvertinus visumą nustatytų aplinkybių, pareiškėjo pateiktus paaiškinimus ir dokumentus, konstatuota, kad pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, kurie patvirtintų jo teiginius dėl vykdomų sandorių su kontrahentais, nurodytais PVM sąskaitose faktūrose.

2.3. Pareiškėjas mokestiniam patikrinimui nepateikė jokių Latvijos įmonėms tiekiamų gėlių užsakymus ir (ar) kitą korespondenciją patvirtinančių dokumentų, nei prekių pirkimo-pardavimo sutarčių ar kontaktinių asmenų duomenų. Įprastinėmis verslo sąlygomis, prieš gabenant didelį kiekį prekių, kurios yra jautrios aplinkos pokyčiams, greitai gali prarasti prekinę išvaizdą, visų pirma, turėtų būti surandami tokių prekių užsakovai, su jais suderinamas patiekiamų prekių kiekis ir asortimentas. Pareiškėjas, jo paties paaiškinimu („gėlių užsakovų nėra“), tokių veiksmų nesiėmė, todėl neaišku, kaip pareiškėjas žinojo kam, kokios rūšies ir kokius gėlių kiekius tiekti.

Be to, pareiškėjo kontrahentai neigia įsigijimus iš pareiškėjo, nenaudoja tokių antspaudų, kurie uždėti išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, asmenys, nurodyti PVM sąskaitose faktūrose, nedirba šiuose įmonėse ir nebuvo įgalioti veikti minėtų įmonių vardu, o parašai ant PVM sąskaitų faktūrų neatitinka nei vieno iš įmonių darbuotojų parašų. Pareiškėjas nesidomėjo atsakingais įmonių asmenimis (ko pats ir neneigia) – ar šie asmenys turėjo teisę pasirašyti buhalterinės apskaitos dokumentus, ar jie turėjo galimybę disponuoti spaudais šių užsienio įmonių vardu.

Dėl aplinkybės, kad sandorių sudarymo metu Latvijos įmonės buvo įregistruotos, ginčo nėra, tačiau vien tik ši aplinkybė neeliminuoja pareiškėjo pareigos būti atidžiam, rūpestingam ir domėtis pačiam kontrahentų veikla. Pareiškėjo pateiktos išrašytos PVM sąskaitos faktūros ir pinigų priėmimo kvitai daugumoje kurių pasirašiusio pirkėjo atstovo vardas ir pavardė neįskaitomi arba iš viso nenurodyti, o pagal Latvijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją PVM sąskaitose faktūrose esantys Latvijos įmonių (SIA „ELKA“, SIA „BARBAR ROSE“, SIA „ROZES ZIEDS“) spaudai nėra naudojami tų įmonių, o nurodyti atstovai nėra įgalioti pasirašyti įmonių dokumentus.

Be to, pareiškėjas vienu metu PVM sąskaitų faktūrų daugiau kaip vienam pirkėjui, kuris prekių įsigijimų nedeklaravo, neišrašydavo, o tokie tiekimai dažnu atveju buvo įforminti tik trumpam 2–3 mėn. laikotarpiui, tačiau pirkėjų, kurie deklaravo prekių įsigijimus iš pareiškėjo, atveju prekės (gėlės) buvo tiekiamos vienu metu net keliems pirkėjams (pvz., SIA „LAIDAS“ ir SIA „TACITO“) ir per visą 2017–2018 m. laikotarpį. Įprastinėmis verslo sąlygomis prekybiniai ryšiai su pirkėjais, kurie įsigyja net 10 kartų didesnius prekių kiekius lyginant su kitais pirkėjais, palaikomi ne vienerius metus, o pareiškėjas ginčo sandoriuose tokius pirkėjus keitė kas 2–6 mėn.

2.4. Pareiškėjas turėjo būti rūpestingas, rinkti informaciją apie Latvijos įmones, įmonių veiklos tęstinumą, domėtis atskaitingais įmonės asmenimis – ar šie asmenys turi teisę pasirašyti buhalterinės apskaitos dokumentus, ar jie turi galimybę disponuoti bei atsiskaitinėti grynaisiais pinigais Latvijos įmonių vardu. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas neįrodė esąs pakankamai rūpestingas ir sąžiningas, nes pareiškėjas iš esmės apsiribojo tik patikrinimu, kad Latvijos įmonės yra įregistruotos. Aplinkybė, kad pareiškėjas tik viešuose registruose tikrino duomenis apie Latvijos įmones, negali būti vertinama kaip pagrindžianti jo sąžiningumą, sudarant ginčo sandorius su kontrahentais.

2.5. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė nei gabenimo važtaraščių, nei PVM sąskaitose faktūrose nenurodė, kokia transporto priemone prekės (gėlės) išgabentos, nenurodė krovinio pakrovimo vietos ir laiko, krovinio iškrovimo vietos, nei pateikė kitų dokumentų (dėl to ginčo nėra), kurie vienareikšmiškai patvirtintų, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Kadangi pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, o Latvijos įmonės įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo (nenustatyta, kad prekės buvo pateiktos dokumentuose nurodytoms įmonėms), mokestinio patikrinimo metu padaryta išvada, kad pareiškėjas tokiu būdu veikė nesąžiningai ir 217 338,16 Eur prekių tiekimams už 2017–2018 m. negali būti taikomas 0 proc. PVM tarifas. Mokesčių mokėtojas turi turėti tokius faktinius duomenis apie prekių išvežimą iš šalies teritorijos, kurie nekeltų abejonių. Tai jo pareiga, nes, siekiant pasinaudoti atitinkama mokestine teise, turi būti įvykdyta ir pareiga.

2.6. Pareiškėjas faktinių duomenų ar įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kaip reikalauja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 2 dalis, nepateikė. Pareiškėjas apsiribojo tik deklaratyvių kontrargumentų teikimu, todėl, VMI vertinimu, mokesčių administratorius pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas mokėtinas sumas, o pareiškėjas jų nepaneigė nei ginčijamų sprendimų priėmimo metu, nei teikiant skundą teismui. Mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai yra pakankami vienareikšmiškai konstatuoti aplinkybę, jog pareiškėjas neįrodė, kad prekės išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos (PVMĮ 49 str. 1 d., 56 str. 1 d.) PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems kontrahentams, o tai yra pakankamas pagrindas išvadai, kad pareiškėjas nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą, todėl pareiškėjui pagrįstai apskaičiuota mokėtina 45 641,02 Eur PVM suma. MGK nuodugniai ir visapusiškai įvertino visus skundo argumentus bei bylos medžiagą, tinkamai išanalizavo bei taikė teismų praktiką ir teisės aktus, dėl to priėmė teisėtą ir pagrįstą teisės aktais sprendimą.

3. Pareiškėjas pateikė prašymus pridėti prie bylos papildomus duomenis, kurie, jo nuomone, papildomai pagrindžia jo skundą. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad susipažinus su MGK teismui perduotais bylos duomenimis yra akivaizdu, kad nei Lietuvos, nei Latvijos mokesčių administratorius neatliko jokių tyrimo veiksmų, kad patikrintų Latvijos įmonių pateiktą informaciją bei jos teisingumą, visas tyrimas iš esmės apsiribojo Latvijos mokesčių administratoriaus telefoniniu skambučiu.

4. Atsakovas VMI dėl pateiktų paaiškinimu ir įrodymų nurodė, kad pareiškėjas gėles tiekė ir daugiau Latvijos įmonių, tačiau dalis jų įsigijimus deklaravo, be to, atsiskaitymai su tokiomis įsigijimus deklaruojančiomis įmonėmis daugeliu atveju taip pat vyko pavedimais, kai visos įmonės, kurios nedeklaravo įsigijimų iš pareiškėjo, tariamai su juo atsiskaitė grynaisiais pinigais. Iš SIA „ROYAL FLOWERS“ pardavimo pajamų, parduotų prekių savikainos ir pareiškėjo vardu šiai Latvijos įmonei išrašytose PVM sąskaitose faktūrose bendros pardavimų sumos matyti, kad beveik visi SIA „ROYAL FLOWERS“ įsigijimai (95 proc.) turėjo būti vykdyti iš pareiškėjo, kai SIA „ROYAL FLOWERS“ neigia turėjusi sandorių su pareiškėju.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. vasario 25 d. sprendimu atmetė pareiškėjo skundą.

6. Teismas nurodė, kad šioje byloje ginčas kilęs dėl pareiškėjui apskaičiuoto 45 641,02 Eur PVM bei su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumo, mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas įformino prekių (gėlių) tiekimus Latvijos Respublikos PVM mokėtojams SIA „ELKA“, SIA „BARBAR ROSE“, SIA „ROYAL FLOWERS“, SIA „ROZES ZIEDS“, SIA „BETIA“, pažeidžiant PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies, 49 straipsnio 1 dalies, 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, šiems tiekimo sandoriams nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą.

7. Teismas pažymėjo, kad PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Pagal PVMĮ 56 straipsnio nuostatas tokiais atvejais PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą, privalo turėti įrodymus: 1) kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos; 2) kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Mokesčio administratorius MAĮ nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti, arba pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti, o tais atvejais, kai nustatoma, kad prekių tiekimui ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas (PVMĮ 56 str. 4 ir 5 d.).

8. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo pateiktų PVM sąskaitų faktūrų įrodomosios reikšmės įrodinėjant prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos faktą, pabrėžė, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje laikosi pozicijos, kad tokio pobūdžio dokumentai, kaip PVM sąskaitos faktūros, nėra tiesioginiai įrodymai, patvirtinantys prekių išgabenimo iš šalies ir jų patiekimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui faktą, o gali būti vertinami tik kaip netiesioginiai įrodymai, kurie patvirtina tokio pobūdžio sutartinių santykių buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-1047/2010, 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012).

Tačiau netgi įvertinus aplinkybes dėl pareiškėjo vykdytos veiklos pobūdžio (pareiškėjas tiekė prekes Latvijos PVM mokėtojams vykdydamas individualią veiklą) bei jo pasirinkto prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos būdo (pareiškėjas teigia prekes į Latviją gabenęs savo automobiliu), jokia ginče aptariamose PVM sąskaitose faktūrose nurodyta informacija nepagrindžia prekių išgabenimo iš Lietuvos aplinkybės. Kaip teisingai pastebėjo VMI atsiliepime, atsižvelgiant į pareiškėjo šiame ginče įrodinėjamą aplinkybę, kad ginčo prekes jis pats savo automobiliu vežė į Rygą, neturint šią aplinkybę patvirtinančių prekių gabenimo važtaraščių, pakankamas įrodymas būtų ir PVM sąskaitose faktūrose nurodyta su prekių gabenimu susijusi informacija: prekes gabenusios transporto priemonės markė, jos identifikaciniai duomenys, prekių pakrovimo (taip pat ir iškrovimo) vieta ir laikas, prekių gavėjo įgalioto atstovo parašas, patvirtinantis prekių gavimą, tačiau tokios informacijos pareiškėjo pateiktose PVM sąskaitose faktūrose nėra.

Vertinant ginče aptariamas PVM sąskaitas faktūras kartu su kita byloje esančia medžiaga (Latvijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, jog PVM sąskaitose faktūrose nurodyti pirkėjai neigia vykdę bet kokius sandorius su pareiškėju, nurodo nenaudoję tokių antspaudų, kurie uždėti pareiškėjo pateiktose jų vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys nedirbo Latvijos įmonėse ir nebuvo įgalioti veikti šių įmonių vardu, parašai ant PVM sąskaitų faktūrų neatitinka nei vieno iš šių įmonių darbuotojų parašų), darytina išvada, jog pasitikėti šiais dokumentais kaip surašytais pagrindžiant realiai vykdytus ginčo prekių tiekimo sandorius, o ne siekiant sudaryti prekių tiekimo kitos valstybės narės PVM mokėtojams regimybę, nėra pagrindo.

9. Teismas taip pat pažymėjo, kad pareiškėjas skirtingų kontrolės veiksmų atlikimo metu teikė skirtingus paaiškinimus dėl pirkėjų suradimo, bendradarbiavimo su jais aplinkybių, taip pat ir mokesčių administratorius, įvertinęs ginče aptariamus prekių tiekimus nurodytosioms Latvijos įmonėms visos pareiškėjo vykdytos veiklos kontekste, nustatė aplinkybes, jog šių pareiškėjo sandorių sudarymo, vykdymo aplinkybės buvo skirtingos, lyginant jas su kitais pareiškėjo vykdytais prekių tiekimo sandoriais, dėl kurių mokesčių administratorius pareiškėjui priekaištų nepareiškė. Neatsižvelgiant į tai, kad pareiškėjo įforminti prekių tiekimai penkiems Latvijos PVM mokėtojams nebuvo vienkartiniai ir sudarė ženklią visų pareiškėjo tikrintuoju laikotarpiu vykdytų pardavimų dalį (2017 m. – 32 proc., 2018 m. – 53 proc.), pareiškėjas iš esmės nieko negalėjo detaliau paaiškinti apie šių sandorių sudarymo bei vykdymo aplinkybes. Pareiškėjas neįvykdė Klaipėdos AVMI 2020 m. sausio 8 d. nurodymo Nr. (27.13) FR0706-33 pateikti konkrečius duomenis apie su kiekviena iš ginče aptariamų Latvijos įmonių vykdytus gėlių tiekimo sandorius, 2020 m. vasario 27 d. rašte Klaipėdos AVMI tenurodęs, jog 2018 m. vykdyto operatyvaus patikrinimo metu jis jau yra pateikęs visus turimus dokumentus bei paaiškinimus, susijusius su tiriamu laikotarpiu buvusiais sandoriais su Latvijos įmonėmis, taip pat nurodęs, kad visos Latvijos įmonės, kurioms buvo parduotos gėlės, buvo surastos internetu. Be savo objektyviais byloje esančiais duomenimis nepagrįstų paaiškinimų ir tvirtinimų pareiškėjas nepateikė jokių kitų jo nurodomas aplinkybes patvirtinančių įrodymų.

10. Teismas pabrėžė, kad pareiškėjas nuo 2005 m. vykdė individualią gėlių ir sodinukų didmeninės prekybos veiklą, o laikotarpiu nuo 2008 m. balandžio 17 d. iki 2018 m. sausio 31 d. buvo įsiregistravęs PVM mokėtoju. Abejonių, kad tokį ilgą laiko tarpą verslą vykdančiam asmeniui PVM mokėtojui yra žinomi PVMĮ reikalavimai dėl tinkamo buhalterinės apskaitos dokumentų įforminimo siekiant apmokestinti prekių tiekimą 0 proc. PVM tarifu, nekyla. Be to, kaip nustatė mokesčių administratorius, nors ginče aptariami gėlių tiekimai sudarė ženklią visų pareiškėjo atliktų tiekimų dalį, pareiškėjas vykdė tiekimus ir kitoms Latvijos įmonėms, kurios deklaravo sandorius su pareiškėju.

Mokesčių administratorius nustatė, kad pateiktomis ginčo PVM sąskaitomis faktūromis (Latvijos įmonėms, kurios neigia turėjusios sandorius su pareiškėju) pareiškėjas įformino tiekęs 10 kartų didesnį (vidutiniškai po 6 016 vnt. gėlių vienam tiekimui) gėlių kiekį negu Latvijos įmonėms (pvz., SIA „LAIDAS“, SIA „TACITO“), kurios deklaravo sandorius su pareiškėju (vidutiniškai po 630 vnt.) ir atsiskaitė su pareiškėju tiek mokėjimo pavedimais, tiek ir grynaisiais pinigais, tačiau visuose pinigų priėmimo kvituose (taip pat ir PVM sąskaitose faktūrose) yra aiškiai ir įskaitomai nurodyti pinigus sumokėjusio pirkėjo atstovo vardas ir pavardė.

Už ginče aptariamas prekes buvo atsiskaitoma tik grynaisiais pinigais, įforminant pinigų priėmimo kvitus, juose pinigus sumokėjusio pirkėjo atstovo vardas ir pavardė nenurodyti arba nurodyti duomenys yra neįskaitomi, arba nurodyti kaip pasirašę asmenys, iš tiesų neturintys nieko bendro su Latvijos įmonėmis. Be to, kaip pažymėjo mokesčių administratorius, pareiškėjas vienu metu PVM sąskaitų faktūrų daugiau kaip vienam pirkėjui, kuris prekių įsigijimų nedeklaravo, neišrašydavo ir tokie tiekimai dažnu atveju buvo įforminti tik trumpam 2–3 mėn. laikotarpiui, o prekių įsigijimus iš pareiškėjo deklaravusiems pirkėjams prekės (gėlės) buvo tiekiamos vienu metu net keliems (pvz., SIA „LAIDAS“ ir SIA „TACITO“) per visą 2017–2018 m. laikotarpį.

Liko pareiškėjo nepaaiškinta aplinkybė, kodėl esant gerai besiklostantiems prekybiniams ryšiams su pirkėjais, kurie įsigyja net 10 kartų didesnius prekių kiekius, lyginant su kitais pirkėjais, pasirinkus patikimą atsiskaitymo už patiektas prekes formą – grynaisiais pinigais, kas, pareiškėjo teigimu, užtikrina, kad už prekes bus tikrai atsiskaityta, – pareiškėjas sandorius su tokiais pirkėjais tesudarė 2–6 mėn., nors ilgalaikis bendradarbiavimas būtų jam ekonomiškai naudingas.

11. Teismas pažymėjo, kad, kaip nustatė mokesčių administratorius, remdamasis Latvijos mokesčių administratoriaus duomenimis, nei viena iš Latvijos įmonių nedeklaravo prekių iš pareiškėjo įsigijimų. Kaip paaiškėjo įvertinus, be kita ko, ir Latvijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, kuri vertinama kaip svarbus informacijos šaltinis tokio pobūdžio bylose, kitą pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją, nei viena iš įmonių nepatvirtino sudariusi prekių (gėlių) pirkimo sandorius su pareiškėju, nors net trijų įmonių (SIA „ELKA“, SIA „ROYAL FLOWERS“ ir SIA „ROZES ZIEDS“) atvejais mokesčių administratorius, įvertinęs jų 2017 arba 2018 m. pardavimų pajamas, parduotų prekių savikainą, pareiškėjo šioms įmonėms išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytą prekių pardavimo sumą, apskaičiavo, kad visi arba beveik visi tų įmonių įsigijimai turėjo būti vykdyti tik iš pareiškėjo. Todėl pareiškėjo skunde dėstomi reikalavimai mokesčių administratoriui atlikti lyginamuosius įmonių kontrahentų patikrinimus, įvertinti ant ginčo PVM sąskaitų faktūrų uždėtų įmonių antspaudų, asmenų parašų autentiškumą nepaneigia įtvirtinto reikalavimo būtent mokesčių mokėtojui įrodyti aplinkybes, jog yra išpildytos visos būtinos prekių tiekimo sąlygos tam, kad šis tiekimas būtų apmokestintas 0 proc. PVM tarifu, šio ginčo atveju įrodyti tiektų prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos faktą. Be to, įmonių antspaudų, asmenų parašų autentiškumo tyrimas būtų jau baudžiamosios teisės reguliavimo dalykas, o šio ginčo atveju yra sprendžiamas pareiškėjo mokestinės atsakomybės neįvykdžius PVMĮ keliamų reikalavimų klausimas, reguliuojamas mokesčių teisės aktais.

12. Teismas pastebėjo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismas savo praktikoje yra nurodę, jog teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigta tik, jei tiekėjas:

1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (žr. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimą byloje Nr. C-285/09); 2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017, 2017 m. vasario 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017). Byloje nustatyta, kad be formalių veiksmų atlikimo – Latvijos įmonių patikrinimo dėl jų registravimosi PVM mokėtojais (ką tvirtina savo paaiškinimuose bei teismui pateiktame skunde) – pareiškėjas neatliko jokių veiksmų, kad bent minimaliai pasidomėtų, su kuo sudaro prekių tiekimo sandorius, nesiėmė jokių atsargumo priemonių, kad įsitikintų vykdomų sandorių teisėtumu.

Pareiškėjui pakankamas pagrindas sudaryti prekių tiekimo į kitą Europos Sąjungos valstybę narę sandorius, kurie, kaip minėta, sudarė ženklią visų pareiškėjo pardavimų 2017–2018 m. dalį, buvo atsitiktinai Rygos turguje sutiktų asmenų pareikšti pageidavimai pirkti iš jo prekes, atsiskaityti iš karto patiekus prekes grynaisiais pinigais ir šių asmenų turimi Latvijos įmonių PVM mokėtojų spaudai. Pareiškėjas sudarė prekių tiekimo sandorius, kuriuos įformino ginčo PVM sąskaitomis faktūromis, net nepasidomėjęs asmenų, su kuriais sudaromi sandoriai, tapatybėmis, jų įgaliojimais veikti atitinkamų įmonių vardu.

Kaip minėta, pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu nepateikė mokesčių administratoriui jokių bendradarbiavimą su minėtomis Latvijos įmonėmis patvirtinančių įrodymų – prekių užsakymų, kitokį bendravimą su įmonėmis patvirtinančių dokumentų, pirkimo ir pardavimo sutarčių, asmenų, su kuriais kontaktavo tiekdamas didelį kiekį prekių, kontaktinių duomenų, jų įgaliojimus atstovauti konkrečioms įmonėms patvirtinančių dokumentų ir pan. Be jau minėto įmonių registravimosi PVM mokėtojais patikrinimo, pareiškėjas neatliko jokių veiksmų, kad pasidomėtų savo kontrahentų veikla, atstovaujančių asmenų teise veikti įmonių vardu ir pan.

Jeigu pareiškėjas viešai prieinamuose šaltiniuose bent minimaliai būtų pasidomėjęs, kokie asmenys turi teisę atstovauti Latvijos įmonių interesams, veikti jų vardu (mokesčių administratorius nustatė, kad internetinėje erdvėje esančioje informacijoje nurodyti Latvijos įmones atstovaujantys atstovai yra visiškai ne tie, kurių pavardes kaip įmonių atstovų pareiškėjas buvo nurodęs ginčo PVM sąskaitose faktūrose), jam iš karto būtų kilę abejonių dėl Latvijos įmonių vardu veikusių asmenų veiklos teisėtumo ir pan.

Tačiau pareiškėjas tokių veiksmų neatliko. Todėl pareiškėjas neįrodė, kad buvo pakankamai atidus ir rūpestingas. Priešingai, pareiškėjo ginčo atveju pasirinktas elgesio modelis neatitinka net minimalių verslo subjektui, ne vienus metus tiekiančiam prekes į kitą Europos Sąjungos valstybę narę ir besinaudojančiam lengvatiniu apmokestinimu PVM, keliamų veikti rūpestingai ir atidžiai reikalavimų. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas prekių tiekimui į Latvijos Respublikos teritoriją šioje valstybėje registruotiems PVM mokėtojams pagrįsti pateikė tik jo paties įformintas PVM sąskaitas faktūras ir grynųjų pinigų priėmimo kvitus, kurie, kaip paaiškėjo atlikto mokestinio patikrinimo metu, neatspindi pareiškėjo deklaruotų tarp jo ir ginče aptariamų Latvijos įmonių buvusių prekių tiekimo santykių, nes visos be išimties penkios Latvijos įmonės paneigė pirkusios prekes iš pareiškėjo, taip pat neįrodo ginčo prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos fakto, įvertinus šias aplinkybes visų kitų šiame ginče aptartų aplinkybių kontekste, darytina išvada, jog pareiškėjas, neišvežęs ginčo prekių iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir turėdamas tikslą pasinaudoti prekių tiekimo į kitą Europos Sąjungos valstybę narę neapmokestinimu PVM pateikdamas formaliai įformintas neva šiuos tiekimus pagrindžiančias PVM sąskaitas faktūras, pats sukčiavo PVM srityje.

Todėl pareiškėjas nepagrįstai ginče aptariamiems prekių tiekimams pritaikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį.

13. Teismas konstatavo, kad ginčijami sprendimai buvo priimti MAĮ, PVMĮ ir kitų teisės aktų pagrindu, vadovaujantis mokesčių administratoriaus disponuojamais duomenimis apie pareiškėją, atliktais priešpriešiniais patikrinimais ir atlikto tyrimo metu surinkta medžiaga, o PVM, delspinigiai bei paskirta bauda apskaičiuoti proporcingai ir motyvuotai. Pareiškėjo prieš teismo posėdį pateikti rašytiniai paaiškinimai, pateikti įrodymai nepatvirtina išvados, kad prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę, o išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams buvo perleista teisė disponuoti prekėmis (gėlėmis) kaip savo. Teismas darė išvadą, kad MGK sprendimu teisėtai ir pagrįstai patvirtino VMI sprendimą, kuriuo patvirtintas Klaipėdos AVMI sprendimas. Naikinti ginčijamų MGK, VMI, Kauno AVMI sprendimų, vadovaujantis pareiškėjo išdėstytais ar kitais argumentais, nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo.

III. 14. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde. Papildomai pažymi, kad:

14.1. Direktyvos 226 straipsnyje ir PVMĮ 80 straipsnyje išvardinti PVM sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodytini rekvizitai, kurie neapima su prekių gabenimu susijusios informacijos. Taigi teismas iš pareiškėjo reikalavo pateikti tokius dokumentus, kurių jis neprivalėjo pildyti pagal jokius teisės aktus, kurie nebuvo nustatyti kaip privalomi kitiems sandoriams, o tai nėra suderinama nei su Lietuvos Respublikos, nei su Europos Sąjungos teise. Be to, pareiškėjas neteikė prieštaringų paaiškinimų, o jo paaiškinimai tiesiog yra klaidingai interpretuojami ne jo naudai, sąmoningai ignoruojant vėlesnius jo paaiškinimus apie tai, ką jis išties norėjo pasakyti. Būtent teismui po priesaikos žodžiu ir betarpiškai teikti pareiškėjo paaiškinimai yra daug svarbesni parodymai nei pareiškėjo duoti paaiškinimai, kai jam buvo daromas mokesčių administratoriaus darbuotojų spaudimas, jis buvo skubinamas.

14.2. Nesutiktina su pirmosios instancijos teismu, kad mokesčių teisės reguliavimo dalykas iš esmės skiriasi nuo baudžiamosios teisės reguliavimo dalyko, todėl siekiant nubausti pagal mokesčių teisės normas nereikia atlikti jokio išsamaus tyrimo, įskaitant parašų autentiškumo nustatymo procedūros, jokių spaudų autentiškumo patikrinimų, nereikia apklausti įmonių atstovų tiesiogiai bei pagrįsti sprendimo objektyviais įrodymais. Juolab, kad abejonių kelia pačios nepriemokos dydis, kuris dabar yra jau daug didesnis (siūlyme sumokėti prievolė buvo nurodyta 31 704 Eur dydžio, o nesutikus prievolė padidėjo iki 45 641,02 Eur bei buvo apskaičiuota 10 679,63 Eur delspinigių ir paskirta 9 238,20 Eur bauda).

14.3. Mokesčių administratorius pateikdamas atsiliepimą pirmosios instancijos teismui suklaidino jį nurodydamas, kad PVM sąskaitose faktūrose ir pinigų priėmimo kvituose pasirašiusio SIA „BETIA“ atstovo vardas ir pavardė nenurodyti, o teismas šių aplinkybių neįvertino, tai rodo, kad netinkamai ištyrė rašytinius įrodymus. Teismas visiškai nevertino pareiškėjo pateikto banko sąskaitos išrašo, kuriame matyti, kad SIA „BETIA“ įgaliotas atstovas yra už gėles apmokėjęs ir bankiniu pavedimu. Taip pat neatsižvelgta į sąskaitas, kuriose akivaizdžiai matyti, kad gėles, kurios buvo pristatytos, priėmė ir VMI nurodytas oficialus atstovas. Neatsižvelgta ir į tai, kad anksčiau ši įmonė sandorius su pareiškėjui deklaruodavo (tad visiškai nesuprantama, kaip galima laikyti patikimu įrodymu vėlesnius paaiškinimus, kad pareiškėjas šiai įmonei net nežinomas).

14.4. Teismas neatsižvelgė ir į tai, kad pagal Latvijos Registro išrašą SIA „ROYAL FLOWERS“ valdybos pirmininku E. J. yra tik nuo 2018 m. spalio 4 d., taigi jis nebuvo pirmininku tuo metu, kai buvo sudaromi sandoriai su pareiškėju, todėl jo nurodytos aplinkybės Latvijos mokesčių administratoriui yra kvestionuotinos. SIA „ROYAL FLOWERS“ deklaruotas faktinis gėlių įsigijimas 2018 m. faktiškai sutampa su pareiškėjo jai parduotų gėlių kaina (tai pažymi ir pats mokesčių administratorius). SIA „ROYAL FLOWERS“ nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi ir detalesnių duomenų apie sandorius, kurie buvo deklaruoti ir dėl kurių yra susidariusi skola Latvijos mokesčių administratoriui, nepateikė. Labiausiai tikėtina, kad įmonė deklaravo būtent pareiškėjo sandorius. Įmonė adresus nuo įsisteigimo keitė net du kartus ir tiekimo metu adresas buvo būtent tas, kuriuo buvo pristatytos prekės. Šiuo aspektu teismas taip pat neištyrė rašytinių įrodymų ir jų neįvertino.

14.5. Pareiškėjas turėjo objektyvią galimybę tik patikrinti viešai prieinamą informaciją apie pirkėjus, kuri nesukėlė jam jokio įtarimo apie galimą sukčiavimą, nes visos įmonės buvo veikiančios, vykdė susijusią veiklą bei buvo registruotos PVM mokesčio mokėtojais. Viešai prieinamais duomenimis remiasi ir pats centrinis mokesčių administratorius. Pagal bendrą taisyklę PVM mokėtojo kodas įrodo apmokestinamojo asmens statusą mokesčių atžvilgiu, todėl prekių tiekėjo atliktas PVM sąskaitose faktūrose nurodytų asmenų patikrinimas PVM informacijos mainų sistemoje ir aplinkybė, kad įgijėjas buvo įregistruotas šioje sistemoje tiekimo metu, yra pakankama pripažinti, jog tiekėjas įvykdė minėtą įrodinėjimo pareigą. Viešai prieinamoje informacijoje ne visais atvejais yra nurodomi Latvijos įmonių atsakingi asmenys. Pirmosios instancijos teismas į šį rašytiniais įrodymais pagrįstą argumentą neatsižvelgė. Pavienių sandorių vertės nebuvo labai didelės, todėl pareiškėjas pagrįstai kliovėsi internete rasta informacija. Pareiškėjas buvo pakankamai atidus ir rūpestingas tikrindamas savo verslo partnerius ir net nenumanė, kad šie sukčiaus ir neįformins sandorių, nepripažins jų sudarymo, vengs prievolės mokėti PVM. Pareiškėjas sąžiningai įformino visus pirkimo-pardavimo sandorius PVM sąskaitomis faktūromis ir gautus grynuosius pinigus priėmimo-perdavimo kvitais, visus sandorius deklaravo. Norėdamas sukčiauti pareiškėjas būtu tiesiog neįforminęs šių sandoriu, tačiau jis sąžiningai vykdė savo veiklą ir visus savo sandorius deklaravo.

15. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

16. Atsakovas iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į skundą. Papildomai pabrėžia, kad pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai faktiškai tokie patys kaip pirminiuose skunduose tiek mokesčių administratoriui, tiek teismui, dėl kurių mokesčių administratorius jau pasisakė. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodė tik vieną naują argumentą, kad jam buvo daromas mokesčių administratoriaus darbuotojų spaudimas, jis buvo skubinamas. Visgi, priešingai nei teigia pareiškėjas, buvo atsižvelgta į jo prašymą pratęsti paaiškinimų pateikimo terminą, tai matyti ir Patikrinimo akte. Suėjus pratęstam mokesčių administratoriaus nurodyme įvykdymo terminui, pareiškėjas pats pateikė rašytinį paaiškinimą, kad jis kitų paaiškinimų ir dokumentų nebeteiks. Dėl visų pareiškėjo vykdytų sandorių buvo pateikti paklausimai Latvijos mokesčių administratoriui. Iš Latvijos mokesčių administratoriaus gauta informacija apie pareiškėjo PVM sąskaitose faktūrose nurodytus kontrahentus aprašyta Patikrinimo akte. Kokiu būdu Latvijos mokesčių administratorius apklausė įmonių atstovus, mokesčių administratoriui nėra žinoma (pareiškėjas nurodo, kad jie bendravo tik telefonu), tačiau visi pareiškėjo kontrahentai nurodė, kad su pareiškėju jokių sandorių neturėjo, jo išrašytų sąskaitų nepasirašinėjo, dauguma atvejų net nurodė, kad tai ne jų įmonių antspaudai, pasirašę asmenys pas juos niekada nebuvo įdarbinti. Pareiškėjas nepaneigė įrodymais mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių. Pareiškėjas nepateikė jokių pagrįstų argumentų, kuriais būtų galima paneigti pirmosios instancijos teismo išvadas, priešingai, teismas tinkamai išnagrinėjo bylos aplinkybes, įvertino pateiktus įrodymus bei priėmė motyvuotą ir teisiškai pagrįstą sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 17. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuota 45 641,02 Eur PVM, nustačius, kad pareiškėjas 2017-2018 m. įformino tiekimus Latvijos Respublikos PVM mokėtojams SIA „ELKA“ (PVM mokėtojo kodas LV40102021520), SIA „BARBAR ROSE“ (PVM mokėtojo kodas LV40103827528), SIA „ROYAL FLOWERS“ (PVM mokėtojo kodas LV40203048355), SIA „ROZES ZIEDS“ (PVM mokėtojo kodas: LV40003708159), SIA „BETIA“ (PVM mokėtojo kodas LV40003596126), tačiau pažeidžiant Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalį, 49 straipsnio 1 dalį, 56 straipsnio 1 dalį, šiems tiekimo sandoriams nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą.

18. Konkrečiai mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėjas (1) neįrodė, kad tenkinamos visos tiekimo Bendrijos viduje materialiosios sąlygos ir (2) veikdamas sąžiningai, atidžiai ir rūpestingai, galėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą PVM įtrauktuose sandoriuose.

19. Su ginčo tiekimų apmokestinimu PVM susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija).

20. PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

21. Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis nustato, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“.

22. Konkrečiai, vadovaujantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, 23 p., 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, 29 p.). Be to, taikant aptariamą PVM direktyvos nuostatą, pirkėjas turi būti „apmokestinamasis asmuo <...>, veikiantis kaip toks“ kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592 (toliau – ir Sprendimas VSTR), 40 p.).

23. Taigi, išskyrus sąlygas, susijusias su (1) apmokestinamojo asmens statusu, (2) teisės disponuoti turtu, tampant jo savininku, perleidimu ir (3) fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą, neturėtų būti taikoma jokia kita sąlyga tam, kad sandoris būtų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje (Sprendimo VSTR 33 ir 55 p.; Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt. C-409/04, EU:C:2007:548 (toliau – ir Sprendimas Teleos ir kt.), 70 p.) (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019, 33 p.).

24. Dėl tiekėjui tenkančios įrodinėjimo naštos ir apimties tiekimo Bendrijos viduje atveju pažymima, kad asmuo, kuris prašo leisti pasinaudoti teise į neapmokestinimą PVM, t. y. prekių tiekėjas, turi pateikti įrodymų, kad tenkinamos PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos (žr. Teisingumo Teismo 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473 (toliau – ir Sprendimas Enteco Baltic), 67 p.). Šie asmenys taip pat privalo įrodyti, kad yra tenkinamos ir tos sąlygos, kurias nustato pačios valstybės narės, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ar piktnaudžiavimui (žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, EU:C:2008:164 (toliau – ir Sprendimas R.), 46 p.).

25. Šiais klausimais PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) ginčui aktualiu laikotarpiu tiesiog bendrai nustatė, kad „<...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 [proc.] PVM tarifą pagal šio [į]statymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 [proc.] PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas <...>.“ Be to, „<...> mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 [proc.] PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui <...> 0 [proc.] PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas <...> apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms <...> nustatytas“ (PVM įstatymo 56 str. 4 d. (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija).

26. Todėl, minėtos Sąjungos teisės, Teisingumo Teismo jurisprudencijos ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (be kita ko, žr. išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 35 ir 40 p.; 2018 m. kovo 21 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-400-556/2018 43–45 p.; 2018 m. liepos 11 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-1100-575/2018 38 p.; 2018 m. rugsėjo 18 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-398-442/2018 48 p. ir kt.) kontekste išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad, nesant atitinkamų Sąjungos ir (ar) nacionalinių teisės aktų nuostatų, iš 0 proc. PVM tarifą pritaikiusio tiekėjo negali būti reikalaujama aplinkybę, kad yra tenkinamos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, įrodinėti kitais nei konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) gaunamais ir turimais šias sąlygas patvirtinančiais įrodymais. Būtent atsižvelgiant į šią sąlygą yra atliekamas vertinimas, ar tiekėjas įvykdė pareigas, kurios jam tenka įrodymų srityje (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Sprendimo Mecsek-Gabona 38 ir 45 p.) (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019, 41 p.).

V. 27. Konkrečiai vertinant, ar nagrinėjamu atveju yra įvykdyta įrodinėjimo sąlyga, kuri taikoma pareiškėjui dėl prekių išgabenimo, Klaipėdos AVMI sprendime konstatuota, kad pareiškėjas nepateikė nei gabenimo važtaraščių, nei PVM sąskaitose faktūrose nenurodė, kokia transporto priemone prekės (gėlės) išgabentos, krovinio pakrovimo vietos ir laiko, krovinio iškrovimo vietos, nei kitų dokumentų, kurie vienareikšmiškai patvirtintų, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Šiai išvadai pritarta ir VMI sprendime.

28. Mokestinės bylos dokumentai (pareiškėjo 2018 m. vasario 20 d. paaiškinimai, kiti pareiškėjo paaiškinimai, skundas VMI, skundas MGK, teismui teikti procesiniai dokumentai) patvirtina, kad pareiškėjas prekes gabendavo į Rygą savo transportu – jam priklausančiu automobiliu. Todėl mokesčių administratoriaus išvada dėl krovinio važtaraščių (tarptautinio krovinio transportavimo patvirtinimo dokumentų) nepateikimo neatitinka nei pareiškėjo nurodomų aplinkybių, nei kitų byloje esančių įrodymų. Taigi nagrinėjamoje mokestinėje byloje (kai individualią veiklą vykdęs mokesčių mokėtojas prekes į kitą Bendrijos šalį gabeno savo transporto priemone) mokesčių administratoriaus išvada dėl krovinio važtaraščių nepateikimo ir prekių išgabenimo neįrodymo, negali būti laikoma pagrįsta, nes minėti įrodymai nelaikyti konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) gaunamais ir turimais įrodymais, kurie patvirtina prekių išgabenimą, kaip aplinkybę patvirtinančią, jog yra tenkinamos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos. Taigi nagrinėjamoje byloje buvo padaryta neteisinga išvada, kad nėra tenkinama sąlyga dėl prekių išgabenimo Bendrijos viduje.

29. Dėl įgijėjų apmokestinamojo statuso Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad PVM mokėtojo kodas yra glaudžiai susijęs su apmokestinamojo asmens statusu, šis kodas paprastai įrodo apmokestinamojo asmens statusą mokesčių atžvilgiu ir supaprastina sandorių Bendrijos viduje kontrolę (Sprendimo VSTR 48 ir 51 p.). Be to, kaip nurodyta Sprendimo Mecsek-Gabona 63 punkte, kadangi nacionalinė kompetentinga institucija privalo patikrinti apmokestinamojo asmens statusą prieš jam suteikdama PVM mokėtojo kodą, dėl galimo pažeidimo, kuriuo daroma įtaka šiam registrui, ūkio subjektui, kuris rėmėsi šiame registre esančiais duomenimis, negalima netaikyti neapmokestinimo, į kurį jis turi teisę (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547 (toliau – ir Sprendimas Mecsek-Gabona)).

30. Paminėtina ir tai, kad apmokestinamųjų asmenų, kurie vykdo sandorius Bendrijos viduje, įregistravimas VIES taip pat yra svarbus. Šia sistema siekiama suteikti ūkio subjektams galimybę gauti prekybos partnerių PVM mokėtojo kodų patvirtinimą, o nacionaliniams mokesčių administratoriams – patikrinti sandorius Bendrijos viduje ir aptikti galimus pažeidimus (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre BV, C-21/16, EU:C:2017:106 (toliau – ir Sprendimas Euro Tyre BV), 28 p.).

31. Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas tiekė prekes Latvijoje veikiantiems PVM mokėtojo kodą turintiems ūkio subjektams. Informaciją dėl ūkio subjektų veiklos pareiškėjas patikrindavo internete. Pareiškėjo tvirtinimu, su kai kuriais ūkio subjektais pareiškėjas sudarinėjo analogiškus sandorius ir iki ginčo tiekimų vykdymo. Pareiškėjo tvirtinimu, minėti sandoriai taip pat buvo apmokestinami 0 [proc.] PVM tarifu, įforminant sandorių sudarymą analogiškai kaip ir ginčo sandorius – išrašant PVM sąskaitas faktūras bei turint apmokėjimą patvirtinančius dokumentus. Mokesčių administratoriaus išvada, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas neįvykdė jam tenkančios įrodinėjimo pareigos, susijusios su ginčo prekių įsigyjančio asmens apmokestinamuoju statusu, padaryta neįvertinus minėtų pareiškėjo paaiškinimų.

32. Dėl teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui perdavimo PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo kontekste kalbėdamas apie teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimą, Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad tai yra būtina kiekvieno prekių tiekimo, kaip jis apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, sąlyga ir remiantis pačiu šiuo perdavimu negalima nustatyti, ar atitinkamas sandoris vykdomas Bendrijos viduje (Sprendimo Mecsek-Gabona 32 p.). Taigi, kaip ir bet koks prekių tiekimas, kaip antai apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, tiekimas Bendrijos viduje reikalauja, kad įgijėjui būtų perduota teisė disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui, o pati „prekių tiekimo“ sąvoka šiuo aspektu negali būti aiškinama skirtingai, kalbant apie tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą ir apie teisę į pirkimo PVM atskaitą, numatytą PVM direktyvos 167 straipsnyje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Enteco Baltic 84 ir 85 p.).

33. Šiuo aspektu, nesant jokių kitų surinktų ir byloje pateiktų įrodymų, pareiškėjo pateiktos sąskaitos-faktūros, su prekių apmokėjimu susiję dokumentai (pinigų priėmimo kvitai) leidžia manyti, kad pareiškėjas teises disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui įgijėjui perdavė.

34. Pastebėtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju pripažinus, kad prekių tiekimas, t. y. teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui perdavimas įgijėjui, neįvyko, reikštų, kad nėra apmokestinamojo sandorio ir pareiškėjui neatsirado pareiga mokėti PVM (PVM įstatymo 3 str. 1 d., 4 str. 1 d. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija). Savo ruožtu aplinkybė, kad atsakovas apskaičiavo ir nurodė sumokėti PVM už ginčo sandorius, savaime reiškia, kad viešojo administravimo subjektas pripažįsta, jog prekių tiekimas realiai įvyko (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019, 56 p.).

35. Dėl reikalavimo įrodyti, kad prekės patiektos sąskaitoje faktūroje nurodytam pirkėjui šiuo klausimu pastebėtina, kad mokesčių administratorius, spręsdamas dėl asmens pareigos mokėti PVM ir nustatęs, jog ginčo tiekimai įvyko, negali dėl tos pačios faktinės situacijos kartu daryti išvados, kad prekių gavėjas neįgijo teisės disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, nors tiekimas galbūt ir įvyko ne tarp tų asmenų, kurie nurodyti dokumentuose.

36. Iš tiesų šiuo klausimu iš Sprendimo R. 50 punkto yra aiškiai matyti, kad pareiga nurodyti įgijėją, kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, yra ne aptariama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta tiekimo bendrijos viduje neapmokestinimo sąlyga, o pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės nustatytas reikalavimas (ginčo atveju – PVM įstatymo 80 str. 1 d. 4 ir 6 p. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija). Kitaip tariant, „prekių tiekimas“, kaip viena iš materialiųjų PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies sąlygų, nėra siejama su apskaitos dokumente nurodytu pirkėju (įgijėju). Vien tai, jog prekės galbūt buvo patiektos ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam asmeniui, nepaneigia, kad tiekėjas perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui, be kita ko, PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo prasme (tikslais). (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019, 59 p.).

37. Remiantis minėta Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais, VMI sprendime nurodyta prielaida, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie vienareikšmiškai patvirtintų, jog tiekėjas perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, nepaneigia aplinkybės jog yra tenkinama tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlyga dėl reikalavimo įrodyti, kad prekės patiektos sąskaitoje faktūroje nurodytam pirkėjui.

VI. 38. Dėl mokesčių administratoriau išvados, kad pareiškėjas veikdamas sąžiningai, atidžiai ir rūpestingai, galėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą PVM įtrauktuose sandoriuose, pažymėtina, kad Klaipėdos AVMI sprendimas ir VMI sprendimas šiuo požiūriu yra prieštaringi. Be to, negalima pripažinti, kad mokesčių administratorius tinkamai pagrindė šią savo sprendimų dalį.

39. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Jeigu atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų to sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (šiuo klausimu žr. Sprendimo Mecsek-Gabona 48 ir 54 p.; Sprendimo Enteco Baltic 94 p.).

40. Galiausiai paminėtina ir tai, kad dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM tik dviem atvejais: (1) jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo; (2) dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai (sąlygos) įvykdyti (šiuo klausimu žr. Sprendimo Euro Tyre BV, 38–42 p. ir juose nurodytą Teisingumo Teismo praktiką) (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019, 62 p.).

41. Minėta, kad nagrinėjamu atveju pasinaudodamas teise į ginčo tiekimų neapmokestinimą PVM (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą) pareiškėjas, skirtingai nei iš esmės vertino mokesčių administratorius, įvykdė pareigas, kurios jam teko įrodymų srityje.

42. Klaipėdos AVMI sprendime konstatuota, kad pareiškėjas neįrodė, jog sudarydamas prekių (gėlių) pardavimo sandorius su Latvijos įmonėmis, pats nedalyvavo sukčiaujant ir ėmėsi būtinų priemonių, kad įsitikintų, ar neprisideda prie sukčiavimo mokesčių srityje. VMI sprendime konstatuota, kad pareiškėjas neįrodė esąs pakankamai rūpestingas ir sąžiningas, nes pareiškėjas iš esmės apsiribojo tik patikrinimu, kad Latvijos įmonės yra įregistruotos.

43. Tokios mokesčių administratoriaus išvados patvirtina, kad šioje mokestinėje byloje mokesčių administratorius įrodinėjimo pareigą dėl mokesčių mokėtojo žinojimo ar galėjimo žinoti apie dalyvavimą į sukčiavimą PVM įtrauktuose sandoriuose, traktuoja klaidingai. Be to, kaip minėta, kad Klaipėdos AVMI sprendimas ir VMI sprendimas šiuo požiūriu yra prieštaringi, nes išvados yra iš dalies skirtingos.

44. Iš tiesų, net jei visos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM esminės sąlygos nėra įvykdytos (nagrinėjamu atveju įgijėjų sukčiavimas reiškia, kad jie neveikė kaip apmokestinamieji asmenys), negalima atsisakyti suteikti šios teisės apmokestinamajam asmeniui, kuris veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog jo sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. gegužės 18 d. sprendimo byloje Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389 (toliau – ir Sprendimas Litdana), 36 p.).

45. Priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su vykdomu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių (Sprendimo Litdana 38 p. ir jame nurodyta Teisingumo Teismo praktika). Kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kontrahentu ir įsitikinti jo patikimumu (Sprendimo Litdana 39 p.).

46. Tačiau pastebėtina ir tai, kad ne apmokestinamasis asmuo, o mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus ūkio subjektų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje, ir taikyti sankcijas ūkio subjektui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus (žr. Sprendimo Litdana 40 p. ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką). Mokesčių institucijos negali versti apmokestinamojo asmens, siekiančio neprarasti teisės į atskaitą, atlikti sudėtingus ir nuodugnius patikrinimus, taip de facto perduodamos jam savo tyrimo funkcijas (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. spalio 19 d. sprendimo byloje SC Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, 51 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

47. Primintina, kad Teisingumo Teismo formuluojamos taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Teleos ir kt., 65 p.; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimo sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, EU:C:2014:2455, 45 p.). Su teise į PVM atskaitą susijusioje praktikoje numatytos piktnaudžiavimo ar sukčiavimo pasekmė iš esmės taikoma ir teisei į neapmokestinimą tiekiant prekes Bendrijos viduje (Sprendimo Litdana 32 ir 33 p.).

48. Klaipėdos AVMI sprendimo išvada, kad pareiškėjas neįrodė, jog sudarydamas prekių (gėlių) pardavimo sandorius su Latvijos įmonėmis, pats nedalyvavo sukčiaujant ir ėmėsi būtinų priemonių, kad įsitikintų, ar neprisideda prie sukčiavimo mokesčių srityje, nesuderinama su paminėta Teisingumo Teismo praktika, kuria remiantis akcentuojama ne apmokestinamojo asmens, o mokesčių institucijos pareiga nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje.

49. Klaipėdos AVMI sprendimas yra grindžiamas mokesčių administratoriaus informacija apie Latvijos ūkio subjektus, kuriems pareiškėjas tiekė prekes. Informacija gauta iš Latvijos mokesčių administratoriaus, kuriam visų subjektų buvo pateikti panašūs paaiškinimai, kad Latvijos įmonės nieko nežino apie sandorius su pareiškėjo įmone, pinigų priėmimo kvitus pasirašę asmenys nebuvo įgalioti veikti šių įmonių vardu, PVM sąskaitose faktūrose esantys antspaudai nepriklauso šioms įmonėms. Be to, Latvijos mokesčių administratoriaus atsakymuose nurodyta, kad ginčų tiekimai nebuvo deklaruoti kaip įsigijimai Bendrijos viduje, apie įmones nėra jokios neigiamos informacijos.

50. Dėl mokesčių administratoriaus nurodytos aplinkybės, kad Latvijos įmonės ginčo tiekimų nedeklaravo kaip įsigijimų Bendrijos viduje, pažymėtina Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad negalima reikalauti iš tiekėjo įrodymų, susijusių su aptariamų prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimu (šiuo klausimu žr. Sprendimo VSTR 55 ir 56 p. bei juose nurodytą Teisingumo Teismo praktiką).

51. Klaipėdos AVMI, įvertinęs Latvijos mokesčių administratoriaus surinktą informaciją apie Latvijos ūkio subjektus, kuriems pareiškėjas tiekė prekes, nepadarė išvados, kad Latvijos įmonės sukčiavo PVM srityje, nevertino surinktos informacijos šiuo požiūriu, nelygino jos su kita mokestinėje byloje surinkta informacija, taip pat ir su pareiškėjo paaiškinimais. Todėl yra neaišku kokiu pagrindu mokesčių administratorius padarė išvadą, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti, kad sudarydamas prekių (gėlių) pardavimo sandorius su Latvijos įmonėmis, pats nedalyvavo sukčiaujant PVM srityje.

52. Šiuo aspektu pažymėtina ir tai, kad mokesčių administratorius nenurodė ir nepateikė jokio objektyviais duomenimis pagrįsto vertinimo, kad pareiškėjas akivaizdžiai žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, t. y. nenurodė (nevertino) ryšių tarp pareiškėjo ir ginčo tiekimuose dalyvavusių asmenų – Latvijos įmonėms atstovavusių asmenų, taip pat asmenų, kuriuos Latvijos kompetentingos mokesčių institucijos įvardijo atsakovui pateiktuose dokumentuose, taip pat nenurodė jokių kitų aplinkybių, galinčių pagrįsti minėtą aplinkybę.

53. Dėl VMI sprendime padarytos išvados, kad pareiškėjas neįrodė esąs pakankamai rūpestingas ir sąžiningas, nes pareiškėjas iš esmės apsiribojo tik patikrinimu, kad Latvijos įmonės yra įregistruotos, akcentuotina, kad ši išvada padaryta nevertinant kitų bylos dokumentų, taip pat ir pareiškėjo paaiškinimų. Pareiškėjo tvirtinimu, su kai kuriais ūkio subjektais pareiškėjas sudarinėjo analogiškus sandorius ir iki ginčo tiekimų vykdymo. Pareiškėjo tvirtinimu, minėti sandoriai taip pat buvo apmokestinami 0 [proc.] PVM tarifu, įforminant sandorių sudarymą analogiškai kaip ir ginčo sandorius – išrašant PVM sąskaitas faktūras bei turint apmokėjimą patvirtinančius dokumentus. Pareiškėjas taip pat teikė paaiškinimus dėl Latvijos įmonių atstovų, kurie ginčo tiekimų sudarymo metu negalėjo veikti šių įmonių vardu ir žinoti aplinkybių dėl sandorių su pareiškėjo įmone. Mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjo paaiškinimai yra prieštaringi, nėra pagrįsta visų bylos dokumentų vertinimu. Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjas viso mokestinės bylos nagrinėjimo metu teikė vienodus paaiškinimus dėl ginčo tiekimo sudarymo ir vykdymo aplinkybių, tik paaiškinimai vietos mokesčių administratoriui buvo lakoniški, paaiškinimai centriniam mokesčių administratoriui buvo išsamesni.

54. Apibendrinant spręstina, kad dėl šių visų mokesčių administratoriaus veiklos trūkumų, susijusių su netinkamu įrodinėjimo naštos paskirstymu mokestiniame ginče, būtent netinkamu MAĮ 67 straipsnyje nustatytos pareigos pagrįsti, kad pareiškėjo teisė nepamokestinti tiekimų Bendrijos viduje turėtų būti paneigta, negalima pripažinti pagrįstu vertinimo, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. MGK ir pirmosios instancijos teismas neįvertino minėtų mokesčių administratoriaus trūkumų, kurie gali turėti esminę reikšmę pareiškėjo apmokestinimui PVM, todėl MGK ir pirmosios instancijos teismo sprendimai naikinami. Mokestinis ginčas grąžintinas atsakovui nagrinėti iš naujo.

55. ABTĮ 41 straipsnio (2018 m. gruodžio 20 d įstatymo Nr. XIII-1833 straipsnio redakcija) 3 dalyje nustatyta, kad jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, neperduodamas bylos iš naujo nagrinėti, pakeičia pirmosios instancijos teismo sprendimą arba priima naują sprendimą, jis atitinkamai pakeičia bylinėjimosi išlaidų paskirstymą. Jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylinėjimosi išlaidų nepaskirsto, šį klausimą išsprendžia pirmosios instancijos teismas paprastai rašytinio proceso tvarka priimdamas nutartį. Remiantis šia ABTĮ 41 straipsnio nuostata klausimas dėl bylinėjimosi išlaidų turėtų pirmosios bei apeliacinės instancijos teismuose priteisimo perduodamas spręsti pirmosios instancijos teismui.

56. Mokestinį ginčą grąžinus nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo, sprendimas teisme yra priimamas pareiškėjo naudai, todėl pareiškėjas turi teisę į išlaidų atlyginimą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo V. P. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. vasario 25 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo V. P. skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. 68-72 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. lapkričio 26 d. sprendimą Nr. S-208 (7-179/2020) ir mokestinį ginčą grąžinti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.“

Klausimą dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo perduoti spręsti pirmosios instancijos teismui.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius