2021-02-10 Nr. AB-3614-3-61-3-01308-2018-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-526-602/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01308-2018-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.1; 12.2.2; 12.13.5; 12.15.1; 12.15.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. vasario 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų G. J. ir D. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų G. J. ir D. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjai G. J. ir D. J. (toliau – ir pareiškėjai) kreipėsi į teismą su skundu, prašydami panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2018 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. S-50(7-15/2018) ir 2018 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. S-51(7-16/2018); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-464 ir 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimą Nr. (21.131.-31.-5)FR0682-463; 3) grąžinti mokestinę bylą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

2. Pareiškėjai paaiškino, kad VMI nuo 2015 m. gruodžio 29 d. iki 2017 m. rugpjūčio 4 d. atliko pareiškėjų mokestinį patikrinimą, kurio rezultatus įformino 2017 m. rugpjūčio 4 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32)FR0680-354 ir 2017-08-04 patikrinimo akte Nr. (21.60-32)FR0680-355, kuriuo pareiškėjai priskaičiavo 35 033,60 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir 33 514,82 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), o pareiškėjui – 35 033,60 Eur PVM ir 30 105,71 Eur GPM. Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinamas pareiškėjų PVM bei GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumas 2011–2014 metų laikotarpiu. VMI mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjai tikrinamuoju laikotarpiu gavo nekilnojamojo turto nuomos, nekilnojamojo turto pardavimo bei transporto priemonių pardavimo pajamų. Apmokestinamosioms pajamoms mokesčių administratorius priskyrė ir 652 203 Lt sumą, kuri nebuvo grąžinta jungtinės veiklos partneriui P. O. (P. O.), kaip nurodyta veiklos įnašų apskaitos žurnale.

3. Nurodė, kad mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pareiškėjų pateiktas rašytines pastabas, 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimais Nr. (21.131-31-5) FR0682-464 ir Nr. (21.131-31-5)FR0682-463 pakeitė patikrinimo aktus ir pareiškėjai nurodė sumokėti 33 550,83 Eur PVM ir 33 514,82 GPM, apskaičiavo 10 683, 71 Eur GPM delspinigių ir 10 054 Eur GPM baudą bei 16 296,68 Eur PVM delspinigių ir 10 065 Eur PVM baudą, o pareiškėjui nurodė sumokėti 30 105,71 Eur GPM, 33 550,83 Eur PVM, 8 817,50 Eur GPM delspinigių, 16 304,85 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 9 032 Eur GPM baudą bei 10 065 Eur PVM baudą. MGK 2018 m. kovo 19 d. sprendimais Nr. S-50(7-15/2018) ir Nr.S-51(7-16/2018) patvirtino VMI sprendimus.

4. Pareiškėjai savo skunde MGK nurodė, kad 2010 m. kovo 6 d. partneriai D. J., G. J., D. Š., P. O., B. V. (B. V.) ir R. S. sudarė Jungtinės veiklos sutartį (toliau – ir JV sutartis), kurios tikslas – pastatyti 6 gyvenamuosius namus partnerių asmeniniams poreikiams tenkinti. Kiekvienas iš partnerių įsipareigojo įnešti atitinkamų dydžių piniginius įnašus, skirtus žemės sklypo, kuriame ateityje buvo planuojamos vykdyti 6 gyvenamųjų namų partneriams statybos, įsigijimui: D. J. – 20 000 Lt, G. J. – 30 000 Lt, D. Š. – 20 000 Lt, P. O. – 600 000 Lt, B. V. – 600 000 Lt, R. S. – 30 000 Lt. Įneštų lėšų sąskaita 2010 m. balandžio 28 d. buvo įsigytas 0,7810 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypas (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), esantis (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. sav. Visi minėti piniginių lėšų įnešimai buvo apskaitomi įnašų apskaitos žurnale, o VMI nei piniginių lėšų įnešimo fakto, nei visų įneštų lėšų sumos, nei žemės sklypo įsigijimo aplinkybių neginčija bei jas pripažįsta. Pagal visų partnerių pasirašytą JV sutartį D. J. įsipareigojo, be kita ko, įregistruoti įsigytą žemės sklypą ir statomus pastatus savo vardu, organizuoti statybos rangos darbus, o pilnai pastačius gyvenamuosius namus partneriams juos performinti kiekvieno partnerio vardu.

5. Pareiškėjai teigė, kad Mokesčių administratoriaus vertinimas stokoja logikos, kadangi lieka neaiškus partnerių piniginių lėšų įnešimo ekonominis pagrindimas – prieštarauja elementariai ekonominei logikai ir vertinimas, kad asmenys neatlygintinai įnešė pinigines lėšas sklypui, kuriame neva kitas asmuo ketina vykdyti ekonominę veiklą, įsigyti, patys neturėdami iš to jokios naudos.

6. B. V., P. O. ir R. S. 2011 m. sausio 26 d. ir 2011 m. sausio 28 d. pranešimais iš jungtinės veiklos pasitraukė, 2012 m. lapkričio 20 d. bendru pranešimu iš jungtinės veiklos pasitraukė G. J. ir D. Š.. Partneriai nurodė, kad prašo parduoti jiems (pagal jungtinę veiklą) priklausančius namus su žemės sklypo dalimis, atsiskaityti su rangovu už statybos darbus, ir likusią sumą grąžinti kartu su kompensacijomis už žemės sklypo įsigijimą. Tačiau šių partnerių pasitraukimas iš jungtinės veiklos dėl susiklosčiusių objektyvių aplinkybių nereiškė šios sutarties pabaigos, kadangi jos 5.1 punkte buvo įtvirtinta, kad ši sutartis įsigalioja ją pasirašius visiems partneriams ir/ arba jų įgaliotiems atstovams ir galioja iki visiško sutartyje numatytų tikslų pasiekimo ir iš jos kylančių įsipareigojimų įgyvendinimo. Iš jungtinės veiklos išstojus trims partneriams, likę partneriai liko jiems skolingi (jungtinės veiklos ribose), dėl to po minėtų partnerių išstojimo iš jungtinės veiklos, visi sudaryti sandoriai buvo sudaromi tęsiant pradėtą jungtinę veiklą bei visų (net ir išstojusių) partnerių interesais (tame tarpe, siekiant įvykdyti turtinius įsipareigojimus išstojusiems partneriams). Kaip nuostolio iš tam tikros veiklos buvimas nepaneigia ekonominės veiklos buvimo, analogiškai traktuotina ir minėta jungtinė veikla – partneriams nepavykus pasiekti sutartyje nustatyto tikslo, nepaneigiamas pats jungtinės veiklos buvimo faktas. Be to, esant nepaneigtam jungtinės veiklos bei visų partnerių dalyvavimo joje faktui, visi nekilnojamojo turto objektai galėjo būti laikomi PVM objektais bei apmokestinti PVM, o PVM sumokėjimo į valstybės biudžetą našta galėjo būti perkelta įgaliotam partneriui D. J. ir G. J. tik mokesčių administratoriui įrodžius, kad kiekvienas partneris, parduodamas jam priskirtą pastatą, vykdė ekonominę veiklą.

7. Nurodė, kad vien pareiškėjo aktyvus dalyvavimas statant namus visiems partneriams dar neįrodo pareiškėjų asmeninės naudos siekimo, kadangi būtent pareiškėjas jungtinės veiklos sutartimi buvo įpareigotas atlikti visus būtinus statybos organizavimo darbus, o partneriams dėl objektyvių priežasčių (iš esmės – dėl finansavimo trūkumo) atsisakius dalyvauti jungtinėje veikloje, nekilnojamojo turto objektus teko parduoti būtent pareiškėjui, kaip de jure (teisėtam) turto savininkui. Patys jungtinės veiklos partneriai savo pranešimuose apie išstojimą iš jungtinės veiklos davė pareiškėjui nurodymus parduoti jiems priklausančius namus su žemės sklypo dalimis. Dviem partneriams (B. V. ir P. O.) buvo grąžintos jų įnašų dalys.

8. Jungtinės veiklos buvimą pagrindžia ir ta aplinkybė, kad 2011 m. balandžio 22 d. ir 2012 m. gruodžio 5 d. pareiškėjų nekilnojamojo turto pasidalinimo ir 2012 m. gruodžio 5 d. bei 2012 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sandoriais, kurie mokesčių administratoriaus buvo įvertinti kritiškai, buvo įgyvendinta jungtinės veiklos sutartis: pareiškėjai bei D. Š. buvo atiduoti pagal jungtinės veiklos sutartį priskirti nekilnojamojo turto objektai, kuriuos jie vėliau pardavė savo vardu (2013 m. vasario 11 d. bei 2014 m. lapkričio 14 d. sandoriais).

9. Pareiškėjai laikosi pozicijos, kad mokesčių administratoriui sprendžiant, jog penkių namų su žemės sklypo dalimis pardavimuose yra ekonominės veiklos požymių, tokios ekonominės veiklos vykdytojais pripažintini visi jungtinės veiklos partneriai.

10. Atsakovo nustatytų faktinių aplinkybių, susijusių su uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Erdenas“ veikla, vertinimui, pareiškėjai atkreipė dėmesį į tai, kad iš mokesčių administratoriaus bei MGK sprendimų nėra aišku, kokia konkrečiai teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlyga yra nustatyta ginčijamu atveju. VMI nustatytos minėtos aplinkybės (apie įvykusias ūkines operacijas) patvirtina, kad byloje nėra ginčo, jog nagrinėjamu atveju yra Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) įtvirtintos materialiosios ir formaliosios sąlygos, kurioms esant PVMĮ normos, aiškinant jas kartu su PVM direktyvos nuostatomis, įtvirtino mokesčio mokėtojo teisę į PVM atskaitą, t. y. teisę atskaityti prekių pirkimo PVM. VMI savo sprendimuose laikosi prieštaringos pozicijos ir teigia, kad nebuvo įmanoma nustatyti tikrojo operacijos, nurodytos pateiktose PVM sąskaitose-faktūrose, turinio bei konstatuoja, kad ši ūkinė operacija realiai neįvyko. MGK savo sprendime apsiribojo teiginiu, kad pateiktos PVM sąskaitos faktūros neatspindi tikrojo ūkinės operacijos turinio. Mokesčių administratoriui neneigiant, kad ūkinės operacijos, nurodytos pateiktose PVM sąskaitose - faktūrose, realiai įvyko, mokesčių mokėtojo teisė atskaityti PVM paprastai neigiama, jeigu nustatoma, kad mokesčių mokėtojas dalyvauja PVM sukčiavime. Tačiau mokesčių administratorius sukčiavimo fakto bei pareiškėjų nesąžiningumo neįrodinėjo.

11. Nurodė, kad pareiškėjų pateiktos keturios UAB „Erdenas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos-faktūros yra juridinę galią turintys dokumentai. VMI galimą šių pirminių dokumentų fiktyvumą grindžia mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis apie deklaruotą UAB „Erdenas“ veiklą, įmonės atstovų neradimą, darbuotojų tikrinamuoju laikotarpiu nebuvimą, įmonės buhalterinės apskaitos dokumentų nepateikimą bankroto administratoriui. Nurodytos aplinkybės nepagrindžia mokesčių administratoriaus pozicijos, kad faktiškai ūkinė operacija, nurodyta pateiktose keturiose PVM sąskaitose-faktūrose, negalėjo įvykti, kadangi surinkti duomenys vienareikšmiškai nepaneigia UAB „Erdenas“ vykdžius (galėjus vykdyti) realią ūkinę komercinę veiklą bei faktiškai atlikti (tiesiogiai arba per subrangovus) statybos darbus, nurodytus PVM sąskaitose faktūrose. Pareiškėjų manymu, mokestinio patikrinimo metu surinkta tik bendro pobūdžio informacija apie įmonę, kuri nepaneigia įmonę vykdžius ūkinę komercinę veiklą. Paties mokesčių administratoriaus į bylą pateiktos UAB „Erdenas“ 2013 m. rugsėjo–spalio mėn., 2014 m. balandžio–gegužės mėn. PVM deklaracijos pagrindžia, kad UAB „Erdenas“ vykdė ūkinę komercinę veiklą bei deklaravo apmokestinamuosius sandorius ir skaičiavo nuo jų atitinkamus mokesčius. Pareiškėjai pažymėjo, kad jų nesieja jokie ryšiai su UAB „Erdenas“. Pareiškėja iki 2015 m. balandžio 20 d. buvo tik įmonės UAB „Konsela“ akcininke. Mokesčių administratorius neginčija tos aplinkybės, kad įmonė UAB „Konsela“ faktiškai vykdė ūkinę komercinę veiklą, tačiau vertindamas 2014 m. spalio 31 s. Skolos perkėlimo sutarties sudarymo ir vykdymo aplinkybes, VMI laikosi prieštaringos pozicijos bei UAB „Konsela“ veiklą jau vertina kritiškai (apeliuojama į akcininkų kaitą, bankroto bylos iškėlimą ir pan.).

12. Pareiškėjai nesutinka su mokesčių administratorius pozicija, kad UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. PVM sąskaitos-faktūros serija KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas – D. J.), Nr. 002-1 (pirkėjas – P. O.), Nr. 002-2 (pirkėjas – R. S.), Nr. 002- 4 (pirkėjas – D. Š.) laikytinos neturinčiomis juridinės galios, kadangi nėra įtrauktos į UAB „Konsela“ pardavimo PVM registrus. Dokumentas, kuriuo patvirtinama ūkinė operacija arba ūkinis įvykis yra apskaitos dokumentas (šiuo atveju – PVM sąskaita faktūra), kai tuo tarpu įmonės apskaitos registruose yra registruojami ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių duomenys, t. y. juose kaupiami tik suvestiniai (išvestiniai) duomenys, dėl ko tam tikrų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų juridinė galia negali būti paneigiama vien šių apskaitos dokumentų neapskaitymu apskaitos registruose.

13. Pareiškėjai nurodė, kad mokesčių administratorius vykusių derybų metu iš esmės buvo linkęs pripažinti minėtas PVM sąskaitas faktūras bei joje nurodytas sąnaudas (bent jau 50 proc. nurodytų sąnaudų), tai rodo mokesčių administratoriaus tvirtos pozicijos šiuo klausimu neturėjimą. UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. išrašyta PVM sąskaita - faktūra serija KNSS Nr. 002-4 (pirkėjas – D. Š.), kuria VMI nusprendė nesivadovauti, buvo pateikta mokesčių administratoriui siekiant pagrįsti nekilnojamojo turto objekto, esančio (duomenys neskelbtini) al. 2, (duomenys neskelbtini) k. (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), statybos išlaidas, o UAB „Erdenas“ vardu išrašytos keturios PVM sąskaitos faktūros buvo pateiktos iš dalies pagrįsti pastato, esančio (duomenys neskelbtini) al. 4, (duomenys neskelbtini) k. (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), statybos išlaidas. Atsižvelgiant į tai, kad šių pastatų statyba negalėjo neturėti išlaidų, buvo sudarytos abiejų pastatų lokalinės sąmatos: sąmatininkas nustatė, kad objekto, esančio (duomenys neskelbtini) al. 2, (duomenys neskelbtini) k. (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) statybos išlaidos sudarė 112 236,68 Eur plius 23 569,70 Eur PVM, o objekto, esančio (duomenys neskelbtini) al. 4, (duomenys neskelbtini) k. (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) statybos išlaidos remiantis sąmata sudarė 146 188,72 Eur su PVM. Pareiškėjai pabrėžė, kad visos minėtos PVM sąskaitose faktūrose išskirtos statybos išlaidos yra sąmatininko parengtų sąmatų ribose.

14. Vertinant to paties sandorio realumą ir taikant skirtingus Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymo) ir PVM įstatymo, išvados negali būti padaromos iš esmės skirtingos. Aukščiau paminėti argumentai dėl nepagrįstos VMI pozicijos nepriskirti statybos išlaidoms sumų, nurodytų ginčijamose PVM sąskaitose faktūrose, bei į PVM atskaitą neįtraukti jose išskirto PVM. Pareiškėjai mano, kad mokesčių administratorius, priskaičiuodamas GPM nepagrįstai į jų sąnaudas neįtraukė statybos išlaidų, nurodytų minėtose PVM sąskaitose faktūrose.

15. Pareiškėjai pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus atsisakymas vertinti po patikrinimo akto surašymo pateiktus mokesčio mokėtojo dokumentus nėra pagrįstas Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) normomis, nes nėra nustatyti apribojimai pateikti naujus dokumentus po patikrinimo akto surašymo. Mokesčių administratoriui, vertinusiam patikrinimo aktą ir mokesčių mokėtojo pateiktas pastabas, dar nebuvo priimtas administracinis sprendimas dėl mokestinės prievolės nustatymo, todėl, paaiškėjus naujoms aplinkybėms, neturėjo būti priimtas sprendimas nevertinant naujai atsiradusių aplinkybių, kurios nagrinėjamu atveju turėjo esminės reikšmės pareiškėjų mokestinėms prievolėms ginčo laikotarpiu.

16. Pareiškėjų įsitikinimu, mokesčių administratoriui su rašytinėmis pastabomis pateikti dokumentai (tiek 2011 m. vasario 10 d. preliminarioji pirkimo – pardavimo sutartis Nr. 11/02-10, tiek 2014 m. kovo 19 d. reikalavimo perleidimo sutartis Nr. 03-19) turėjo būti įvertinti VMI priimant sprendimą, kuriuo buvo nustatyta mokestinė prievolė pareiškėjams, o ne atmesti dėl neva nesavalaikio jų pateikimo.

17. Pareiškėjai pabrėžė, kad 2011 m. balandžio 22 d. ir 2012 m. gruodžio 5 d. pareiškėjų nekilnojamojo turto pasidalinimo ir 2012 m. gruodžio 5 d. bei 2012 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sandoriais, kurie mokesčių administratoriaus buvo įvertinti kritiškai, būtent ir buvo įgyvendinta jungtinės veiklos sutartis: G. J. bei D. Š. buvo atiduoti pagal jungtinės veiklos sutartį priskirti nekilnojamojo turto objektai, kuriuos jie vėliau pardavė savo vardu (2013 m. vasario 11 d. bei 2014 m. lapkričio 14 d. sandoriais). Tokiu būdu, skirtingai nei kitiems partneriams išreiškus norą, kad jiems priklausančius objektus parduotų būtent D. J., pareiškėja ir D. Š. pageidavo patys disponuoti jiems priskirtu turtu, minėti nekilnojamojo turto objektai ir buvo atidalinti, dėl to nepagrįstais laikytini mokesčių administratoriaus vertinimai, kad turto pasidalinimo ir dovanojimo sandoriai buvo sudaryti siekiant mokestinės naudos. Mokesčių administratorius savo sprendimuose konstatavo, o MGK iš esmės pritarė išvadoms, kad minėtais turto padalinimo bei dovanojimo sandoriais buvo siekta mokestinės naudos, tačiau tik formaliai išnagrinėjęs minėtų sandorių nuostatas bei jų vykdymo aplinkybes mokesčių administratorius, net nekoreguodamas mokestinės bazės (t. y. nekoreguodamas, jo manymu, tikrosios pajamų iš 2013 m. vasario 11 d. sandorio sumos) daro prielaidą, kad D. Š. nuo minėto pirkimo – pardavimo sandorio sumokėta 7 500 Lt GPM suma buvo tik „minimali“. VMI nepateikia jokių skaičiavimų, pagrindžiančių 7 500 Lt GPM sumos buvimą minimalia, tokiu būdu užkirsdama kelią pareiškėjams teikti priešingus įrodymus. Pareiškėjai skunde MGK išdėstė, kodėl, jų manymu, nurodyta 7 500 Lt suma nelaikytina minimalia, bei nurodė, kad net ir sutinkant su VMI faktinių aplinkybių vertinimu, mokėtina GPM suma sudarytų visai nedidelį skirtumą su jau deklaruota ir sumokėta 7 500 Lt GPM suma. Nei pareiškėja, nei D. Š. nesiekė išvengti mokesčių mokėjimo, kadangi iš 2013 m. vasario 11 d. sandorio gautos pajamos buvo apmokestintos, tačiau ar sumokėta mokesčių suma yra nepakankama, yra skaičiavimų, kurių VMI neatliko, klausimas.

18. Pareiškėjų nuomone, šiuo atveju mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, neatkūrė tikrųjų sandorių sudarymo ir vykdymo aplinkybių, ir savo išvadas grindė tik prielaidomis, kai tuo tarpu mokėtinas mokestis gali būti pagrįstas tik skaičiavimais.

19. Pareiškėjai nurodė, kad MGK neįvertino pareiškėjų argumentų apie tai, jog VMI visiškai nepagrįstai konstatavo, kad 2014 m. lapkričio 14 d. sandoryje, iš bendros sandorio sumos – 500 000 Lt, išskirdamas atskirai žemės (220 000 Lt) ir atskirai kaimo turizmo pastato (280 000 Lt) pardavimo kainas, pareiškėja siekė padidinti žemės sklypo bei sumažinti pastato pardavimo pajamas, tikslu išvengti GPM mokėjimo. Šiuo aspektu minėtas sandoris negali būti laikomas išskirtiniu (t. y. parodančiu akivaizdų siekį gauti mokestinės naudos). Visuose ginčo sandoriuose, priklausomai nuo bendros pardavimo vertės, žemės sklypo pardavimo kaina vidutiniškai sudarė apie 44 proc. (2011 m. vasario 22 d. – 60 proc., 2011 m. balandžio 11 d. – 33 proc., 2011 m. gruodžio 8 d. – 52 proc., 2013 m. vasario 11 d. – 32 proc., 2014 m. lapkričio 14 d. – 44 proc.). Be to, mokesčių administratorius visiškai nepagrįstai ginčo sandorį išskiria iš kitų iš esmės analogiškų sandorių bei visiškai nepagrįstai remiasi nepriklausomo turto vertintojo 2014 m. balandžio 29 d. pažymoje nustatytu žemės sklypo ir pastato verčių santykiu, kadangi, pavyzdžiui, 2011 m. balandžio 11 d. sandoriu perleistas nekilnojamojo turto objektas pagal preliminarią pirkimo – pardavimo sutartį buvo taip pat įvertintas bendra verte, nors pasirašant pagrindinę sutartį žemės sklypo dalies ir pastato vertės buvo išskirtos (preliminarios sutartys bei turto vertinimai buvo daromi taip pat ir prieš pasirašant 2011 m. gruodžio 8 d. ir 2013 m. vasario 11 d. sutartis).

20. Pareiškėjų nuomone, tiek ir ankstesnė, tiek ir nuo 2012 m. sausio 1 d. galiojanti PVM įstatymo 92 straipsnio 1 dalies redakcija numato, kad pardavimo PVM pradedamas skaičiuoti nuo tam tikros ribos, tačiau anksčiau galiojusioje redakcijoje tas nebuvo tiesiogiai įtvirtinta. Nuo 2012 m. sausio 1 d. galiojančioje įstatymo redakcijoje numatyta, kad pardavimo PVM skaičiuojamas už visas patiektas prekes, dėl kurių tiekimo buvo viršyta 45 000 Eur riba, dėl to nepagrįstais laikytini MGK argumentai, kad pardavimo PVM už 2013–2014 metais parduotus nekilnojamojo turto objektus apskaičiuojamas už visas pardavimo pajamas, o ne nuo pajamų sumos, viršijusios 45 000 Eur ribą.

21. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.

22. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjų mokestinius tyrimus, kurių metu nustatė, jog pareiškėjai jiems bendros jungtinės nuosavybės teise priklausančiame 0,7800 ha žemės sklype, esančiame (duomenys neskelbtini) k., Bezdonių sen., Vilniaus r. sav., vykdė gyvenamojo namo ir 5 kaimo turizmo pastatų statybas. Pagal 2011 m. vasario 22 d., 2011 m. balandžio 11 d., 2011 m. gruodžio 8 d. pirkimo–pardavimo sutartis pareiškėjai pardavė 2 kaimo turizmo pastatus ir gyvenamąjį namą su jiems priklausančiomis nurodyto žemės sklypo dalimis. Mokestinio tyrimo metu buvo nustatyta, kad du kaimo turizmo pastatai pagal 2012 m. gruodžio 5 d. sutuoktinių turto pasidalijimo sutartį atiteko pareiškėjai (G. J.), iš kurių vieną ji pardavė už artimą turto pasidalijimo sutartyje nurodytą kainą, o kitą – padovanojo savo broliui D. Š., kuris gautą nekilnojamojo turto objektą pardavė taip pat už artimą dovanojimo sutartyje nurodytą kainą. Įvertinus pareiškėjų vykdytus sandorius ir galimą mokestinę riziką, buvo inicijuotas mokestinis patikrinimas – PVM už 2011–2014 metus ir GPM už 2010–214 metus apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimas. Patikrinimo metu buvo nustatyti ne tik GPM įstatymo ir PVM įstatymo pažeidimai, todėl mokesčiai pareiškėjams buvo apskaičiuoti ne tik tiesioginiu būdu, bet ir taikant specialius mokesčių administratoriaus turimus apskaičiavimo būdus: taikant MAĮ 69 ir 70 straipsnių nuostatas.

23. Pagal sutuoktinių pateiktas Metines pajamų mokesčio deklaracijas nustatyta, kad pareiškėjas 2011 metais deklaravo ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamąsias pajamas, t. y. 0,52 mln. Lt (turto pardavimo pajamų bei 455 070,42 Lt išlaidų) bei 64 929,58 Lt apmokestinamųjų pajamų. Pareiškėja 2014 metais deklaravo 0,5 mln. Lt turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamų bei šio turto įsigijimo išlaidų 0,5 mln. Lt. Taigi abu sutuoktiniai nurodė, jog pardavė turtą už 1,02 mln. Lt, o jo įsigijimui patyrė 955 070,42 Lt išlaidų, t. y. apskaičiavo 64 929,58 Lt apmokestinamųjų pajamų. Tačiau kontrolės procedūrų metu, mokesčių administratorius taikydamas specialiuosius mokesčio apskaičiavimo būdus, konstatavo, kad sutuoktinių pateiktose Metinėse pajamų mokesčio deklaracijose pateikti duomenys, neatitinka patikrinimo metu nustatytų aplinkybių. Mokesčių administratorius nustatė, kad šeima pardavė penkis nekilnojamojo turto objektus. Tuo pačiu mokesčių administratorius ne tik koregavo sutuoktinių deklaruotas pajamas (pripažino daugiau gautų pajamų), tačiau įvertino ir koregavo sutuoktinių deklaruotas įsigijimo išlaidas. VMI vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis ir kontrolės procedūrų metu nustatytomis faktinėmis aplinkybės, pažymėjo, kad sutuoktiniai vykdė prekybos nekilnojamuoju turtu veiklą. Tuo pačiu nurodė, kad sutuoktinių vykdyta veikla atitinka PVM įstatyme įtvirtintus ekonominės veiklos požymius. Be to, sutuoktiniai per 2011–2014 metų laikotarpį sudarė 5 (penkis) nekilnojamojo turto pardavimo sandorius bei atliko visą eilę tarpinių veiksmų, leidžiančių konstatuoti, kad jais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. nuo jų vykdytos ekonominės veiklos išvengti PVM bei GPM mokėjimo.

24. Pagal mokestinio patikrinimo metu pateiktą 2010 m. kovo 6 d. jungtinės veiklos sutartį D. J. (pareiškėjas), B. V., P. O., R. S., D. Š. ir G. J. (pareiškėja), sudarė sutartį, kurios tikslas – pastatyti 6 gyvenamuosius namus partnerių asmeniniams poreikiams tenkinti. JV sutartyje nurodyta, kad jungtinė veikla atliekama ne tikslu gauti ekonominę naudą, o pastatyti gyvenamuosius namus asmeniniams partnerių poreikiams tenkinti. Kiekvienas partneris žemės sklypo įsigijimui įsipareigoja įnešti nustatyto dydžio įnašus. Pareiškėjai bendra jungtinės nuosavybės teise, pagal 2010 m. balandžio 28 d. pirkimo – pardavimo sutartį Nr. SK-2328 iš J. K. (J. K.) ir J. K. įsigijo žemės ūkio paskirties 0,7810 ha žemės sklypą, adresu (duomenys neskelbtini) k., Bezdonių sen., Vilniaus r. sav. (toliau – ir Žemės sklypas), už 1,3 mln. Lt. Nustatyta, kad nurodytame Žemės sklype pagal 2010 m. kovo 6 d. pareiškėjo vardu išduotą leidimą statybai 2010–2011 m. buvo pastatyti penki kaimo turizmo pastatai ir 1 buto gyvenamasis namas, kurie VĮ Registrų centras buvo įregistruoti dviem etapais: pagal sutuoktinių vardu 2010 m. lapkričio 3 d. išduotą Vilniaus teritorijų planavimo ir valstybinės priežiūros skyriaus pažymą Nr. NSP-00-201103-00622, ir 2011 m. rugpjūčio 9 d. išduotą Vilniaus teritorijų planavimo ir valstybinės priežiūros skyriaus pažymą Nr. NSP-00-110809-00656.

25. Sutuoktinių vardu įregistruoti nekilnojamojo turto objektai buvo parduoti (išskyrus nekilnojamąjį turtą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)).

26. Atsakovas nurodė, kad visi partneriai (išskyrus pareiškėją D. J.) susitarimų prie JV sutarties pagrindu pasitraukė iš JV. Kadangi visi partneriai atsisakė dalyvauti partnerystėje, pareiškėjams 2016 m. gegužės 30 d. buvo duoti mokesčių administratorius nurodymai dėl JV sutarties sudarymo/vykdymo aplinkybių. Pareiškėjai, vykdydami nurodymą, 2016 m. birželio 9 d. pateikė paaiškinimus, jog Žemės sklypui įsigyti buvo panaudota 1,3 mln. Lt suma, t. y. visa JV partnerių įnešta suma. Pinigų įnešimai buvo apskaitomi įnašų apskaitos žurnale. Kadangi pareiškėjas turi ūkininko pažymėjimą, gavo leidimą statyboms. Pastačius namus buvo ketinama kiekvieną pastatą kiekvienam partneriui įforminti kaip asmeninę nuosavybę. Todėl kaimo turizmas buvo tik formalumas, nes realiai visi namai yra iš esmės vienodi. Partneriams buvo planuojama įnašų likučius grąžinti iš įnašo sumos atskaičius proporcingai Žemės sklypo savikainą ir namo statybos darbų kainą pagal PVM sąskaitą faktūrą. Paaiškinime, be kita ko, nurodyta, kad B. V. buvo grąžinta 150 000 Lt, o Pavelui (P. O.) – 652 203 Lt, nes jie 2011 m. viduryje buvo sudarę reikalavimo perleidimo sutartį (sutartis nepateikta), todėl P. O. grąžinta suma viršija 0,6 Lt ribą. Pareiškėjų teigimu, ne visiems partneriams pardavus namus su žemės sklypais ir atsiskaičius su rangovais, liko pinigų padengti sumą, proporcingą žemės sklypo savikainai, todėl skolos likutis sudaro 502 203 Lt ir pabrėžė, kad visi atsiskaitymai, kurie vyko su JV partneriais, atsispindi įnašų apskaitos žurnale.

27. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad B. V. (gim. 1947 m. balandžio 4 d.) mirė 2011 m. gruodžio 6 d., o P. O. (gim. 1962 m. rugsėjo 13 d.) mirė 2014 m. birželio 12 d. Be to, Rusijos Federacijos mokesčių administratoriaus pateiktame atsakyme nurodyta, kad šių asmenų atliekamos analizės metu jų vardu atidarytų sąskaitų bankuose nenustatyta. Atsižvelgiant į tai, mokestinio patikrinimo metu pareiškėjų buvo paprašyta patikslinti JV partnerių B. V. ir P. O. piniginių lėšų įnešimo ir grąžinimo aplinkybes. Pareiškėjas 2017 m. vasario 1 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad JV sutartis buvo pasirašyta jo bute Kaltanėnų g. 17A, Vilniuje. Sutarties sąlygų aptarime dalyvavo visi JV dalyviai. B. V. ir P. O. patys asmeniškai grynais pinigais perdavė jam po 0,6 mln. Lt. B. V. įnašas 150 000 Lt buvo grąžintas 2011 m. gegužės 10 d. jam tiesiogiai, ne per įgaliotus asmenis, iš karto po 2011 m. vasario 22 d. ir 2011 m. balandžio 11 d. nekilnojamojo turto pardavimų. P. O. įnašas buvo grąžintas 2014 m. gruodžio19 d. taip pat jam tiesiogiai, ne per įgaliotus asmenis, pardavus nekilnojamąjį turtą 2011 m. gruodžio 8 d., 2013 m. vasario 11 d. ir 2014 m. lapkričio 14 d. sandoriais. B. V. ir P. O. 2011 m. jį informavo, kad sudarė reikalavimo perleidimo sutartį, todėl jis B. V. nėra skolingas. Pareiškėjas paaiškinime teigė, kad įvertinus reikalavimų perleidimo sutartį, P. O. 2014 m,. gruodžio 19 d. buvo grąžinta 652 203 Lt, likusi skola 397 797 Lt, kadangi jis nepardavė savo sklypo su namu. Skolą P. O. jis planuoja grąžinti dalimis, sutaupius lėšas. Paaiškinime pareiškėjas teigė, kad 2016 m. jam paskambino ir informavo, kad P. O. perleido savo reikalavimo teisę ir naujasis kreditorius teiravosi, kada bus grąžinta skola. Tačiau perleidimo sutartis jam vis dar nepateikta.

28. Mokestinio patikrinimo metu įvertinus sutuoktinių grynųjų piniginių lėšų judėjimą nuo sąskaitų bankuose atidarymo dienos (pareiškėjo – nuo 2001 m. gruodžio 31 d., pareiškėjos – nuo 1999 m. spalio 6 d.) bei mokestinio patikrinimo metu turimą informaciją apie gautas pajamas bei patirtas išlaidas grynaisiais pinigais, nustatyta, kad 2011 m. gegužės 10 d. B. V. ir 2014 m. gruodžio 19 d. P. O. įnašų grąžinimo datomis sutuoktiniai turėjo finansinių galimybių atsiskaityti su buvusiais JV partneriais, tačiau, įvertinus Rusijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, kurioje nurodyta, kad 2014 m. gruodžio 19 d., t. y. 652 203 Lt įnašo P. O. grąžinimo dienai nurodytas asmuo jau buvo miręs, patikrinimo metu buvo konstatuota, kad 2014 m. gruodžio 19 d. P. O. 652 203 Lt įnašo suma negalėjo būti ir nebuvo grąžinta.

29. VMI nurodė, kad pareiškėjai nebuvo įregistruoti į PVM mokėtojų registrą. patikrinimo metu konstatuota, jog sutuoktinių vykdytos veiklos pobūdis atitiko ekonominę veiklą – prekybą nekilnojamuoju turtu. Šeimos gautos nekilnojamo turto pardavimo pajamos patikrinimo metu buvo padalintos abiem sutuoktiniams per pusę. VMI pažymėjo, kad PVM atskaičiavimui tiesioginę įtaką turėjo nustatyti GPMĮ pažeidimai. Metinėse pajamų mokesčio deklaracijose abu sutuoktiniai nurodė, kad pardavė turtą už 1,02 mln. Lt, o jo įsigijimui patyrė 955 070,42 Lt išlaidų, t. y. apskaičiavo 64 929,58 Lt apmokestinamųjų pajamų. Mokesčių administratorius pripažino, kad už 5 nekilnojamojo turto objektų pardavimą sutuoktiniai gavo 2 447 597 Lt (per 2011 metus – 1,27 mln. Lt, per 2013 m. – 0,65 mln. Lt, o per 2014 metus – 527 597 Lt) pajamų, t. y. po 1 223 798,5 Lt kiekvienas iš sutuoktinių. Žemės sklypui ir pastatams patirtų išlaidų vertė sudarė 1 539 166 Lt, arba po 769 583 Lt kiekvienam. VMI, taikydama MAĮ 10, 69 straipsnius bei specialiuosius mokesčio bazės apskaičiavimo būdus (MAĮ 70 str.), apskaičiavo objektyviai teisingą/pagrįstą pardavimo sumą (sutuoktinių gautas pajamas). Analogiškai pasisakyta ir dėl nekilnojamojo turto įsigijimui priskirtinų išlaidų. Minėtos išlaidos turi būti realiai patirtos, be to, minėtoms išlaidoms turi būti pateikti patvirtinantys dokumentai. Pagal pareiškėjų pateiktus dokumentus kaimo turizmo pastatus statė UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“. Pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu pateikė dvi (KNSS Nr. 002; KNSS Nr. 003) PVM sąskaitas faktūras, kurias mokesčių mokėtojui, kaip užsakovui, išrašė UAB „Konsela“ ir penkias PVM sąskaitas faktūras, išrašytas UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ pareiškėjos vardu. Pareiškėjo vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išlaidos buvo patirtos 4 pastatams, o penkiose pareiškėjos vardu išrašytose sąskaitose buvo fiksuotos išlaidos patirtos vienam nekilnojamo turto objektui (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)).

30. VMI vertinimu, kaimo pastatus galėjo statyti tik UAB „Konsela“, tačiau mokesčių administratorius nepripažino dalies UAB „Konsela“ tariamai išrašytų sąskaitų. Pareiškėjų pateikti dokumentai dėl išlaidų vertinti kritiškai nustačius, kad UAB „Konsela“, buvo įsteigta 2008 m. spalio 13 d. pareiškėjos motinos M. Š. asmeninės nuosavybės teise priklausančiame pastate. Nuo 2010 m. gegužės 3 d. iki 2015 m. balandžio 20 d. (kontrolės procedūrų laikotarpiu) pareiškėja buvo vienintelė UAB „Konsela“ akcininkė, o nuo 2015 m. balandžio 20 d. jos vadovu ir akcininku tapo G. H.. UAB „Konsela“ vykdė statybos darbus gavusi paskolą (2010 m. gegužės 5 d.) iš Kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ (toliau – ir Kredito unija). Taip pat gavusi pinigines lėšas iš kaimo turizmo pastatų pirkėjų. Pareiškėjui UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. išrašė PVM sąskaitą faktūrą seriją KNSS Nr. 002, nurodydama pagal statybos rangos sutartį Nr. 2010/04-22/2 objekto (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) sumą 82 644,63 Lt; pagal statybos rangos sutartį Nr. 2010/04-22/2 objekto (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) sumą 165 289,26 Lt; pagal statybos rangos sutartį Nr. 2010/04-22/2 objekto (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) sumą 305 327,58 Lt, iš viso mokėtiną sumą – 669 446,37 Lt (55 326,47 Lt + PVM 116 184,90). Pareiškėjas su UAB „Konsela“ pagal nurodytą PVM sąskaitą faktūrą atsiskaitė iki 2011 m. rugpjūčio 29 d. (2011 m. gegužės 6 d. – 199 999,99 Lt sumokėjo pirkėjas G. K.; 2011 m. gegužės 11 d., 2011 m. rugpjūčio 9 d., 2011 m. rugpjūčio 12 d. pavedimais bendrą 266 000 Lt sumą sumokėjo pareiškėjas; 2011 m. rugpjūčio 29 d. – 200 000 Lt sumokėjo pirkėjas N. K., 2012 m. sausio 5 d. – 3 446,38 Lt sumokėjo pareiškėjas grynaisiais pinigais).

31. Pareiškėjai papildomai pateikė PVM sąskaitą faktūrą KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas pareiškėjas), PVM sąskaitą faktūrą KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas P. O.), KNSS Nr. 002-2 (pirkėjas R. S.), KNSS Nr. 003 (pirkėjas B. V.), KNSS Nr. 002-4 (pirkėjas D. Š.). 2011 m. gruodžio 5 d. viena sąskaitą KNSS Nr. 003 išrašyta pareiškėjui, o kita sąskaitą KNSS Nr. 003 išrašyta B. V.; PVM sąskaitą faktūrą KNSS Nr. 002-1 vienu atveju išrašyta pareiškėjui, o kitu atveju – P. O.. Be to, jeigu KNSS Nr. 002 turto objekto unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) statybos kaina nurodyta 305 327 Lt (be PVM), tai to paties objekto kitoje sąskaitose statybos vertės skiriasi – sąskaitoje KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas pareiškėjas) nurodyta 123 966,94 Lt (be PVM) statybos kaina, o KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas P. O.) – nurodytas kitas turto objektas unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) – 61 983,47 Lt (be PVM; o pagal KNSS Nr. 002 šio turto statybos kaina 82 644,63 Lt (be PVM).

32. VMI nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. PVM sąskaita faktūra serija KNSS Nr. 002-1 ir visos kitos UAB „Konsela“ išrašytos PVM sąskaitos faktūros, pagal kurias nurodytas objekto priskyrimas konkrečiam JV partneriui, nėra apskaitytos bendrovės pardavimo PVM registruose. R. S. nurodė, įnešė tik 30 000 Lt ir daugiau jokių įnašų į statybas neįdėjo, nes tuo metu labai pablogėjo jo sveikata. Pareiškėjui pardavus jam (R. S.) priskirtą pastatą su dalimi žemės sklypo, pareiškėjas paaiškino, kad jis žemę pardavė pigiau nei ji buvo įsigyta, todėl jis dalinai kompensuos savo patirtas išlaidas. Pareiškėjas 30 000 Lt piniginių lėšų sumos jam negrąžino iki šiol. R. S. nurodė, kad jokių piniginių lėšų pagal UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. jam išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Serija KNSS Nr. 002-2 jis nemokėjo.

33. Pareiškėja nepateikė UAB „Konsela“ akcijų pardavimo G. H. sutarties motyvuodama tuo, kad kraustantis visi dokumentai pasimetė ir nepavyksta jų rasti. Mokestinio patikrinimo metu buvo parašytas raštas UAB „Konsela“ vadovui G. H., kad pateiktų sutartis, atliktų darbų priėmimo – perdavimo aktus, išrašytas PVM sąskaitas faktūras, apskaičiuoto pardavimo PVM buhalterinius registrus, atsiskaitymo už atliktus darbus ir kitus dokumentus, kurių pagrindu UAB „Konsela“ 2010-2014 m. laikotarpiu sutuoktiniams, B. V., P. O., R. S. ir D. Š. vykdė statybos darbus, adresu (duomenys neskelbtini) k., Bezdonių sen., Vilniaus r. sav., tačiau raštas grįžo su pašto žyma „neatsiėmė pašte“. UAB „Konsela“ buvusi apskaitos įmonė UAB „Toleita“ informavo, kad su UAB „Konsela“ buhalterinės apskaitos paslaugų sutartis buvo nutraukta 2015 m. birželio mėn. ir jokių dokumentų nebeturi. Perdavimo akto neturi, nes nebuvo ko perduoti, einamieji dokumentai kas mėnesį buvo atiduodami vadovui, o ir tų beveik nebuvo, kelis mėnesius tik skaičiuotas atlyginimas. UAB „Konsela“ 2014 m. gruodžio 29 d. iškelta bankroto byla, 2015 m. kovo 4 d. ji yra išregistruota iš PVM mokėtojų.

34. Be to, VMI nepripažino ir UAB „Erdenas“ išrašytų sąskaitų. Patikrinimo metu nenustatyta, jog sutuoktiniai būtų apmokėję UAB „Erdenas“ už suteiktus darbus. Pareiškėja 2017 m. balandžio 13 d. pateikė 2014 m. spalio 31 d. sudarytą skolos perkėlimo sutartį tarp UAB „Erdenas“, atstovaujamos direktoriaus B. C., ir UAB „Konsela“, atstovaujamos direktoriaus V. J., bei pareiškėjos, pagal kurią UAB „Konsela“ priima pareiškėjos 255 604,51 Lt skolą UAB „Erdenas“ ir pareiškėjai padengus skolą UAB „Konsela“, UAB „Erdenas“ neturės jokių pretenzijų nei UAB „Konsela“, nei pareiškėjai.

35. Atsakovas nurodė, kad Mokesčių administratorius atliko bendrovių UAB „Erdenas“, UAB „Konsela“ ir su jomis susijusių asmenų mokestinius/priešpriešinius tyrimus. Atliekant mokestinius tyrimus (2013 m. liepos 4 d. ir 2014 m. liepos 18 d.) susisiekti su bendrovės UAB „Erdenas“ atstovais nepavyko, atliekamiems tyrimams dokumentai nebuvo pateikti. Apsilankius bendrovės deklaruotos buveinės adresu, jos atstovai nerasti, iškabos su bendrovės pavadinimu nėra, požymių, kad būtų vykdoma komercinė ūkinė veikla nenustatyta. Įvertinus bankinius išrašus nenustatyta požymių, kad UAB „Erdenas“ iš tikrųjų vykdo veiklą, tačiau atsiskaitymų su pareiškėjais nenustatyta. Taip pat nenustatyta, kad UAB „Konsela“ būtų pervedusi pinigines lėšas už pareiškėją. Nuo 2014 m. spalio 7 d. UAB „Erdenas“ turėjo bankrutuojančios įmonės statusą, 2015 m. kovo 10 d. pripažinta bankrutavusia ir likviduota dėl bankroto. BUAB „Erdenas“ 2017 m. sausio 10 d. pripažintas tyčinis bankrotas, BUAB „Erdenas“ bankroto administratoriui nebuvo perduoti jokie bankrutavusios įmonės buhalteriniai ar kiti dokumentai. VMI nenustatė aplinkybių, jog UAB „Erdenas“ vardu 2013 m. rugsėjo 18 d. ir 2013 m. spalio 24 d. bei 2014 m. balandžio 16 d. ir 2014 m. gegužės 28 d. išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytas operacijos turinys („gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) al. 4, (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. sav., statybos darbai“) yra realiai įvykęs. Pareiškėjos pateiktos 2014 m. spalio 31 d. Skolos perleidimo sutarties sudarymo datai, UAB „Erdenas“ jau turėjo bankrutuojančios įmonės statusą. Mokestinio patikrinimo metu nebuvo galimybių nustatyti, kokie sandoriai siejo UAB „Konsela“ su UAB „Erdenas“ bei kaip UAB „Konsela“ atsiskaitė su UAB „Erdenas“ pagal pareiškėjos pateiktą 2014 m. spalio 31 d. skolos perkėlimo sutartį.

