2019-06-26 Nr. AB-13487-3-61-3-00590-2018-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. A-2082-575/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00590-2018-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.2.7; 12.11; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. birželio 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Arūno Sutkevičiaus ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. R. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas E. R. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–7), prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. S-16(7-262/2017); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimą Nr. 68-182; 3) Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymą Nr. FR0681-6 (toliau – ir Patikrinimo pažyma).

2. Skunde pareiškėjas nurodė, kad VMI, vykdydama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017, išnagrinėjo pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymą atnaujinti skundo dėl Patikrinimo pažymos padavimo terminą ir skundą dėl šios Patikrinimo pažymos. Atsakovas skundo netenkino ir 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimu Nr. 68-182 patvirtino Patikrinimo pažymą, kurioje pareiškėjo mirusiai motinai V. I. R. (pareiškėjas yra paveldėtojas) nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 7 448,45 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir 2 903,95 Eur GPM delspinigių.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 18 d. pradėjo jo mirusios motinos V. I. R. mokestinį patikrinimą. Apie mokestinio patikrinimo pradžią jis informuotas nebuvo (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 121 str.). Pavedime tikrinti buvo vadovaujamasi VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 9 punktu, suteikiančiu mokesčių administratoriui teisę patikrinimą atlikti be pranešimo. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokesčių mokėtojo patikrinimą be pranešimo apie pavedimo atlikti patikrinimą išrašymą tik tais atvejais, kai yra pagrįstos rizikos, kad mokesčių mokėtojas gali pasislėpti ar sunaikinti patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, arba yra kitų aplinkybių, dėl kurių patikrinimas taptų neįmanomas arba jo atlikimas ypač pasunkėtų. Aukščiau nurodytais veiksmais, pasak pareiškėjo, jam buvo užkirstas kelias dalyvauti mokestinio patikrinimo procese, teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto. Atkreipė dėmesį, kad Šiaulių AVMI registruotus laiškus siuntė adresu, kuriuo jis negyvena, todėl pareiškėjas jų negavo. Atsakydamas į Komisijos sprendimo argumentus, kad mokesčių mokėtojas privalo pranešti mokesčių administratoriui apie savo gyvenamosios vietos pasikeitimą, pareiškėjas pažymėjo, kad nei jis, nei jo mirusi motina nėra įsiregistravę mokesčių mokėtojais.

4. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos sprendime pateiktu MAĮ 70 straipsnio nuostatų išaiškinimu. Pažymėjo, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalis reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Pareiškėjui nesuprantama, kaip miręs asmuo gali netinkamai vykdyti ar nevykdyti, trukdyti mokesčių administratoriui įgyvendinti jam pavestas funkcijas.

5. Pareiškėjas nesutiko ir su Komisijos sprendime pateiktu dokumentų ir įrodymų įvertinimu. Teigė, kad Šiaulių AVMI, neinformuodama apie atliekamą jo motinos V. I. R. mokestinį patikrinimą, pažeidė jo teises, numatytas MAĮ. Negavęs pakvietimo atvykti į mokestinio ginčo nagrinėjimą, pareiškėjas negalėjo pateikti dokumentų, įrodančių V. I. R. turėtas pajamas ir pajamų šaltinius (jo duotus 150 000 Lt, anūkės I. M. duotus 10 000 Lt ir dukros A. B. duotus 10 000 Lt). Sprendimai buvo priimti vienašališkai, nebuvo apklausta nei V. I. R., nei kiti šeimos nariai. Mokestinė prievolė nustatyta vadovaujantis tik statistiniais rodikliais ir turima informacija apie gaunamą pensiją, visiškai neįvertinant galimai teisėtai turėtų pajamų šaltinių (dovanojimas, paveldėjimas, santaupos, sukauptos per visą gyvenimą, vaikų paskolinti pinigai buto pirkimui).

6. Pareiškėjo vertinimu, MAĮ nuostatų aiškinimas taip, kad mirusio asmens atžvilgiu gali būti pradėtas mokestinis patikrinimas, kad mirusio mokesčių mokėtojo atžvilgiu mokestinis prievolės dydis gali būti apskaičiuojamas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kad tokio veikimo pasėkoje mokesčių administratoriaus priimti sprendimai neskundžiami, jau iš anksto žinant, kad nėra subjekto, kuris galėtų tokius sprendimus apskųsti, neatitinka mokesčių mokėtojų lygybės (MAĮ 7 str.), teisingumo ir protingumo (MAĮ 8 str.), teisinių santykių stabilumo principų ir pažeidžia tiek mirusio asmens teises bei teisėtus interesus, tiek ir trečiųjų asmenų teises bei teisėtus interesus.

7. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 31–36) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

8. Atsakovas nurodė, kad Šiaulių AVMI mokestinio patikrinimo metu V. I. R. 2010 ir 2011 metų GPM bazę nustatė pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.). Šiaulių AVMI, apskaičiuodama V. I. R. GPM bazę, rėmėsi surinkta informacija iš komercinių bankų apie jos gautas pajamas, patirtas išlaidas, sąskaitoje esančias lėšas, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis, Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos (toliau – ir VSDFV) duomenimis, valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) „Regitra“ duomenimis bei kita patikrinimo metu surinkta informacija, apskaičiavo tikrinamuoju laikotarpiu gautas pajamas bei patirtas išlaidas, taip pat nustatė ankstesniu laikotarpiu mokesčių mokėtojos gautas pajamas ir patirtas išlaidas. Vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu tyrė, ar V. I. R. tikrinamojo laikotarpio pradžiai (2010 m. sausio 1 d.) turėjo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPM įstatymas) nustatyta tvarka apmokestintų lėšų, kuriomis ji galėtų pagrįsti tikrinamuoju laikotarpiu patirtas asmenines išlaidas, ir nustatė, kad V. I. R. Gyventojo (šeimos) turto ir pajamų deklaracijų (FR0001) už 2001 m. ir 2002 m., Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos (FR0593) neteikė ir vėlesnių laikotarpių pajamų nedeklaravo, VMI pateiktos Nekilnojamojo turto deklaracijos (KIT711) už 2010–2012 metus. Siekdama nustatyti tikrinamo laikotarpio pradžiai (2010 m. sausio 1 d.) V. I. R. turimą piniginių lėšų likutį bei nustatyti, iš kokių pajamų šaltinių vykdyti privalomai registruotino kilnojamo turto pirkimai bei kitos išlaidos, patikrinimo metu analizavo iki tikrinamojo laikotarpio pradžios (iki 2010 m. sausio 1 d.) ir tikrinamojo laikotarpio (2010–2011 m.) pajamas ir išlaidas. Įvertinusi, kad 2010 m. sausio 1 d. pinigų likutis bankų sąskaitose buvo 0 Lt, kad per 2010 m. V. I. R. gavo 10 723,80 Lt pajamų bei patyrė 34 342,40 Lt išlaidų bei kad 2011 m. gruodžio 31 d. pinigų likutis bankų sąskaitose buvo 0 Lt, Šiaulių AVMI konstatavo, jog 2011 m. gruodžio 31 d. V. I. R. išlaidos 23 618,60 Lt viršijo pajamas, todėl padarė išvadą, kad V. I. R. 2010 ir 2011 m. iš nenustatytų šaltinių gavo 171 449 Lt pajamų, kurios jų gavimo metu nebuvo apmokestintos GPM įstatymo nustatyta tvarka.

9. Atsakydamas į pareiškėjo skundo argumentus dėl jo neinformavimo apie mokestinį patikrinimą, atsakovas rėmėsi Taisyklių 9 punktu.

II. 10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. balandžio 24 d. sprendimu pareiškėjo E. R. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

11. Teismas pažymėjo, kad byloje ginčas tarp šalių kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, vertindamas nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus, pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjo motinos V. I. R. 2010–2011 metų išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, ir mokesčių bazę nustatė bei mokesčius apskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

12. Remiantis bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad Šiaulių AVMI atliko V. I. R. (mirusios (duomenys neskelbtini)) laikotarpio nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-89 apskaičiavo V. I. R. 25 718 Lt, t. y. 7 448,45 Eur, GPM. Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymoje Nr. FR0681-6 patvirtino mokestinį rezultatą: 25 718 Lt, t. y. 7 448,45 Eur, GPM ir 10 026,77 Lt, t. y. 2 903,95 Eur, GPM delspinigių. Pareiškėjas 2015 m. liepos 30 d. pateikė VMI prašymą atnaujinti skundo dėl Patikrinimo pažymos padavimo terminą ir skundą dėl šios Patikrinimo pažymos panaikinimo. VMI, vadovaudamasi MAĮ 92, 145, 150 straipsniais, 2015 m. spalio 9 d. priėmė sprendimą Nr. 68-183 pareiškėjo prašymo atnaujinti skundo padavimo terminą netenkinti, skundą laikyti nepaduotu ir jį grąžinti pareiškėjui. Pareiškėjas su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2016 m. kovo 31 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. LVAT 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017 pareiškėjo apeliacinį skundą tenkino iš dalies: panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 31 d. sprendimą ir VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-183, o mokestinį ginčą perdavė iš naujo nagrinėti VMI.

13. VMI, vykdydama LVAT 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017, išnagrinėjo pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymą ir skundą. VMI 2017 m lapkričio 13 d. sprendimu Nr. 68-182 patvirtino Patikrinimo pažymą. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. S-16(7-7-262/2017) patvirtino VMI 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimą Nr. 68-182.

14. Dėl pareiškėjo informavimo apie mokestinio patikrinimo pradžią teismas pažymėjo, kad Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 18 d. įformintas pavedimas tikrinti Nr. FR0773-587, kuriuo pavesta patikrinti V. I. R. Jame papildomai atliktas įrašas, kad vadovaujantis VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymo Nr. VA-87 9 punktu mokestinis patikrinimas pradėtas be pranešimo apie mokestinį patikrinimą (mirusio asmens). Nustatyta, kad V. I. R. (duomenys neskelbtini) mirė, o pareiškėjas E. R. 2014 m. rugpjūčio 13 d. pagal Paveldėjimo teisės pagal įstatymą liudijimą Nr. 1-9098 paveldėjo savo motinai V. I. R. nuosavybės teise priklausiusį turtą.

15. Teismas vadovavosi Taisyklių 9 punktu (2008 m. rugpjūčio 5 d. įsakymo Nr. VA-42 redakcija) ir pažymėjo, kad šios teisės akto nuostatos išskiria dvi grupes aplinkybių, kurioms egzistuojant mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokesčių mokėtojo patikrinimą be pranešimo apie mokestinį patikrinimą. Teismas akcentavo, kad MAĮ nuostatos nenustato mokesčių administratoriui pareigos informuoti mirusio mokesčių mokėtojo teisių perėmėjų apie mirusio mokesčio mokėtojo mokestinį patikrinimą. Nagrinėjamu atveju ta aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas mirė, ir leido mokesčių administratoriui pradėti mokestinį patikrinimą be pranešimo. Mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma, o MAĮ nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes (MAĮ 130 str. 6 d. (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija). Apibendrindamas teisinį reguliavimą, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratoriaus teisė tikrinti mirusį fizinį asmenį yra tiesiogiai įtvirtinta MAĮ, o šio įstatymo 130 straipsnio 6 dalis įpareigoja mokesčių administratorių, atlikus mokestinį patikrinimą, pagal galimybes patikrinimo aktą ir jį patvirtinusią pažymą įteikti mirusio mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, kurie turi teisę įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises tokia pat tvarka, kokia yra nustatyta mokestinių ginčų nagrinėjimui.

16. Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akte, be kita ko, nurodyta, kad V. I. R. mokestinis patikrinimas atliktas vadovaujantis MAĮ 130 straipsnio 6 dalimi, kuri numato mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo galimybę. Patikrinimo akte taip pat pateikiama informacija apie mirusios mokesčių mokėtojos turto paveldėtoją. Nurodyta, kad, VMI duomenų bazės duomenimis, E. R. nuo 1997 m. gruodžio 22 d. iki 2014 m. rugsėjo 14 d. gyvenamąją vietą deklaravo adresu (duomenys neskelbtini) (motinai nuosavybės teise priklausiančiame bute), nuo 2014 m. rugsėjo 14 d. deklaruota gyvenamoji vieta panaikinta E. R. prašymu. Kita gyvenamoji vieta nedeklaruota. E. R. telefonu nurodė korespondenciją siųsti adresu (duomenys neskelbtini) (šis adresas nurodytas ir elektroninio deklaravimo sistemoje išorinio vartotojo), į VMI E. R. atvykti atsisakė.

17. Teismas pažymėjo, kad Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 18 d. pavedimo tikrinti Nr. FR0773-587 ir 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-89 kopijas registruotu paštu išsiuntė E. R. telefonu mokesčių administratoriui nurodytu adresu korespondencijai – (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 55). Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. tuo pačiu adresu pareiškėjui išsiuntė ir Patikrinimo pažymą. Bylos duomenys rodo, kad Šiaulių AVMI pareiškėjui siųsta korespondencija buvo grąžinta neįteikta, nes pareiškėjas neatsiėmė korespondencijos pašte (Komisijos byla, b. l. 50–51).

18. VMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 5.52, 5.53 ir 5.63 straipsniais, 2015 m. kovo 6 d. raštu Nr. (23.4-08)-RNA-8295 „Dėl V. I. R. turto paveldėjimo“ informavo notarą, kad V. I. R. biudžetui skolinga 10 352,40 Eur (7 445,45 Eur GPM ir 2 903,95 Eur GPM delspinigių), kad VMI šio asmens įpėdiniams reiškia minėtus reikalavimus, taip pat prašė informuoti palikėjos įpėdinius apie skolas bei pranešti VMI apie palikimo priėmimą.

19. Pareiškėjas 2015 m. birželio 22 d. Šiaulių AVMI pateikė prašymą pateikti V. I. R. patikrinimo akto bei sprendimo patvirtinti patikrinimo aktą kopijas, nurodydamas, kad ketina apskųsti patikrinimo aktą. Pareiškėjas 2015 m. liepos 23 d. dar kartą kreipėsi į Šiaulių AVMI, prašydamas jam pateikti policijos specialisto išvados apie jį ir jo patikrinimo akto kopijas, nurodydamas, kad šie dokumentai reikalingi siekiant apskųsti 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo aktą dėl jo motinai V. I. R. priskaičiuotų mokesčių.

20. Pareiškėjas 2015 m. liepos 30 d. VMI pateikė prašymą atnaujinti terminą dėl Patikrinimo pažymos ir skundą dėl šios Patikrinimo pažymos panaikinimo. VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimu prašymo atnaujinti skundo padavimo terminą netenkino ir laikė nepaduotu pareiškėjo skundą. Išnagrinėjus pareiškėjo skundą teisme, VMI, vykdydama teismo sprendimą, pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymą ir skundą išnagrinėjo iš esmės.

21. Aukščiau nustatytų aplinkybių ir aptarto teisinio reguliavimo kontekste, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius nepažeidė pareiškėjo teisių ir teisėtų interesų. Atsižvelgiant į tai, kad Patikrinimo pažymoje buvo konstatuotos neigiamos mokestinės pasekmės, jos rezultatai gali lemti mirusio asmens (šiuo atveju V. I. R.) turto paveldėtojų teises bei pareigas, mokesčių administratorius pagal galimybes ėmėsi visų įmanomų priemonių informuoti turto paveldėtoją (šiuo atveju pareiškėją) apie atliktą patikrinimą ir jo rezultatus. Mokesčių administratorius dokumentus pareiškėjui siuntė jo paties nurodytu adresu. Taip pat apie V. I. R. įsiskolinimą biudžetui buvo informuotas notaras, kurio žinioje yra paveldėjimo byla. Bylos duomenys rodo, kad pareiškėjas pasinaudojo savo teise įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises, pateikdamas VMI prašymą atnaujinti terminą skundui paduoti ir skundą dėl Patikrinimo pažymos bei skundą Komisijai dėl VMI 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimo, kuriuo patvirtinta Patikrinimo pažyma. Kadangi pareiškėjas į mokestinio ginčo procesą įstojo patvirtinus Patikrinimo pažymą, visus nesutikimo su ja motyvus jis turėjo teisę išdėstyti skunde VMI dėl Patikrinimo pažymos.

22. Teismas vadovavosi MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, 70 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad V. I. R. mokestinis patikrinimas pradėtas atsižvelgiant į 2013 m. lapkričio 29 d. Šiaulių AVMI specialisto išvadoje Nr. 42.2-R-2, parengtoje vykdant 2013 m. vasario 25 d. pavedimą Nr. 42.2-R-2 pagal Šiaulių apskrities vyriausiojo policijos komisariato Organizuoto nusikalstamumo tyrimo biuro 2012 m. rugpjūčio 2 d. pateiktą užduotį atlikti turto ir pajamų atitikimo vertinimą ikiteisminio tyrimo baudžiamojoje byloje Nr. 40-1-00125-12, nurodytą informaciją, kad V. I. R., pažeisdama 2002 m. liepos 2 d. GPM įstatymo 19 straipsnio, 27 straipsnio 1, 5 dalių nuostatas, galimai nepriskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM: už 2007 metus – 13 141 Lt, už 2010 metus – 27 045 Lt, už 2011 metus – 3 355 Lt. Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-89 nustatė, kad V. I. R. 2010–2011 metų laikotarpio išlaidos nekilnojamajam turtui (dviejų butų ir palėpės) įsigyti viršijo gautas pajamas 171 449 Lt. Mokesčių mokėtoja nedeklaravo gautų pajamų GPM įstatymo nustatyta tvarka, jų neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM ir tuo pažeidė GPM įstatymo 25 ir 27 straipsnių nuostatas. Dėl netinkamo V. I. R. elgesio mokestinės prievolės nebuvo įmanoma nustatyti įprastine tvarka, todėl mokesčių administratorius pagrįstai mokesčius apskaičiavo pagal savo įvertinimą, taikydamas išlaidų metodą.

23. Teismas pažymėjo, kad esminė aplinkybė, atsižvelgiant į kurią mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal jo įvertinimą, yra konstatavimas, kad mokesčių mokėtojas tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Būtent tai ir buvo konstatuota V. I. R. patikrinimo metu. Mokestinio ginčo bylos duomenys rodo, kad nustatydamas V. I. R. pajamas ir patirtas išlaidas tikrinamuoju ir iki jo buvusiais ankstesniais laikotarpiais, mokesčių administratorius rėmėsi šiais informacijos šaltiniais: patikrinimo metu surinkta informacija iš komercinių bankų apie V. I. R. gautas pajamas, patirtas išlaidas, sąskaitoje esančias lėšas, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis, VSDFV duomenimis, VĮ „Regitra“ duomenimis, Šiaulių apskrities vyriausiojo policijos komisariato Organizuoto nusikalstamumo tyrimo biuro atliekamo ikiteisminio tyrimo baudžiamojoje byloje surinktais duomenimis, liudytojų paaiškinimais bei kita patikrinimo metu surinkta informacija. Nesant duomenų apie V. I. R. 2010–2011 m. patirtas išlaidas pragyvenimui, šios išlaidos apskaičiuotos pagal Lietuvos statistikos departamento skelbiamus vidutinius statistinius rodiklius. Pareiškėjas jokių įrodymų, paneigiančių šiuose informacijos šaltiniuose nurodytą informaciją apie jo motinos gautas pajamas ar patirtas išlaidas, nei VMI, nei Komisijai, nei teismui nepateikė.

24. Kaip matyti, nustatydamas pinigų likutį tikrinamojo laikotarpio pradžiai, mokesčių administratorius atliko 2004–2009 metų laikotarpio V. I. R. pajamų ir išlaidų analizę, kuri išsamiai aprašyta tiek Patikrinimo akte, tiek Patikrinimo pažymoje. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2009 m. gruodžio 31 d. V. I. R. patirtos išlaidos 105 740,70 Lt (99 502,41 Lt – 205 243,11 Lt) viršijo gautas pajamas ir V. I. R. tikrinamojo laikotarpio pradžiai ne banke buvusių piniginių lėšų likutis sudarė 0 Lt. Mokesčių administratorius, atlikęs patikrinimą, padarė išvadą, kad V. I. R. 2010 ir 2011 m. iš nenustatytų šaltinių gavo 171 449 Lt pajamų, kurios nebuvo deklaruotos ir apmokestintos GPM įstatymo nustatyta tvarka.

25. Teismas pažymėjo, kad iš Komisijos sprendimo argumentų matyti, jog Komisija nepripažino pareiškėjo pateiktų dokumentų pagrindžiančiais V. I. R. 2010–2011 metais gautų pajamų šaltinius, nes jie pateikti praėjus daugiau kaip 2 metams nuo mokestinio ginčo pradžios. Komisija rėmėsi MAĮ 153 straipsnio 3 dalies nuostatomis. Teismo vertinimu, Komisija sprendime pagrįstai akcentavo, kad ginčas dėl Patikrinimo pažymoje Nr. FR0681-6 nustatytos mokestinės prievolės V. I. R. vyksta nuo 2015 m. liepos 30 d. Kaip jau buvo minėta, pareiškėjas Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 22 d. pateikė prašymą pateikti V.

I. R. patikrinimo akto su priedais ir sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo kopijas, o 2015 m. liepos 30 d. – skundą VMI dėl Patikrinimo pažymos. Taigi, jau tada pareiškėjui buvo žinomos mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės, kad tikrinamuoju laikotarpiu jo motina turėjo kitų nenustatytų pajamų, iš kurių įsigijo nekilnojamąjį turtą ir kad tuo pagrindu pareiškėjo motinai buvo nustatyta mokestinė prievolė. Todėl, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, jis privalėjo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos, pateikdamas motinos pajamų šaltinius pagrindžiančius įrodymus.

Kaip matyti, paaiškinimus, kurie surašyti 2016 m., pareiškėjas pateikė tik Komisijai, nors juose aprašomos aplinkybės įvyko dar 2010 metais ir 2015 m. liepos 30 d. teikiant skundą VMI jam turėjo būti žinomos (pareiškėjas paaiškinamajame rašte nurodė, kad 2010 m spalio mėn. jis davė pinigų motinai butui pirkti). Teismas atkreipė dėmesį ir į tai, kad apie tai, jog 2010 m. šeimos nariai neva perdavė grynuosius pinigus V. I. R. butui pirkti, skunde VMI pareiškėjas nenurodė. Byloje taip pat nepateikta duomenų apie tai, kad pareiškėjas būtų teikęs minėtus paaiškinamus Vilniaus apygardos administraciniam teismui ir LVAT, kurie nagrinėjo jo skundus dėl teisės inicijuoti mokestinį ginčą.

Įvertinęs mokestinio ginčo medžiagą, teismas byloje nenustatė išskirtinių, nuo pareiškėjo valios nepriklausiusių priežasčių, kurios jam galėjo sutrukdyti šiuos įrodymus pateikti centriniam mokesčių administratoriui mokestinio ginčo nagrinėjimo metu. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas jokių papildomų dokumentų neteikė ir tuomet, kai LVAT įpareigojo centrinį mokesčių administratorių iš esmės išnagrinėti jo skundą dėl Patikrinimo pažymos.

26. Teismas su Komisijos pateiktu paaiškinamųjų raštų vertinimu sutiko ir, atsižvelgdamas į aukščiau nustatytas aplinkybes dėl šių raštų pateikimo, darė išvadą, kad Komisija pagrįstai šių raštų nepripažino pagrindžiančiais pareiškėjo motinos 2010–2011 metų pajamų šaltinius. Kitų įrodymų, paneigiančių Patikrinimo pažymoje nustatytas faktines aplinkybes bei apskaičiuotus mokesčius, pareiškėjas nepateikė. Pareiškėjas aritmetinio mokesčių ir delspinigių apskaičiavimo teisingumo teismui neginčijo.

27. Teismas pažymėjo, kad Patikrinimo pažymoje, vadovaudamasis MAĮ 92 straipsniu, vietos mokesčių administratorius nurodė, jog patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą GPM ir GPM delspinigius paveldėtojas privalo sumokėti į vieną iš nurodytų biudžeto pajamų surenkamųjų sąskaitų. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 92 straipsnis pats savaime nesuteikia teisės mokesčių administratoriui savo sprendimu mirusio fizinio asmens turto paveldėtojams nustatyti atitinkamas pareigas mokestinių teisinių santykių srityje. Šios pareigos paveldėtojams gali atsirasti tik CK nustatyta tvarka. Nagrinėjamu atveju įsiteisėjusi Patikrinimo pažyma ir būtų tas juridinę reikšmę turintis, mokesčių administratoriaus priimtas teisės aktas, kuriame nustatyta tvarka būtų konstatuotas mirusio fizinio asmens mokestinės nepriemokos egzistavimo faktas, jos dydis ir kt., kas sudarytų prielaidas bei sąlygas mokesčių administratoriui CK nustatyta tvarka reikšti materialines pretenzijas turto paveldėtojams.

28. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas darė išvadą, kad vietos mokesčių administratoriaus ginčijamoje Patikrinimo pažymoje suformuluotas įpareigojimas paveldėtojui sumokėti atitinkamas GPM ir GPM delspinigių sumas peržengia mokesčių administratoriui suteiktos kompetencijos ribas. Tačiau, teismo vertinimu, šis procedūrinio pobūdžio pažeidimas negali paneigti Patikrinimo pažymoje nustatytų mokesčių įstatymų pažeidimų ir V. I. R. apskaičiuotų GPM ir GPM delspinigių teisingumo ir pagrįstumo, todėl nesudaro pagrindo panaikinti šią pažymą. Kaip minėta, mokesčių administratorius Patikrinimo pažymoje apskaičiuotas sumas turės teisę pareikalauti iš turto paveldėtojo sumokėti tik tuomet, kai ši Patikrinimo pažyma įsiteisės ir jis pareikš materialines pretenzijas turto paveldėtojui CK tvarka.

29. Nustatęs, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, teismas pažymėjo, jog nėra pagrindo naikinti ginčijamų Patikrinimo pažymos ir VMI sprendimo. Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skundą, atsakė į visus pareiškėjo skundo argumentus ir priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Teismas vertino, kad Komisijos sprendimo naikinti taip pat nėra teisinio pagrindo. Esant šioms aplinkybėms, teismas darė išvadą, kad pareiškėjo reikalavimų tenkinti skunde išdėstytais argumentais nėra teisinio pagrindo, todėl jo skundas atmestas kaip nepagrįstas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 88 str. 1 p., 56 str.).

III. 30. Pareiškėjas E. R. (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą (b. l. 58–63), kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:

30.1. Nuo mokestinio patikrinimo pirminės stadijos, t. y. nuo Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 18 d. pradėto pareiškėjo motinos mokestinio tyrimo, buvo pažeistos MAĮ nuostatos (36 str. 4 p.), nepranešant pareiškėjui apie pradėtą mokestinį tyrimą, jo eigą. Pareiškėjo vertinimu, Taisyklių 9 punkto nuostatos taikomos atliekant mokestinį patikrinimą juridinio asmens atžvilgiu arba mirusio mokesčių mokėtojo atžvilgiu. Tikrinimo metu V. I. R. nebuvo mokesčių mokėtoja. Mokestinis patikrinimas pradėtas 2014 m. gruodžio 17 d., 8 mėnesiams praėjus po pareiškėjo motinos mirties, todėl ji negalėjo pakenkti tyrimui, paslėpti ar sunaikinti dokumentus. Nei mirusi motina, nei pareiškėjas negalėjo realizuoti MAĮ numatytos teisės pateikti pastabas, paaiškinimus ir įrodymus dėl patikrinimo akto. Šiaulių AVMI registruotus laiškus siuntė adresu (duomenys neskelbtini). Tuo adresu pareiškėjas negyvena, todėl laiškų negavo. Nei pareiškėjas, nei jo motina nebuvo įsiregistravę mokesčių mokėtojais, todėl MAĮ 46 straipsnio 2 dalies nuostatos dėl pranešimo apie adreso pasikeitimą netaikytinos.

30.2. MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatos reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirtos nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus, tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nevertino.

30.3. Pareiškėjas nesutinka su teismo teiginiais dėl pateiktų dokumentų, įrodymų vertinimo. Pareiškėjas, neturėdamas teisinio išsilavinimo, nežinojo, kokius dokumentus, kur ir kaip pateikti. Tik Komisijai pranešus apie skundo nagrinėjimo vietą ir laiką, pareiškėjas pateikė įrodymus apie motinos V. I. R. turėtas pajamas (pareiškėjo duotus 150 000 Lt, anūkės I. M. duotus 10 000 Lt ir dukros A. B. duotus 10 000 Lt). Iki Komisijos pranešimo apie skundo nagrinėjimą, niekas nesuteikė teisės pateikti įrodymus dėl V. I. R. gautų pajamų. Nei policijos, nei Šiaulių AVMI pareigūnų nebuvo apklausta nei V. I. R., nei kiti šeimos nariai, todėl nebuvo galimybės pateikti paaiškinimus, pagrindžiant pajamų šaltinius. Mokestinė prievolė nustatyta neįvertinus galimai teisėtai turėtų pajamų šaltinių (dovanojimas, paveldėjimas, santaupos per visą gyvenimą, vaikų paskolinti pinigai buto pirkimui).

31. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 73–77), kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

32. Atsakovas pažymi, kad Šiaulių AVMI, apskaičiuodama V. I. R. GPM bazę, naudojosi Taisyklių 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. Šiaulių AVMI patikrinimo metu remdamasi surinkta informacija iš komercinių bankų apie V. I. R. gautas pajamas, patirtas išlaidas, sąskaitoje esančias lėšas, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis, VSDFV duomenimis, VĮ „Regitra“ duomenimis bei kita patikrinimo metu surinkta informacija, apskaičiavo V. I. R. tikrinamuoju laikotarpiu gautas pajamas bei patirtas išlaidas, taip pat nustatė V. I. R. ankstesniu laikotarpiu gautas pajamas ir patirtas išlaidas. Vertinant gautas pajamas, buvo įvertinta V. I. R. gauta senatvės pensija, draudimo išmokos, išpirktos obligacijos ir nustatyta, kad per 2010 m. V. I. R. iš viso gavo 42 094,49 Lt, o per 2011 m. – 10 723,80 Lt piniginių lėšų. V. I. R. patirtas išlaidas sudarė sūnaus kredito dengimas, buto, dirbtuvių–garažo pastato ir dviejų palėpių pirkimas, administracinė bauda, transporto priemonių draudimo įmokos ir išlaidos pragyvenimui, kurios apskaičiuotos pagal Lietuvos statistikos departamento skelbiamus vidutinius statistinius rodiklius. Įvertinusi, kad 2011 m. sausio 1 d. pinigų likutis bankų sąskaitose buvo 0 Lt, kad per 2011 m. V. I. R. gavo 10 723,80 Lt pajamų bei patyrė 34 342,40 Lt išlaidų ir kad 2011 m. gruodžio 31 d. pinigų likutis bankų sąskaitose buvo 0 Lt, Šiaulių AVMI pagrįstai konstatavo, jog 2011 m. gruodžio 31 d. V. I. R. išlaidos 23 618,60 Lt viršijo pajamas, t. y. V. I. R. 2010 ir 2011 m. iš nenustatytų šaltinių gavo 171 449 Lt pajamų, kurios gavimo metu nebuvo apmokestintos GPM įstatymo nustatyta tvarka.

33. Atsakovas akcentuoja, kad apie mokestinį patikrinimą pareiškėjui nebuvo pranešta remiantis Taisyklių 9 punktu. Su patikrinimu susiję dokumentai buvo išsiųsti pareiškėjui adresu (duomenys neskelbtini), tačiau buvo grąžinti siuntėjui. Šiuo atveju apie adreso pasikeitimą pareiškėjas privalėjo informuoti mokesčių administratorių. Atsakovas pažymi, kad jau 2015 m. birželio 22 d. pareiškėjas Šiaulių AVMI pateikė prašymą pateikti V. I. R. patikrinimo akto su priedais ir sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo kopijas, tačiau vėliau vykusio mokestinio ginčo laikotarpiu jis jokių papildomų dokumentų neteikė, nors turėjo nevaržomą galimybę tai daryti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 34. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, pareiškėjo mirusiai motinai V. I. R. Patikrinimo pažymoje apskaičiuoti GPM ir GPM delspinigiai, konstatavus, jog V. I. R. 2010–2011 metų išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas.

35. Pirmosios instancijos teismas 2018 m. balandžio 24 d. sprendimu pareiškėjo E. R. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

36. Apeliaciniame skunde pareiškėjas pirmiausia teigia, jog jo teisės buvo pažeistos, nepranešant pareiškėjui apie pradėtą mokestinį patikrinimą, jo eigą. Anot pareiškėjo, jis negalėjo realizuoti MAĮ numatytos teisės pateikti pastabas, paaiškinimus ir įrodymus dėl patikrinimo akto.

37. Teisėjų kolegija su minėtais argumentais nesutinka. Pažymėtina, kad pareiškėjas dar 2015 m. liepos 30 d. pateikė VMI prašymą atnaujinti skundo dėl Patikrinimo pažymos padavimo terminą ir skundą dėl šios Patikrinimo pažymos panaikinimo. VMI 2015 m. spalio 9 d. priėmė sprendimą Nr. 68-183 pareiškėjo prašymo atnaujinti skundo padavimo terminą netenkinti, skundą laikyti nepaduotu ir jį grąžinti pareiškėjui. Pareiškėjas su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2016 m. kovo 31 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. LVAT 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017 pareiškėjo apeliacinį skundą tenkino iš dalies: panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 31 d. sprendimą ir VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-183, o mokestinį ginčą perdavė iš naujo nagrinėti VMI. VMI, vykdydama LVAT 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017, išnagrinėjo pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymą ir skundą ir nagrinėjamoje byloje skundžiamu 2017 m lapkričio 13 d. sprendimu Nr. 68-182 patvirtino Patikrinimo pažymą.

38. Nustatytos faktinės aplinkybės patvirtina, jog mokestinis ginčas iš esmės buvo nagrinėtas po to, kai LVAT 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017 mokestinį ginčą perdavė iš naujo nagrinėti VMI. Šiuo atveju nėra jokio pagrindo teigti, kad pareiškėjas nebuvo informuotas ir negalėjo realizuoti MAĮ numatytų teisių pateikti pastabas, paaiškinimus ir įrodymus dėl patikrinimo akto, nes į teismą dėl įpareigojimo VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš esmės kreipėsi pats pareiškėjas, jis žinojo proceso eigą ir, teismui perdavus mokestinį ginčą nagrinėti VMI, galėjo realizuoti visas MAĮ nustatytas teises, t. y. teikti pastabas, paaiškinimus ir įrodymus. Pareiškėjas nepateikė jokių duomenų, kad minėtos teisės jam buvo kaip nors ribojamos. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai dėl procesinių pažeidimų nagrinėjant mokestinį ginčą atmestini kaip nepagrįsti.

39. Apeliaciniame skunde pareiškėjas taip pat nesutinka su pirmosios instancijos teismo teiginiais dėl pateiktų dokumentų, įrodymų vertinimo. Nurodo, kad tik Komisijai pranešus apie skundo nagrinėjimo vietą ir laiką, pareiškėjas pateikė įrodymus apie motinos V. I. R. turėtas pajamas (pareiškėjo duotus 150 000 Lt, anūkės I. M. duotus 10 000 Lt ir dukros A. B. duotus 10 000 Lt).

40. Teisėjų kolegija, nagrinėdama apeliacinio skundo argumentus, nustatė, kad apeliantas iš esmės ginčija pirmosios instancijos teismo atliktą įrodymų vertinimą ir pateikia savo vertinimą. Šiuo aspektu pažymėtina, kad bylos proceso dalyvių pareikšta nuomonė dėl įrodymų teismui nėra privaloma ir negali saistyti teismo vidinio įsitikinimo dėl įrodymų vertinimo, pagrįsto įrodymų vertinimo taisykle (ABTĮ 56 str. 6 d.). ABTĮ 80 straipsnis reglamentuoja, kad nagrinėdami administracines bylas, teisėjai privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti. Įstatymas taip pat reikalauja, kad teismas, įvertinęs ištirtus teismo posėdyje įrodymus, sprendime konstatuotų, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (ABTĮ 86 str. 2 d.). Įstatymas reikalauja, kad teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje pagrįstų savo vidinį įsitikinimą dėl įrodymų vertinimo, atlikto pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta įrodymų vertinimo taisyklę (ABTĮ 87 str. 4 d. 2–4 p.).

41. Teisėjų kolegija, patikrinusi skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą minėtais proceso teisės normų taikymo aspektais, konstatuoja, kad teismas nustatė nagrinėjamai bylai išspręsti reikšmingas aplinkybes, jas ištyrė išsamiai ir visapusiškai, teismas išvadas dėl pareiškėjo skundo reikalavimų pagrindė teismo posėdyje ištirtų pagal minėtą įrodymų vertinimo taisyklę įrodymų visumos analize ir konkrečiomis teisės normomis. Tai, kad įrodymų vertinimas nėra palankus pareiškėjui, nesant teisinių pagrindų kitokiam jų įvertinimui, nėra pagrindas pripažinti, kad nebuvo paisoma pareiškėjo argumentų, o taip pat konstatuoti, kad skundžiami sprendimai yra neteisėti. Pareiškėjo argumentas, kad nagrinėjant mokestinį ginčą nebuvo įvertinti įrodymai apie motinos V. I. R. turėtas pajamas, nepagrįstas. Nors paaiškinamuosius raštus, kurie surašyti 2016 m., pareiškėjas pateikė tik Komisijai ir Komisija pažymėjo, jog minėti raštai turėjo būti pateikti anksčiau, tačiau juos įvertino iš esmės ir nepripažino pagrindžiančiais pareiškėjo motinos 2010–2011 metų pajamų šaltinius. Pirmosios instancijos teismas su Komisijos pateiktu paaiškinamųjų raštų vertinimu sutiko. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, jog pareiškėjo apeliaciniame skunde minimi įrodymai buvo įvertinti tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios Komisijos, tiek pirmosios instancijos teismo, kurie pagrįstai šių raštų nepripažino pagrindžiančiais pareiškėjo motinos pajamų šaltinius. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjo pateiktus paaiškinamuosius raštus kartu su visa mokestinio patikrinimo metu surinkta medžiaga, su tokiu vertinimu sutinka, laikydama pareiškėjo pateiktus paaiškinamuosius raštus pareiškėjo gynybine pozicija, nepatvirtinta jokiais objektyviais duomenimis ir prieštaraujančia kitiems surinktiems duomenims. Nors pareiškėjas nurodo, kad nagrinėjant mokestinį ginčą nebuvo apklausta nei V. I. R., nei kiti šeimos nariai, todėl nebuvo galimybės pateikti paaiškinimus, pagrindžiant pajamų šaltinius, tačiau pats pareiškėjas prašymų apklausti liudytojus neteikė nei Komisijai, nei pirmosios instancijos teismui. Kitų įrodymų, kurie paneigtų Patikrinimo pažymoje nustatytas faktines aplinkybes bei apskaičiuotus mokesčius, pareiškėjas nepateikė.

42. Nagrinėjamoje byloje susiklosčiusius teisinius santykius reglamentuoja MAĮ 92 straipsnis bei kitos su jo įgyvendinimu susijusios teisės normos. MAĮ 92 straipsnyje nustatyta, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

43. Iš šios teisės normos dispozicijos matyti, kad ji pagal formulavimo būdą yra priskirtina blanketinių teisės normų rūšiai, nes joje įtvirtinta elgesio taisyklė – „mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai“, pati savaime aiškiai ir išsamiai nenustato šio teisinio santykio dalyvių teisių ir pareigų. Šiuo atveju joje suformuota taisyklė, kad mirusio fizinio asmens neprimoką privalo padengti paveldėtojai, yra deklaratyvaus pobūdžio, o šio teisinio santykio dalyvių – mokesčių administratoriaus ir turto paveldėtojų, teisėms ir pareigoms nustatyti, nukreipia į kitas teisės normas (Civilinio kodekso). Toks šios teisės normos pobūdis reiškia, kad būtent Civilinio kodekso normos, reglamentuojančios paveldėjimo klausimus, turi būti taikomos nustatant šio teisinio santykio dalyvių teises ir pareigas. Ir priešingai, MAĮ 92 straipsnis pats savaime nesuteikia teisės mokesčių administratoriui savo sprendimu mirusio fizinio asmens turto paveldėtojams nustatyti atitinkamas pareigas mokestinių teisinių santykių srityje. Šios pareigos paveldėtojams gali atsirasti tik Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

44. Iš MAĮ 128 straipsnio 1 ir 2 dalyse, 130 straipsnio 1, 2 ir 6 dalyse įtvirtinto teisinio reglamentavimo matyti, kad tais atvejais, kai yra tikrinami mirusio mokesčių mokėtojo veiklos rezultatai, sprendimas dėl atitinkamų mokesčių išieškojimo iš atitinkamų paveldėtojų ar kitų asmenų nėra priimamas. Tokiais atvejais mokestinio patikrinimo rezultatai yra įforminami patikrinimo pažyma, kuria yra tik konstatuojami nustatyti mokestinių įstatymų pažeidimai, atsiradusių mokestinių nepriemokų dydžiai ir kitos aplinkybės, apie kurias, pagal galimybes, turi būti informuojami mirusio asmens turo paveldėtojai.

45. Lietuvos vyriausiasis administracinis, nagrinėdamas administracinę bylą pagal pareiškėjo skundą dėl VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimo Nr. 68-183, kuriuo atsisakyta atnaujinti skundo dėl Patikrinimo pažymos padavimo terminą, akcentavo, kad šiuo atveju nustatyta tvarka įsiteisėjusi Patikrinimo pažyma ir būtų tas juridinę reikšmę turintis viešojo administravimo subjekto (mokesčių administratoriaus) priimtas teisės aktas, kuriame nustatyta tvarka būtų konstatuotas mirusio fizinio asmens mokestinės nepriemokos egzistavimo faktas, jos dydis ir kt., kas ir sudarytų prielaidas bei sąlygas mokesčių administratoriui Civilinio kodekso nustatyta tvarka reikšti materialines pretenzijas turto paveldėtojams (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017).

46. Pažymėtina ir tai, kad mokesčių administratorius Patikrinimo pažymoje nuo apskaičiuotos GPM sumos už laikotarpį nuo 2011 m. gegužės 3 d. iki 2015 m. vasario 10 d. (patikrinimo akto dienos) apskaičiavo 2 903,95 Eur GPM delspinigių.

47. MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje).

48. Iš nurodytos MAĮ nuostatos matyti, kad delspinigiai skaičiuojami būtent mokesčių mokėtojui. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad mokesčių administratorius delspinigius apskaičiavo ir už tą laikotarpį, kai mokesčių mokėtojo nebebuvo – V. I. R. (mokesčių mokėtoja) mirė (duomenys neskelbtini). Minėta, kad tokiu atveju, kai mokesčių mokėtojas miršta, pagal MAĮ 92 straipsnį mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka, tačiau pagal MAĮ nuostatas šiame teisiniame santykyje jie nėra laikomi mokesčių mokėtojais. Taigi mokesčių administratorius Patikrinimo pažymoje negalėjo apskaičiuoti delspinigių nuo apskaičiuotos GPM sumos laikotarpiu nuo (duomenys neskelbtini) (V. I. R. mirties).

49. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Patikrinimo pažymoje suformuluotas įpareigojimas, jog pareiškėjo motinos V. I. R. įsiskolinimą biudžetui turi sumokėti pareiškėjas, yra nepagrįstas, nes mokesčių administratorius materialines pretenzijas turto paveldėtojams privalo reikšti Civilinio kodekso nustatyta tvarka. Todėl yra pagrindas aptartą Patikrinimo pažymoje suformuluotą įpareigojimą panaikinti. Taip pat konstatuotina, jog Patikrinimo pažymoje mokesčių administratorius galėjo apskaičiuoti delspinigius nuo apskaičiuotos GPM sumos tik už laikotarpį nuo 2011 m. gegužės 3 d. iki (duomenys neskelbtini) VMI, Komisija ir pirmosios instancijos teismas, nagrinėdami mokestinį ginčą, minėtų trūkumų neištaisė, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies ir pirmosios instancijos teismo sprendimas keistinas panaikinant Patikrinimo pažymos dalį, kuria apskaičiuoti GPM delspinigiai laikotarpiu nuo (duomenys neskelbtini) ir Patikrinimo pažymoje suformuluotą įpareigojimą, jog pareiškėjo motinos V. I. R. įsiskolinimą biudžetui turi sumokėti paveldėtojas (pareiškėjas), Komisijos 2018 m. sausio 31 d. sprendimo Nr. S-16(7-262/2017) ir VMI 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimo Nr. 68-182 dalis, kuriose patvirtinti minėti įpareigojimai.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo E. R. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 24 d. sprendimą pakeisti. Pareiškėjo E. R. skundą tenkinti iš dalies. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. sausio 31 d. sprendimo Nr. S-16(7-262/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimo Nr. 68-182, Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymos Nr. FR0681-6 dalis, kuriose apskaičiuoti gyventojų pajamų mokesčio delspinigiai laikotarpiu nuo (duomenys neskelbtini) ir suformuluotas įpareigojimas, jog pareiškėjo motinos V. I. R. įsiskolinimą biudžetui turi sumokėti paveldėtojas (pareiškėjas).

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 24 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė