2023-02-22 Nr. AB-4295-3-61-3-02192-2021-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-156-968/2023

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02192-2021-2

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.2.; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2023 m. vasario 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Beatos Martišienės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Topada“, uždarosios akcinės bendrovės „Kristė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Topada“, uždarosios akcinės bendrovės „Kristė“ skundą atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos teritorinė muitinė) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjai uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Topada“ ir UAB „Kristė“ (toliau kartu – ir kartu pareiškėjai) kreipėsi į teismą su skundu, prašydami: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. S (760/2021) (toliau – ir Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendimas); 2) panaikinti Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Muitinės departamentas) 2021 m. kovo 17 d. sprendimą Nr. 1A-40 „Dėl UAB „Topada“ ir UAB „Kristė“ skundų“ (toliau – ir Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimas); 3) panaikinti Klaipėdos teritorinės muitinės (toliau – ir Klaipėdos TM) 2020 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 0LM320099M (toliau – ir Patikrinimo ataskaita); 2) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjai skundą grindė šiais argumentais:

2.1. Mokestinis ginčas kilo dėl Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimo, kuriuo panaikinta Patikrinimo ataskaita ir Klaipėdos TM įpareigota atlikti pakartotinį patikrinimą, taip pat dėl Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendimo, kuriuo Komisija patvirtino Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimą.

2.2. Pareiškėjai laivui „Euro Trans“ (TJO numeris 7818119) (toliau – ir Laivas) pagrįstai neapskaičiavo importo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), kadangi Laivui pagal jo teisinį statusą (jūrų laivas) taikomas 0 proc. PVM tarifas ir su tuo susijusi PVM mokesčio lengvata.

2.3. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) praktiką 0 proc. PVM tarifas laivų tiekimui, priežiūrai, remontui, pertvarkymui (modernizavimui), nuomai ar čarteriui gali būti taikomas atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais; atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems kitokioms paslaugoms už atlygį teikti. Įsigytas Laivas buvo skirtas plaukiojimui bei veiklai atviroje jūroje, o ne laivybai vidaus vandenyse. ESTT nėra išaiškinęs, kad taikant PVM lengvatą jūrų laivams būtina papildomai įrodyti įsigyto (patiekto, importuoto) jūrų laivo plaukiojimą (naudojimą) atviroje jūroje. ESTT 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendime Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom bylose C-181/04, C-183/04 nėra padaręs tokios išvados. Komisijos 2021 m. birželio 12 d. sprendime nurodyti teismų sprendimai nereikšmingi kilusio ginčo kontekste. Pareiškėjų nurodytuose ESTT sprendimuose (2019 m. birželio 20 d. sprendimas Grup Servicii Petroliere SA prieš Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, C-291/18, ECLI:EU:C:2019:521; 2013 m. kovo 21 d. sprendimas Commission européenne, représentée par M. F. Dintilhac et Mme C. Soulay, en qualité d’agents, partie requérante, Contre République française, représentée par MM. G. de Bergues, J.‑S. Pilczer et D. Colas, en qualité d’agents, C-197/12, ECLI:EU:C:2013:202) pateikti kilusiam ginčui aktualūs išaiškinimai, atitinkantys pareiškėjų poziciją dėl importo PVM lengvatos taikymo, nereikalaujant įrodyti laivo naudojimo laivybai atviroje jūroje, kurio nėra ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva), tačiau Komisija į juos nepagrįstai neatsižvelgė.

2.4. Komisija nepagrįstai plečiamai išaiškino, nors tai draudžiama Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 6 ir 9 straipsniuose, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 43 straipsnio nuostatas, paneigdama pareiškėjų teisę į PVM lengvatą jūrų laivams. Faktinis jūrų laivo naudojimas kaip PVM įstatyme nustatytos lengvatos taikymo sąlyga PVM įstatymo 43 straipsnyje neminimas. Pareiškėjų įsigytas Laivas buvo skirtas laivybai atviroje jūroje, Laivas nėra ir nebuvo laivybai vidaus vandenyse skirtas laivas. Tai, kad Laivas buvo visiškai tinkamas laivybai atviroje jūroje patvirtina faktas, kad būtent tokiu būdu (atplaukdamas per atvirąją jūrą) Laivas pateko į Lietuvos Respublikos teritoriją iš trečiųjų valstybių. Muitinės departamento teiginiai, kad pareiškėjų įsigytas Laivas papildomai dar turėjo būti (vėliau) naudojamas pagal paskirtį tam, kad būtų taikoma aptariama PVM lengvata, ir tai būtina įrodyti, yra suformuluoti ne įstatymų leidėjo, o paties mokesčių administratoriaus, kuris rėmėsi savo paties aiškinimu, išdėstytu PVM įstatymo komentare. Tokie išaiškinimai nėra mokesčių teisės šaltinis ir nėra privalomi nei teismams, nei Komisijai, kaip pasisakęs yra LVAT (2007 m. rugsėjo 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-10-762/2007; 2011 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-321/2011).

2.5. Pripažinus, kad jūrų laivas būtinai privalo būti naudojamas laivybai atviroje jūroje tam, kad jo tiekimas nebūtų apmokestintas PVM, nėra aišku, kokia turėtų būti tokio laivo naudojimo trukmė, kas, kaip atskleista. PVM įstatyme apskritai nėra apibrėžta, ar kaip aptariama lengvata turėtų būti taikytina, jeigu laivu nebūtų galima naudotis dėl objektyvių priežasčių. Nuo to momento, kai Laivas atvyko į Lietuvos Respublikos teritoriją iki tada, kai pareiškėjas UAB „Topada“ jį įsigijo, Laivo būklė pablogėjo ir jį teko parduoti. Laivo būklės pablogėjimas neįvyko iš karto įsigijus jį, kas patvirtina tai, jog pareiškėjas UAB „Topada“ neįsigijo jo iš anksto norėdamas jį naudoti metalo laužui. Šią aplinkybę nulėmė objektyvios priežastys, susijusios su Laivo būkle ir jo naudojimo apribojimais Lietuvos Respublikoje. Negalėjimas panaudoti įsigyto Laivo veiklai atviroje jūroje niekaip negali užkirsti kelio PVM lengvatos taikymui. Todėl Komisijos reikalavimas – pagrįsti Laivo faktinį naudojimą pagal paskirtį – yra perteklinis ir iš esmės neteisėtas. Tai patvirtina ir kitų valstybės institucijų veiksmai, pavyzdžiui, antstolio veiksmai, nes Laivas antstolio iš varžytinių buvo parduotas be PVM, be sąskaitos faktūros.

2.6. Pakartotinio patikrinimo atlikimas prieštarauja MAĮ 9–10 straipsniuose įtvirtintiems principams, nes apskaičiuotą importo PVM pareiškėjai bet kuriuo atveju turi teisę įtraukti į PVM atskaitą bei taip susimažinti bendrą mokėtiną PVM mokesčio sumą. Pakartotinis patikrinimas yra susijęs tik su galimų sankcijų taikymu ar galimu siekiu nubausti, tačiau jokiu būdu ne su realios mokestinės nepriemokos išieškojimu ar su siekiu nustatyti papildomas apmokestinimui svarbias aplinkybes, kurios yra visiškai aiškios ir kurių pagrindu pareiškėjai negali būti apmokestinti.

3. Pareiškėjas papildomuose paaiškinimuose, teismui pateiktuose 2021 m. rugpjūčio 2 d. ir 2021 m. rugpjūčio 4 d., nurodė, kad Laivas ekonominei veiklai nebuvo panaudotas dėl objektyvių priežasčių. Laivui atvykus į Lietuvos Respubliką 2013 m., kol buvo atliekami su jo teisiniu statusu susiję veiksmai bei kol Laivą iš varžytinių per antstolį įsigijo pareiškėjas UAB „Topada“ (2016 m. vasario 4 d.), Laivo būklė pablogėjo ir jį tik daug vėliau (po 3 metų) teko supjaustyti metalo laužui (2019 m. kovo 4 d.), nes paaiškėjo, kad bet kokie tolimesni remonto darbai būtų ekonomiškai netikslingi ir iš esmės nepagerintų Laivo būklės. Niekur nėra pasisakyta, kad įsigytas jūrų laivas (kaip PVM lengvatos objektas) privalo būti po įsigijimo iš karto faktiškai panaudotas laivybai atviroje jūroje ir kokia turėtų būti to naudojimo ar pasirengimo jam trukmė (ji niekur neminima). 2021 m. liepos 30 d. pateiktoje buhalterinėje pažymoje nurodyta bendra 123 378,36 Eur Laivo išlaikymo ir priežiūros išlaidų suma. Mokestinio patikrinimo laikotarpiu, t. y. 2017–2019 m. pareiškėjas UAB „Topada“ faktiškai vykdė ekonominę veiklą, susijusią su laivyba atviroje jūroje (grunto gramzdinimas).

4. Atsakovas Muitinės departamento atsiliepime į skundą prašė pareiškėjų skundą atmesti. Muitinės departamentas atsiliepime į skundą nurodė:

4.1. Komisijos išvada, kad nenustačius aplinkybių, jog pareiškėjo UAB „Topada“ įsigytas jūrų laivas buvo naudojamas (ketinamas naudoti) plaukioti atviroje jūroje pagal paskirtį, tvirtinti, jog tokio laivo importas neapmokestinamas PVM, teisinio pagrindo nėra, yra pagrįsta. Patikrinimo metu Klaipėdos TM buvo pateiktas paaiškinimas, jog įsigytas Laivas nebuvo skirtas naudoti vykdomoje ekonominėje veikloje, nebuvo skirtas parduoti ar perdirbti, buvo įsigytas tik kaip metalo laužas ir supjaustytas (utilizuotas), nenaudojant jo jokioje ekonominėje veikloje. Pagal PVM įstatymo 43 straipsnio turinio aiškinimą PVM įstatymo komentare, jeigu laivas, kurio paskirtis gabenti keleivius ar krovinius, yra registruotas jūrinių laivų registre kaip jūrinis laivas, tačiau jis nenaudojamas plaukioti atviroje jūroje, tai tokių laivų tiekimui, priežiūrai, remontui, pertvarkymui (modernizavimui), nuomai 0 proc. PVM tarifas negali būti taikomas. Todėl nelogiška teigti, jog laivui (trečiųjų šalių prekei), kuris Bendrijos muitų teritorijoje buvo įsigytas ir supjaustytas į metalo laužą, turėtų būti taikoma aptarta PVM lengvata.

4.2. Pareiškėjai ignoruoja faktinę aplinkybę, kad Laivas, patekęs į Bendrijos ekonominę apyvartą, nebuvo pateiktas muitiniam tikrinimui pagal tuo metu galiojusias 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodekso (toliau – ir Bendrijos muitinės kodeksas) nuostatas. Todėl Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendime pagrįstai konstatuota, kad Klaipėdos TM neteisingai nustatė skolos muitinei atsiradimo momentą, dėl ko netinkamai taikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančius teisės aktus. Dėl faktinės situacijos vertinimo ir teisės aktų taikymo klaidos bylą buvo nuspręsta grąžinti Klaipėdos TM nagrinėti iš naujo. Pareiškėjų argumentai dėl PVM lengvatos taikymo visiškai nepaneigia būtinybės ištaisyti Muitinės departamento nustatytas fakto ir teisės klaidas.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos TM atsiliepime į skundą prašė pareiškėjų skundą atmesti. Kauno TM atsiliepime į skundą, palaikydamas Muitinės departamento atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus, nurodė, kad Komisija įvertino visas aplinkybes, tinkamai išaiškino ir taikė materialiosios ir proceso teisės normas, priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio naikinti nėra pagrindo.

II. 6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. lapkričio 25 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė.

7. Teismas nustatė, kad:

7.1. Laivas „Euro Trans“ (Laivas) į Klaipėdos valstybinį jūrų uostą atvyko 2013 m. lapkričio 3 d. su valstybine Panamos vėliava.

7.2. Pareiškėjas UAB „Topada“ 2016 m. vasario 4 d. vykusiose antstolių organizuotose varžytynėse įsigijo Laivą. Antstolės V. D. 2016 m. kovo 8 d. turto pardavimo iš varžytynių akte Nr. 0004/14/01483 Nr. S-160001742 nurodytas parduotas turtas – jūrų laivas „Euro Trans“, IMO Nr. 7818119, statybos metai – 1979, ilgis – 68,638 m., plotis – 11,2 m, grimzlė – 3,349, registracijos uostas – Panama; naujas turto savininkas (pirkėjas) – UAB „Topada“.

7.3. Pareiškėjas UAB „Topada“ su pareiškėju UAB „Kristė“ pasirašė 2019 m. kovo 4 d. pirkimo–pardavimo sutartį dėl Laivo metalo laužo (konstrukcijos, mechanizmų), pagal kurią pareiškėjas UAB „Topada“ (pardavėjas) įsipareigojo parduoti, o pareiškėjas UAB „Kristė“ (pirkėjas) nupirkti Laivo metalo laužą; pareiškėjas UAB „Kristė“ (pirkėjas) savo sąskaita įsipareigojo vykdyti Laivo demontavimo, paruošimo transportavimui, krovimo, transportavimo ir svėrimo darbus.

7.4. Laivo metalo laužo perdavimas vyko 2019 m. kovo 6 d., 2019 m. kovo 7 d., 2019 m. kovo 27 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1814), 2019 m. kovo 28 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1823), 2019 m. kovo 29 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1827), 2019 m. balandžio 5 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1852), 2019 m. balandžio 19 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1907), 2019 m. balandžio 24 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1924), 2019 m. balandžio 29 d. (metalo perdavimo–priėmimo aktas Nr. MET-1941).

7.5. Pareiškėjas UAB „Topada“ 2019 m. liepos 31 d. pateikė pareiškėjui UAB „Kristė“ PVM sąskaitą faktūrą Nr. TO0001261 už juodojo metalo laužą ir perpardavimo paslaugas.

7.6. Klaipėdos TM atliko pareiškėjo UAB „Topada“ teminį mokestinį ūkinės komercinės veikiosios apskaitos, susijusios su Laivu, patikrinimą ir priėmė Patikrinimo ataskaitą, kurioje nusprendė pareiškėjų atžvilgiu įregistruoti mokestinę prievolę muitinei (28 537 Eur importo PVM, 4 717 Eur delspinigių, 8 561 Eur baudos) už muitiniam įforminimui nepateiktą ne Sąjungos prekę – Laivą. Papildomai mokėtinas importo PVM ir su juo susijusios sumos pareiškėjams buvo apskaičiuoti Klaipėdos TM nustačius, jog pareiškėjas UAB „Topada“, inicijavęs Laivo, kuris nebuvo deklaruotas jo išleidimui į laisvą apyvartą, pjaustymą metalo laužui, neteisėtai paėmė jį iš muitinės priežiūros ir taip pažeidė 2013 m. spalio 19 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, nustatančio bendrąsias taisykles ir procedūras, taikomas į Sąjungos muitų teritoriją įvežamoms prekėms (toliau – ir Sąjungos muitinės kodeksas) 134 straipsnio 1 dalies nuostatas. Klaipėdos TM skolos muitinei atsiradimo (laivo be leidimo paėmimo iš muitinės priežiūros) datą laikė Laivo demontavimo pradžios datą – 2019 m. kovo 4 d., t. y. kada pareiškėjas UAB „Topada“ pasirašė 2019 m. kovo 4 d. pirkimo–pardavimo sutartį su pareiškėju UAB „Kristė“ dėl Laivo metalo laužo pirkimo ir pardavimo. Todėl Klaipėdos TM solidariais skolininkais muitinei pripažino pareiškėjus.

7.7. Nesutikdami su Patikrinimo ataskaita, pareiškėjai pateikė skundus Muitinės departamentui, prašydami Patikrinimo ataskaitą panaikinti ir atleisti nuo paskirtos baudos.

7.8. Muitinės departamentas, išnagrinėjęs pareiškėjų skundus ir įvertinęs nustatytas faktines aplinkybes (žr. šios Nutarties 7.1–7.5 p.), priėmė Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimą, kuriuo, vadovaudamasis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, panaikino Patikrinimo ataskaitą ir pavedė Klaipėdos TM atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendime konstatuota, kad Klaipėdos TM, priimdama Patikrinimo ataskaitą, neteisingai įvertino faktines aplinkybes (Klaipėdos TM skolos atsiradimo momentu nepagrįstai laikė Laivo demontavimo pradžią, nes Laivas į Sąjungos ekonominę erdvę pateko 2016 m. vasario 4 d., kai buvo nupirktas aukcione) ir netinkamai taikė teisės aktus (pareiškėjų skolos muitinei įregistravimui turėjo būti taikytos Bendrijos muitinės kodekso, nuostatos, o ne Sąjungos muitinės kodekso nuostatos).

7.9. Pareiškėjai, nesutikdami su Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimu, ikiteismine mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka apskundė jį Komisijai, kuri Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendimu nusprendė skundžiamą Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimą patvirtinti. Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendime nurodyta, kad yra teisinis ir faktinis pagrindas atlikti pakartotinį patikrinimą, nes būtina iš naujo įvertinti su pareiškėjų apmokestinimu susijusias aplinkybes bei pritaikyti tinkamas ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas.

8. Teismas, atsakydamas į pareiškėjų skundo argumentus, kad Muitinės departamentas nepagrįstai, panaikinęs Patikrinimo ataskaitą, pavedė Klaipėdos TM atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, nes Laivas pagal savo teisinį statusą buvo jūrų laivas, kurio tiekimui bei importui taikytina apmokestinimo PVM lengvata, įtvirtinta PVM įstatymo 34 ir 43 straipsniuose, vadovavosi PVM įstatymo 34 straipsniu, 43 straipsnio 1 dalies 1 punktu.

9. Teismas nurodė, kad tam, jog mokesčių mokėtojas turėtų teisę laivo tiekimą apmokestinti lengvatiniu 0 proc. PVM tarifu, turi būti nustatyta ne tik aplinkybė, jog yra tiekiamas (importuojamas) jūrų laivas, bet ir faktinis laivo naudojimas PVM įstatymo nurodytai paskirčiai, t. y. kad yra atvirojoje jūroje plaukiojantis laivas, kuriuo teikiamos krovinių (keleivių) vežimo tarptautiniais maršrutais paslaugos. Taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamas būtent laivų tiekimas, priežiūra, remontas (arba) pertvarkymas (modernizavimas), nuoma ar čarteris.

Teismas pažymėjo, kad tai yra aiškiai įvardinta teisės normose, todėl pareiškėjai yra neteisūs, teigdami, kad faktinis Laivo naudojimas nurodytai paskirčiai kaip aptariamos lengvatos taikymo sąlyga PVM įstatyme nenustatytas. Teismas nurodė, kad tokia išvada darytina atsižvelgus ir į ESTT praktiką (2017 m. gegužės 4 d. sprendimas A Oy, C-33/16, ECLI:EU:C:2017:339; 2019 m. birželio 20 d. sprendimas Grup Servicii Petroliere SA, C-291/18, ECLI:EU:C:2019:521). Pagal ESTT, atleidimas nuo PVM turi būti aiškinamas siaurai, nes jis yra bendrojo principo, pagal kurį kiekviena apmokestinamojo asmens už atlygį teikiama paslauga apmokestinama šiuo mokesčiu, išimtis (2010 m. liepos 16 d. sprendimas Feltgen ir Bacino Charter Company, C-116/10, ECLI:EU:C:2010:824, ir jame nurodytą teismo praktiką).

Teismas pažymėjo, kad ESTT 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendime Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom bylose C-181/04, C-183/04 išaiškino, kad 1977 m. gegužes 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtines vertes mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, (toliau – ir Šeštoji direktyva) 15 straipsnio 4 dalies a punktas taikomas laivams, kurie plaukioja atviroje jūroje ir gabena keleivius už atlygį, taip pat ir laivams, plaukiojantiems atviroje jūroje ir naudojamiems komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje.

Teismas, įvertinęs ESTT praktiką, padarė išvadą, kad 0 proc. PVM tarifas laivų tiekimui, priežiūrai, remontui, pertvarkymui (modernizavimui), nuomai ar čarteriui gali būti taikomas atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais, ar atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems kitokioms paslaugoms už atlygį teikti. Šios išvados nepaneigia ir tai, kad teisės aktai nereglamentuoja kokį laiko tarpą turi tęstis laivo naudojimas, kadangi 0 proc. PVM tarifo lengvata sietina su laivo naudojimo faktu, nepaisant to kiek laiko naudojimas trunka.

10. Atsižvelgęs į tai ir nustatęs, kad byloje nėra pateikta jokių objektyvių duomenų, patvirtinančių, jog pareiškėjas UAB „Topada“ įsigijo laivą PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1 punkte apibrėžtai paskirčiai, naudojo ar ketino naudoti aukščiau nurodytai paskirčiai, arba faktiškai teikė krovinių vežimo tarptautiniais maršrutais atviroje jūroje paslaugas, teismas nesutiko su pareiškėjų argumentais, kad Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendime nurodytas reikalavimas – pagrįsti Laivo faktinį naudojimą pagal paskirtį – yra perteklinis ir neįtvirtintas jokiuose teisės aktuose.

11. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai Klaipėdos TM pateiktame 2020 m. rugpjūčio 19 d. paaiškinime nurodė, kad jų įsigytas Laivas nebuvo skirtas naudoti vykdomoje ekonominėje veikloje, nebuvo skirtas parduoti ar perdirbti, o buvo įgytas tik kaip metalo laužas ir supjaustytas (utilizuotas), nenaudojant jo jokioje ekonominėje veikloje. Pareiškėjų skundą nagrinėjant Komisijos posėdyje pareiškėjų atstovas patvirtino apie ketinimą įgytą Laivą naudoti vykdomoje ekonomėje veikloje. Pareiškėjai skunde ir jo papildomuose paaiškinimuose, pateiktuose teismui, nurodo, kad Klaipėdos TM atlikto mokestinio patikrinimo laikotarpiu, t. y. 2017–2019 m. pareiškėjas UAB „Topada“ faktiškai vykdė ekonominę veiklą, susijusią su laivyba atviroje jūroje (grunto gramzdinimas) ir tai patvirtina mokėti mokesčiai. Pareiškėjų atstovas teismo posėdyje pateikė paaiškinimus, kad vis tik Laivas buvo įsigytas su tikslu panaudoti jį veiklai, tačiau dėl to, jog jis nuo 2013 m. iki 2016 m. buvo areštuotas, o po 2016 m. jo jau nebepavyko suremontuoti, buvo nuspręsta jį parduoti į metalo laužą. Teismas, įvertinęs tokius pareiškėjų argumentus, juos atmetė, nustatęs, kad jų nepagrindžia jokie kiti byloje esantys objektyvūs įrodymai ir atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjai Klaipėdos TM pateiktame 2020 m. rugpjūčio 19 d. paaiškinime nurodė, kad įsigytas Laivas buvo įsigytas tik kaip metalo laužas ir supjaustytas (utilizuotas), nenaudojant jo jokioje ekonominėje veikloje. Teismas pažymėjo, kad šią aplinkybę patvirtino ir pareiškėjų atstovas teismo posėdyje. Teismas padarė išvadą, kad ir pareiškėjų argumentas dėl Laivo išlaikymo ir priežiūros išlaidų nepatvirtina, jog Laivas buvo naudojamas (ketinamas naudoti) plaukioti atviroje jūroje pagal paskirtį ir dėl to tokio Laivo importas neapmokestinamas PVM.

12. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčijama, jog Laivas buvo jūrų laivas. Tačiau byloje objektyviais įrodymais neįrodyta, kad pareiškėjas UAB „Topada“ įsigijo Laivą PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatytai paskirčiai naudoti, dėl ko negalima daryti vienareikšmiškos išvados, jog pareiškėjai naudojo ar ketino naudoti arba (ir) faktiškai teikė krovinių vežimo tarptautinius maršrutais atviroje jūroje paslaugas. Todėl teismas sutiko su Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendime padaryta išvada, jog nenustačius, kad įsigytas Laivas buvo naudojamas (ketinamas naudoti) plaukioti atviroje jūroje pagal paskirtį, nėra pagrindo teigti, kad Laivo importas neapmokestinamas PVM.

13. Teismas atmetė pareiškėjų skundo argumentus dėl MAĮ 9–10 straipsniuose įtvirtintų principų pažeidimo, nes pareiškėjai nedetalizavo, kokiu būdu Muitinės departamentas, pavesdamas Klaipėdos TM atlikti iš naujo pakartotinį patikrinimą, juos pažeidė. Muitinės departamentui suteikta teisė priimti sprendimą, kuriuo siekiama ištaisyti padarytus pažeidimus – iš naujo įvertinti su apmokestinimu susijusias aplinkybes ir tinkamai pritaikyti teisinius santykius reguliuojančias teisės normas. Teismas pažymėjo, kad Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimu, panaikinus Patikrinimo ataskaitą, buvo panaikintos ir ja papildomai apskaičiuotas importo PVM ir su juo susijusios sumos. Byloje nustatyta, kad Laivas aukcione nupirktas 2016 m. vasario 4 d. Šią datą Muitinės departamentas laikė skolos muitinei atsiradimo momentu. Pareiškėjai dėl šios faktinės aplinkybės ginčo nekelia. Tai nustatęs, teismas pritarė aptartai Muitinės departamento pozicijai, dėl kurios iš esmės ir buvo priimtas Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimas, kuris priimtas dėl to, kad Klaipėdos TM padarė faktinių aplinkybių vertinimo ir teisės taikymo klaidas.

14. Teismas nesutiko su pareiškėjų teiginiais, kad išaiškinimai ir komentarai nėra mokesčių teisės šaltinis ir nėra privalomi nei teismams, nei mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms. Teismas pažymėjo, kad priešingai nei teigia pareiškėjai, nors PVM įstatymo komentaras pagal MAĮ 12 straipsnį mokesčių mokėtojui neturi teisės akto galios, bet mokesčių administratorius, konsultuodamas ir kontroliuodamas mokesčių mokėtojus mokesčių mokėjimo klausimais, turi atsižvelgti į jo turinį, nes taip užtikrinama ne tik mokesčių administratoriaus vieninga nuosekli pozicija, bet ir teisinio saugumo bei aiškumo principas.

15. Atmetęs pareiškėjų skundą, teismas konstatavo, kad pareiškėjai neįgijo teisės gauti išlaidų atlyginimą.

III. 16. Pareiškėjai apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundą tenkinti. Prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

17. Pareiškėjai, kartodami bylos aplinkybes, pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytus motyvus, skundo argumentus, išdėstytus pirmosios instancijos teismui, apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

17.1. Pirmosios instancijos teismo išvada, kad pagrindinė PVM lengvatos taikymo sąlyga jūrų laivams yra faktinis laivo naudojimas nurodytai paskirčiai, t. y. jūrų laivybai yra nepagrįsta, prieštarauja PVM įstatymo bei ESTT praktikai. PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies nuostatose nėra jokių nuorodų į jūrų laivo naudojimą, tik kalbama apie skirtingus 0 proc. PVM tarifu apmokestinamus su jūrų laivais susijusius veiksmus ir su jūrų laivais susijusias paslaugas. Šioje teisės normoje nėra įtvirtintos jokios nuostatos, susijusios su laivo naudojimo aplinkybėmis. Tai patvirtina ESTT praktika (2007 m. spalio 18 d. sprendimas Navicon SA prieš Administración del Estado, C-97/06, ECLI:EU:C:2007:609; 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendimas Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom, C-181/04, C-183/04, ECLI:EU:C:2006:563). Atitinkamai MAĮ 43 straipsnio 1 dalyje minimi veiksmai, priešingai nei išaiškino pirmosios instancijos teismas, yra ne jūrų laivų naudojimo tvarkos sąlygos, bet savarankiški veiksmai, kuriems, kaip ir jūrų laivų tiekimui, taikomas vienodas 0 proc. PVM tarifas. Nei PVM įstatymo, nei ESTT praktika nereikalauja įrodyti, kad jūrų laivai, 0 proc. PVM tarifo taikymo prasme, privalo būti naudojami teikiant būtent laivų priežiūros, remonto, pertvarkymo (modernizavimo), nuomos, čarterio paslaugas. Pareiškėjai įrodė, kad įvyko PVM įstatymo 4 straipsnyje numatytas sąlygas atitinkantis sandoris – jūrų laivo tiekimas (Laivo perdavimas nuosavybės teise pareiškėjams už atlygį (Laivą iš varžytinių per antstolį įsigijo pareiškėjas UAB „Topada“ ir jį 2019 m. kovo 4 d. perleido pareiškėjui UAB „Kristė“), tai, kad perduotas objektas yra būtent jūrų laivas (Lietuvos Respublikos prekybinės laivybos įstatymo 2 str. 9 d.), o ne kitas laivas ar plaukiojimo priemonė, neturinti jūrų laivo požymių. Muitinės departamentas neginčijo šių aplinkybių, todėl pirmosios instancijos teismo išvada, kad pareiškėjų atliktas Laivo tiekimas neatitinka PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje nurodytų sąlygų, nepagrįsta.

17.2. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai vadovavosi ESTT 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendime Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom bylose C-181/04, C-183/04 pateiktu išaiškinimu, nes skiriasi šių bylų, kuriose buvo atsakoma į klausimą apie jūrų laivams teikiamų paslaugų apmokestinimą PVM, ir nagrinėjamos bylos, kurioje keliamas klausimas dėl jūrų laivų tiekimo sandorių apmokestinimą PVM, aplinkybės. Todėl šis ESTT sprendimas nepagrindžia pirmosios instancijos teismo išvados dėl jūrų laivų tiekimo sandorio apmokestinimo PVM ir teismo reikalavimo pagrįsti įsigyto Laivo naudojimą ekonominėje veikloje.

17.3. Pirmosios instancijos teismo išvados dėl nagrinėjamu atveju Laivo tiekimo sandorio apmokestinimo PVM nepagrįstumo nepaneigia pozicija, kad atleidimas nuo PVM turi būti aiškinimas siaurai. Nagrinėjamu atveju ginčo, kad PVM lengvatos sąlygos turi būti aiškinamos siaurai, nėra, nes tiekimo sandorio objektas yra jūrų laivas, o ne bet kokios kitos formos laivas. Ginčo nėra ir dėl to, kad realiai įvyko jūrų laivo (šiuo atveju – Laivo) tiekimo sandoris, kuris, kaip įrodyta, atitinka visas 0 proc. tarifo PVM taikymo sąlygas.

17.4. Pirmosios instancijos teismo išvados dėl nagrinėjamu atveju Laivo tiekimo sandorio apmokestinimo PVM yra priešingos ESTT formuojamai praktikai (žr. šios Nutarties 2.3 p.). Todėl nagrinėjamu atveju egzistuoja pagrindas kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą ir išaiškinti, ar PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostata turėtų būti suprantama, kaip reikalaujanti įrodyti, jog patiektas atviroje jūroje plaukiojantis laivas (skirtas keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti) buvo faktiškai naudojamas veiklai atviroje jūroje (po jo tiekimo sandorio sudarymo).

17.5. Pirmosios instancijos teismo, Muitinės departamento ir Klaipėdos TM teismo posėdyje išsakyti vertinimai, neva pareiškėjai neturėjo jokio ketinimo įgytą Laivą naudoti vykdomoje ekonominėje veikloje, yra visiškai nepagrįsti. Pareiškėjai, įsigydami ginčo prekę – Laivą – veikė visiškai sąžiningai ir jokių teisės aktų reikalavimų nepažeidė, patikrinimo metu nebuvo konstatuotas pareiškėjų veiksmų nesąžiningumas ar mokesčių vengimo (slėpimo) požymių. Pareiškėjas UAB „Topada“ teisėtai apskaitė ginčo prekę – Laivą – būtent taip ir tokiu būdu, kuriuo jam Laivą pardavė kompetentingas valstybės įgaliotas asmuo – antstolis. Tai, kad Laivas buvo supjaustytas (utilizuotas) kaip metalo laužas nepaneigia aplinkybių, jog tai buvo atlikta tik praėjus daugiau kaip 3 metams nuo Laivo įsigijimo. Per šį laikotarpį Laivas buvo pareiškėjų dispozicijoje, pareiškėjai patyrė išlaidų, turėdami jį išlaikyti, mokėjo uosto rinkliavas, kas yra įrodyta ir nenuginčyta. Aptarti veiksmai niekaip nepaneigia 0 proc. PVM lengvatos taikymo galimybės.

17.6. Pirmosios instancijos teismo ir Muitinės departamento išvados dėl pakartotinio pareiškėjų mokestinio patikrinimo būtinumo yra nepagrįstos. Pareiškėjai ginčo metu išimtinai kėlė klausimą dėl Laivo apmokestinimo 0 proc. PVM tarifu, tačiau šis klausimas nebuvo sprendžiamas. Pareiškėjas nebuvo pateikęs prašymo ar reikalavimo, panaikinus Patikrinimo ataskaitą, perduoti Klaipėdos TM atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, todėl laikytina, kad Muitinės departamento nurodymas atlikti Klaipėdos TM mokestinį patikrinimą išeina iš kilusio ginčo nagrinėjimo ribų. Be to, pareiškėjai patys jokių veiksmų dėl Laivo pateikimo į Sąjungos muitų teritoriją ir Lietuvos Respublikos teritoriją nevykdė ir negalėjo vykdyti, nes pareiškėjas UAB „Topada“ iš antstolio įsigijo jau Lietuvos Respublikos teritorijoje esantį ir nuo 2013 m. areštuotą Laivą. Šios aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjai neprisidėjo ir niekaip negalėjo prisidėti prie su Laivu susijusių muitinės procedūrų netinkamu atlikimu, neįforminimu ar neužbaigimu. Akivaizdu, kad šiuos veiksmus atliko kiti subjektai, o pareiškėjai Laivą, kuris tuo metu jau 3 metus faktiškai buvo Lietuvos Respublikos teritorijoje, įsigijo visiškai teisėtai. Todėl nėra jokio teisinio pagrindo atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą.

17.7. Pirmosios instancijos teismo išvada dėl PVM įstatymo komentaro teisinės galios prieštarauja vieningai LVAT praktikai (2007 m. rugsėjo 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-10-762/2007; 2011 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-312/2011). Nagrinėjamu atveju PVM įstatymo komentare pateiktas išaiškinimas, kuriuo rėmėsi pirmosios instancijos teismas, kaip įrodyta, prieštarauja PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies nuostatoms ir ESTT praktikai, dėl ko juo pagrįstos pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti laikomas teisėtu.

17.8. Pirmosios instancijos teismo išvada, kad Muitinės departamento ir Komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, nepagrįsta, nes šie sprendimai nėra tinkamai motyvuoti. Kaip buvo minėta, Muitinės departamentas, priimdamas 2021 m. kovo 17 d. sprendimą, nevertino pareiškėjo nurodytų aplinkybių dėl Laivo kaip PVM objekto ir dėl jų visiškai nepasisakė, sprendime jų nepaminėjo. Šiuo aspektu nepasisakė ir Komisija, o ir pareiškėjai Komisijai neformulavo jokio reikalavimo dėl pakartotinio mokestinio patikrinimo būtinumo.

18. Atsakovas Muitinės departamento atsiliepime į apeliacinį skundą prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti, pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Muitinės departamento atsiliepime į apeliacinį skundą kartoja bylos aplinkybes, proceso šalių ir savo procesiniuose dokumentuose išdėstytus argumentus. Muitinės departamento vertinimu, pareiškėjai apeliaciniu skundu klaidina apeliacinės instancijos teismą, nukrypdami nuo pirminio ginčo dalyko (skolos įregistravimo Klaipėdos TM pagrįstumo) ir nepagrįstai keldami PVM lengvatos taikymo klausimą. Kadangi Laivas nebuvo pateiktas muitiniam įforminimui, PVM lengvatos taikymo klausimas ne Sąjungos prekei apskritai negali būti svarstomas. Be to, pareiškėjo reikalavimas taikyti PVM lengvatą nepagrįstas. Muitinės departamentas sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad jis turi teisę pavesti Klaipėdos TM iš naujo atlikti pakartotinį patikrinimą, siekiant iš naujo įvertinti su apmokestinimu susijusias aplinkybes ir tinkamai pritaikyti teisinius santykius reguliuojančias teisės normas. Šiuo atveju net ir pareiškėjų argumentai dėl PVM lengvatos taikymo, kurie, kaip minėta, kartu laikytini nepagrįstai dėl PVM lengvatos taikymo šiuo konkrečiu atveju, nepaneigia būtinybės ištaisyti Klaipėdos TM padarytas fakto ir teisės klaidas.

19. Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos TM atsiliepime į apeliacinį skundą, sutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendimu, prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. 20. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimo panaikinti Klaipėdos TM 2020 m. rugsėjo 4 d. Patikrinimo ataskaitą, kuria pareiškėjams įregistruota solidari mokestinė prievolė muitinei (28 537 Eur importo PVM, 4 717 Eur delspinigių ir 8 561 Eur baudos), pavesti Klaipėdos TM atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

21. Muitinės departamentas 2021 m. kovo 17 d. sprendime konstatavo, kad Klaipėdos TM Patikrinimo ataskaitoje netinkamai vertino faktines aplinkybes ir netinkamai taikė ginčui aktualius teisės aktus, t. y.: (i) atsižvelgiant į tai, kad Laivas į Klaipėdos valstybinį jūrų uostą atvyko 2013 m. lapkričio 3 d. su valstybine Panamos vėliava, pareiškėjas UAB „Topada“ Laivą nupirko 2016 m. vasario 4 d. antstolio organizuotose varžytynėse ir būtent šiuo momentu, Muitinės departamento vertinimu, Laivas neteisėtai (nepateikus jo muitinei bei neįforminus muitinės procedūrų) pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą, todėl būtent 2016 m. vasario 4 d., o ne, kaip nurodyta Patikrinimo ataskaitoje – 2019 m. kovo 4 d. (t. y. kuomet Laivas be leidimo paimtas iš muitinės priežiūros ir pradėtas demontuoti), turėjo būti laikoma skolos muitinei atsiradimo momentu, (ii) Muitinės departamentas vertino, kad, sprendžiant skolos muitinei klausimą, turėjo būti taikytos tuo metu galiojusios Bendrijos muitinės kodekso, o ne Sąjungos muitinės kodekso (pastarosiomis nuostatomis vadovavosi Klaipėdos TM priimdamas Patikrinimo ataskaitą) nuostatos. Šioje byloje ginčijamu Komisijos 2021 m. birželio 14 d. sprendimu Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimas buvo patvirtintas.

22. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjų skundą atmetė, be kita ko, konstatavęs, kad nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius ginčijamu Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimu turėjo pakankamą pagrindą panaikinti Patikrinimo ataskaitą ir pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą. Pareiškėjai apeliaciniame skunde su pirmosios instancijos teismo sprendimu nesutinka.

23. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos pareiškėjų apeliacinio skundo ribos, todėl teisėjų kolegija šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą tikrina neperžengdama pareiškėjų apeliacinio skundo ribų.

24. Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimu centrinis mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, panaikino Klaipėdos TM Patikrinimo ataskaitą ir pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą. Todėl teisėjų kolegija pareiškėjų apeliacinio skundo argumentus pirmiausiai vertins MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto taikymo aspektu.

25. MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija) nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą (iki 2016 m. sausio 1 d. – paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą); 6) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda priimti naują sprendimą.

26. LVAT praktikoje yra ne kartą konstatuota, kad MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių proceso teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (žr., pvz., 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010; 2019 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-2144-575/2019). LVAT yra konstatavęs ir tai, kad centrinis mokesčių administratorius turi teisę panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir pavesti jam atlikti pakartotinį patikrinimą, kai būtina išsiaiškinti naujas aplinkybes, rinkti papildomus įrodymus, o centrinio mokesčių administratoriaus duoti nurodymai neriboja vietos administratoriaus veiksmų ir jis turi teisę aiškintis papildomas aplinkybes, jeigu to nepadarius nebus užtikrintas teisingumo ir visuotinio mokesčių privalomumo principas (žr., pvz., 2019 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-2144-575/2019).

27. Teisėjų kolegija, byloje surinktų įrodymų kontekste įvertinusi Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendimo turinį, neturi pagrindo nepritarti teisingai ir pagrįstai pirmosios instancijos teismo išvadai, kad Muitinės departamentas 2021 m. kovo 17 d. sprendime teisėtai ir pagrįstai konstatavo, jog Klaipėdos TM mokestinio patikrinimo metu padarė esminių faktinių aplinkybių vertinimo ir teisės taikymo klaidų. Ginčijamame sprendime centrinis mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pagal mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes skolos muitinei atsiradimo momentu turėjo būti laikoma 2016 m. vasario 4 d. (t. y. data, kai pareiškėjas UAB „Topada“ vykusiose antstolių organizuotose varžytynėse įsigijo Panamoje registruotą Laivą), o vietos mokesčių administratorius skolos atsiradimo momentu nepagrįstai laikė 2019 m. kovo 4 d. (t. y., kai Laivas be leidimo buvo paimtas iš muitinės priežiūros ir pradėtas demontuoti). Pagal Sąjungos muitinės kodekso 287 straipsnį šio kodekso 134 straipsnis taikomas nuo 2016 m. birželio 1 d. Vadinasi, Muitinės departamento 2021 m. kovo 17 d. sprendime pagrįstai konstatuota, kad vietos mokesčių administratorius, nagrinėjamu atveju netinkamai nustatęs skolos muitinei atsiradimo momentą, turėjo taikyti ne Sąjungos muitinės kodekso, o Bendrijos muitinės kodekso nuostatas.

28. Šioje byloje nustatyta ir ginčo nėra dėl to, kad (i) Laivas „Euro Trans“ (Laivas) į Klaipėdos valstybinį jūrų uostą atvyko 2013 m. lapkričio 3 d. su valstybine Panamos vėliava, (ii) pareiškėjas UAB „Topada“ Laivą įsigijo 2016 m. vasario 4 d. vykusiose antstolių organizuotose varžytynėse, (iii) pareiškėjas UAB „Topada“ kitam pareiškėjui UAB „Kristė“ 2019 m. kovo 4 d. pirkimo–pardavimo sutartimi pardavė Laivo metalo laužą. Byloje nėra duomenų, kad Laivas 2013 m. lapkričio 3 d., arba 2016 m. vasario 4 d., arba 2019 m. kovo 4 d. buvo pateiktas muitinei, ir kad dėl jo buvo įformintos muitinės procedūros, susijusios su Laivo patekimu į Europos Sąjungos ekonominę apyvartą. Todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turi teisę ir pareigą spręsti dėl Laivo apmokestinimo importo PVM, be kita ko, vertinti, ar yra pagrindas Laivo apmokestinimui taikyti 0 proc. PVM tarifą (PVM įstatymo 34 str. ir 43 str. 1 d. 1 p.).

29. Dėl pareiškėjų apeliaciniame skunde dėstomų argumentų, susijusių su galimybe nagrinėjamu atveju, vadovaujantis PVM įstatymo 34 straipsniu ir 43 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Laivo apmokestinimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, pirmiausiai akcentuotina, kad, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, atlikęs pakartotinį patikrinimą, turės nustatyti su Laivo patekimu į Europos Sąjungos ekonominę apyvartą susijusias faktines aplinkybes ir aktualaus teisinio reglamentavimo kontekste iš naujo vertinti jų reikšmę tiek skolos muitinei konstatavimo faktui, tiek šios skolos dydžio nustatymui. Mokesčių administratoriui atliekant pakartotinį patikrinimą, pareiškėjams turės būti užtikrinta teisė teikti papildomus įrodymus dėl visų pakartotinio patikrinimo metu kylančių klausimų, įskaitant papildomus įrodymus, kurie pagrįstų 0 proc. PVM tarifo (PVM įstatymo 34 str. ir 43 str. 1 d. 1 p.) taikymo galimybę, o mokesčių administratoriaus sprendimas nebūtinai bus nepalankus pareiškėjams (ar vienam iš jų). Atitinkamai darytina išvada, kad mokesčių administracinius, pakartotinio mokestinio patikrinimo metu gavęs naujų reikšmingų įrodymų, gali prieiti prie kitokios išvados dėl PVM įstatymo 34 straipsnio ir 43 straipsnio 1 dalies 1 punkto taikymo nei pirmosios instancijos teismas, įvertinęs šio ginčo metu byloje surinktus įrodymus. Kita vertus, tai nesudaro pakankamo pagrindo pirmosios instancijos teismo motyvus dėl PVM įstatymo 34 straipsnio ir 43 straipsnio 1 dalies 1 punkto taikymo, kurie suformuluoti vertinant šio ginčo metu byloje surinktus įrodymus, pripažinti netinkamais.

30. Pareiškėjų apeliaciniame skunde teigiama, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, jog viena iš PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintos 0 proc. PVM tarifo lengvatos taikymo sąlygų jūrų laivams yra faktinis laivo naudojimas nurodytai paskirčiai (t. y. jūrų laivybai), nes toks aiškinimas, pareiškėjų nuomone, prieštarauja PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintam teisiniam reglamentavimui bei ESTT pateiktiems išaiškinimams. Su šiais pareiškėjų apeliacinio skundo teiginiais teisėjų kolegija nesutinka.

31. Pagal PVM įstatymo 34 straipsnį importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu jų tiekimas šalies teritorijoje pagal PVM įstatymo nuostatas būtų apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą. PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas tiekimas, priežiūra, remontas ir (arba) pertvarkymas (modernizavimas), taip pat nuoma ar čarteris: 1) atvirojoje jūroje plaukiojančių laivų, skirtų keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti; 2) jūrų žvejybos laivų; 3) laivų, skirtų paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje.“

32. Iš paminėtos teisės normos turinio matyti, kad jos pagrindu lengvatiniu 0 proc. PVM tarifu apmokestinamas ne bet kokio laivo tiekimas, priežiūra, remontas ir (arba) pertvarkymas (modernizavimas), taip pat nuoma ar čarteris, bet tik tokio laivo, kuris jo apmokestinimo momentu gali būti pripažintas laivu, atitinkančiu PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3 punktuose nurodytus laivų požymius. Pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1 punktą apmokestinamu laivu gali būti pripažįstamas laivas, atitinkantis bent vieną iš šių privalomųjų požymių, t. y. būti atvirojoje jūroje plaukiojančiu laivu, skirtu (i) keleiviams, ir (arba) (ii) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais, ir (arba) (iii) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti. Pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą apmokestinamu laivu gali būti pripažįstamas jūrų žvejybos laivas. Pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 3 punktą apmokestinamu laivu gali būti pripažįstamas laivas, skirtas paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje.

33. Šiame kontekste papildomai paminėtina, kad MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Be kita ko, atsižvelgiant į paminėtą principą akcentuotina, kad toks mokesčių mokėtojų elgesys, kai, vadovaujantis PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalimi, 0 proc. PVM tarifu apmokestinami laivai, kurie apmokestinimo momentu faktiškai nebeatitinka PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3 punktuose įtvirtintų privalomųjų požymių, laikytinas pažeidžiančiu, inter alia (be kita ko), turinio viršenybės prieš formą principą.

34. Pareiškėjai teigia, kad pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į ESTT 2007 m. spalio 18 d. sprendime Navicon SA prieš Administración del Estado byloje C-97/06 (35 p.) ir 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendime Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom bylose C-181/04, C-183/04 (14 p.) pateiktus išaiškinimus.

35. ESTT 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendime Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom bylose C-181/04, C-183/04 konstatavo, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 dalies a punktas, kuriuo remiasi to paties straipsnio 5 dalis (pagal minimą teisinį reglamentavimą „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia: <...> 4. prekes, skirtas aprūpinti kuro ir maisto atsargomis laivus: a) naudojamus laivybai atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje; b) naudojamus gelbėjimui ir pagalbai jūroje arba pakrančių žvejybai, išskyrus pakrančių žvejybos laivų aprūpinimą maisto atsargomis; <...> 5. jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, nuomojimą ir juose įmontuotos ar naudojamos įrangos, įskaitant ir žvejybos įrangą, tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą;“), taikomas ne tik laivams, kurie plaukioja atviroje jūroje ir gabena keleivius už atlygį, bet ir laivams, plaukiojantiems atviroje jūroje ir naudojamiems komercinėje, pramones ar žvejybos veikloje. Šio ESTT sprendimo 15 punkte teismas, be kita ko, priminė, jog „<...> aiškinimas, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 dalies a punktas taikomas tik laivams, naudojamiems laivybai atviroje jūroje, atitinka Teisingumo Teismo nusistovėjusią praktiką, pagal kurią atleidimas nuo PVM turi būti aiškinamas griežtai, nes jis yra bendrojo principo, teigiančio, jog kiekviena apmokestinamojo asmens už atlygį suteikta paslauga apmokestinama PVM, išimtis (šiuo klausimu žr. 1990 m. birželio 26 d. Sprendimo Velker International Oil Company, C-185/89, Rink. p. I-2561, 19 punktą ir 2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Cimber Air, C-382/02, Rink. p. I-8379, 25 punktą).“

36. Teisėjų kolegija, nagrinėjamos administracinės bylos ir pareiškėjų apeliaciniame skunde teikiamų argumentų kontekste įvertinusi ESTT 2006 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom bylose C-181/04, C-183/04 turinį, pirmiausiai pabrėžia, kad, skirtingai nei teigia pareiškėjai, pirmosios instancijos teismas pagrįstai vadovavosi paminėtame teismo sprendime pateiktais išaiškinimais. Teisėjų kolegijos vertinimu, priešingai nei teigia pareiškėjai, nėra jokio pagrindo, remiantis paminėtame ESTT sprendime pateikiamais išaiškinimais, teigti esą PVM įstatymo 34 straipsnio ir 43 straipsnio 1 dalies nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad 0 proc. PVM tarifas turi būti taikomas ir laivų, kurie apmokestinimo momentu neatitinka PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3 punktuose įtvirtintų privalomųjų požymių, tiekimams (t. y. taip, kad tokie tiekimai neapmokestinami importo PVM). Pastarieji išaiškinimai tik patvirtina tai, kad PVM įstatymo 34 straipsnio ir 43 straipsnio 1 dalies nuostatos turi būti aiškinamos griežtai, todėl, siekiant jas tinkamai pritaikyti, konkrečiu atveju turi būti nustatytos visos reikšmingos aplinkybės, inter alia, tai, ar konkretus laivas (kaip šiuo atveju) jo apmokestinimo momentu atitinka PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3 punktuose įtvirtintus privalomuosius požymius. Todėl priešingi pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai atmetami.

37. Dėl ESTT 2007 m. spalio 18 d. sprendime Navicon SA prieš Administración del Estado byloje C-97/06 pateiktų išaiškinimų reikšmės nagrinėjamos administracinės bylos kontekste aiškinant PVM įstatymo 34 straipsnio ir 43 straipsnio 1 dalies nuostatas, paminėtina, kad teismas, nagrinėdamas bylas, teisės normas aiškina ir taiko ne a priori (nepatikrinus faktų iš anksto), o konkrečioje byloje, atsižvelgdamas į konkrečios bylos faktines aplinkybes ir šias siedamas su taikytina teisės norma; dėl to kiekvienas teismo pateiktas teisės aiškinimas gali ir turi būti suprantamas ir aiškinamas tik konkrečios bylos kontekste, nes šis aiškinimas yra ne aiškinimas a priori, o teismo sprendimo konkrečioje byloje ratio decidendi (argumentas, kuriuo grindžiamas sprendimas); taigi tam, jog būtų teisinis pagrindas atsižvelgti į ankstesnėse bylose suformuluotas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles, būtina, kad būtų tapačios arba esminių panašumų turėtų tos aplinkybės, kurios buvo suformuluotų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių ratio decidendi, t. y. kad būtų tapačios arba esminių panašumų turėtų tos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurių pagrindu ir buvo suformuluota atitinkama taisyklė. Nagrinėjamu atveju pareiškėjų nurodomos bylos, kurią išnagrinėjus priimtas ESTT 2007 m. spalio 18 d. sprendimas, ir nagrinėjamos bylos ratio decidendi skiriasi, todėl pagrindo remtis minėtoje byloje suformuluotomis teisės aiškinimo taisyklėmis nėra.

38. Kiti pareiškėjų apeliaciniame skunde išdėstyti argumentai teisiniam bylos išnagrinėjimo rezultatui reikšmės neturi, todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija dėl jų atskirai nepasisako. Teismo pareiga pagrįsti priimtą procesinį sprendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą.

39. Apibendrinant konstatuotina, kad ginčijamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, jį naikinti nėra teisinio pagrindo. Pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo pirmosios instancijos teismo sprendimą naikinti ar keisti. Todėl pareiškėjų apeliacinis skundas atmetamas, o ginčijamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas. Atmetus pareiškėjų apeliacinį skundą, nėra pagrindo tenkinti ir jų prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Topada“, uždarosios akcinės bendrovės „Kristė“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Beata Martišienė

Skirgailė Žalimienė