36. Pagal pareiškėjo banko sąskaitų išrašus nustatyta, jog J. K. 2011 m. vasario 21 d. bankiniu pavedimu pervedė 50 000 Lt. Patirtoms išlaidoms pagrįsti, buvo pateikta pareiškėjo vardu UAB „Konsela“ 2011 m. sausio 21 d. išrašyta PVM sąskaita faktūra serija KNSS Nr. 002, kurioje nurodyta, kad pastato statybos kaina pagal statybos rangos sutartį Nr. 2010/04-22/2 sudaro 82 644,63 Lt, PVM – 17 355,37 Lt, iš viso 100 000 Lt. UAB „Konsela“ OP metu buvo nustatyta, kad N. K. 2011 m. rugpjūčio 9 d. pavedimu sutartyje nurodytą 200 000 Lt piniginių lėšų sumą pervedė UAB „Konsela“. Iš viso 250 000 Lt. Pareiškėjas gautas 250 000 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamas deklaravo 2011 m. metinėje pajamų deklaracijoje GPM308 nurodydamas: 150 000 Lt žemės sklypo pardavimo pajamas, 233 866,84 Lt įsigijimo išlaidas ir 0 Lt apmokestinamųjų pajamų sumą; 100 000 Lt pastato pardavimo pajamas, 100 000 Lt įsigijimo išlaidas, 0 Lt apmokestinamųjų pajamų sumą.

37. Pareiškėjai pagal 2011 m. gruodžio 8 d. pirkimo – pardavimo sutartį pardavė A. ir G. S. 56/355 dalį žemės sklypo už 270 000 Lt ir 186,11 kv. m 56 proc. baigtumo kaimo turizmo pastatą už 250 000 Lt, iš viso už 520 000 Lt. G. S. nurodė, kad už šį nekilnojamojo turto objektą sumokėjo 520 000 Lt, iš kurių 260 000 Lt buvo pervesta į Kredito Unijos sąskaitą (priklauso UAB „Konsela“) ir 260 000 Lt į pareiškėjui priklausančią sąskaitą. Pareiškėjas gautas 520 000 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamas deklaravo 2011 m. metinėje pajamų deklaracijoje GPM308 nurodydamas: 270 000 Lt žemės sklypo pardavimo pajamas, 205 074,42 Lt įsigijimo išlaidas, 64 929,58 Lt apmokestinamųjų pajamų sumą; 250 000 Lt pastato pardavimo pajamas, 250 000 Lt įsigijimo išlaidas, 0 Lt apmokestinamųjų pajamų sumą.

38. Pareiškėjai pagal 2011 m. balandžio 11 d. pirkimo – pardavimo sutartį pardavė G. K. ir I. K. 1407/7810 dalį žemės sklypo ir 192,58 kv. m. 90 proc. baigtumo kaimo turizmo pastatą. Pareiškėjų gautos pajamos koreguotos ir pripažinta, jog šeima gavo 0,5 mln. Lt pajamų, bei patyrė 400 915 Lt šiam turto įsigijimui išlaidų. Pagal pareiškėjo bankinius išrašus nustatyta, kad G. K. 2011 m. gegužės 6 d. pavedimais į pareiškėjo banko sąskaitas pervedė bendrą 100 000 Lt piniginių lėšų sumą ir 199 999,99 Lt sumokėjo UAB „Konsela“.

Tačiau, pagal mokestinio patikrinimo metu G. K. 2015 m. lapkričio 15 d. pateiktą paaiškinimą Nr. (4.65)-339-KD-2550 bei prie jo pateiktus papildomus dokumentus nustatyta, kad G. K. už nurodyto nekilnojamojo turto įsigijimą papildomai pareiškėjui sumokėjo 200 000 Lt (2011 m. balandžio 11 d. grynaisiais pinigais). Paaiškinime G. K. nurodė, kad 2011 m. vasario 19 d. su pareiškėju buvo sudaryta Preliminari pirkimo-pardavimo sutartis dėl nekilnojamojo turto įsigijimo (pateikta šios Sutarties kopija), kurioje nustatyta bendra žemės sklypo dalies ir pastato 503 000 Lt pardavimo kaina bei nurodė, kad kaina preliminarioje ir pagrindinėje notaro patvirtintoje sutartyje skyrėsi 203 000 Lt.

Paaiškinime G. K. teigė, kad pasirašant preliminarią sutartį, sumokėjo 20 000 Lt avansą (banko pavedimu) į pareiškėjo sąskaitą. Kadangi namas nebuvo baigtas (iki sutartyje numatytos dalinės apdailos), buvo sutarta, kad atlikus numatytus sutartyje darbus papildomai bus sumokėta 200 000 Lt grynais pinigais. Tuo tikslu pagrindinėje notarinėje sutartyje buvo numatyta 200 000 Lt bauda už sutarties nutraukimą tam, kad būtų apsaugoti grynais pinigais sumokėti 200 000 Lt, kurie sutartyje nebuvo įtraukti į pardavimo kainą. Pareiškėjas pateikė paaiškinimą tik apie pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytą kainą.

Apie tai, kad iš G. K. gavo 200 000 Lt, pareiškėjas informacijos nepateikė. Tačiau pateiktame 2017 m. kovo 30 d. paaiškinime dėl iš G. K. gautų 200 000 Lt aplinkybių, pareiškėjas nurodė, kad sudarant 2011 m. vasario 19 d. preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį su G. ir I. K., G. K. jo (pareiškėjo) paprašė paskolinti 200 000 Lt, neva tai, kad taip lengviau gaus paskolą namo įsigijimui. Apsidraudžiant surašė ne paskolos sutartį, o preliminarioje sutartyje padidinome turto kainą paskolintų 200 000 Lt sumai, t. y. prie 300 000 Lt (turto kaina) + 200 000 Lt (paskolinta suma), iš viso 500 000 Lt, kas ir buvo nurodyta preliminarioje pirkimo-pardavimo sutartyje.

Sudarant pagrindinę sutartį 2011 m. balandžio 11 d. ir G. ir I. K. gavus banko paskolą, turto suma buvo 300 000 Lt, o paskolinti pinigai tą pačią dieną jam (pareiškėjui) buvo grąžinti grynais pinigais.

39. Pagal 2011 m. rugpjūčio 9 d. pažymą, sutuoktinių vardu VĮ Registrų centras buvo įregistruoti 2 68 proc. ir 66 proc. baigtumo 188,10 ir 182,49 kv. m. bendro ploto kaimo turizmo pastatai (unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. (duomenys neskelbtini)). Pareiškėja 2012 m. gruodžio 20 d. padovanojo broliui D. Š. pastatą (Nr.(duomenys neskelbtini)) ir 1128/7810 d. žemės sklypo dalį. Nustatyta, jog D. Š., praėjus 2 mėnesiams po dovanojimo sandorio sudarymo, gautą pastatą su žemės sklypu 2013 m. vasario 11 d. pirkimo pardavimo sutartimi pardavė T. M. ir D. U. už 650 000 Lt. Pirkimo – pardavimo sutartyje buvo sutarta, jog 97 500 Lt pardavėjas gavo grynaisiais pinigais prieš šios sutarties pasirašymą, o likusius 552 500 Lt AB DNB bankas, kaip pirkėjui suteiktą kreditą, mokėjimo pavedimu perves į pardavėjo nurodytas sąskaitas tokia tvarka: 1) 400 000 Lt, siekiant padengti UAB „Konsela“ įsiskolinimą Kredito unijai; 2) 105 000 Lt – V. Š. priklausančią sąskaitą; 3) 47 500 Lt į A. S. priklausančią sąskaitą.

40. Pareiškėjai tarpusavyje pasirašė kelis turto padalinimo/dovanojimo dokumentus. Sutuoktiniai sudarė 2012 m. gruodžio 5 d. turto pasidalijimo sutartį bei tos pačios dienos Žemės sklypo dalies dovanojimo sutartį Nr. SK-9794. Pagal turto pasidalinimo sutartį pareiškėjai atiteko du pastatai. Dovanojimo sutartimi, pareiškėjas neatlygintinai perleido savo sutuoktinei (pareiškėja G. J.) asmenine nuosavybės teise 2227/7810 žemės sklypo dalis.

41. VMI teigimu, 2012 m. gruodžio 5 d. pareiškėjų turto pasidalijimas buvo formalus, siekiant atidalinti pareiškėjai ir jos broliui D. Š. priklausančius pastatus su žemės sklypais pagal JV, kadangi pagal JV sutartį pastatyti pastatai, kurie priklausė sutuoktiniams bendra sutuoktinių nuosavybės teise, buvo parduoti jų neatidalinus ir neforminant jokių papildomų turto pasidalijimo sutarčių. Be to, nustatyta, kad kai buvo vykdomas žemės sklypo dalių pagal 2011 m. balandžio 22 d. pareiškėjų turto pasidalijimo sutartį, nei pareiškėja, nei D.

Š. dar nebuvo pasitraukę iš JV, iš to seka, kad tai buvo vienas iš sandorių, po kurio sekė kiti du vėliau, t. y. 2012 m. gruodžio 5 d. sudaryti (Sutuoktinių turto pasidalijimo ir Žemės sklypo dalies dovanojimo) sandoriai, kuriuos atlikus įvyko žemės sklypo, kuris buvo įsigytas JV partnerių įnašais, padalijimas tarp sutuoktinių. Kad pareiškėjai pagal iš anksto suplanuotą schemą sudarė aukščiau nurodytas sutuoktinių turto pasidalijimo ir dovanojimo sutartis, kuriomis buvo įteisintos pastatų (unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. (duomenys neskelbtini)) įsigijimo/pastatymo ir žemės sklypų dalių, kuriose buvo pastatyti šie pastatai, vertės, rodo dokumentų, pagrindžiančių patirtas išlaidas nurodytuose pastatuose nepateikimas arba pateikimo delsimas ir vėlesnis abejones keliančių dokumentų, išrašytų UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu, pateikimas.

Mokestinio patikrinimo metu sutuoktiniai nepateikė jokių kaimo turizmo pastatų (unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. (duomenys neskelbtini)) vykdytus statybos darbus pagrindžiančių dokumentų, kurių pagrindu pagal 2011 m. rugpjūčio 9 d. pažymą Nr. 00-110809-00656 VĮ Registrų centras buvo įregistruoti 68 proc. ir 66 proc. baigtumo pastatai (unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. (duomenys neskelbtini)) ir jokių patirtas išlaidas pastate (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), kurio 90 proc. baigtumas įregistruotas 2012 m. spalio 24 d. pažyma Nr. PASS-00-121024-00823 apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto, pagrindžiančių dokumentų.

Pareiškėjos brolis D. Š. sutartimi pastatą ir 1128/7810 dalis žemės sklypo pardavė T. M. ir D. U., t. y. iki sutuoktinių sudarytų tarpusavio sutarčių jau tarėsi su būsimaisiais pirkėjais dėl nekilnojamojo turto pardavimo sąlygų bei pagal 2013 m. vasario 11 d. sutartį gavo grynais pinigais iki pagrindinės sutarties sudarymo 97 500 Lt avansą. Taigi, D. Š. 2012 m. gruodžio 20 d. sesers (pareiškėjos) padovanotą turtą 2013 m. vasario 11 d. sutartimi T. M. ir D. U. pardavė už kainą, nustatytą nepriklausomo turto vertintojo UAB „OBER-HAUS“, kuri yra artima dovanojimo sutartyje nustatyta kainai, iš kurios dalis (97 500 Lt) pagal 2013 m. vasario 11 d. sutartį apmokėta pirkėjos T.

M. dar iki 2012 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sandorio sudarymo, t. y. kai D. Š. dar nebuvo šio nekilnojamojo turto savininkas.

42. VMI nurodė, kad tokiu būdu, patikrinimo metu konstatuota, jog 2011 m. balandžio d. ir 2012 m. gruodžio 5 d. sutuoktinių turto pasidalijimo bei pareiškėjos 2012 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutartimis buvo siekta mokestinės naudos, kadangi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktą, dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių yra neapmokestinamos. Sutuoktiniai siekdami mokestinės naudos ir turėdami tikslą išvengti pajamų mokesčio (ir PVM nuo vykdytos ekonominės veiklos) mokėjimo, įformino nekilnojamojo turto objektų Sutuoktinių turto pasidalijimo ir 2012 m. gruodžio 5 d.

Žemės sklypo dalies dovanojimo bei 2012 m. gruodžio 20 d. Žemės sklypo dalies ir pastato dovanojimo sandorius, kuriais buvo padalinta sutuoktinių nuosavybė, kad vėliau tą turtą - 1099/7810 ir 1128/7810 dalis žemės sklypų būtų galima padovanoti pareiškėjai ir nurodytais sandoriais padidino turto įsigijimo kainą, kad jį pardavus neatsirastų skirtumo tarp jo įsigijimo ir pardavimo kainų. Kadangi kaimo turizmo pastatą ir 1128/7810 dalis žemės sklypo pareiškėja po 15 dienų – 2012 m. gruodžio 20 d. Žemės sklypo dalies dovanojimo sutartimi padovanojo broliui (šalių susitarimu įvertintas 600 000 Lt), o brolis D.

Š. praėjus 2 mėnesiams nekilnojamąjį turtą pardavė fiziniams asmenims – T. M. ir D. U. už 650 000 Lt, t. y. už artimą dovanojimo sutartyje nustatytą vertę, todėl D. Š. nuo gauto 50 000 Lt skirtumo tarp įsigijimo (dovanojimo) ir pardavimo kainų, sumokėjo 7 500 Lt GPM. Tuo pačiu nuo pareiškėjo dovanoto žemės sklypo dalies gautos pajamos (natūra) (jei sutuoktiniai būtų kartu padovanoję D. Š. šį žemės sklypą), vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktu, pareiškėjo dalis (1/2) būtų priskiriamos D. Š. apmokestinamoms pajamoms.

Ši dovana būtų apmokestinama kaip gautos pajamos natūra ir D. Š. būtų turėjęs mokėti GPM nuo padovanoto turto vertės. Tokiu būdu, siekiant išvengti pajamų mokesčio mokėjimo, pareiškėjas 2012 m. gruodžio 5 d. sudarytą žemės sklypo dalies dovanojimo sutuoktinei sutartį ir sutuoktiniai sudarė 2012 m. gruodžio 5 d. sutuoktinių turto pasidalijimo sutartį, pagal kurią pastatas, atiteko sutuoktinei, kad ši galėtų juos (1128/7810 d. žemės sklypo su pastatu) padovanoti savo broliui D. Š.. Be to, jei sutuoktiniai nebūtų sudarę sutuoktinių turto pasidalijimo sandorių bei pareiškėjas 2012 m. gruodžio 20 d.

Žemės sklypo dalies dovanojimo sutartimi nebūtų padovanojęs sutuoktinei 1128/7810 žemės sklypo dalių ir juos vėliau kartu pardavę už 650 000 Lt, įvertinus tai, kad pareiškėjai nepateikė jokių juridinę galią turinčių dokumentų pastato įsigijimui, sutuoktiniai būtų galėję pagrįsti tik žemės sklypo dalies įsigijimo kainą, t. y. 187 789,28 Lt, todėl nuo pardavimo ir įsigijimo kainų skirtumo sutuoktiniai būtų privalėję sumokėti: nuo žemės sklypo dalies pardavimo apmokestinamųjų pajamų 3 332 Lt GPM, nuo pastato – 58 500 Lt GPM, iš viso 61 832 Lt.

Be to, taip pat neapmokestinamosios dovanojimo būdu gautos pajamos iš sesers, todėl D. Š. pardavęs sesers dovanotą (už 600 000 Lt) turtą už 650 000 Lt, nuo šio turto įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumo apskaičiavo minimalų tik 7 500 Lt GPM. Tuo pačiu, 2012 m. gruodžio 5 d. sudarytais sutuoktinių turto pasidalijimo ir dovanojimo ir žemės sklypo dalies dovanojimo bei 2012 m. gruodžio 20 d. pareiškėjos žemės sklypo dalies ir pastato dovanojimo D. Š. sandoriais, sutuoktiniai kaip asmenys, vykdantys ekonominę veiklą, siekė išvengti PVM mokėjimo nuo gautų už parduotą nekilnojamąjį turtą pardavimo pajamų.

Tokiu būdu, įvertinus mokestiniam patikrinimui pateiktus dokumentus ir surinktą papildomą informaciją bei išanalizavus pateiktus paaiškinimus, pagrįstai patikrinimo metu buvo konstatuota, kad D. Š. buvo tik tarpininkas, t. y. juo buvo pasinaudota siekiant padėti sutuoktiniams išvengti mokesčių mokėjimo nuo jų vykdomos ekonominės veiklos – prekybos nekilnojamuoju turtu. Todėl šiuo atveju mokestinę naudą gavo ne asmenys, kuriems mokesčio bazė buvo formaliai perkelta, o asmenys, perkėlę mokesčio bazę – pareiškėjai.

43. Iš pareiškėjo gautas (pagal Žemės sklypo dalies dovanojimo sutartį) 1099/7810 žemės sklypo dalis ir pagal sutuoktinių turto pasidalijimo sutartį pasidalinta 68 proc. baigtumo kaimo turizmo pastatas (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) buvo pareiškėjos 2014 m. lapkričio 14 d. pirkimo –pardavimo sutartimi parduotas G. M. ir A. G. už 500 000 Lt. Pareiškėjai pagal sutuoktinių turto pasidalijimo sutartį atiteko 68 proc. baigtumo pastatas, o 2014 m. lapkričio 14 d. sutartimi jau buvo parduotas 100 proc. baigtumo pastatas. Atliktiems darbams, t. y. likusiai 32 proc. daliai darbų, pagrįsti pateiktos 4 UAB „Erdenas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros bendrai 255 604,52 Lt sumai.

Patikrinimo metu nenustatyta, jog sutuoktiniai būtų apmokėję UAB „Erdenas“ už suteiktus darbus. Įvertinus tai, jog nekilnojamojo pastato baigtumui įrodyti, sutuoktiniai nepateikė pagrindžiančių dokumentų, o likusiai 32 proc. turto baigtumui buvo pateikti prieštaringi duomenys, t. y. nenustatytas realus už tariamai suteiktų darbų apmokėjimą patvirtinantis faktas, taip pat pinigų sumokėjimo faktas nebuvo patvirtintas atlikus juridinių vienetų UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ kontrolės procedūras, bei pinigų apmokėjimo faktą nepateikė ir pareiškėjai, jų patikrinimo metu taikant MAĮ 10 straipsnio nuostatas, konstatuota, kad pateiktose UAB „Erdenas“ vardu 2013 m. rugsėjo 18 d. ir 2013 m. spalio 24 d. bei 2014 m. balandžio 16 d. ir 2014 m. gegužės 28 d. išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos sumos nepripažįstamos sąnaudomis, kuriomis grindžiamos išlaidos, patirtos kaimo turizmo pastato ((duomenys neskelbtini) al. 4), statybai, kadangi nėra galimybių nustatyti nurodytuose dokumentuose užfiksuoto tikrojo operacijos turinio.

Patikrinimo metu pažymėta, jog 2011 m. balandžio 22 d. ir 2012 m. gruodžio 5 d. Sutuoktinių turto pasidalijimo ir 2012 m. gruodžio 5 d. pareiškėjo Žemės sklypo dalies dovanojimo sutuoktinei bei pareiškėjos 2014 m. lapkričio 14 d. pardavimo sandorių tikslas buvo gauti mokestinę naudą. Tai, kad pareiškėjams nebuvo būtinybės sudaryti turto pasidalijimo ir dovanojimo sutartis rodo tai, kad po atlikto 2012 m. gruodžio 5 d. turto pasidalijimo sandorio ir pastatui (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) tapus pareiškėjos nuosavybe, šio pastato tolimesniais statybos darbais (iki jo 100 proc. baigtumo), pirkėjų paieška bei už šio turto pardavimą gautų pajamų panaudojimu vis tiek rūpinosi pareiškėjas.

Taip pat 2014 m. lapkričio 14 d. sandorio pirkėjai pinigines lėšas pervedė į pareiškėjo sąskaitą. Tuo pačiu vertinant pagal minėtą sandorį į pareiškėjo sąskaitą avansu (2013 m. lapkričio 20 d. – 2014 m. liepos 4 d. pavedimais) pirkėjų (G. M. ir E. G.) pervestų 217 300 Lt piniginių lėšų panaudojimą, nustatyta, kad 2013 m. lapkričio 20 d. gauti 25 000 Lt buvo nuimti grynaisiais 2013 m. lapkričio 25 d. ir 2013 m. lapkričio 26 d., 2013 m. gruodžio 27 d. gauti 100 000 Lt tą pačią dieną buvo pervesti į kitą pareiškėjo vardu tame pačiame banke atidarytą sąskaitą, o 2014 m. sausio 7 d.

ši suma (100 001,39 Lt) vėl grąžintą į tą pačią pareiškėjo sąskaitą. Vėliau iš šios sąskaitos iki 2014 m. sausio 17 d. buvo nuimta grynais 69 600 Lt, 10 000 Lt buvo pervesta (2014 m. gegužės 23 d. pavedimu) į pareiškėjos sąskaitą, kitos iš pirkėjų gautos lėšos buvo panaudotos sutuoktinių asmeninėms reikmėms. Įvertinus turimą informaciją galima konstatuoti, kad gautos pajamos už 2014 m. lapkričio 14 d. sandoriu parduotą turtą nebuvo panaudotos atsiskaitymui su JV partneriais, nors taip teigė pareiškėja. Mokesčių administratorius vadovaudamasis MAĮ 69 straipsniu bei kontrolės procedūrų metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, neatsižvelgė į formaliai sudarytus susitarus tarp sutuoktinių, tuo pačiu neatsižvelgė į formaliai sudarytą dovanojimo sutartį tarp pareiškėjų.

Tokiu būdu, įvertinus mokestiniam patikrinimui pateiktus dokumentus ir surinktą papildomą informaciją bei išanalizavus pateiktus paaiškinimus, pagrįstai patikrinimo metu buvo konstatuota, kad pareiškėja buvo tik tarpininkė, t. y. ja buvo pasinaudota siekiant padėti sutuoktiniams išvengti mokesčių mokėjimo nuo jų vykdomos ekonominės veiklos – prekybos nekilnojamuoju turtu. Todėl šiuo atveju mokestinę naudą gavo abu sutuoktiniai.

44. Taip pat kontrolės procedūrų metu koreguota turto pardavimo kaina. Taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas (taikant banko sąskaitų metodą) nustatyta, kad faktiškai G. M. ir A. G. įsigijo turtą už 527 596,99 Lt sumą, vietoje 2014 m. lapkričio 14 d. sutartyje numatytos 500 000 Lt piniginių lėšų sumos.

45. Mokesčių administratorius, siekdamas identifikuoti 2010 m. kovo 6 d. jungtinės veiklos sutarties partnerių tikslo bendrumą, jų bendrų interesų įgyvendinimą, patikrinimo metu išsamiai įvertino ir detaliai patikrinimo akte bei ginčijamame sprendime pasisakė dėl JV sutarties vykdymo aplinkybių, partnerių dalyvavimo jungtinėje veikloje, jų įsipareigojimų, pasitraukimo, veiklos finansavimo, įnašų grąžinimo, sutuoktinių vykdytų nekilnojamojo turto pardavimų, sutuoktinių turto pasidalijimų, nekilnojamojo turto dovanojimo sandorių vertinimo.

46. VMI įvertinusi aplinkybių visumą, konstatavo, jog sutuoktinių turto pardavimo sandoriai atitinka visus požymius, priskirtinus ekonominei veiklai. Įvertinus sutuoktinių vykdytą nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, pripažinta, jog pareiškėjai turėjo pareigą sumokėti ir PVM, nes: buvo apmokestinamieji asmenys; vykdyta veikla atitiko ekonominės veiklos požymius; bendra atlygio suma viršijo įstatymo leidėjo nustatytą ribą.

47. VMI pažymėjo, kad pareiškėjų veikla nebuvo vienkartinė ar atsitiktinė, kad 2011–2014 m. laikotarpyje sudaryti 5 naujai pastatytų pastatų su dalimis žemės sklypų pardavimo sandoriai, bei, kad toks nuolatinis sandorių, susijusių su nekilnojamojo turto įsigijimu (pastatymu) ir pardavimu sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis buvo pagrindas konstatuoti sutuoktinių veiklos tęstinumo, savarankiškumo ir ekonominės naudos požymių buvimą. Pareiškėjai savarankiškai vykdė naujai pastatytų pastatų su žemės sklypais pardavimo veiklą, gaudami už tuos sandorius atlygį. Tai, kad pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą, patvirtina jų vykdyti aktyvūs veiksmai (Sutuoktinių turto pasidalijimo ir dovanojimo sandoriai), siekiant pasidalyti kai kuriuos kaimo turizmo pastatus. Be to, įsigytas žemės sklypas ir jame pastatyti nekilnojamojo turto objektai buvo skirti ne asmeniniams poreikiams tenkinti (pvz., gyventi), bet kaimo turizmo paslaugoms teikti. Tam pareiškėjas sudarė rangos sutartį su UAB „Konsela“, vykdžiusia kai kurių pastatų statybas įsigytame žemės sklype, šios bendrovės vardu buvo paimtas kreditas, įkeitus sutuoktinių nuosavybe įregistruotą žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. sav., ir, baigus gyvenamojo namo bei 5 kaimo turizmo pastatų statybą, pasilikus sau vieną kaimo turizmo pastatą, kitų 5 pastatų nenaudojo savo asmeniniams poreikiams, o per palyginus trumpą laiko tarpą perleido šį nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims.

48. Pareiga registruotis PVM mokėtoju atsiranda, kai bendra atlygio suma viršija nustatytą 100 000 (vėliau 155 000 Lt ) ribą. Atsižvelgiant, į tai, jog patikrinimo metu parduoti žemės sklypai su kaimo turizmo pastatais ir iš jų gautos pajamos pripažintos sutuoktinių pajamomis, patikrinimo metu buvo pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjų gautas atlygis viršijo PVM įstatyme nustatytą ribą.

II. 49. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gruodžio 6 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė kaip nepagrįstą.

50. Teismas nustatė, kad D. J., B. V., P. O., R. S., D. Š. ir G. J. 2010 m. kovo 6 d. pasirašė JV sutartį, pagal kurią partnerių sudarytos sutarties tikslas pastatyti 6 gyvenamuosius namus partnerių asmeniniams poreikiams patenkinti, kadangi namų statybos bendrijos kaip teisinio subjekto šiuo metu Lietuvoje nebėra ir partneriai neturi kitos teisinės formos bendrai statyti gyvenamųjų namų asmeniniams poreikiams tenkinti. Jungtinė veikla atliekama ne tikslu gauti ekonominę naudą, bet pastatyti gyvenamuosius namus asmeniniams partnerių poreikiams tenkinti (JV sutarties 1.1 p.). JV sutartimi D. J. įsipareigojo Žemės sklypą, reikalingą gyvenamųjų namų statybai įregistruoti savo vardu – de jure, de facto žemės sklypą paliekant daline visų jungtinės veiklos partnerių nuosavybe (JV sutarties 2.1 p., 2 pstr.). Be to, D. J. įsipareigojo parengti visus dokumentus įskaitant, bet neapsiribojant, leidimu statybai, reikalingus tinkamai įvykdyti JV sutartyje nustatytus įsipareigojimus, tinkamai ir laiku vesti įnašų apskaitą, užtikrinti sutarties sudarymą su rangovu ir/arba statybos darbų organizatoriumi. JV sutarties šalys susitarė, kad partneriai pastatytų gyvenamųjų namų priskyrimo klausimus spręs atskirais susitarimais (JV sutarties 2.1 p. 6 pstr.). Jungtinės veiklos partneriai 2010 m. liepos 20 d., 2011 m. sausio 25 d., 2011 m. vasario 4 d. pasirašė susitarimus dėl leidimo kaimo turizmo pastatų statybai, dėl bendro turto tvarkos nustatymo ir atsiskaitymo pardavus partneriams priklausančius nekilnojamojo turto objektus iš jungtinės veiklos pasitraukus 3 parneriams. 2011 m. sausio 26 d. pranešimu iš jungtinės veiklos pasitraukė B. V. ir P. O., 2011 m. sausio 28 d. – R. S., o 2012 m. lapkričio 20 d. – G. J. ir D. Š..

51. Teismas nurodė, kad 2017 m. rugpjūčio 4 d. VMI surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-355, kuriuo D. J. papildomai apskaičiavo 35 033, Eur PVM ir 30 105,71 Eur GPM ir patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-354, kuriuo G. J. papildomai apskaičiavo 35 033, Eur PVM ir 33 514,82 Eur GPM.

52. Pareiškėjai 2017 m. rugsėjo 5 d. mokesčių administratoriui pateikė rašytines pastabas ir papildomus dokumentus: 2014 m. kovo 19 d. P. O. reikalavimo perleidimo B. P. sutartį, preliminarią žemės sklypo ir pastato pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 11/02/10 tarp D. J. ir B. P. ir elektroninį laišką, siųstą pareiškėjui D. J. iš elektroninio pašto adreso vilencas@gmail.com, kuriame nurodyta, kad UAB „Konsela“ PVM sąskaitos faktūros (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini)1 anuliuotos, o kitos – galiojančios.

53. VMI 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-463 pakeitė 2017 m. rugpjūčio 4 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-355 ir nurodė D. J. sumokėti 30 105,71 Eur GPM, 33 550,83 Eur PVM, 8 817,50 Eur GPM delspinigių, 16 304,85 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 9 032 Eur GPM baudą bei 10 065 Eur PVM baudą, o sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-464 pakeitė 2017 m. rugpjūčio 4 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-354 ir nurodė G. J. sumokėti 33 514,82 Eur GPM, 33 550,83 Eur PVM, 10 683,71 Eur GPM delspinigių, 16 296,68 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 10 054 Eur GPM baudą bei 10 065 Eur PVM baudą.

54. MGK 2018 m. kovo 19 d. sprendimu Nr. S-51(7-16/2018) ir sprendimu Nr. S-50(7-16/2018) patvirtino VMI 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimus.

55. Mokesčių administratorius mokestinę prievolę pareiškėjams nustatė iš nekilnojamojo turto pardavimo pajamas priskyręs ne JV sutarties partneriams, o pareiškėjams, taip pat įvertinęs iš buto (adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniuje) nuomos ir automobilių („M. B. E350“, valst. Nr. (duomenys neskelbtini) „BMW X5“, valst Nr. (duomenys neskelbtini) ir „VW Passat“, valst. Nr. (duomenys neskelbtini) pardavimo gautas pajamas.

56. Teismas nurodė, kad ginčo tarp proceso šalių dėl mokestinės prievolės už iš nuomos ir automobilių pardavimų gautas pajamas nėra. Proceso šalys nesiginčija ir dėl aritmetinio mokesčių apskaičiavimo. Mokestinis ginčas nagrinėjamoje byloje vyksta dėl GPMĮ ir PVMĮ pažeidimų vykdant nekilnojamojo turto pardavimus. Mokesčių administratorius, mokestines prievoles pareiškėjams nustatė vadovaudamasis MAĮ 10, 69 ir 70 straipsnio nuostatomis.

57. Teismas rėmėsi ginčui aktualiomis MAĮ 10, 69 ir 70 straipsnių nuostatomis. Nurodė, kad byloje ginčas iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjų mokestinio patikrinimo metu pateiktos JV sutarties vykdymo ir aiškinimo mokestine prasme. Mokesčių administratorius, nustatęs, kad naudą iš ekonominės veiklos pagal JV sutartį parduodant nekilnojamąjį turtą gavo išskirtinai tik pareiškėjai, o kitų jungtinės veiklos partnerių veikla apsiribojo tik įnašų įnešimu, šias pajamas apmokestino pagal GPMĮ ir PVMĮ.

58. Teismas dėl ekonominės veiklos pripažinimo visų JV sutarties partnerių atžvilgiu nurodė, kad pagal sutuoktinių pateiktas Metines pajamų mokesčio deklaracijas, mokesčių administratorius nustatė, jog D. J. už 2011 metus deklaravo ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamąsias pajamas, t. y. 0,52 mln. Lt (turto pardavimo pajamų bei 455 070,42 Lt išlaidų) bei 64 929,58 Lt apmokestinamųjų pajamų. Kartu su G. J. už 2014 metus deklaravo 0,5 mln. Lt turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamų bei šio turto įsigijimo išlaidų.

Pareiškėjai nurodė, jog pardavė turtą už 1,02 mln. Lt, o jo įsigijimui patyrė 955 070,42 Lt išlaidų, t. y. apskaičiavo 64 929,58 Lt apmokestinamųjų pajamų. Tačiau mokesčių administratorius taikydamas specialiuosius mokesčio apskaičiavimo būdus, konstatavo, jog pareiškėjų pateiktose Metinėse pajamų mokesčio deklaracijose pateikti duomenys neatitinka patikrinimo metu nustatytų aplinkybių. Mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjai pardavė penkis nekilnojamojo turto objektus, todėl ne tik koregavo pareiškėjų deklaruotas pajamas (pripažino daugiau gautų pajamų), tačiau įvertino bei koregavo ir pareiškėjų deklaruotas įsigijimo išlaidas.

Mokesčių administratorius ginčijamais sprendimais konstatavo, kad pareiškėjai vykdė prekybos nekilnojamuoju turtu veiklą. Tuo pačiu nurodė, jog pareiškėjų vykdyta veikla atitinka PVMĮ įtvirtintus ekonominės veiklos požymius. Be to, ginčijamuose mokesčių administratoriaus sprendimuose nustatyta, kad pareiškėjai per 2011–2014 metų laikotarpį sudarė 5 nekilnojamojo turto pardavimo sandorius bei atliko visą eilę tarpinių veiksmų, VMI vertinimu leidžiančių konstatuoti, kad jais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. nuo jų vykdytos ekonominės veiklos išvengti PVM bei GPM mokėjimo.

Savo išvadas, dėl ekonominės veiklos ir iš jos gautos naudos priskyrimo pareiškėjams mokesčių administratorius pagrindė patikrinimo metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, dėl kurių iš esmės ginčo tarp proceso šalių nėra, o konkrečiai tokiomis aplinkybėmis, kaip kad: pareiškėjai bendra jungtinės nuosavybės teise, pagal 2010 m. balandžio 28 d. pirkimo - pardavimo sutartį įsigijo Žemės sklypą už 1,3 mln. Lt; Žemės sklype pagal 2010 m. kovo 6 d. pareiškėjo vardu išduotą leidimą statybai 2010–2011 m. buvo pastatyti penki kaimo turizmo pastatai ir 1 buto gyvenamasis namas, kurie taip pat registruoti pareiškėjų vardu; pareiškėjų vardu įregistruoti nekilnojamojo turto objektai buvo parduoti; visi partneriai (išskyrus D.

J.) pasitraukė iš jungtinės veiklos; jungtinės veiklos partneriai B. V. mirė 2011 m. gruodžio 6 d., P. O. – 2014 m. birželio 12 d., šių asmenų vardu atidarytų sąskaitų bankuose nenustatyta; 2014 m. gruodžio 19 d., t. y. 652 203 Lt įnašo P. O. grąžinimo dienai nurodytas asmuo jau buvo miręs, todėl suma negalėjo būti ir nebuvo grąžinta (ši suma priskirta pareiškėjų apmokestinamosiomis pajamomis); turto pardavimo kaina tam tikrais atvejais skyrėsi, t. y. pirkimo - pardavimo sutartyse nurodyta kaina nesutapo su realiai už nekilnojamąjį turtą sumokėta kaina (G. ir I.

K. atveju); UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. PVM sąskaita faktūra serija KNSS Nr. 002-1 ir visos kitos UAB „Konsela“ išrašytos PVM sąskaitos faktūros, pagal kurias nurodytas objekto priskyrimas konkrečiam jungtinės veiklos partneriui, nėra apskaitytos bendrovės pardavimo PVM registruose; pagal UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą serija KNSS Nr. 002-2 vienas iš nekilnojamojo turto objektų buvo priskirtas R. S., kuris patvirtino jokių piniginių lėšų UAB „Konsela“ nemokėjęs;

UAB „Konsela“ įsteigta pareiškėjos motinos asmeninės nuosavybės teise priklausančiame pastate, nuo 2010 m. gegužės 3 d. iki 2015 m. balandžio 20 d. pareiškėja buvo vienintelė UAB „Konsela“ akcininke; prieš sudarydami atlygintinius nekilnojamojo turto perleidimo sandorius, pareiškėjai tarpusavyje pasirašė kelis turto padalinimo/dovanojimo dokumentus, kurių nesudarius nuo pardavimo ir įsigijimo kainų skirtumo pareiškėjai būtų privalėję sumokėti 61 832 Lt GPM, todėl šiuo atveju mokestinę naudą gavo ne asmenys, kuriems mokesčio bazė buvo formaliai perkelta (pvz.

D. Š.), o asmenys, perkėlę mokesčio bazę – pareiškėjai; nenustatyta, jog pareiškėjai būtų sumokėję UAB „Erdenas“ už suteiktus darbus pagal UAB „Erdenas“ vardu 2013 m. rugsėjo 18 d. ir 2013 m. spalio 24 d. bei 2014 m. balandžio 16 d. ir 2014 m. gegužės 28 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras; mokestinio patikrinimo metu nebuvo galimybių nustatyti, kokie sandoriai siejo UAB „Konsela" su UAB „Erdenas" bei kaip UAB „Konsela“ atsiskaitė su UAB „Erdenas“ pagal 2014 m. spalio 31 d. skolos perkėlimo sutartį, todėl pateiktose UAB „Erdenas“ vardu 2013 m. rugsėjo 18 d. ir 2013 m. spalio 24 d. bei 2014 m. balandžio 16 d. ir 2014 m. gegužės 28 d. išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos sumos nepripažintos sąnaudomis, kuriomis grindžiamos pareiškėjų išlaidos, kaimo turizmo pastato ((duomenys neskelbtini) al. 4), statybai; po 2012 m. gruodžio 5 d. turto pasidalijimo sandorio ir pastatui tapus pareiškėjos nuosavybe, šio pastato tolimesniais statybos darbais, pirkėjų paieška bei už šio turto pardavimą gautų pajamų panaudojimu rūpinosi pareiškėjas, 2014 m. lapkričio 14 d. sandorio pirkėjai pinigines lėšas pervedė į pareiškėjo sąskaitą.

Įvertinęs nustatytų aplinkybių visumą mokesčių administratorius konstatavo, kad iš turto pardavimo sandorių gautos pajamos nebuvo panaudotos atsiskaitymui su jungtinės veiklos partneriais, o tarpiniai sandoriai sudaryti siekiant padėti pareiškėjams išvengti mokesčių mokėjimo nuo jų vykdomos ekonominės veiklos – prekybos nekilnojamuoju turtu. VMI teigimu, nagrinėjamu atveju iš vykdyto projekto finansinė ir mokestinę naudą gavo tik pareiškėjai.

59. Teismas nurodė, kad pareiškėjai nagrinėjamu atveju laikosi pozicijos, jog veiklą JV sutarties pagrindu vykdė visi partneriai: D. J. buvo priskirtas kaimo turizmo pastatas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), D. Š. - pastatas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), B. V. - unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), P. O. - unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), R. S. - unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), G. J. - pastatas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). P. O., veikdamas per įgaliotą partnerį D. J., 2011 m. vasario 22 d. sandoriu pardavė jam priskirtą gyvenamąjį namą, R. S., veikdamas per įgaliotą partnerį D. J., 2011 m. balandžio 11 d. sandoriu pardavė jam priskirtą kaimo turizmo pastatą, B. V., veikdamas per įgaliotą partnerį D. J., 2011 m. gruodžio 8 d. sandoriu pardavė jam priskirtą kaimo turizmo pastatą, D. Š., veikdamas per įgaliotą partnerį D. J., 2013 m. vasario 11 d. sandoriu pardavė jam priskirtą kaimo turizmo pastatą, G. J., veikdama per įgaliotą partnerį D. J., 2014 m. lapkričio 14 d. sandoriu pardavė kaimo turizmo pastatą. Pareiškėjai akcentuoja, kad nekilnojamojo turto (pastatyto asmeninimas poreikiams tenkinti) pardavimo veiklą vykdė visi jungtinės veiklos partneriai per įgaliotą asmenį – D. J..

60. Teismas nagrinėjamų aplinkybių kontekste atkreipė dėmesį, kad jungtinės veiklos partneriai B. V. ir P. O. 2011 m. sausio 26 d. pranešimu iš jungtinės veiklos pasitraukė dėl planuotų pajamų, kompensacijos už žemės sklypo įsigijimą, negavimo iš kitų jungtinės veiklos partnerių, R. S. 2011 m. sausio 28 d. pranešime dėl pasitraukimo iš jungtinės veiklos priežastis – būsto paskolos negavimas, D. Š. 2012 m. lapkričio 20 d. pasitraukimo iš jungtinės veiklos priežastis – susiklosčiusios nepalankios aplinkybės. 2011 m. vasario 4 d. jungtinės veiklos partnerių susitarimu B. V., P. O. ir R. S. atžvilgiu jungtinė veikla nutraukta. Laikytina įrodyta aplinkybė apie 150 000 Lt įnašo grąžinimą B. V., tačiau P. O. 652 203 Lt perdavimas neabejotinai paneigtas byloje surinktais rašytiniais įrodymais (pareiškėjo paaiškinimais mokestinio tyrimo metu (2016 m. birželio 9 d., 2017 m. vasario 1 d.) ir objektyviais duomenimis apie tai, kad šis asmuo tariamo pinigų perdavimo metu jau buvo miręs). Jokių įnašų grąžinimas kitiems jungtinės veiklos partneriams nenustatytas. R. S. 2016 m. gegužės 17 d. pateiktame paaiškinime patvirtino, kad D. J. 30 000 Lt piniginių lėšų sumos negrąžino. Patikrinimo metu nustatyta, kad sutuoktiniai už nekilnojamojo turto pardavimus dalį gautų pajamų deklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose. D. J. už 2011 m. deklaravo 1 070 000 Lt gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų ir apskaičiavo 64 929,58 Lt apmokestinamąsias pajamas, nuo kurių apskaičiavo mokėtiną GPM. G. J. už 2014 m. deklaravo 500 000 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamas ir 500 000 Lt šio turto įsigijimo kainą, apmokestinamųjų pajamų neapskaičiavo.

61. Tiek mokesčių administratorius, tiek MGK išanalizavusios pareiškėjų vykdytų nekilnojamojo turto sandorių aplinkybes, nustačius sandorių tęstinumą, savarankiškumo ir ekonominės naudos požymių buvimą, pripažino pareiškėjus vykdžiusiais nekilnojamojo turto ekonominę veiklą, atitinkančią PVMĮ nuostatas ir teismas tokioms išvadoms pritarė. Tokia ginčijamų sprendimų išvada yra tinkamai pagrįsta ne tik nustatytomis faktinėmis sandorių sudarymo aplinkybėmis (dėl kurių, kaip minėta, ginčo nėra), bet ir CK 6.969 straipsnio 1 dalies nuostatomis dėl jungtinės veiklos sutarties esmės (du ar daugiau asmenų (partnerių), kooperuodami savo turtą, darbą ar žinias, įsipareigoja veikti bendrai tam tikram, neprieštaraujančiam įstatymui tikslui arba tam tikrai veiklai) bei Lietuvos Aukščiausiojo Teismo išaiškinimais, jog nė vienas jungtinės veiklos dalyvis negali reikalauti naudos tik sau pačiam, jungtinės veiklos partneriai dalijasi tiek gautą pelną, tiek nuostolius ir bendrai atsako pagal iš bendros veiklos kilusias prievoles (CK 6.974-6.976 str.).

62. Teismas nurodė, kad byloje nustatytos faktinės aplinkybės neabejotinai patvirtina, jog jungtinės veiklos partnerių bendras tikslas bei interesai įgyvendinti išskirtinai sutuoktinių naudai, kurią faktiškai nekilnojamojo turto pardavimo pajamomis jie gavo. Dėl pareiškėjų pozicijos, kad JV sutartis atitinka CK nuostatas, nėra nuginčyta teismine tvarka, pažymėtina, kad mokesčių administratorius, vertindamas sandorius mokestinės teisės požiūriu nėra įgaliotas (juolab įpareigotas) formaliai taikyti atitinkamas civilinių teisinių santykių norminių aktų nuostatas, nes nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais. Todėl teismas sutiko su MGK pagrįsta išvada, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, nekvestionuodamas pačios JV sutarties sudarymo, galiojimo, iš jos kylančių civilinių teisinių pasekmių bei sutarties formos atitikties teisės aktų nuostatoms, jungtinę veiklą turėjo teisę vertinti mokestine teisine prasme, o aplinkybės, jog mokesčių administratorius pripažino kelių asmenų turtinių įnašų kooperavimą žemės sklypo įsigijimo finansavimui išskirtinai sutuoktinių naudai, nepaneigia esminės mokesčių administratoriaus išvados apie iš nekilnojamojo turto pardavimo pajamų (naudos) priskyrimą tik pareiškėjams.

63. Asmens apmokestinimui PVM svarbu nustatyti, kad tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo ir tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies 2 pastraipą „ekonomine veikla laikytina gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“ Taigi veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs. Atitinkamai PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžta ekonominės veiklos sąvoka, tai tokia veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Pagal bendrąją taisyklę būtent ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal minėtas nuostatas, vykdantys asmenys, pripažįstami apmokestinamaisiais asmenimis. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies 1 pastraipą „apmokestinamasis asmuo - tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“ Pagal 12 straipsnio 1 dalį valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, ypač vykdantį kurį nors iš šių sandorių: a) pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo; b) žemės statybai tiekimą. Pagal PVMĮ 32 str. 1-2 dalį PVM objektas yra naujų pastatų ar statinių bei jų dalių, įskaitant žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemės statyboms tiekimas / pardavimas. Remiantis tuo, darytina išvada, jog gyventojo nekilnojamojo turto (įskaitant žemę) pardavimas yra laikomas ekonomine veikla, jeigu jis, parduodamas žemę ir kitą nekilnojamąjį turtą, siekia gauti nuolatinių pajamų, t. y. gyventojo vykdomiems žemės ir kito nekilnojamojo turto sandoriams yra būdingas tam tikras tęstinumas ir atsikartojimas, taip pat gyventojas imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, ir tokiu būdu pripažįstamas PVM apmokestinamuoju asmeniu.

64. Byloje nustatytos aplinkybės apie pareiškėjų tikrintu laikotarpiu vykdytus nekilnojamojo turto daugkartinius (penkis) tęstinį laikotarpį (nuo 2011 m. vasario 22 d. iki 2014 m. lapkričio 14 d.) vykusius sandorius suponuoja išvadą, jog pareiškėjai vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą ir iš vykdytos ekonominės veiklos – nekilnojamojo turto prekybos gavo PVM apmokestinamąjį atlygį.

65. Teismas pritarė MGK pozicijai, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjų vykdytos veiklos versliškumas bei ekonominės naudos siekimas yra pakankamai akivaizdūs, visi sandoriai buvo atlygintino pobūdžio ir gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos: pagal 2011 m. vasario 22 d. pirkimo- pardavimo sutartį gauta 250 000 Lt; pagal 2011 m. balandžio 11 d. pirkimo-pardavimo sutartį – 500 000 Lt; pagal 2011 m. gruodžio 8 d. pirkimo-pardavimo sutartį – 520 000 Lt; pagal 2013 m. vasario 11 d. pirkimo- pardavimo sutartį – 650 000 Lt; pagal 2014 m. lapkričio 14 d. pirkimo-pardavimo sutartį – 527 596,99 Lt. Atsižvelgus į tai, kad byloje nėra iš esmės jokių objektyvių duomenų apie kitų jungtinės veiklos partnerių veiklą (išskyrus įnašus), teismas sprendė, kad sutuoktinių veikla buvo savarankiška.

66. Teismas sutiko su MGK vertinimu, jog byloje nustatytos aplinkybės dėl trumpo laikotarpio tarp ginčo sandorių sudarymo, pirkėjų paieškos iki ginčo sandorių sudarymo, gautų pajamų už nekilnojamojo turto pardavimą panaudojimas, objektyvių paaiškinimų dėl turto pasidalinimo ir dovanojimo sandorių sudarymo būtino nepateikimas patvirtina ginčo sandorių (dovanojimo ir turto pasidalijimo tarp pareiškėjų ir G. J. bei D. Š.) formalų pobūdį. Mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės principą bei jį įgyvendinančią MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normą, tinkamai ir pagrįstai atkūrė formaliais 2011 m. balandžio 22 d. ir 2012 m. gruodžio 5 d. sutuoktinių nekilnojamojo turto pasidalijimo ir 2012 m. gruodžio 5 d. bei 2012 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sandoriais iškreiptas aplinkybes, su kuriomis teisės aktai sieja apmokestinimą, tinkamai kvalifikavo tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes bei realiai egzistuojančius mokestinius teisinius santykius, tikraisiais mokestinės naudos gavėjais pripažindamas būtent pareiškėjus. Tiek mokesčių administratorius, tiek MGK ypač detaliai aptarė kiekvieną iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių, todėl teismas visų jų aplinkybių sprendime nekartojo. Pažymėjo, kad ir pareiškėjai skunde teismui šių faktinių aplinkybių neginčija. O dėl jų vertinimo, teismas pritarė mokesčių administratoriaus padarytai išvadai dėl ginčo sandoriuose identifikuoto vienintelio pareiškėjų mokestinės naudos tikslo. Pareiškėjai ir teisminio nagrinėjimo metu jokiais objektyviais įrodymais mokesčių administratoriaus išvadų nepaneigė, t. y. neįrodė kitų jungtinės veikos partnerių ekonominės veiklos ir/arba gautos naudos vykdant projektą.

67. Teismas dėl teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ sąskaitų faktūrų pagrindu patirtas išlaidas nurodė, kad pareiškėjai šiame mokestiniame ginče nesutinka, jog vykdytų pastatų statybos išlaidomis patikrinimo metu nepripažintos UAB „Konsela“ dalis išrašytų PVM sąskaitų faktūrų bei UAB „Erdenas“ išrašytos keturios PVM sąskaitos faktūros, kas, pareiškėjų vertinimu, nepagrįstai lėmė neteisėtą jų teisės į PVM atskaitą ribojimą.

68. Teismas rėmėsi ginčui aktualiomis PVMĮ nuostatomis. Nurodė, kad Patikrinimo metu mokesčių administratorius į pareiškėjų PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal UAB „Konsela“ išrašytas 3 PVM sąskaitas faktūras (2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002; 2011 m. gruodžio 5 d. serija KNSS Nr. 003, 2010 m. spalio 29 d. serija KNSS Nr. 005) dėl parduotų 4 kaimo turizmo pastatų ir 1 gyvenamojo namo. Tuo tarpu UAB „Erdenas“ išrašytose 4 PVM sąskaitose faktūrose nurodyto pirkimo PVM į pareiškėjų PVM atskaitą neįtraukė, vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu.

Sutuoktiniai mokestinio patikrinimo metu išviso pateikė penkias UAB „Konsela“ PVM sąskaitas faktūras, nurodančias turto objekto priskyrimą konkrečiam jungtinės veiklos partneriui: 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas D. J.), 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas - P. O.), 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-2 (pirkėjas R. S.), 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-4 (pirkėjas D. Š.), 2011 m. gruodžio 5 d. serija KNSS Nr. 003 (pirkėjas B. V.). Patikrinimo metu, atlikus UAB „Konsela“ operatyvų patikrinimą nustatyta, kad pastarosios PVM sąskaitos faktūros neapskaitytos UAB „Konsela“ buhalterinės apskaitos registruose.

Be to, nustatyta, kad šiose UAB „Konsela“ PVM sąskaitose faktūrose duomenys prieštaringi ir kai kuriais atvejais nesutampantys su buhalterinėje apskaitoje apskaitytomis PVM sąskaitomis faktūromis, pvz., 2011 m. gruodžio 5 d. serija KNSS Nr. 003 išrašyta D. J., papildomai pateikta 2011 m. gruodžio 5 d. serija KNSS Nr. 003 išrašyta B. V.; pateiktos 2 PVM sąskaitos faktūros serija KNSS Nr. 002-1: vienu atveju išrašyta D. J., o kitu atveju - P. O.; 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002 turto objekto, (duomenys neskelbtini) ai. 16, (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. sav., statybos kaina nurodyta 30 5327 Lt (be PVM), tuo tarpu sąskaitoje 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas D.

J.) statybos kaina – 123 966,94 Lt (be PVM); 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-1 (pirkėjas P. O.) nurodytas kitas turto objektas, (duomenys neskelbtini) al. 12, (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. sav., ir statybos kaina – 61 983,47 Lt (be PVM), tuo tarpu sąskaitoje 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002 šio turto statybos kaina 82 644,63 Lt (be PVM). MGK, įvertinusi šias objektyviai nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, kad mokestinio patikrinimo metu į pareiškėjų PVM atskaitą pagrįstai įtrauktas pirkimo PVM pagal UAB „Konsela“ buhalterinėje apskaitoje apskaitytas 3 PVM sąskaitas faktūras (2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002; 2011 m. gruodžio 5 d. serija KNSS Nr. 003, 2010 m. spalio 29 d. serija KNSS Nr. 005).

Atsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratoriaus vykdytų kontrolės procedūrų (pvz. UAB „Konsela“ operatyvaus patikrinimo) metu nenustatyta jokių objektyvių duomenų apie ginčo PVM sąskaitų faktūrų (2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002 bei 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-1) anuliavimą, pareiškėjų argumentai pagrįstai vertinti kaip gynybiniai ir atmesti.

69. MGK išvada, jog mokesčių administratorius atliko detalų su UAB „Erdenas“ susijusių aplinkybių tyrimą ir vertinimą, kuris leido nuspręsti, jog nenustatyta objektyvių aplinkybių, patvirtinančių šios įmonės ar jo rangovų statybos darbų atlikimą ginčo objekte, pagrįsta byloje surinktais rašytiniais įrodymais: deklaruota UAB „Erdenas“ veikla - elektros sistemų įrengimas, plastikinių gaminių gamyba; mokestinių tyrimų metu susisiekti su bendrovės atstovais nepavyko, dokumentai nepateikti; Sodros duomenimis tiriamuoju laikotarpiu bendrovėje įdarbinta viena darbuotoja, kuri nuo 2012 m. gegužės 7 d. iki 2014 m. vasario 16 d. buvo vaiko priežiūros atostogose; mokesčių administratoriaus nurodymai pateikti pirminius buhalterinius dokumentus ir registrus už 2013 m. sausio 1 d.–2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpį neįvykdyti; įvertinus bankų pateiktus bendrovės vardu atidarytų sąskaitų išrašus, nenustatyti bendrovės veiklos požymiai, taip pat nenustatyta ir kad pareiškėjai atsiskaitė su UAB „Erdenas“, ar UAB „Konsela“ būtų pervedusi pinigines lėšas už G. J.. Tai suponuoja ir išvadą, kad UAB „Erdenas“ PVM sąskaitose faktūrose nurodytas ūkinės operacijos turinys neatitinka faktinių darbų vykdymo.

70. Dėl pareiškėjų pateiktos 2014 m. spalio 31 d. sudarytą skolos perkėlimo sutartį tarp UAB „Erdenas“, UAB „Konsela“ ir G. J., pagal kurią UAB „Konsela“ priima pareiškėjos 255 604,51 Lt skolą UAB „Erdenas“ ir pareiškėjai padengus skolą UAB „Konsela“, UAB „Erdenas“ neturės jokių pretenzijų nei UAB „Konsela“, nei pareiškėjai, reikšmingomis laikytinos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, jog šios sutarties sudarymo metu UAB „Erdenas“ jau turėjo bankrutuojančios įmonės statusą, G. J. buvo vienintelė UAB „Konsela“ akcininke, buhalterinės apskaitos dokumentai nepateikti, kurios leidžia daryti pagrįstą išvadą, kad pareiškėjai pateiktomis UAB „Erdenas“ išrašytomis G. J. keturiomis PVM sąskaitomis faktūromis 255 604,51 Lt sumai siekė vienintelio tikslo – išvengti mokestinių prievolių, padidinus pastato, (duomenys neskelbtini) al. 4, (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. sav., statybos išlaidas.

71. Teismas pritarė MGK sprendimų išvadai, kad mokesčių administratoriui konstatavus pareiškėjų apmokestinimui įtakos turinčias aplinkybes įrodinėjimo našta perkeliama mokesčių mokėtojui (šiuo atveju pareiškėjams), kuris, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus padarytomis išvadomis, privalo pateikti pagrįstus ir abejonių nekeliančius įrodymus, patvirtinančius jo paaiškinimus apie vienas ar kitas esmines faktines bylos aplinkybes. Pareiškėjai jokių objektyvių įrodymų, patvirtinančių UAB „Erdenas“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų ūkinių operacijų tikrumą, nepateikė, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pateiktas UAB „Erdenas“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras pripažino kaip neatspindinčias tikrojo ūkinės operacijos turinio ir jose nurodytomis sumomis nekoregavo pareiškėjų pirkimo PVM bei jų nepriskyrė prie GPM apmokestinamąsias pajamas mažinančių statybos išlaidų.

72. Teismas dėl rašytinių pastabų ir su jomis pateiktų duomenų vertinimo nurodė, kad pareiškėjai, siekdami paneigti mokesčių administratoriaus argumentus dėl jungtinės veiklos partneriui P. O. grąžintos 652 203 Lt sumos pripažinimo jų 2014 m. gautomis pajamomis, ir jų apmokestinimo, kartu su rašytinėmis pastabomis dėl patikrinimo akto VMI pateikė ir 2014 m. kovo 19 d. reikalavimo perleidimo sutartį, kuria P. O. perleido B. P. visą turimą reikalavimo teisę 1 050 000 Lt sumai pagal jungtinės veiklos sutartį. Pareiškėjų vertinimu VMI nepagrįstai atsisakė šiuos įrodymus įvertinti.

73. Vertindamas šį pareiškėjų argumentą, teismas nurodė, kad byloje nėra duomenų, jog mokesčių administratorius būtų atsisakęs priimti pareiškėjų teikiamus įrodymus. Kad VMI išvada dėl aptariamos sumos neperdavimo P. O. pagrindė kitais, nenuginčytais įrodymais, nereiškia, kad pareiškėjų pateikti įrodymai buvo nevertinti. Byloje objektyviai nustatytos faktinės aplinkybės, jog reikalavimo perleidimo sutartis mokesčių administratoriui buvo pateikta tik po patikrinimo akto surašymo, o anksčiau surinkti įrodymai (įrašai Įnašų apskaitos žurnale ir pareiškėjo D. J. daugkartiniai paaiškinimai) visiškai paneigia šios sutarties turinį, teismo vertinimu, VMI leido daryti pagrįstą išvadą, jog ši suma P. O. perduota nebuvo. Teismas atmetė pareiškėjų argumentą, jog poreikis pateikti šį įrodymą atsirado mokesčių administratoriui tik patikrinimo akte atskleidus įrodinėtinas aplinkybes dėl atsiskaitymo su jungtinės veiklos partneriu P. O.. Tai, kad mokesčių administratorius viso mokestinio patikrinimo metu tyrė aptariamas aplinkybes, atsispindi ne tik pareiškėjų pateikto Įnašų apskaitos žurnalo 2014 m. gruodžio 19 d. įraše, patvirtintame P. O. parašu, bet ir D. J. 2017 m. vasario 1 d. paaiškinimuose atsakant į mokesčių administratoriaus klausimus.

74. Teismas, įvertinęs ginčijamą mokesčių administratoriaus sprendimą, sprendė, kad VMI nagrinėjamu atveju detaliai išnagrinėjo ir atsakė į pareiškėjų rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, o savo išvadas pagrindė objektyviai nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis.

75. Teismas dėl MGK procedūrinių pažeidimų nurodė, kad pareiškėjai, be kita ko, akcentuoja ir MGK padarytus procedūrinius pažeidimus, kurie, jų vertinimu, sąlygoja MGK sprendimo neteisėtumą. Pareiškėjai nurodė, jog šiuo atveju buvo pažeista jų teisė pasisakyti skundą nagrinėjant MGK posėdyje, nes jie nebuvo informuoti apie organizuojamą posėdį. Be to, pareiškėjai nurodo, jog MGK neteisėtai rinko įrodymus po to, kai skundas jau buvo išnagrinėtas posėdyje.

76. Teismas pažymėjo, kad pagal MGK darbo reglamento, patvirtinto MGK pirmininko 2004 m. lapkričio 25 d. įsakymu Nr. 1-14 (toliau – ir Darbo reglamentas), 18.4. punktą priėmęs skundą MGK narys, rengdamasis pristatyti jį MGK posėdyje Darbo reglamente nustatyta tvarka praneša skundą padavusiam mokesčių mokėtojui apie skundo nagrinėjimo MGK posėdyje laiką ir vietą. Darbo reglamento 22 punkte įtvirtinta, kad mokestinio ginčo šalys apie skundo nagrinėjimo MGK posėdyje laiką ir vietą iš anksto informuojami raštu. Mokesčių mokėtoją informuoja MGK narys, išsiųsdamas pranešimą apie skundo nagrinėjimo MGK posėdyje laiką ir vietą. Jeigu į posėdį neatvyko mokestinio ginčo šalys, skundas gali būti nagrinėjamas joms nedalyvaujant (Darbo reglamento 26 p.). Nurodė, kad Darbo reglamento nuostatos nereglamentuoja tokių pranešimų įteikimo ir/arba neįteikimo pasekmių. Aplinkybę, kad MGK pranešimai pareiškėjams buvo išsiųsti, kaip to reikalauja Darbo reglamento 22 punkto nuostatos, patvirtina bylos medžiaga. Atlikusi šiuos privalomus veiksmus, būdama įpareigota sprendimą priimti per 60 dienų nuo skundo gavimo dienos, nesant asmenų prašymo atidėti skundo nagrinėjimą dėl priežasčių, kurias MGK pripažįsta svarbiomis ir nesant kitų teisinių pagrindų atidėti MGK posėdį, MGK teisėtai ir pagrįstai pareiškėjų skundą išnagrinėjo pareiškėjams jame nedalyvaujant.

77. Darbo reglamento 40 punkte nustatyta, kad jeigu mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius MGK pateikia kokios nors papildomos medžiagos ar įrodymų iki sprendimo dėl mokesčių mokėtojo skundo priėmimo dienos, jie prijungiami prie mokestinio ginčo bylos. Bylos medžiaga patvirtina, kad duomenys apie P. O. Lietuvos Respublikos sienos kirtimus, pateikti iki sprendimo priėmimo dienos, todėl jie pagrįstai prijungti prie bylos medžiagos. Teismas pažymėjo, kad duomenys nelėmė MGK sprendimo išvadų dėl 652 203 Lt suma P. O. perdavimo/neperdavimo. Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius pripažįsta šio asmens padarytą įnašą, o tai, kad 652 203 Lt suma jam realiai nebuvo perduota grindžiama Įnašų apskaitos žurnalo įrašais ir pareiškėjo D. J. paaiškinimais.

78. Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas nustatyta, sprendė, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo konstatuoti MGK procedūrinių pažeidimų.

III. 79. Pareiškėjai apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą pareiškėjų skundus tenkinti.

80. Pareiškėjai apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, nurodytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Papildomai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas sprendime iš esmės pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai, išsamiai neištyręs bei neįvertinęs pareiškėjų pateiktų rašytinių įrodymų, įrodinėjimo naštą nepagrįstai priskyręs pareiškėjams (mokesčių mokėtojams) bei neatsižvelgęs į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo formuojamą praktiką tokio pobūdžio bylose.

81. Pareiškėjas nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis, kad byloje nėra iš esmės jokių objektyvių duomenų apie kitų jungtinės veiklos partnerių veiklą (išskyrus įnašus), todėl sutuoktinių veikla buvo savarankiška, taip pat, kad pareiškėjai neįrodė kitų jungtinės veiklos partnerių ekonominės veiklos ir/arba gautos naudos vykdant projektą, kadangi jos prieštarauja tiek nacionalinės ir tarptautinės teisės aktuose, tiek ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje suformuotai „ekonominės veiklos“ sampratai. Be to pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka ir faktinių aplinkybių, nes jungtinės veiklos dalyviai realizuodami jungtinės veiklos sutartį gavo jungtinėje veikloje numatytą rezultatą – gyvenamuosius namus su žemės sklypais ( (duomenys neskelbtini) al. 16, 2, 6, 12, 14, 4).

82. Pareiškėjai pažymi, kad PVMĮ komentare yra išaiškinta, jog ekonominę veiklą reikia atskirti nuo atsitiktinių sandorių. Atsitiktiniai sandoriai nelaikomi ekonomine veikla todėl, kad ekonominei veiklai yra būdingas pasikartotinumas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. Ši nuostata yra vertinamojo pobūdžio ir siekiant nustatyti, ar asmuo vykdo ekonominę veiklą, ar ne, reikia įvertinti eilę aplinkybių. Tiesiogiai ji negali būti susieta nei su tam tikru skaičiumi tapačių sandorių, sudarytų per tam tikrą apibrėžtą laikotarpį, nei su kokiu kitu kiekybiškai išreikštu kriterijumi. Be to, atsižvelgiant į tai, kad ESTT praktika nesieja ekonominės veiklos vykdymo su jokiais konkrečiais kriterijais (tam tikrų veiksmų atlikimu, jų dažnumu ir pan.), įrodymais nepagrįsta yra teismo išvada, kad vien tik piniginių įnašų įnešimas į tam tikrą bendrą veiklą negali būti laikomas ekonomine veikla.

83. Pareiškėjai teigia, kad šiame mokestiniame ginče susiklostė situacija, kai jungtinės veiklos pagrindu veikiantys partneriai jungtinės veiklos sutartyje neaptarė PVM naštos paskirstymo klausimo, kadangi nei pareiškėjai, nei kiti partneriai, šios sutarties sudarymo dieną nebuvo įregistruoti PVM mokėtojais, be to, sudaryta jungtinės veiklos sutartimi partneriai nesiekė vykdyti ekonominės veiklos, kaip ji suprantama mokesčių apskaičiavimo tikslais, nes kiekvienas iš jungtinės veiklos dalyvių planavo pastatyti po gyvenamąjį namą asmeniniams poreikiams tenkinti. Tiek įstatymuose, tiek teismų praktikoje įtvirtintas jungtinės veiklos dalyvių teisių ir pareigų bendrumas turi būti taikomas ir mokesčių apskaičiavimo tikslais, ir juolab, negali būti paneigtas vieno partnerio veikimu kitų partnerių vardu. Taigi esant nepaneigtam jungtinės veiklos bei visų partnerių dalyvavimo joje faktui, visi nekilnojamojo turto objektai galėjo būti laikomi PVM objektais bei apmokestinti PVM, o PVM sumokėjimo į valstybės biudžetą našta galėjo būti perkelta įgaliotam partneriui D. J. tik mokesčių administratoriui įrodžius, kad kiekvienas jungtinės veiklos partneris, parduodamas jam priskirtą pastatą, per D. J., eliminuojant visas išlaidų PVM sąskaitas faktūras, arba tiesiogiai (D. Š. pardavimas (duomenys neskelbtini) al. 2, G. J. pardavimas (duomenys neskelbtini) al. 4) vykdė ekonominę veiklą. Pažymi, kad D. Š. ir G. J. pardavė savo nekilnojamąjį turtą, kaip asmeninę nuosavybę, betarpiškai, o ne per D. J.. Tuo pat metu mokesčių administratorius nepagrindė, kodėl turėtų būti PVM apmokestinti minėti pardavimai kaip D. J., o ne D. Š. ir G. J.. Tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

84. Pareiškėjai pažymi, kad pelno siekimas ir / ar realus jo gavimas nėra požymis, apibūdinantis ekonominę veiklą, dėl to pirmosios instancijos teismo motyvai dėl kitų partnerių naudos negavimo iš vykdyto projekto laikytini nepagrįstais.

85. Pareiškėjų nuomone, teismas pažeidė įrodinėjimo ir įrodymų vertinimo taisykles, įrodinėjimo naštos perkėlimą pareiškėjams nepagrįstai pripažindamas tinkamu, kiek tai susiję su UAB „Erdenas“ išrašytomis sąskaitomis. Teismo išvados padarytos neatsižvelgiant į PVM neutralumo principą bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo formuojamą praktiką dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų. Šiuo konkrečiu ginčo atveju, mokesčių administratorius nesurinko pakankamai duomenų, leidžiančių jam pagrįstai teigti, kad UAB „Erdenas“ vardu išrašytose PVM sąskaitose - faktūrose nurodytas operacijų turinys neatitinka faktiškai atliktų darbų, kadangi yra akivaizdu, jog faktinės aplinkybės (apie deklaruotą šios bendrovės veiklą, bendrovės atstovų neradimą ir kt.) pagrįstai laikytinos tik formaliomis, kurios pačios savaime nepaneigia UAB „Erdenas“ faktiškai galėjus vykdyti PVM sąskaitose - faktūrose nurodytus darbus, kaip pavyzdžiui subrangos būdu.

86. Nurodo, kad pareiškėjai yra fiziniai asmenys (G. J.), kurie užsakė atlikti statybos rangos darbus iš UAB „Erdenas“, šie statybos darbai buvo atlikti bei už šių darbų atlikimą UAB „Erdenas“ išrašė PVM sąskaitas - faktūras ir deklaravo VMI pardavimus. Mokesčių administratoriaus pozicija, kuriai pritarė ir teismas, pagal kurią pareiškėjai turėjo pateikti „pakankamai objektyvių įrodymų“, neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes mokesčio mokėtojui prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius ir pan. Jau nagrinėjant mokestinį ginčą D. J. pateikta statybos darbų sąmata pagrindė PVM sąskaitas faktūras, tačiau VMI ir pirmosios instancijos teismas pateiktas sąmatas ignoravo.

87. Teigia, kad aplinkybė, jog UAB „Erdenas“ deklaravo veiklą kitose srityse, mokesčių administratorius negalėjo susisiekti su įmonės vadovais patikrinimo, o ne darbų atlikimo ir PVM sąskaitų - faktūrų išrašymo metu, o pati įmonė bankrutavo tik 2015 metais, niekaip nepagrindžia mokesčių administratoriaus pozicijos, kad įmonė 2013–2014 m. negalėjo atlikti statybos darbų PVM sąskaitose - faktūrose nurodytuose objektuose.

88. Mokesčių administratorius galimą šių pirminių dokumentų aktyvumą grindžia mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis apie deklaruotą UAB „Erdenas“ veiklą, įmonės atstovų neradimą, darbuotojų tikrinamuoju laikotarpiu nebuvimą, įmonės buhalterinės apskaitos dokumentų nepateikimą bankroto administratoriui. Nurodytos aplinkybės, nesiejant jų į visumą su galimu sukčiavimu (ko mokesčių administratorius neįrodinėja), nepagrindžia jo pozicijos, kad faktiškai ūkinė operacija, nurodyta pateiktose keturiose PVM sąskaitose - faktūrose, negalėjo įvykti, kadangi surinkti duomenys vienareikšmiškai nepaneigia UAB „Erdenas“ vykdžius (galėjus vykdyti) realią ūkinę komercinę veiklą bei faktiškai atlikti (pati tiesiogiai arba per subrangovus) statybos darbus, nurodytus PVM sąskaitose faktūrose.

Pareiškėjų nuomone, mokestinio patikrinimo metu surinkta tik bendro pobūdžio informacija apie įmonę, kuri nepaneigia įmonę vykdžius ūkinę komercinę veiklą (iškabos nebuvimas ar įmonės neradimas registruotos buveinės adresu nepaneigia įmonės galėjimo vykdyti ūkinę komercinę veiklą). Paties mokesčių administratoriaus į bylą pateiktos UAB „Erdenas“ 2013 m. rugsėjo–spalio mėn., 2014 m. balandžio–gegužės mėn. PVM deklaracijos (G 3/96-104) pagrindžia, kad UAB „Erdenas“ vykdė ūkinę komercinę veiklą bei deklaravo apmokestinamuosius sandorius ir skaičiavo nuo jų atitinkamus mokesčius.

Šios aplinkybės akivaizdžiai rodo mokesčių administratoriaus pozicijos nenuoseklumą: teigdamas, kad PVM sąskaitose - faktūrose nurodytų darbų įmonė atlikti negalėjo, nes tikrinamuoju laikotarpiu įmonėje dirbo viena darbuotoja, buvusi vaiko priežiūros atostogose, o banko sąskaitos išrašai nerodo įmonės veiklos požymių, mokesčių administratorius nepaaiškina, kokios apmokestinamosios pajamos buvo deklaruotos bendrovės PVM deklaracijose ir kodėl įmonė, pasak mokesčių administratoriaus, nevykdanti jokios veiklos, visgi deklaravo veiklą, teikė PVM deklaracijas ir mokėjo mokesčius į valstybės biudžetą.

Pirmosios instancijos teismas, kaip ir MGK, ignoravo PVM deklaracijų faktą ir pateiktas sąmatas. Tokiu būdu UAB “Erdenas” išrašytų PVM sąskaitų faktūrų G. J. (2013 m. rugsėjo 18 d. 74 437,99 Lt.; 2014 m. balandžio 16 d. 66 974,71 Lt.; 2013 m. spalio 24 d. 97 586,50 Lt.; 2014 m. gegužės 28 d. 16 605,31 Lt.; G 1/171-172) anuliavimas apskaitant PVM prievolę yra neteisėtas ir nepagrįstas.

89. Pareiškėjai savo skunduose teismui buvo nurodę, kad tiek mokesčių administratorius, tiek ir MGK savo sprendimuose konstatavo skirtingas išvadas, susijusias su UAB „Erdenas“ vardu išrašytų PVM sąskaitų - faktūrų vertinimu: iš skundžiamų sprendimų nėra aišku, kokia konkrečiai teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlyga yra nustatyta ginčijamu atveju: juose viena vertus teigiama, kad nebuvo įmanoma nustatyti tikrojo operacijos, nurodytos pateiktose PVM sąskaitose - faktūrose, turinio (tiek Patikrinimo aktuose, tiek ir VMI sprendimuose), kita vertus, konstatuojama, kad ši ūkinė operacija realiai neįvyko (tik Patikrinimo aktuose). MGK savo sprendime apsiribojo teiginiu, kad pateiktos PVM sąskaitos faktūros neatspindi tikrojo ūkinės operacijos turinio. Ši aplinkybė yra teisiškai reikšminga, kadangi apibrėžia įrodinėjimo mokestiniame ginče ribas bei naštą, tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

90. Analogiškai nagrinėjamai mokestinei bylai, pareiškėjų teisė į PVM atskaitą galėjo būti paneigta tik nustačius patį sukčiavimo PVM srityje faktą, o nustačius, kad UAB „Erdenas“ sukčiavo PVM srityje arba sudarytais sandoriais siekta sukčiauti PVM, sprendžiama, ar pareiškėjai žinojo/ turėjo žinoti apie paminėtas aplinkybes. Šios bylos faktinių aplinkybių kontekste yra akivaizdu, kad mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių nepakanka, jog būtų galima pagrįstai teigti ginčo PVM sąskaitose-faktūrose nurodytas operacijas esant neįvykusiomis. Atitinkamai, pirmosios instancijos teismas, pritardamas mokesčių administratoriaus pozicijai, priėmė nepagrįstą sprendimą.

91. Pareiškėjai pažymi, kad akivaizdžiai neteisėtą veiksmą atliko VMI, pakeitusi žemės ir namo kainų proporcijas pardavimo sutartyje. Žemės kainą sumažinant nuo 220 000 Lt iki 126 000 Lt, o namo kainą padidinus nuo 280 000 Lt iki 400 000 Lt. VMI yra visiškai nenuosekli ir vadovaujasi atsitiktiniais vertinimais apie kuriuos pareiškėjai nežinojo. VMI savavališkai pakeitė kainų struktūrą tikslu padidinti PVM mokestį. Minėtame objekte eliminuotos visos išlaidų sąskaitos (išrašytos UAB „Erdenas”) bendrai 255 604,51 Lt sumai. Mokesčių administratoriaus įvertinimą reglamentuoja MAĮ 70 straipsnis, kurį realizuojant 2004 m. gegužės 24 d. VMI viršininkas priėmė įsakymą Nr. VA-103, kuriuo patvirtino taisykles dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. VMI šiurkščiai pažeidė aukščiau minėtų taisyklių 7 punktą, kuris įpareigoja rezultatus pagrįsti palyginimais ir skaičiavimais. VMI pažeidė taisykles dėl proporcijos, tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

92. Pareiškėjai taip pat nurodo, kad nesutinka su pirmosios instancijos teismo vertinimu dėl UAB „Konsela“ išrašytų sąskaitų-faktūrų. Teigia, kad dokumentas, kuriuo patvirtinama ūkinė operacija arba ūkinis įvykis yra apskaitos dokumentas (šiuo atveju PVM sąskaita-faktūra), kai tuo tarpu įmonės apskaitos registruose yra registruojami ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių duomenys, t. y. juose kaupiami tik suvestiniai (išvestiniai) duomenys, dėl ko tam tikrų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų juridinė galia negali būti paneigiama vien šių apskaitos dokumentų neapskaitymu buhalterinės apskaitos registruose. Mokestinės bylos medžiaga taip pat nepatvirtina teismo išvadų, kadangi mokesčių administratorius pateikė tik UAB „Konsela“ 2013 metais atlikto operatyvaus patikrinimo pažymą, kurios turinys neleidžia daryti pagrįstos išvados apie minėtų PVM sąskaitų-faktūrų neįtraukimą į įmonės buhalterinės apskaitos registrus, nes minėta aplinkybė patikrinimo pažymoje nebuvo nurodyta.

93. Pareiškėjai nepagrįsta laiko teismo išvadą, kad mokesčių administratoriaus vykdytų kontrolės procedūrų metu nenustatyta jokių objektyvių duomenų apie UAB „Konsela“ PVM sąskaitų - faktūrų (2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002 bei 2011 m. vasario 21 d. serija KNSS Nr. 002-1) anuliavimą, kadangi pareiškėjai dar 2017 m. rugsėjo 5 d., teikdami savo rašytines pastabas, pateikė UAB „Konsela“ vadovo V. J. patvirtinimą apie minėtų PVM sąskaitų-faktūrų anuliavimą. Tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

94. Pirmosios instancijos teismas dėl reikšmingų prieštaravimų ir nelogiškų mokesčių administratoriaus ir MGK išvadų sprendime nepasisakė. VMI ir pirmosios instancijos teismas turėjo aiškintis aplinkybes dėl PVM sąskaitų faktūrų galiojimo / negaliojimo, nes įmonė anuliuodama sąskaitą faktūrą dėl to, kad neteisingai nurodytas pirkėjas, išrašo patikslintas sąskaitas faktūras.

95. Nurodo, kad mokesčių administratoriaus pozicija, kuriai pritarė ir pirmosios instancijos teismas, prieštarauja pagrindiniams PVM apmokestinimo principams, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikai ir šio ginčo atveju pareiškėjų teisė į PVM atskaitą paneigta be jokio teisėto pagrindo, t. y. nenustačius nei vienos iš šios teisės ribojimo sąlygų. Skundžiami mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimai turi būti panaikinti, o byla grąžinta mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo vien šiuo pagrindu, kadangi dėl šiurkščių įstatymo pažeidimų buvo neteisingai apskaičiuoti mokesčiai.

96. Pareiškėjų teigimu, VMI šiurkščiai pažeidė Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisykles apskaičiuojant mokesčius pagal savo įvertinimą, nenurodant nė vieno minėtų taisyklių 6.3 punkte išvardinto metodo. Tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

97. Atsižvelgiant į tai, kad pastatų, esančių adresu: (duomenys neskelbtini) al. 2 ir (duomenys neskelbtini) al. 4, kurių statybos išlaidos buvo grindžiamos mokesčių administratoriaus nepripažintomis UAB „Erdenas“ ir UAB „Konsela“ PVM sąskaitomis - faktūromis, statyba objektyviai negalėjo neturėti išlaidų, pareiškėjai su skundu pateikė šių pastatų lokalines sąmatas, iš kurių yra matyti, kad visos minėtos ginčo PVM sąskaitose - faktūrose išskirtos statybos išlaidos yra sąmatininko parengtų sąmatų ribose. Protingumui prieštarauja tokia pozicija, kuri atmeta bet kokių išlaidų priskyrimą sąnaudoms, kai yra objektyviai aišku ir neginčytina, kad (duomenys neskelbtini) al. 2 ir (duomenys neskelbtini) al. 4 esantys objektai negalėjo būti pastatyti neturint tam tikrų išlaidų. Mokesčių administratoriui suabejojus dėl pareiškėjų patirtų išlaidų dydžio, jis privalėjo atlikti savo vertinimą, pasitelkiant Taisyklėse nustatytus metodus. Tačiau pirmosios instancijos teismas netyrė šių pareiškėjų pateiktų įrodymų bei netinkamai taikė materialiosios teisės normas (MAĮ 8, 70 str.), kadangi neįvertino MAĮ 70 straipsnio taikymo šioje byloje pagrįstumo ir be jokio teisinio pagrindo ignoravo pateiktas statybos darbų sąmatas.

98. Akcentuoja, kad VMI ir pirmosios instancijos teismas ignoravo du dokumentus ir priimdama sprendimą nesivadovavo 2011 m. vasario 10 d. preliminariąja sutartimi, 2014 m. kovo 19 d. reikalavimo perleidimo sutartimi, pagal kurią B. P. perėmė visas teises ir pareigas iš P. O. pagal JV sutartį. B. P. 2014 m. gruodžio 19 d. pasirašė įnašų apskaitos žurnale už P. O., kad gavo 652 203 Lt sumą kaip teisių ir pareigų perėmėjas, apie tai patvirtino ir reikalavimo perleidimo sutartyje. Minėtos aplinkybės reikšmingos sprendžiant klausimą dėl 652 203 Lt apmokestinimo GPM mokesčiu. Suma neturėjo būti apmokestinta, nes įrašas reikalavimo perleidimo sutartyje patvirtina, kad minėtus pinigus gavo ne pareiškėjai, o B. P..

99. VMI ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose konstatuota, kad Jungtinės veiklos įnašų apskaitos žurnale 652 203 Lt piniginių lėšų suma faktiškai negalėjo būti perduota partneriui P. O. (dėl jo mirties 2014 m. birželio 12 d.), todėl laikoma, kad pareiškėjai 2014 metais gavo 652 203 Lt pajamų, kurios yra priskiriamos apmokestinamoms pajamoms bei joms taikomas 15 proc. GPM tarifas. Minėta piniginių lėšų suma buvo nepagrįstai priskirta pareiškėjų gautoms apmokestinamosioms pajamoms, kadangi vien vadovaujantis įnašų apskaitos žurnalu, kuriame 652 203 Lt sumos gavėju nurodytas P. O., jokio prieštaravimo nėra, nes B. P. gavo P. O. priklausančią sumą ir tai patvirtina įrašas reikalavimo perleidimo sutartyje. VMI pripažįsta, kad pagal JV sutartį minėta suma buvo investuota Rusijos piliečių, ir teigia, kad ta suma nėra grąžinta, todėl yra apmokestinama. Tačiau šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė. Pozicija, kad 652 203 Lt buvo „padovanota“ neatitinka protingumo kriterijų, o abejonės dėl B. P., kurį pareiškėjai prašė apklausti kaip liudytoją, pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

100. Pareiškėjai taip pat teigia, kad MGK ir VMI priimdami sprendimus, padarė proceso pažeidimus, kurių pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė. MGK sudėtingoje byloje pareiškėjams nustatė akivaizdžiai per trumpą laiko tarpą pasiruošti skundo nagrinėjimui, juolab, kad pareiškėjams nebuvo net žinoma apie paskirtą posėdį ir skundų nagrinėjimą. Buvo gauta nauja reikšminga informacija, apie kurią pareiškėjai turėjo būti informuoti ir turėti laiko susipažinti su nauja medžiaga bei pateikti MGK paaiškinimus dėl deklaracijų esmės. MGK, priimdama sprendimą, VMI pateiktomis deklaracijomis nesivadovauja ir sprendime jų nemini. MGK 2018 m. vasario 27 d. išnagrinėjo pareiškėjų skundus, o 2018 m. kovo 16 d. prijungė prie bylos medžiagos informaciją apie P. O. (vieno iš jungtinės veiklos partnerių) sienos kirtimus. Tokiu būdu šiurkščiai pažeidžiant ABTĮ 49 straipsnį, nes byla buvo jau išnagrinėta, pareiškėjai apie minėtus dokumentus nežinojo ir negalėjo žinoti. Mokestinio ginčo medžiagoje yra daug neįskaitomų dokumentų. VMI taipogi netyrė ir nepaneigė įrodymų, pateiktų su 2017 m. rugsėjo 5 d. rašytinėmis pastabomis – 2011 m. vasario 10 d. preliminarios sutarties, reikalavimo perleidimo sutarties, užklausos V. J. ir V. J. atsakymo.

101. Pareiškėjai taip pat teigia, kad buvo pažeistas senaties terminas, tačiau pirmosios instancijos teismas šios aplinkybės nevertino. Tikrinimo terminas skaičiuojamas nuo momento kada buvo informuotas tikrinimo subjektas arba jo įgaliotas asmuo. Šiuo atveju VMI pavedimas tikrinti surašytas 2015 m. gruodžio 28 d., tačiau 2016 m. vasario 18 d. įteiktas pareiškėjų atstovui. Vadovaujantis MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, už 2010 metus mokesčiai negalėjo būti priskaičiuoti.

102. Pažymi, kad pareiškėjams nepagrįstai priskaičiuoti mokesčiai. Bendra penkių namų su žemės sklypais pardavimo suma sudarė 2,2 mln. Lt, o savikaina – 2,4 mln. Lt. Nežiūrint į tai, deklaruota ir sumokėta virš 15 tūkst. Lt mokesčių, o VMI priskaičiavo pareiškėjams papildomai 227 tūkst. Eur arba virš 800 tūkst. Lt mokėtinų mokesčių. Tai liudija apie absoliučios logikos nebuvimą, VMI savivaliavimą didinant pajamas, keičiant parduodamų objektų vertės struktūrą ir eliminuojant statybos išlaidas.

103. Pareiškėjai akcentuoja, kad bylos buvo sujungtos, tačiau administracinėje byloje nebuvo D. J. bylos medžiagos (patikrinimo akto, MGK sprendimo ir kt.), nors vėliau pirmosios instancijos teismas tik dalinai pašalino šį trūkumą, nes D. J. mokestinės bylos medžiaga (3 tomai), tiek G. J. mokestinės bylos medžiaga (3 tomai) nebuvo tinkamai, padarant proceso pažeidimą, prijungti prie administracinės bylos. Pirmosios instancijos teismas netenkino pareiškėjų prašymo ir neprijungė mokestinių bylų medžiagos, jų nenuskenavo, prie administracinės bylos medžiagos, todėl tai laikytina procesiniu pažeidimu. Tokiu būdu buvo apsunkintas administracinės bylos nagrinėjimas ir pirmosios instancijos teismas priimdamas skundžiamą sprendimą nesivadovavo mokestinių bylų medžiaga ir ignoravo paaiškinimus raštu, kuriuose mokestinių bylų medžiaga buvo detaliai išanalizuota, nurodant bylos lapus.

104. Mokesčių administratorius neįvykdė savo pareigos pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuojamus mokesčius, nesurinko pakankamai objektyvių duomenų savo pozicijai pagrįsti, padarė daug grubių proceso pažeidimų, o pirmosios instancijos teismas, pritardamas tokiai mokesčių administratoriaus pozicijai, priėmė nepagrįstą bei neteisėtą sprendimą. Dėl šių priežasčių pirmosios instancijos teismo sprendimas turi būti panaikintas, o pareiškėjų skundai tenkinti.

105. Pareiškėjai papildomai pateiktuose paaiškinimuose teigia, kad VMI ir pirmosios instancijos teismas neteisingai nustatė apmokestinamuosius asmenis – pareiškėjus, kadangi, pareiškėjų nuomone, turėjo būti apmokestinti visi JV sutarties partneriai. Taip pat į bylą nebuvo įtraukti JV sutarties partneriai.

106. Pareiškėjai papildomuose paaiškinimuose taip pat prašo prijungti prie bylos papildomus dokumentus. Kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą apmokestinamojo subjekto klausimu arba atidėti bylos nagrinėjimą iki tol, kol Europos Sąjungos Teisingumo Teismas pateiks prejudicinį sprendimą kitoje administracinėje byloje Nr. eA-1508-602/2020.

107. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.

108. Atsakovas atsiliepimą grindžia iš esmės pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime nurodytais argumentais. Papildomai nurodo, kad sutinka su pirmosios instancijos teismo nurodytais argumentais ir nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Pirmosios instancijos teismas sprendime pagrįstai pritarė mokesčių administratoriaus ir MGK išvadai, kad pareiškėjai nesutikdami su mokesčių administratoriaus padarytomis išvadomis, privalo pateikti pagrįstus ir abejonių nekeliančius įrodymus, patvirtinančius jų paaiškinimus apie vienas ar kitas esmines faktines bylos aplinkybes. Pareiškėjai jokių objektyvių įrodymų, patvirtinančių UAB „Erdenas“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų ūkinių operacijų tikrumą, nepateikė, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pateiktas UAB „Erdenas“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras pripažino kaip neatspindinčias tikrojo ūkinės operacijos turinio ir jose nurodytomis sumomis nekoregavo pareiškėjų pirkimo PVM bei jų nepriskyrė prie GPM apmokestinamąsias pajamas mažinančių statybos išlaidų.

109. Atsakovas dėl apeliacinio skundo argumentų, kad buvo pažeista mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra, pažymi, jog mokestinius ginčus nagrinėja centrinis mokesčių administratorius, MGK (toliau – ikiteisminės mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos) ir teismas (MAĮ 147 str.). Taigi mokestinių ginčų nagrinėjimo sistemą Lietuvoje sudaro trinarė Sistema, Komisija, vadovaujantis Europos Sąjungos teise, yra laikytina teismine institucija. Nors MGK pripažįstamas kvazi teismo statusas, tačiau ji darbą organizuoja ne pagal ABTĮ nuostatas. Šioje byloje MGK buvo pirmoji ikiteisminį ginčą nagrinėjanti institucija, todėl jai nėra sudaroma jokių kliūčių prašyti pateikti papildomus paaiškinimus/dokumentus ar pan., nėra draudžiama gauti po posėdžio papildomus dokumentus, reikalauti patikslinti bylos aplinkybes ir pan.

110. Pasisakydamas dėl pareiškėjo teisės dalyvauti posėdyje, atsakovas akcentavo, kad skundų pateikimo/nagrinėjimo terminai yra griežtai reglamentuoti MAĮ. Todėl pateikus skundą MGK, įstaiga taip pat iš anksto numato posėdžių datas, todėl dėl objektyvių aplinkybių ne visada yra galimybė keisti posėdžių datą pagal mokesčių mokėtojų pageidaujamas datas. Tuo labiau, kad pareiškėjus VMI atstovavo profesionalus atstovas – auditorius. Be to, pareiškėjų atžvilgiu mokestinis patikrinimas atliekamas nuo 2015 metų, tuo pačiu jų atžvilgiu buvo atlikti ir mokestinio tyrimo veiksmai, tai sąlygoja, kad pareiškėjas turėjo pakankamai laiko susipažinti su atliekamais kontrolės veiksmais.

111. Atsakovas taip pat nesutinka su pareiškėjų apeliacinio skundo teiginiais, kad buvo pažeistas senaties terminas, kadangi MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje teigiama, jog jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos, taiga pareiškėjų atžvilgiu MAĮ 68 straipsnio nuostatos nebuvo pažeistos. Tuo labiau, kad tik 2015 m. gruodžio 21 d. buvo baigtas pareiškėjų atžvilgiu atliekamas mokestinis tyrimas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 112. Šioje administracinėje byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl atsakovo (centrinio mokesčių administratoriaus): (1) 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-463, kuriuo pareiškėjui D. J. apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 30 105,71 Eur GPM, 33 550,83 Eur PVM, 8 817,50 Eur GPM ir 16 304,85 Eur PVM delspinigių bei skirta 9 032 Eur GPM ir 10 065 Eur PVM baudos; (2) 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-464, kuriuo pareiškėjai G. J. apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 33 514,82 Eur GPM, 33 550,83 Eur PVM, 10 683,71 Eur GPM ir 16 296,68 Eur PVM delspinigių bei skirta 10 054 Eur GPM ir 10 065 Eur PVM baudos.

113. Komisija 2018 m. kovo 19 d. sprendimu Nr. S-51(7-16/2018) ir 2018 m. kovo 19 d. sprendimu Nr. S-50(7-16/2018) patvirtino atsakovo sprendimus. Pareiškėjų skundus dėl tokių centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimų nagrinėjęs pirmosios instancijos teismas juos (skundus) atmetė kaip nepagrįstus.

114. Iš skundų pirmosios instancijos teismui matyti, kad ginčas iš esmės yra kilęs dėl (1) 2011–2014 metais vykdytų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo PVM ir GPM, taip pat (2) dėl (ne)grąžinto įnašo pripažinimo pareiškėjų pajamomis (apeliantai neginčija mokesčių administratoriaus sprendimų dalių, susijusių su buto (adresu (duomenys neskelbtini), Vilnius) nuomos ir juose (sprendimuose) nurodytomis automobilių pardavimo pajamomis).

115. Prieš pasisakydama dėl ginčo esmės teisėjų kolegija pirmiausia nepagrįstais pripažįsta pareiškėjų apeliacinio skundo teiginius dėl mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino (Mokesčių administravimo įstatymo 68 str. 1 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) pažeidimo. Akcentuodama, kad pagal nuoseklią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudenciją (pvz., išplėstinė teisėjų kolegijos 2017 m. liepos 4 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 46 p. žr. ir jame nurodytą praktiką) šis terminas skaičiuojamas nuo pavedimo tikrinti surašymo dienos (nagrinėjamu atveju – 2015 m. gruodžio 28 d.), o ne nuo šio pavedimo įteikimo mokesčių mokėtojui momento.

V. 116. Byloje pirmiausia ginčas kilo dėl 2011 m. vasario 22 d., 2011 m. balandžio 11 d., 2011 m. gruodžio 8 d., 2013 m. vasario 11 d. ir 2014 m. lapkričio 14 d. nekilnojamojo turto (gyvenamųjų pastatų su žemės sklypo dalimis) pardavimo (tiekimo) sandorių (toliau – ir ginčo tiekimai) pripažinimo pareiškėjų ekonomine veikla apmokestinimo PVM tikslais, taip pat pareiškėjų vertinimo kaip apmokestinamųjų asmenų, atsakingų už prievolės sumokėti pardavimo PVM nuo už ginčo tiekimus gautų pajamų (atlygio).

117. Šiais, taip pat ir kitais byloje aktualiais klausimais nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo nėra ir (ar) kurias patvirtina byloje esantys įrodymai:

117.1. 2010 m. kovo 6 d. pareiškėjai ir B. V., P. O., R. S. bei D. Š. (toliau – ir veiklos partneriai) sudarė jungtinės veiklos sutartį, kurios tikslas – pastatyti 6 gyvenamuosius namus. Šia sutartimi D. J., be kita ko, įsipareigojo įregistruoti įsigytą žemės sklypą ir pastatytus (statomus) pastatus savo vardu, organizuoti statybos rangos darbus, o pilnai pastačius gyvenamuosius namus (pastatus) – juos (atitinkamus pastatus) bei žemės sklypo dalis perregistruoti veiklos partneriams.

117.2. Pagal šią sutartį žemės sklypui įsigyti pareiškėjai ir veiklos partneriai įnešė šiuos įnašus: D. J. – 20 000 Lt, G. J. – 30 000 Lt, D. Š. – 20 000 Lt, P. O. – 600 000 Lt, B. V. – 600 000 Lt, R. S. – 30 000 Lt.

117.3. 2010 m. balandžio 28 d. pirkimo–pardavimo sutartimi buvo įsigytas 0,7810 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypas Vilniaus rajono savivaldybės teritorijoje, kuris nekilnojamojo turto registre buvo įregistruotas pareiškėjų vardu (bendrosios jungtinės nuosavybės teise).

117.4. Pagal 2010 m. kovo 6 d. pareiškėjo vardu išduotą statybą leidžiantį dokumentą, 2010–2011 metais minėtame sklype buvo pastatyti (pradėti statyti) 6 pastatai (vienbutis gyvenamasis namas ir penki kaimo turizmo (gyvenamieji) pastatai). Pareiškėjų teigimu, statybos darbus atliko UAB „Konsela“ (5 pastatų) ir UAB „Erdenas“ (1 pastato); buvo pateiktos šių bendrovių išrašytos PVM sąskaitos faktūros. Pastatai, kaip ir žemės sklypas, nekilnojamojo turto registre taip pat buvo įregistruoti pareiškėjų vardu (bendrosios jungtinės nuosavybės teise).

117.5. 2011 m. sausio 26 d. ir 2011 m. sausio 28 d. pranešimais iš jungtinės veiklos pasitraukė trys partneriai – B. V., P. O. ir R. S.. Kartu veiklos partneriai nurodė parduoti jiems (pagal vykdant jungtinę veiklą priimtus sprendimus) priklausančius pastatus su žemės sklypo dalimis, atsiskaityti su rangovu už statybos darbus, ir likusią sumą grąžinti kartu su kompensacijomis už įnašus, sumokėtus žemės sklypui įsigyti.

117.6. 2011 m. vasario 4 d. buvo sudarytas likusių veiklos partnerių susitarimas, kuriame nurodyta, jog, atsižvelgus į tai, kad 2011 m. sausio mėn. yra gauti trijų partnerių pranešimai dėl pasitraukimo iš jungtinės veiklos, likę partneriai (pareiškėjai ir D. Š.) įsipareigojo parduoti pasitraukusiųjų partnerių pastatus su dalimis žemės sklypo, atsiskaityti su rangovais ir likusią sumą po kompensacijų už žemės sklypo įsigijimo finansavimą, grąžinti pasitraukusiems partneriams.

117.7. 2011 m. vasario 22 d. ((duomenys neskelbtini) al. 12), 2011 m. balandžio 11 d. ((duomenys neskelbtini) al. 14) ir 2011 m. gruodžio 8 d. ((duomenys neskelbtini) al. 6) pirkimo–pardavimo sutartimis pareiškėjai įvairiems fiziniams asmenims pardavė tris pastatus su jiems priskirtomis žemės sklypo dalimis.

117.8. 2011 m. balandžio 22 d. sutuoktinių turto pasidalijimo sutartimi pareiškėjai pasidalino bendrosios jungtinės nuosavybės teise valdytą žemės sklypą.

117.9. 2012 m. lapkričio 20 d. bendru pranešimu pareiškėja G. J. ir D. Š. informavo, kad pasitraukia iš jungtinės veiklos, prašydami atskirti jiems priklausančius pastatus su žemės sklypais kaip asmeninę nuosavybę.

117.10. 2012 m. gruodžio 5 d. sutuoktinių turto pasidalinimo sutartimi pareiškėjai G. J. nuosavybes teise perduoti du pastatai, kurių unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ((duomenys neskelbtini) al. 4; toliau – ir Pastatas Nr. 1) ir (duomenys neskelbtini) ((duomenys neskelbtini) al. 2; toliau – ir Pastatas Nr. 2), o 2012 m. gruodžio 5 d. dovanojimo sutartimi pareiškėjas D. J. padovanojo pareiškėjai G. J. jam priklausiusias ir šiems dviem pastatams priskirtas žemės sklypo dalis.

117.11. 2012 m. gruodžio 20 d. pareiškėja G. J. padovanojo savo broliui D. Š. Pastatą Nr. 2 su jam priskirta žemės sklypo dalimi, kuris 2013 m. vasario 11 d. pirkimo–pardavimo sutartimi šiuos nekilnojamojo turto objektus pardavė fiziniams asmenims.

117.12. Galiausiai, pareiškėja G. J. 2014 m. lapkričio 14 d. sudaryta pirkimo–pardavimo sutartimi fiziniams asmenims pardavė po atidalinimo ir dovanojimo jai asmeninės nuosavybės teise priklausiusius Pastatą Nr. 1 ir jam priskirtą žemės sklypo dalį.

118. Pareiškėjai ginčo tiekimų nelaikė jų vykdoma ekonomine veikla apmokestinimo PVM tikslais, todėl už parduotą nekilnojamąjį turtą PVM neišskyrė, jo į valstybės biudžetą nemokėjo ir teise į PVM atskaitą nesinaudojo. Ginčijamais sprendimais centrinis mokesčių administratorius ginčo tiekimus pripažino apmokestinama ekonomine veikla ir pareiškėjus pripažino (lygiomis dalimis) atsakingais už PVM sumokėjimą į valstybės biudžetą.

Dėl pareiškėjų pripažinimo apmokestinamaisiais asmenimis

119. Sprendžiant dėl pareiškėjų, kaip apmokestinamųjų asmenų statuso, pirmiausia primintina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 2 straipsnio 2 dalis (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-51 redakcija) nustato, kad „apmokestinamasis asmuo – Lietuvos Respublikos arba užsienio apmokestinamasis asmuo“. Šioje nuostatoje minimas Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – „bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo <...>“ (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-51 redakcija). Primintina, kad PVM įstatymas, įskaitant ir cituotas nuostatas, be kita ko, yra priimtas nacionalinėje teisėje įgyvendinant 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva), kurios 9 straipsnio 1 dalis nustato, kad „apmokestinamasis asmuo – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“

120. Skundžiamais sprendimais mokesčių administratorius apmokestinamuoju asmeniniu iš esmės pripažino pareiškėjus (sutuoktinius) kartu, lygiomis dalimis atsakingais už ginčo PVM prievolių įvykdymą. Savo ruožtu pareiškėjai nesutinka su tokiu vertinimu, be kita ko, akcentuodami jų ir kitų veiklos partnerių sudarytą jungtinės veiklos sutartį ir jos vykdymo aplinkybes.

121. Proceso šalių argumentų, susijusių su minėta jungtinės veiklos sutartimi ir jos vykdymu, kontekste pirmiausia pažymėtina, kad šiais klausumais, be kita ko, yra reikšmingi byloje aktualių Sąjungos teisės aktų nuostatų išaiškinimai, pateikti Teisingumo Teismas 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendime byloje Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C-312/19, EU:C:2020:711, toliau – ir Sprendimas VMI). Paminėtina, jog, be kita ko, siekiant išklausyti proceso šalis dėl šio prejudicinio sprendimo, 2020 m. gruodžio 16 d. nutartimi buvo pasiūlyta pateikti nuomonę (rašytinius paaiškinimus) dėl Teisingumo Teismo pateiktų išaiškinimų.

122. Teisėjų kolegija pažymi, kad nors, kaip matyti iš Sprendimo VMI 39 punkto, toks teisinio statuso neturintis vienetas, kaip jungtinė veikla (veiklos parneriai kartu, iš esmės gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, tačiau, kaip nurodoma šio Teisingumo Teismo sprendimo 40 punkte, visada reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo (vienetas) vykdo veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (taip pat žr. Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 12 d. sprendimo byloje Nigl ir kt., C-340/15, EU:C:2016:764, 28 p. ir jame nurodytą jurisprudenciją). Be to, kaip matyti iš Sprendimo VMI 40, 42–46 ir 49 punktų, šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į tai, kuris asmuo konkrečiai veikė santykiuose su trečiaisiais asmenimis (nagrinėjamu atveju – ginčo nekilnojamojo turto pirkėjais).

123. Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad byloje surinkti įrodymai objektyviai patvirtina, jog 2011 m. vasario 22 d., 2011 m. balandžio 11 d. ir 2011 m. gruodžio 8 d. pirkimo–pardavimo sutartimis parduodami, t. y. tiekdami, bendrosios jungtinės nuosavybės teise įregistruotus nekilnojamojo turto objektus (pastatus su j žemės sklypo dalimis), santykiuose su pirkėjais veikė tik pareiškėjai (sutartyse ir kituose dokumentuose neminint veiklos partnerių (nebuvo nurodyta, kad pareiškėjai veikia visų (ar dalies) veiklos partnerių vardu arba atstovauja juos) ar aptariamos jungtinės veiklos). Todėl, įvertinus visas reikšmingas su ginčo tiekimais susijusias aplinkybes, spręstina, kad pareiškėjai pagal aptariamas tris pirkimo–pardavimo sutartis tiekdami nekilnojamojo turto objektus veikė savo vardu ir savo naudai, vieni prisiimdami ekonominę riziką, susijusią su šiais sandoriais (tiekimais) (taip pat pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. gruodžio 16 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑1508-602/2020 44–49 p.).

124. Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad tik pareiškėjai gali būti pripažinti apmokestinamaisiais asmenimis, kiek tai susiję su pagal 2011 m. vasario 22 d., 2011 m. balandžio 11 d. ir 2011 m. gruodžio 8 d. pirkimo–pardavimo sutartis įvykdytais tiekimais.

125. Pagal tas pačias teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės analizuojant kitus ginčo tiekimus, kaip jie suprantami apmokestinimo PVM tikslais, matyti, kad: (1) Pastatas Nr. 1 ir jam priskirta žemės sklypo dalis tiekimo metu asmeninės nuosavybės teise priklausė pareiškėjai G. J. ir ji sudarė šio turto pirkimo–pardavimo sutartį; (2) Pastatas Nr. 2 ir jam priskirta žemės sklypo dalis tiekimo metu asmeninės nuosavybės teise priklausė D. Š. (pareiškėjos broliui), kuris pats asmeniškai ir savo vardu sudarė šio turto pirkimo–pardavimo sutartis.

126. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis nacionalinėje teisėje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str., 69 str. 1 d.), vertino, kad šiuos tiekimus realiai įvykdė būtent pareiškėjai kartu.

127. Ir iš tiesų mokestinių patikrinimų ir mokestinio ginčo nagrinėjimo metu surinkti duomenys patvirtina, kad parduodant pagal minėtas sutuoktinių turto pasidalinimo ir dovanojimo sutartis pareiškėjai G. J. asmenines nuosavybes teise atitekusius Pastatą Nr. 1 su jam priskirta žemės sklypo dalį santykiuos su pirkėjais aktyviai dalyvavo ir pareiškėjas D. J.: (1) pastarasis rūpinosi pirkėjų paieška; (2) pirkėjai avansą 2013–2014 m. atliktais pavedimais pervedė į pareiškėjo D. J. asmeninę sąskaitą; (3) pareiškėjas D. J. po preliminarios sutarties sudarymo rūpinosi statybos darbų atlikimu (iki 100 proc. Pastato Nr. 1 baigtumo). Todėl, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, jog abu pareiškėjai atitiko apmokestinamojo asmens sąvoką.

128. Tačiau, kiek tai yra susiję su apmokestinimu PVM, atsakovas iš esmės nenurodo jokių objektyvių aplinkybių (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.), kurios patvirtintų, kad pareiškėjai dalyvavo santykiuose su trečiaisiais asmenimis (pirkėjais) vykdant Pastato Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies tiekimą. Mokesčių administratoriaus nurodomos objektyvios aplinkybės, susijusios su D. Š. veiksmais iki minėtos dovanojimo sutarties sudarymo ir jau sudarius šią sutartį (be kita ko, su pirkėju paieška susijusios aplinkybės; A. S. ir pirkėjų paaiškinimai), neleidžia paneigti šio asmens savarankiškumo, kaip jis suprantamas pagal apmokestinamojo asmens sąvoką apibrėžiančias Europos Sąjungos ir jas įgyvendinančias nacionalines nuostatas. Be to, ir pats atsakovas 2021 m. sausio 20 d. rašytiniuose paaiškinimuose iš esmės teigia, kad D. Š. vertėsi tokia pačia veikla, kaip ir pareiškėjai. Todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo nukrypti nuo jau aptarto ir Sąjungos teisminių institucijų jurisprudencija pagrįsto mokesčių teisės aktų nuostatų aiškinimo dėl asmens pripažinimo apmokestinamuoju asmeniu, atsakingu už su PVM susijusių mokestinių prievolių įvykdymą.

129. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjai atitinka apmokestinamojo asmens sąvoką, kiek tai yra susiję su Pastato Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies tiekimu. Atitinkamai ginčijamų sprendimų dėl patikrinimo aktų tvirtinimo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimų dalys, kuriomis pareiškėjams apskaičiuotas mokėtinas PVM ir su juo susijusios sumos už aptariamą tiekimą, yra naikintini (Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 str. 1 d. 1 p.).

130. Teisėjų kolegijai nekyla abejonių, jog aptartas ginčo santykių vertinimas, kiek jis yra susijęs su nagrinėjamoje byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, atitinka Sąjungos teisės aktų nuostatas (nėra neaiškumo (acte clair) dėl PVM direktyvos ir Sąjungos teisminių institucijų jurisprudencijos taikymo šioje byloje) (Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 str. 3 d.). Be to, atsakymas į pareiškėjų 2021 m. sausio 15 d. rašytiniuose paaiškinimuose siūloma pateikti prejudicinį klausimą nėra reikalingas (būtinas) ginčui išspręsti ir sprendimui priimti. Todėl atsisakytina tenkinti apeliantų prašymą kreiptis į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo.

Dėl tiekimų pripažinimo atliktais vykdant ekonominį veiklą apmokestinimo PVM tikslais

131. Pareiškėjai nesutinka su mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvada, jog jie vykdė apmokestinamą veiklą, konkrečiai kvestionuodami vertinimą, kad ginčo tiekimai laikytini ekonomine veikla apmokestinimo PVM tikslu.

132. Vadovaujantis PVM įstatymo 2 straipsnio 8 dalimi (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija), „ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, <...> naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno) <...>“. Šią nacionalinę nuostatą atitinkančioje PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje ši „ekonominės veiklos“ sąvoka apibrėžta kaip apimanti visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant, be kita ko, materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų.

133. Teisėjų kolegijos vertinimu, nustatytos ir byloje esančiais duomenimis pagrįstos aplinkybės, susijusios su (1) žemės sklypo įsigijimu, (2) pastatytų statinių skaičiumi ir paskirtimi, (3) rangos sutarčių sudarymu ir statybos darbų finansavimu, (4) ginčo nekilnojamojo turto objektų pardavimo vykdymo ypatumais, nagrinėjamu atveju negali būti vertinamos kaip paprasčiausiai susijusios su pareiškėjų turto valdymu. Priešingai, šios ir kitos byloje nustatytos aplinkybės iš esmės yra įprastos ir būdingos su nekilnojamojo turto plėtra ir jo pardavimu susijusiai ūkinei-komercinei veiklai. Todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo nesutikti su mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimų, kad ginčo tiekimai (išskyrus Pastato Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies tiekimą) laikytini pareiškėjų ekonomine veikla apmokestinimo PVM tikslais.

134. Pažymėtina, kad šiam vertinimui nėra reikšmingi pareiškėjų dėstomi argumentai dėl: (1) šių teikimų tikslų ir jų vykdymą nulėmusių (subjektyvių) aplinkybių – „ekonominės veiklos“ sąvoka yra objektyvi, vertinama per se, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus (be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje University of Huddersfield, C-223/03, EU:C:2006:124, 47 ir 48 p. ir juose nurodytą šio teismo praktiką); (2) už tiekimus gauto atlygio paskirstymo (šiuo klausimu žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. gruodžio 16 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-1508-602/2020 53 p.); (3) galimai patirtų nuostolių – „ekonominės veiklos" sąvoka yra susijusi su asmens siekiu gauti pajamų ir nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2013 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, 25 p.).

135. Nepagrįsti ir apeliantų teiginiai, kad nagrinėjamu atveju jiems ir veiklos partneriams (neva) priskirtų nekilnojamojo turto objektų tiekimai turėtų būti vertinami atskirai –, kaip jau konstatuota šioje Nutartyje, nagrinėjamu atveju ginčo tiekimus atliko ir dėl to apmokestinamaisiais asmeniu pripažintini pareiškėjai.

Dėl teisės atskaityti pirkimo PVM

136. Vadovaujantis nuo 2013 m. sausio 1 d. įsigaliojusia PVM įstatymo 631 straipsnio 1 dalimi (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymu Nr. XI-1817 redakcija), „PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir paslaugų, šio asmens faktiškai panaudotų šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM, laikydamasis šio skyriaus nuostatų ir šiame straipsnyje nustatytų apribojimų.“ Cituotoje nuostatoje minimos 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija), numatyta, kad „PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo <...> PVM už įsigytas <...> prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti <...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui“.

137. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius atsisakė pripažinti pareiškėjų teisę š PVM atskaitą pagal 4 (keturias) UAB „Erdenas“ 2013 m. rugsėjo 18 d. – 2014 m. gegužės 28 d. laikotarpiu už Pastato Nr. 1 ((duomenys neskelbtini) al. 4) statybos darbus išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

138. Teisėjų kolegija pritaria mokesčių administratoriui ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimui, kad patikrinimų metu nustatytos objektyvios aplinkybės leidžia pripažinti, kad šios PVM sąskaitos faktūros neatitinka jose užfiksuotų ūkinių operacijų turinio.

139. Iš tiesų, pirma, mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės objektyviai patvirtina, kad UAB „Erdenas ginčui aktualiu laikotarpiu negalėjo pati atlikti jokių darbų, o duomenų, kad būtent ji būtų pasitelkusi kitus asmenis (subrangovus) ginčo darbams atlikti, nenustatyta (atlikto UAB „Erdenas“ mokestinio patikrinimo metu nenustatyta šios bendrovės realios ekonominės veiklos požymių (toliais požymiais nelaikytina vien kelių PVM deklaracijų pateikimas); nuo 2014 m. spalio 7 d. UAB „Erdenas“ turi bankrutuojančios bendrovės statusą, bankroto administratoriui šios įmonės apskaitos dokumentai nebuvo perduoti; šiuo metu bendrovė yra likviduota ir išregistruota). Antra, aplinkybės, kad ginčo sąskaitos faktūros išrašytos už statybos darbus, atliktus siekiant užbaigti jau 68 proc. baigtumo statinį, kuris galutine pirkimo–pardavimo sutartimi parduotas už 280 000 Lt, leidžia abejoti šiuose apskaitos dokumentuose nurodytos bendros statybų darbų kainos – 255 604,51 Lt – pagrįstumu. Be to, net ir vertinant, kad ši išlaidų suma atitinka atliktų statybos darbų kainas (kaip akcentuoja apeliantai atkreipdami dėmesį į parengtas sąmatas), svarbi aplinkybė yra ta, kad didelės vertės statybos darbai buvo atliekami nepaisant to, kad pareiškėja G. J. neapmokėjo jai anksčiau išrašytų PVM sąskaitų faktūrų (pirma UAB „Erdenas“ PVM sąskaita faktūra išrašyta 2013 m. rugsėjo 18 d., paskutinė – 2014 m. gegužės 28 d.; nėra duomenų dėl kokių nors užtikrinimo priemonių taikymo (garantija, įkeitimas ar kt.; nepateikta ir su UAB „Erdenas“ sudaryta sutartis), kas, nesant jokių kitų objektyvių duomenų, ekonominės logikos aspektu leidžia pagrįstai abejoti, kad statybos darbus atliko būtent UAB „Erdenas“ arba suponuoja vertinimą, kad ši bendrovė buvo susijusi ar net kontroliuojama pareiškėjų ar su jais susijusių asmenų.

140. Trečia, pareiškėja G. J. paaiškinimuose pati nurodė, kad jai UAB „Erdenas“ rekomendavo UAB „Konsela“, kuri pati atliko dalį Pastato Nr. 1 statybos darbų (iki 68 proc. baigtumo; UAB „Konsela“ 2010 m. spalio 29 d. PVM sąskaita faktūra bendrai 26 000 Lt sumai), taip pat statė kitus ginčo pastatus. Pareiškėja G. J. ginčo laikotarpiu buvo vienintelė UAB „Konsela“ akcininkė. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai pateikė 2014 m. spalio31 d. sudarytą skolos perkėlimo sutartį tarp UAB „Erdenas“ ir UAB „Konsela“ bei G. J., pagal kurią UAB „Konsela“ priima G. J. 255 604,51 Lt skolą UAB „Erdenas“ (kuri šios sutarties sudarymo metui jau buvo įgijusi bankrutuojančios bendrovės statusą; be to, sutartį, kaip UAB „Erdenas“ direktorius pasirašė asmuo, kuris niekada nebuvo įdarbintas šioje bendrovėje; netrukus po šios sutarties sudarymo, t. y. 2014 m. gruodžio 29 d. bankroto byla iškelta ir UAB „Konsela“). Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui nepavyko nustatyti, kokie sandoriai siejo UAB „Konsela“ su UAB „Erdenas“ bei kaip UAB „Konsela“ atsiskaitė su UAB „Erdenas“ pagal minėtą skolos perkėlimo sutartį. Šios aplinkybės ne tik parodo atitinkamus pareiškėjų ir minėtų bendrovių ryšius, bet ir leidžia abejoti, kad ginčo PVM sąskaitų faktūrų duomenų teisingumu.

141. Visos šios ir kitos byloje nustatytos aplinkybės neleidžia konstatuoti, kad būtent UAB „Erdenas“, kaip apmokestinamasis asmuo, suteikė aptariamas paslaugas, taip pat sudaro objektyvų pagrindą abejoti šios bendrovės išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirto (mokėtino) pardavimo PVM pagrįstumu. Šios aplinkybės, apie kurias, įvertinus minėtus pareiškėjos G. J. ryšius su UAB „Konsela“, pareiškėjai žinojo arba turėjo žinoti, sudaro pakankamą pagrindą aptariamas PVM sąskaitas faktūras pripažinti neatspindinčiomis tikrojo ūkinių operacijų turinio. Paneigus aptariamų PVM sąskaitų faktūrų (jose nurodytų duomenų, įskaitant mokėtinos PVM sumos) tikrumą, konstatuotina, jog nėra tenkinamos PVM 64 straipsnio 1 dalyje nurodytos sąlygos (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), o kadangi, kaip minėta, pareiškėjai žinojo ar turėjo žinoti apie šiuos apskaitos dokumentų trūkumus, mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė pripažinti jiems teisė į aptariamo PVM atskaitą.

142. Teisėjų kolegija, nekartodama tų pačių argumentų, taip pat sutinka su Komisijos ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, susijusiu su dalies UAB „Konsela“ išrašytų PVM sąskaitų faktūrų nepripažinimu. Apeliantų nurodomi šios įmonės tuometinio direktoriaus V. J. paaiškinimai nėra pakankami mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimui, be kita ko, pagrįstam bendrovės operatyvaus patikrinimo duomenimis, paneigti.

VI. 143. Ginčijamais sprendimais mokesčių administratorius už ginčo nekilnojamojo turto įsigijimą pirkėjų sumokėtas sumas pripažino pareiškėjų pajamomis ir, išskaičiavęs tam tikras su šio turto įsigijimu susijusias išlaidas, jas apmokestino GPM.

Dėl pajamų pripažinimo apmokestinimo GPM tikslais

144. Proceso šalių argumentų, susijusių su jungtinės veiklos sutarties vykdymu, kontekste teisėjų kolegija pritaria mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimui, kad veiklos partnerių B. V., P. O. ir R. S. dalyvavimas šioje veikloje apsiribojo tik įnašais žemės sklypui įsigyti. Iš esmės tik formaliai šiems veiklos partneriams priskirtus nekilnojamojo turto objektus faktiškai bendrosios jungtinės nuosavybės teise įgijo ir vėliau pardavė patys pareiškėjai, kurie ir gavo šias pajamas (GPM įstatymo 8 str. 1 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) ir 2 d. 1 p. (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), t. y. pajamų gavimo momentu jie neveikė šių veiklos partnerių vardu.

145. Teisėjų kolegija, be kita ko, atsižvelgdama į šios Nutartis 127 punkte konstatuotas aplinkybės, sutinka ir su mokesčių administratoriaus atliktu Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymu, pripažįstant, jog, nepaisant sutuoktinių turto pasidalinimo ir dovanojimo sutarčių, pajamas iš Pastato Nr. 1 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies pardavimo gavo abu sutuoktiniai lygiomis dalimis. Iš tiesų, skirtingai nei bando įtikinti apeliantas, mokestinio patikrinimo metu surinktos objektyvios aplinkybės patvirtina, kad su Pastatu Nr. 1 susiję sutuoktinių turto pasidalinimo ir dovanojimo sutartys buvo sudaryti siekiant vienintelio tikslo – įgyti mokestinė naudą, kaip tai suprantamas pagal minėtą įstatymo nuostatą (konkrečiai – nusistatyti pageidaujamą turto įsigijimo kainą ir pasinaudoti GPM įstatyme numatyta galimybe sumažinti apmokestinamąsias pajamas (GPM įstatymo 19 str. 1 d. 1 p. (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 ir 2013 n. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcijos).

146. Tačiau teisėjų kolegija, įvertinusi mokestinių patikrinimų metu nustatytas aplinkybes, negali sutikti su atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų pozicija, kad už Pastatą Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies pardavimą gautos sumos yra laikytinos pareiškėjų pajamomis.

147. Iš patikrinimų aktų matyti, kad, taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius vertinimą, kad turto dovanojimas D. Š. buvo tarpinį sandoris, sudarytas pareiškėjams siekiant mokestinės naudos, siejo iš esmės su tikslu įteisinti apmokestinamąsias pajamas mažinančias Pastato Nr. 2 pastatymo (įsigijimo) išlaidas (mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėjai nepateikė (neturėjo) šio pastato statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų). Konstatavęs, kad mokestinė naudą gavo pareiškėjai, jiems atsakovas ir priskyrė iš aptariamo nekilnojamojo turto pardavimo gautas pajamas. Mokesčių administratorius taip pat konstatavo, kad „<...> D. Š. buvo tik tarpininkas, t. y. juo buvo pasinaudota siekiant padėti sutuoktiniams išvengti mokesčių mokėjimo nuo jų vykdomos ekonominės veiklos <...>.“

148. Šiais aspektais teisėjų kolegija pirmiausia pažymi, kad atsakovas nenustatė ir iš esmės nekonstatavo, kad pareiškėjai būtų faktiškai (realiai) kokia nors formą gavę pinigines lėšas (pajamas) iš Pastato Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies pardavimo. Be to, mokesčių administratoriaus nurodomai mokestinei naudai įgyti, kaip ir Pastato Nr. 1 pardavimo atveju, pareiškėjams papildoma turto dovanojimo D. Š. sutartis nebuvo būtina, todėl siekiant identifikuoti tikruosius šios dovanojimo sutarties tikslus, būtina įvertinti visas reikšmingas aplinkybes.

149. Iš patikrinimų aktų matyti, kad pareiškėjai ir D. Š. viso mokestinio patikrinimo metu nuosekliai laikėsi pozicijos, kad Pastatas Nr. 2 vykdant jungtinė veiklą buvo priskirtas pastarajam (ši aplinkybė buvo nurodyta ir UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 21 d. PVM sąskaitoje faktūroje Nr. (duomenys neskelbtini)-4) bei, kad jis pats (D. Š.) rūpinosi šio pastato statyba (statybos išlaidomis). Paminėtina ir tai, jog pats mokesčių administratorius nurodo, kad ne pareiškėjai, o D. Š. dar iki 2012 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutarties sudarymo jau tarėsi su būsimais aptariamo nekilnojamojo turto pirkėjais. Maža to, patikrinimų metu nustatyta ir tai, kad 2012 m. spalio 7 d. A. S., kurio sesuo buvo viena iš pirkėjų, paskolino D. Š. 47 500 Lt, kad šis galėtų pabaigti įrengti ginčo pastatą (ši paskola grąžinta pagal pirkimo–pardavimo sutartį pirkėjams pervedus į A. S. sąskaitą 46 123,87 Lt ir 1 376,13 Lt sumokėjus grynais pinigais). Avansas (97 500 Lt) grynais pinigais buvo sumokėtas D. Š., 400 000 Lt š kredito unijos sąskaitą UAB „Konsela“ įsiskolinimui padengti, o 105 000 Lt – į D. Š. tėvo sąskaitą.

150. Šios aplinkybės neleidžia pripažinti, kad D. Š. veikė tik kaip tarpininkas ir realiai tiekimus atliko bei pajamas už Pastato Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies pardavimą gavo būtent pareiškėjai. Paminėtina, kad ir kitos mokesčių administratoriaus konstatuotos aplinkybės neleidžia konstatuoti, jog D. Š. vaidmuo vykdant ginčo tiekimus (vykdant jungtinės veiklos sutartį) apsiribojo tik įnašu žemės sklypui įsigyti –, pavyzdžiui, nustatyta, jog D. Š. aktyviai su pirkėjais derybas dėl nekilnojamojo turto adresu (duomenys neskelbtini) al. 14 pardavimo ir dalyvavo notaro kontoroje šio turto pirkimo–pardavimo sutartį.

151. Savo ruožtu spręstina, jog mokesčių administratoriui nepagrindus (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.), jog pajamas už Pastato Nr. 2 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies pardavimą faktiškai gavo pareiškėjai (GPM įstatymo 8 str. 2 d. 1 p. (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), ginčijamų sprendimų dalys, kuriomis pareiškėjams apskaičiuotas mokėtinas GPM ir su juo susijusios sumos, negali būti pripažintos pagrįstomis ir yra naikintinos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 str. 1 d. 1 p.).

Dėl gautų pajamų, kaip jos suprantamos pagal GPM įstatymą, dydžio

152. Pareiškėjai nesutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad pagal 2011 m. balandžio 11 d. nekilnojamojo turto ((duomenys neskelbtini) al. 14) pirkimo–pardavimo sutartį jie gavo 500 000 Lt (166 660 Lt už žemės sklypą ir 333 340 Lt už pastatą), o ne 300 000 Lt (100 000 Lt už žemės sklypo dalį ir 200 000 Lt už pastatą), kaip nurodyta šioje sutartyje.

153. Atsakovas tokį vertinimą grindė aplinkybe, kad mokestinio patikrinimo metu aptariamo turto pirkėjas (G. K.) 2015 m. lapkričio 15 d. pateikė rašytinius paaiškinimus ir papildomus dokumentus, pagal kuriuos nustatyta, kad G. K. D. J. be pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytų sumų papildomai 2011 m. balandžio 11 d. grynais pinigais sumokėjo 200 000 Lt. Šią aplinkybę, t. y., kad grynieji pinigai realiai buvo sumokėti, pagrindžia AB DNB banko 2011 m. balandžio 11 d. išduotas kasos išlaidų orderis Nr. 613191, kuriame nurodyta, kad G. K. paima iš savo banko sąskaitos 200 000 Lt, o D. J. šiame dokumente pasirašo, kad pinigus 2011 m. balandžio 11 d. gavo. Be to, 2011 m. vasario 19 d. su pareiškėju D. J. sudarytoje preliminarioje pirkimo–pardavimo sutartyje dėl ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo nurodyta bendra šio turto kaina – 503 000 Lt, o ne 300 000 Lt.

154. Apeliantai, nesutikdami su tokiu vertinimu, iš esmės nurodo, kad pareiškėjas D. J. pats 200 000 Lt paskolino pirkėjams, todėl preliminarioje sutartyje su jais nurodyta kaina buvo 500 000 Lt, t. y. padidinta tais pačiais 200 000 Lt, kaip garantija, kad pirkėjai šiuos paskolintus pinigus grąžins. Prieš sudarant pagrindinę pirkimo–pardavimo sutartį G. K. 200 000 Lt grąžino, todėl pagrindinėje sutartyje pardavimo kaina nurodyta 300 000 Lt.

155. Tačiau teisėjų kolegija pastebi, kad, skirtingai nei mokesčių administratorius, pareiškėjai iš esmės nepateikia jokių (tiesioginių) įrodymų, kurie objektyviai galėtų pagrįsti pastarąsias aplinkybes. Maža to, pirkimo–pardavimo sutartyje sulygtos kainos (300 000 Lt) pagrįstumu objektyviai leidžia abejoti 2011 m. kovo 10 d. turto vertės nustatymo pažymoje nustatyta ginčo turto vertė – 460 000 Lt, taip pat pagal 2011 m. balandžio 11 d. papildomą statybos darbų atlikimo sutartį įsipareigotų atlikti (pareiškėjų lėšomis ir jų rizika) statybos darbų apimtis. Be to, ekonominės logikos aspektu notaro patvirtintoje pirkimo–pardavimo sutartyje numatyta (sutarties nutraukimo atveju pareiškėjų mokėtina) 200 000 Lt bauda (ją taip pat vertinant įsipareigotų atlikti papildomų statybos darbų kontekste) vertintina kaip objektyviai atspindinti G. K. mokesčių administratoriui pateiktuose paaiškinimuose akcentuotą siekį apsaugoti grynais pinigais sumokėtus 200 000 Lt, kurie sutartyje nebuvo įtraukti į pardavimo kainą.

156. Teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti ir mokesčių administratoriui taikant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį atliktu perskaičiavimu nustatant tikrąsias Pastato Nr. 1 ir jam priskirtos žemės sklypo dalies pardavimo kainas. Įvertinus tai, kad šis perskaičiavimas atliktas pagal nepriklausomo turto vertintojo UAB „Domus Optima“ 2014 m. balandžio 29 d. turto vertės nustatymo pažymos pagrindu nustatytą aptariamų statinio ir žemės sklypo dalies verčių proporcija, vien apelianto argumentai dėl šių proporcijų vykdant kitų ginčo nekilnojamojo turto objektų pardavimus nėra pakankami paneigti mokesčių administratoriaus atliktų skaičiavimų.

157. Dėl mokesčių administratorius atsisakymo Pastato Nr. 1 ((duomenys neskelbtini) al. 4) įsigijimo išlaidomis pripažinti UAB „Erdenas“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytas sumas, teisėjų kolegija pažymi, kad šios Nutarties 137–141 punktuose aptartos ir kitos byloje nustatytos aplinkybės, leidžia objektyviai abejoti ne tik šiose sąskaitose faktūrose nurodytų statybos darbų verte, bet ir kvestionuoti, ar apskritai būtent pareiškėjai realiai (faktiškai) šias išlaidas patyrė. Todėl nagrinėjamu atveju sutiktina, kad nėra tenkinamos GPM įstatymo 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte bei 2 ir 3 dalyse (2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 ir 2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcijos) nustatytos sąlygos aptariamose PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sumas pripažinti Pastato Nr. 1 įsigijimo išlaidomis (įsigijimo kaina), mažinančiomis už šį nekilnojamąjį turtą gautas apmokestinamąsias pajamas.

Dėl įnašų grąžinimo P. O.

158. Ginčijamais sprendimais mokesčių administratorius atsisakė pripažinti, kad, kaip buvo nurodyta įnašų apskaitos žurnale, P. O. 2014 m. gruodžio 19 d. buvo grąžinti 652 20 Lt, be kita ko, nustatęs, kad pagal kompetentingos Rusijos Federacijos mokesčių institucijos pateiktą informaciją P. O. mirė 2014 m. birželio 12 d., t. y. dieną, kada neva jam asmeniškai buvo grąžinta aptariama suma, šis asmuo jau buvo miręs (pagal patikrinimo metu pareiškėjo D. J. pateiktus 2017 m. vasario 1 d. paaiškinimus, P. O. įnašas buvo grąžintas 2014 m. gruodžio 19 d. jam tiesiogiai, ne per įgaliotus asmenis; dėl likusio įsiskolinimo nurodė, kad 2016 m. jam paskambino ir informavo, kad P. O. perleido savo reikalavimo teisę ir naujasis kreditorius teiravosi, kada bus grąžinta skola, tačiau perleidimo sutarties dar nepateikė).

159. Teisėjų kolegija, įvertinusi šias patikrinimo aktuose ir skundžiamuose sprendimuose dėl patikrinimo aktų tvirtinimo nurodytas objektyvias aplinkybes įrodinėjimo naštos paskirstymo aspektu, konstatuoja, kad mokesčių administratorius įvykdė jam Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą.

160. Pareiškėjai apeliuoja į kartu su pastabomis dėl patikrinimų aktų mokesčių administratoriui pateiktą 2014 m. kovo 19 d. B. P. pasirašytą reikalavimo perleidimo sutartį su P. O., pagal kurią B. P. perėmė visas teises ir pareigas iš P. O. pagal jungtinės veiklos sutartį (perleistas reikalavimas 1 050 000 Lt sumai pagal jungtinės veiklos sutartį). Taip pat, skirtinai nei iš esmės teigė savo paaiškinimuose mokestinio patikrinimo metu, nurodo, jog 2014 m. gruodžio 19 d. B. P. pasirašė įnašų apskaitos žurnale už P. O., kad gavo 652 203 Lt sumą kaip teisių ir pareigų perėmėjas.

161. Tačiau, be kita ko, atsižvelgdama į paaiškinimų nenuoseklumą mokestinio patikrinimo metu ir po jo (t. y., kai pareiškėjams buvo įteikti patikrinimo aktai su informacija apie P. O. mirtį; aptariama suma yra didelė ir neabejotinai pareiškėjams turėjo būti žinomos su jos (ne)grąžinimu susijusios aplinkybės), o byloje nėra pateikta jokių objektyvių duomenų (įrodymų) apie tai, kad ginčo suma buvo realiai grąžinta, teisėjų kolegija apeliantų argumentus šioje dalyje vertina kritiškai ir juos laiko nepagrįstais.

162. Šiomis aplinkybėmis pripažintina, kad mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vertino, kad minėta 652 203 Lt suma P. O. nebuvo grąžinta. Todėl, be kita ko, įvertinus tai, kad nėra jokių patikimų ir objektyvių duomenų apie tai, kad pareiškėjai turi pareigą šią sumą grąžinti po minėto asmens mirties (priešingai – pareiškėjai laikosi pozicijos, kad su aptariama suma įsipareigojimus jau įvykdė), konstatuotina, jog aptariama suma yra laikytina pareiškėjų 2014 metais gautomis apmokestinamosiomis pajamomis..

VII. 163. Byloje kilusio ginčo ir proceso šalių dokumentuose pateiktų argumentų kontekste įvertinus tai, kad mokestinis ginčas pirmosios instancijos teisme buvo nagrinėjamas žodinio proceso tvarka, be kita ko, dalyvaujant pareiškėjų atstovams (advokatams), spręstina, jog net ir pripažinus apeliantų argumentus dėl galimų procedūrinių pažeidimų šį ginčą nagrinėjant Komisijoje, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, pareiškėjų nurodomi pažeidimai negalėtų būti pripažinti esminiais ir suponuojančiais pakankamą (savarankišką) pagrindą naikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo ir Komisijos sprendimus.

164. Be to, administracinę teiseną reglamentuojantys teisės aktai nenumato teismo pareigos skaitmenizuoti ir į teismų informacinę sistemą įkelti Komisijos mokestinio ginčo bylos; byloje nenustatyta, kad apeliantai ir (ar) jų atstovai neturėjo galimybės susipažinti su šiose bylose esančiais duomenimis – priešingai, patys pareiškėjai savo procesiniuose dokumentuose referuoja į konkrečius Komisijos mokestinio ginčo bylų puslapius.

165. Galiausiai, vien tai, kad pirmosios instancijos teismas eksplicitiškai nepasisakė dėl visų pareiškėjų skunduose nurodytų argumentų, nesuponuoja jo priimto sprendimo neteisėtumo – susipažinus su skundžiamos Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo turiniu yra aiškiai matyti, jog teismas vertino ir pasisakė dėl visų mokestiniam ginčui išnagrinėti reikšmingų aplinkybių; be to, dėl dalies tų pačių argumentų, kuriuos pareiškėjai išdėstė savo skunduose Vilniaus apygardos administraciniam teismui jau pasisakė mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija (jų išsamus vertinimas pateiktas ir skundžiamuose sprendimuose dėl patikrinimų aktų tvirtinimo), todėl tai, kad teismas šiam ikiteisminės institucijos vertinimui pritarė, nekartodamas tų pačių argumentų, nereiškia, kad šie skundo argumentai buvo neįvardinti ir (ar), kad dėl to pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nemotyvuotas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 2 punktu, 91 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų G. J. ir D. J. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 6 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjų G. J. ir D. J. skundus tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės2018 m. kovo 19 d. sprendimo Nr. S-51(7-16/2018) ir 2018 m. kovo 19 d. sprendimo Nr. S-50(7-16/2018) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-463 ir 2017 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-464 dalis dėl pareiškėjams G. J. ir D. J. papildomai apskaičiuotų gyventojų pajamų mokesčio ir pridėtinės vertės mokesčio bei su šiais mokesčiais susijusių sumų (baudų ir delspinigių) už kaimo turizmo pastato (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini); (duomenys neskelbtini) al. 2, (duomenys neskelbtini)k., Vilniaus r. sav.) su žemės sklypo dalimi pardavimo pajamas.

Likusias pareiškėjų skundų dalis atmesti kaip nepagrįstas.“

Likusią pareiškėjų apeliacinio skundo dalį atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius