b06791f2-6f4d-41be-9b84-8da396b2bc3e · Vilniaus apygardos administracinis teismas

 Administracinė byla Nr. eI-5417-643/2016

Proceso Nr. 3-61-3-00075-2016-4

Procesinio sprendimo kategorijos:

1.9.4.1.2.; 3.21

(S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. spalio 20 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Margarita Stambrauskaitė,

dalyvaujant pareiškėjo UAB „Bennet distributors“ atstovams advokato padėjėjai Elenai Vėgėlytei, R. D. ir A. B. bei atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atstovei M. M.,

vieÅ¡ame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundÄ dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo ir

n u s t a t ė :

Atsakovas kreipėsi į teismÄ su skundu, praÅ¡ydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Mokestinių ginčų komisija) 2015-12-15 sprendimÄ Nr. S-243 (7-246/2015), kuriuo buvo panaikintas atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – VMI) 2015-09-24 sprendimas Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632 ir palikti galioti minėtÄ VMI sprendimÄ .

Atsakovas nurodė, kad pareiÅ¡kėjo per laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2015-01-01 į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį iÅ¡ Olandijos įmonės „Scandinavian Tobacco Group Eersel“ atgabenti tabako gaminiai „Break Blue“ ir „Break Original“ (16 434,45 kg) neatitinka cigarų ir cigarilių apibrėžimo, nes tabako ritinėlių iÅ¡orinį apvalkalÄ sudaro ne tik natÅ«ralaus tabako, bet ir popieriaus danga, todėl jie priskirtini cigaretėms ir apmokestintini cigaretėms taikomu kombinuotuoju akcizų tarifu. Remdamasis tuo, mokesčių administratorius apskaičiavo 3 309 690 Lt akcizų, tačiau, įvertinęs tai, jog pareiÅ¡kėjas už dalį tabako gaminių deklaravo ir sumokėjo 1 146 014 Lt, apskaičiuotÄ sumÄ atitinkamai sumažino ir papildomai apskaičiavo 2 163 676 Lt (626 643,88 Eur) akcizų už tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“, taip pat apskaičiavo 71 476,29 Eur akcizų delspinigius ir skyrė 93 996,58 Eur akcizų baudÄ (15 proc. dydžio).

Skunde atsakovas, vadovaudamasis 2001-10-30 Akcizų įstatymo (2010-04-01 įstatymo Nr. XI-722 redakcija) 3 straipsnio 10 dalies 1 punktu (2010-11-30 įstatymo Nr. XI-1185 redakcija) ir 3 straipsnio 11 dalies 1 punktu (2010-04-01 įstatymo Nr. XI-722 redakcija) bei Europos Tarybos direktyvos 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktÅ«ros ir tarifų (toliau – Direktyva) 3 straipsnio 1 dalimi ir 4 straipsnio 1 dalies a punktu, padarė iÅ¡vadÄ , jog tiek Direktyva, tiek nacionalinis įstatymas aiÅ¡kiai ir nedviprasmiÅ¡kai nustato, jog cigarilė yra tabako ritinėlis, įvyniotas į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako. Kitaip sakant, yra imperatyviai įtvirtinta, jog ritinėlio iÅ¡orinį apvalkalÄ sudaro vienintelė medžiaga – natÅ«ralus tabakas. Kitų dangalų egzistavimas, kaip kad ginčo atveju – popieriaus danga, nenumatytas, taigi, VMI teigimu, teisės normos formuluotė panaikina produkto priskyrimÄ cigarilių kategorijai. Tuo tarpu Mokestinių ginčų komisija, aiÅ¡kindama ir taikydama Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatÄ , pagal kuriÄ cigarilėmis laikomi tabako ritinėliai, įvynioti į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako, neatsižvelgė į imperatyvų Å¡ios Direktyvos, kurios nuostatos perkeltos į Akcizų įstatymÄ , reguliavimo metodÄ , t. y. draudžiama viskas, kas nėra leidžiama. Pabrėžė, kad nei Direktyvos, nei jÄ Ä¯gyvendinančio Akcizų įstatymo nuostatose nenumatyta, jog ant tabako ritinėlio ar jo dalies, įvynioto į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako, gali bÅ«ti užklijuotas kitas sluoksnis, todėl tokį sluoksnį užklijavus (Å¡iuo atveju ant filtro), tabako gaminys nebeatitinka Direktyvoje ir Akcizų įstatyme pateiktos cigarilių sÄ vokos.

Atsakovas dėl Mokestinių ginčų komisijos teiginio, kad mokesčių administratorius nepasisakė dėl tabako gaminių „Break Blue“ ir „Break Original“ atitikties objektyvių ir subjektyvių kriterijų visumai, sudarančiai cigarilių sÄ vokos turinį, nurodė, jog konstatavus, kad ginčo tabako gaminiai neatitinka objektyvaus kriterijaus, subjektyvaus kriterijaus (kuris nėra perkeltas ir privalomas perkelti į Akcizų įstatymÄ ) vertinimas nebeturi teisinės reikÅ¡mės. Akcentavo, kad minėti kriterijai yra kumuliatyvÅ«s, todėl tabako gaminių neatitikimas bent vienam iÅ¡ Å¡ių kriterijų neleidžia daryti iÅ¡vados, jog tokie tabako gaminiai atitinka objektyvių ir subjektyvių kriterijų visumÄ . Taip pat pažymėjo, kad produkto atitikimÄ subjektyviems kriterijams yra nepagrįstai siÅ«loma laikyti pagrindiniu faktoriumi, sprendžiant dėl produkto priskyrimo cigarilėms ar cigaretėms.

Atsakovo nuomone, Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai panaikino atsakovo sprendimÄ , nes, vadovaujantis nurodytomis teisės normomis, tabako gaminiai, neatitinkantys bent vieno iÅ¡Â imperatyviai privalomų kriterijų, nėra laikytini cigarilėmis.

Skunde VMI taip pat nurodė, jog Muitinės laboratorija atliko tabako ritinėlių „Break Blue“ ir „Break Original“ tyrimÄ ir nustatė, kad iÅ¡orinį sluoksnį papildomai iÅ¡ dalies padengia popierius, t. y. tabako ritinėlių iÅ¡orinį apvalkalÄ sudaro ne tik natÅ«ralaus tabako, bet ir popieriaus danga, todėl 2014-08-18 tyrimo protokole Nr. 14MLT1891 ir 2014-09-11 tyrimo protokole Nr. 14MLT2123 padarė iÅ¡vadÄ , kad tyrimui pateikti tabako ritinėliai laikytini cigaretėmis ir jų KN kodas yra 2402 20 90. Atsakovo vertinimu, minėti Muitinės laboratorijos tyrimo protokolai pripažintini įrodymais ir juose esančiomis iÅ¡vadomis privalu vadovautis, nagrinėjant ginčijamÄ klausimÄ .

Atsakovas, atsižvelgdamas į tai, kad vienintelė kompetentinga Europos SÄ jungos institucija, formuojanti vieningÄ teismų praktikÄ dėl Europos SÄ jungos teisės aktų nuostatų aiÅ¡kinimo ir taikymo, yra Europos SÄ jungos Teisingumo Teismas, padarė iÅ¡vadÄ , jog kitų valstybių narių institucijų pateiktos pozicijos dėl tabako gaminių „Break“ pripažinimo cigarilėmis, kurias vertino Mokestinių ginčų komisija, priimdama skundžiamÄ sprendimÄ , nelaikytinos privaloma praktika, kuri bÅ«tų laikoma teisėta ir pagrįsta, todėl privaloma Lietuvos Respublikos institucijoms ir teismams.

Teismo posėdžio metu VMI atstovė skundÄ palaikė ir prašė tenkinti iÅ¡ esmės skunde nurodytais argumentais.

PareiÅ¡kėjas atsiliepimu prašė atsakovo skundÄ atmesti ir palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimÄ Nr. S-243 (7-246/2015). Nurodė, kad byloje ginčas kilęs dėl to, ar popierinis apvalkalas, uždėtas ant dalies natÅ«ralaus tabako lapo, dengiančio visÄ tabako ritinėlį, lemia tabako gaminių „Break“ perklasifikavimÄ Ä¯ cigaretes akcizų tikslais. Taip pat nurodė, kad tarp Å¡alių nėra ginčo dėl to, kad tabako gaminių „Break“ atžvilgiu yra taikomos bÅ«tent Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkto ir Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatos.

PareiÅ¡kėjo vertinimu, ginčo tabako gaminiai atitiko Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte įtvirtintÄ cigarilių apibrėžimÄ . Å iÄ iÅ¡vadÄ , pareiÅ¡kėjo teigimu, patvirtina ir Muitinės laboratorijos tyrimo protokolai, kuriuose nustatyta, kad: „rÅ«komoji dalis <...> apgaubta <...> plonu tamsiai rudos spalvos lapu iÅ¡ natÅ«ralaus tabako“. Atkreipė dėmesį į tai, kad Muitinės laboratorija sprendė ginčo tabako gaminių klasifikavimo klausimÄ tik pagal kombinuotos nomenklatÅ«ros klasifikacijÄ , remdamasi 2013-07-24 Europos SÄ jungos kombinuotos nomenklatÅ«ros paaiÅ¡kinimu (2013/C 210/03) dėl KN 2402 10 00 subpozicijos, ir nustatė cigarečių kombinuotos nomenklatÅ«ros kodÄ muitų tikslais.

Kadangi, pareiÅ¡kėjo teigimu, Akcizų įstatymas ir Direktyva pateikia savarankiÅ¡kÄ cigarilių sÄ vokÄ , kuri skirtingai nuo kombinuotosios nomenklatÅ«ros paaiÅ¡kinimo nereikalauja visiÅ¡kai padengti tabako ritinėlio natÅ«ralaus tabako apvalkalu, akcizų tikslais pareiÅ¡kėjas nėra saistomas 1987-07-23 Tarybos reglamente Nr. 2658/87 „Dėl tarifų ir statistinės nomenklatÅ«ros bei dėl Bendrojo muitų tarifo“ bei 2013-10-044 Komisijos įgyvendinimo reglamente Nr. 1001/2013, kuriuo iÅ¡ dalies keičiamas Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 „Dėl tarifų ir statistinės nomenklatÅ«ros bei dėl Bendrojo muitų tarifo I priedas“ ir kombinuotosios nomenklatÅ«ros paaiÅ¡kinime nustatytos kombinuotosios nomenklatÅ«ros klasifikacijos.

PareiÅ¡kėjo nuomone, Muitinės laboratorija neturi kompetencijos interpretuoti Direktyvos ir Akcizų įstatymo nuostatų ir įvardinti, kaip produktas turėtų bÅ«ti kvalifikuojamas akcizų tikslais. Atsižvelgdamas į tai, kas iÅ¡dėstyta, pareiÅ¡kėjas padarė iÅ¡vadÄ , kad VMI nurodymai, kurie yra pagrįsti Muitinės laboratorijos tyrimų iÅ¡vadomis dėl tabako gaminių „Break“ klasifikavimo muitų tikslais, yra teisiÅ¡kai nepagrįsti.

PareiÅ¡kėjas sutiko su Mokestinių ginčų komisijos iÅ¡vada, kad nei Akcizų įstatymas, nei Direktyva imperatyviai nenustato, jog papildomų apvalkalų uždėjimas ant natÅ«ralaus tabako lapo, dengiančio ritinėlį, panaikina gaminio priskyrimÄ cigarilių rÅ«Å¡iai. Atsižvelgiant į Akcizų įstatyme ir Direktyvoje pateiktus cigarilių sÄ vokos apibrėžimus, akcizų tikslais cigarilių sÄ vokÄ sudaro objektyviųjų ir subjektyviųjų kriterijų visuma. Objektyvieji kriterijai – ar produktas yra tabako ritinėlis, įvyniotas į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako, subjektyvieji požymiai – ar vartotojai vertina produktÄ kaip cigarilę. Kadangi tabako gaminiai „Break“ atitinka tiek objektyviuosius, tiek subjektyviuosius kriterijus, akcizų tikslais turi bÅ«ti kvalifikuojami kaip cigarilės.

Be to, pažymėjo, kad, atsižvelgiant į Direktyvos tikslus, tabako gaminiai „Break“ turėtų bÅ«ti kvalifikuojami visoje Europos SÄ jungoje vienodai. PareiÅ¡kėjas pateikė įrodymus, kad 16 Europos SÄ jungos Å¡alių mokesčių administratoriai traktuoja tabako gaminius „Break“ kaip cigariles. PareiÅ¡kėjas palaikė Mokestinių ginčų komisijos pozicijÄ , kad kitų Å¡alių mokesčių administratorių pateikta informacija neturi teisės akto galios sprendžiant apmokestinimo klausimÄ , tačiau Å¡i informacija atspindi Direktyvos, kurios nuostatos perkeltos į visų Europos SÄ jungos Å¡alių nacionalinius teisės aktus, taikymo ir aiÅ¡kinimo tendencijas Europos SÄ jungos teritorijoje. PareiÅ¡kėjas laikosi pozicijos, kad interpretuojant Direktyvos nuostatas, tabako gaminių apmokestinimo reglamentavimas ir tvarka Europos SÄ jungoje turėtų bÅ«ti esminiu kriterijumi. Kitu atveju, produktų kvalifikavimas visose Europos SÄ jungos Å¡alyse nebus vienodas ir bus pažeisti Direktyvos tikslai ir nuostatos bei iÅ¡kreipiama konkurencinė aplinka Europos SÄ jungoje, taip pat ir galimai pažeidžiami vartotojų interesai.

PareiÅ¡kėjas nesutinka su atsakovo teiginiu, kad tiek Direktyva, tiek Akcizų įstatymas imperatyviai įtvirtina, jog ritinėlio apvalkalÄ sudaro vienintelė medžiaga – natÅ«ralus tabakas, ir kadangi kitų apvalkalų egzistavimas nenumatytas, teisės normos formuluotė panaikina produkto priskyrimÄ cigarilių kategorijai. Pabrėžė, jog nei Akcizų įstatymo, nei Direktyvos formuluotė nenustato reikalavimo, kad tabako ritinėlio nedengtų papildomi apvalkalai ar kad jis bÅ«tų visiÅ¡kai padengtas natÅ«ralaus tabako apvalkalu. Pažymėjo, kad Direktyvoje pateikta ir į Akcizų įstatymÄ perkelta „Cigarų ir cigarilių“ sÄ voka nesiekiama konkrečiai apibrėžti visų rinkoje esančių produktų. SÄ voka įtvirtina esminius požymius ir, jei tabako gaminys atitinka įtvirtintus esminius požymius, produktas turi bÅ«ti laikomas cigarile.

PareiÅ¡kėjo vertinimu, siekiant nustatyti produkto klasifikacijÄ akcizų tikslais, privalo bÅ«ti nagrinėjami normos objektyvieji ir subjektyvieji kriterijai. Pabrėžė, kad pareiÅ¡kėjas pateikė įrodymus, jog kitose Europos SÄ jungos valstybėse tiek mokesčių administratoriai, tiek teismai tabako produktų kvalifikavimo tikslais vertina subjektyviuosius kriterijus, pavyzdžiui, pareiÅ¡kėjo pateiktoje Amsterdamo apeliacinio teismo byloje Nr. 13/0628 teismas, priimdamas sprendimÄ , nagrinėjo Direktyvos 4 straipsnyje minimus įprastus vartotojo lÅ«kesčius. PareiÅ¡kėjo užsakymu atliktu tyrimu nustatyta, kad Lietuvos vartotojai tabako gaminį „Break“ vertina kaip cigariles ir todėl, pareiÅ¡kėjo teigimu, remiantis minėtomis Direktyvos nuostatomis, nėra pagrindo minėtÄ produktÄ kvalifikuoti kaip cigaretes.

Teismo posėdžio metu pareiÅ¡kėjo atstovai su skundu nesutiko iÅ¡ esmės atsiliepime iÅ¡dėstytų argumentų pagrindu. Prašė VMI skundÄ atmesti.

Skundas atmestinas

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimo Nr. S-243 (7-246/2015), kuriuo panaikintas atsakovo VMI 2015-09-24 sprendimas Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632 dėl VMI 2015-07-23 patikrinimo akto Nr. (21.60-10) FR0680-530 tvirtinimo, teisėtumo ir pagrįstumo.

Administracinės bylos ir Mokestinių ginčų komisijos bylos medžiaga nustatyta, jog VMI atliko pareiÅ¡kėjo akcizų mokestinį patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2015-04-17, kurio metu pagal pareiÅ¡kėjo pateiktus buhalterinės apskaitos duomenis ir Akcizų informacinės sistemos duomenis nustatė, kad į pareiÅ¡kėjui priklausantį akcizais apmokestinamų prekių sandėlį iÅ¡ Olandijos Respublikos įmonės „Scandinavian Tobacco Group Eersel“ per laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2014-12-31 su akcizais apmokestinamų prekių vežimo dokumentais (e-AD) atgabenta 16 434,45 kg (17 483,54 MIL (1 MIL atitinka 1 000 cigarečių) tabako gaminių „Break Blue“ ir „Break Original“ (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 6-13).

PareiÅ¡kėjas minėtus gaminius apmokestino akcizais, taikydamas cigarams ir cigarilėms apmokestinti naudojamÄ akcizų tarifÄ . Mokesčių administratorius pareiÅ¡kėjo operatyvaus patikrinimo metu (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos I tomas, b. l. 13-15) paėmė cigarilių „Break Blue“ ir „Break Original“ laboratorinius mėginius tyrimams atlikti, t. y. nustatyti mėginių kombinuotosios nomenklatÅ«ros (KN) kodus. Muitinės laboratorija nustatė, jog produktas nėra visiÅ¡kai, įskaitant filtrÄ , apvyniotas dengiamuoju iÅ¡oriniu lapu iÅ¡ natÅ«ralaus tabako, todėl 2014-08-18 tyrimo protokole Nr. 14MLT1891 (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 14)ir 2014-09-11 tyrimo protokole Nr. 14MLT2123 (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l.

15) padarė iÅ¡vadÄ , kad tyrimui pateikti tabako ritinėliai laikytini cigaretėmis ir jų KN kodas yra 2402 20 90. VMI, atsižvelgdama į Å¡ias Muitinės laboratorijos iÅ¡vadas, mokestinio patikrinimo metu konstatavo, kad pareiÅ¡kėjo per laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2015-01-01 atgabenti 16 434,45 kg (17 483,54 MIL) tabako gaminiai neatitinka cigarų ir cigarilių apibrėžimo, nes tabako ritinėlių iÅ¡orinį apvalkalÄ sudaro ir iÅ¡orėje esantis popieriaus apvalkalas. Todėl, vadovaudamasi Akcizų įstatymo 3 straipsnio 11 dalimi, VMI ginčo tabako gaminius laikė cigaretėmis ir, taikydama cigaretėms apmokestinti naudojamÄ kombinuotÄ jį akcizų tarifÄ , apskaičiavo 3 309 690 Lt akcizus.

Patikrinimo metu mokesčių administratorius, įvertinęs tai, jog pareiÅ¡kėjas už dalį tabako gaminių deklaravo ir sumokėjo 1146014 Lt akcizų, apskaičiuotÄ sumÄ atitinkamai sumažino ir patikrinimo aktu papildomai apskaičiavo 2 163 676 Lt (626 643,88 Eur) akcizų už tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“. VMI 2015-09-24 sprendimu Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632 (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 2-4) dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtino 2015-07-23 patikrinimo aktu Nr. (21.60-10) FR0680-530 apskaičiuotus akcizus, apskaičiavo 71 476,29 Eur akcizų delspinigius ir skyrė 93 996,58 Eur akcizų baudÄ .

PareiÅ¡kėjas, nesutikdamas su VMI 2015-09-24 sprendimu Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632, pateikė skundÄ Mokestinių ginčų komisijai, laikydamasis pozicijos, jog ginčo tabako gaminiai atitinka Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte bei Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje nustatytÄ cigarilių sÄ vokÄ ir akcizų tikslais turi bÅ«ti laikomi cigarilėmis. Pažymėjo, jog Muitinės laboratorija neturi kompetencijos interpretuoti akcizų teisės aktus, atitinkamai, akcizų tikslais pareiÅ¡kėjas nėra saistomas Muitinės laboratorijos protokolų iÅ¡vadų (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos I tomas, b. l. 1-11).

Mokestinių ginčų komisija atsakovo skundžiamu 2015-12-15 sprendimu Nr. S-243 (7-246/2015) panaikino VMI 2015-09-24 sprendimÄ Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632, konstatavusi, jog VMI netinkamai aiÅ¡kino ir taikė Direktyvos ir Akcizų įstatymo nuostatas byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, todėl nepagrįstai pareiÅ¡kėjo atgabentus tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“ pripažino cigaretėmis. PareiÅ¡kėjas, Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, ginčo tabako gaminius pagrįstai laikė cigarilėmis ir pagrįstai sumokėjo akcizus, taikydamas cigarams ir cigarilėms taikomÄ akcizų tarifÄ (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 162-171).

Pažymėtina, kad įstatymų leidėjas 2004-04-13 Lietuvos Mokesčių administravimo įstatyme (toliau – MAÄ®) yra įtvirtinęs tam tikrus mokesčių administratoriaus teisės į teisminį ginčo su mokesčių mokėtoju nagrinėjimÄ apribojimus. Vadovaujantis MAÄ® 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimÄ dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginÄÄ (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. Taigi tam, kad, vadovaujantis MAÄ® 159 straipsnio 2 dalimi, centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimÄ , mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi iÅ¡siskirti bÅ«tent dėl tam tikrų teisės aktų aiÅ¡kinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo. Skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAÄ® 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiÅ¡kia Å¡ioje normoje nurodytų subjektų (Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingÄ požiÅ«rį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikÅ¡ti skirtingu Å¡ių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiÅ«riu į bÅ«tinumÄ laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio.

Kaip matyti iÅ¡ skundžiamo Mokestinių ginčų komisijos sprendimo turinio ir atsakovo skundo argumentų, nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl Akcizų įstatymo ir Direktyvos nuostatų vertinimo, apmokestinant pareiÅ¡kėjo atgabentus tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“ akcizais, t. y. VMI ir Mokestinių ginčų komisija skirtingai interpretavo Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punktÄ bei Direktyvos 4 straipsnio 1 dalį dėl ginčų tabako gaminių pripažinimo cigarilėmis. Todėl darytina iÅ¡vada, jog VMI turėjo teisę kreiptis į teismÄ dėl Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimo Nr. S-243 (7-246/2015) panaikinimo.

Nacionaliniu lygmeniu cigarilių sÄ voka įtvirtinta Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte (2010-11-30 įstatymo Nr. XI-1185 redakcija), kuriame nustatyta, jog cigarai ir cigarilės – tai paruoÅ¡ti rÅ«kyti tabako ritinėliai, įvynioti į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako. Tuo tarpu paruoÅ¡ti rÅ«kyti tabako ritinėliai, nepriskirtini prie cigarų ar cigarilių pagal Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies nuostatas, yra priskirtini cigaretėms (Akcizų įstatymo 3 str. 11 d. 1 p.).

Europos SÄ jungos lygmeniu minėtos sÄ vokos yra pateikiamos Direktyvoje. Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta, jog produktai laikomi cigarais arba cigarilėmis, jeigu, atsižvelgiant į jų savybes ir įprastus vartotojų lÅ«kesčius, juos galima rÅ«kyti tik tokius, kokie jie yra: tabako ritinėliai, įvynioti į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako. Cigaretės pagal Direktyvos nuostatas – tai tabako ritinėliai, tinkami rÅ«kymui tokie, kokie jie yra, nepriskirtini prie cigarų ar cigarilių, kaip apibrėžta 4 straipsnio 1 dalyje (Direktyvos 3 str. 1 d. a p.).

Taigi, įvertinus minėtuose teisės aktuose pateiktus cigarilių sÄ vokos apibrėžimus, darytina iÅ¡vada, jog, kiek tai susiję su akcizais, cigarilių sÄ vokos turinį sudaro objektyvių ir subjektyvių kriterijų visuma. Todėl tam, kad tabako gaminys bÅ«tų laikomas cigarile, bÅ«tina nustatyti tiek objektyvius (tai turi bÅ«ti paruoÅ¡tas rÅ«kyti tabako ritinėlis, įvyniotas į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako), tiek ir subjektyvius (turi bÅ«ti atsižvelgiama į įprastus vartotojų lÅ«kesčius) kriterijus. Nustačius, kad akcizų tikslais tabako gaminys neatitinka Å¡ių kriterijų visumos, toks tabako gaminys pripažintinas cigarete. Pažymėtina, jog tiek VMI, tiek Mokestinių ginčų komisija sutinka, jog minėti kumuliatyvÅ«s kriterijai yra bÅ«tini, siekiant tabako gaminį pripažinti cigarile. Atsakovo ir mokestinį ginÄÄ nagrinėjusios institucijos pozicijos iÅ¡siskyrė dėl Akcizų įstatyme ir Direktyvoje nurodyto objektyvaus kriterijaus, t. y. VMI teigimu, teisės aktuose imperatyviai įtvirtinta, jog ritinėlio iÅ¡orinį apvalkalÄ turi sudaryti vienintelė medžiaga – natÅ«ralus tabakas, tuo tarpu ginčo tabako gaminių iÅ¡orinį sluoksnį sudaro dar ir popieriaus danga. Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, papildomo iÅ¡orinio sluoksnio buvimas nėra reikÅ¡mingas, priskiriant gaminį cigarilei akcizų prasme.

IÅ¡ Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkto bei Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies loginės konstrukcijos matyti, jog juose numatyti Å¡ie objektyvÅ«s kriterijai, apibrėžiantys cigarilių sÄ vokÄ : 1) tai turi bÅ«ti paruoÅ¡tas rÅ«kyti tabako ritinėlis, 2) tabako ritinėlis turi bÅ«ti įvyniotas į iÅ¡orinį apvalkalÄ , 3) iÅ¡orinis apvalkalas turi bÅ«ti pagamintas iÅ¡ natÅ«ralaus tabako. Nustačius, kad gaminys atitinka Å¡ias sÄ lygas, laikytina, jog objektyvusis tabako gaminių pripažinimo cigarilėmis kriterijus yra tenkinamas.

Nagrinėjamoje byloje neginčytinai nustatyta, kad pareiÅ¡kėjo atgabenti tabako gaminiai „Break Blue“ ir „Break Original“ yra paruoÅ¡ti rÅ«kyti tabako ritinėliai, įvynioti į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako. Å ios aplinkybės sudaro pagrindÄ pripažinti, kad minėti gaminiai atitinka Akcizų įstatyme ir Direktyvoje apibrėžtus cigarilių objektyviuosius kriterijus.

Pažymėtina, jog Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „Nukrypstant nuo 1 dalies, Vokietija ir Vengrija gali ir toliau taikyti toliau pateiktÄ pastraipÄ iki 2014 m. gruodžio 31 d. Toliau iÅ¡vardyti produktai yra laikomi cigarais arba cigarilėmis, jeigu juos galima rÅ«kyti tokius, kokie jie yra: a) tabako ritinėliai, pagaminti vien iÅ¡ natÅ«ralaus tabako; b) tabako ritinėliai, įvynioti į iÅ¡orinį apvalkalÄ pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako; <...>“. Kaip matyti, Å¡ioje dalyje yra iÅ¡skirti tokie tabako priskyrimo cigarilėms atvejai, kaip „vien iÅ¡ natÅ«ralaus tabako“ ir „įvynioti į iÅ¡orinį apvalkalÄ pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako“, t. y. antruoju atveju nėra žodžio „vien“. Darytina iÅ¡vada, kad antruoju atveju tabako ritinėlis gali bÅ«ti pagamintas ne vien tik iÅ¡ natÅ«ralaus tabako, tačiau jis turi bÅ«ti įvyniotas į iÅ¡orinį apvalkalÄ , pagamintÄ iÅ¡ natÅ«ralaus tabako. Atsižvelgiant į tai, kad nuo 2014-12-31 Direktyvos 4 straipsnio 2 dalis nebetaikoma visoje Europos SÄ jungoje, o Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje nėra formuluotės „vien iÅ¡ natÅ«ralaus“, darytina iÅ¡vada, jog papildomo iÅ¡orinio sluoksnio buvimas nagrinėjamu atveju nepaneigia objektyvaus gaminio priskyrimo cigarilei akcizų prasme kriterijaus.

Dėl subjektyvaus kriterijaus, kuris grindžiamas įprastais vartotojų lÅ«kesčiais, matyti, jog byloje pateikta UAB „Spinter tyrimai“ tyrimo ataskaita dėl ginčo tabako gaminių vertinimo pagal įprastus vartotojų lÅ«kesčius, iÅ¡ kurios matyti, kad 94 proc. rÅ«kančiųjų jiems pateiktÄ tabako gaminį „Break“ apibÅ«dino kaip cigariles, o 59 proc. visų apklaustųjų nurodė, kad cigaretės ir cigarilės yra skirtingos rÅ«Å¡ies tabako gaminiai (Mokestinių ginčų komisijos byla, I tomas, b. l. 106–121).

Taigi, nustačius, kad tabako gaminiai „Break Blue“ ir „Break Original“ atitiko jų priskyrimo cigarilėms objektyvių ir subjektyvių kriterijų, įtvirtintų Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte ir Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje, visumÄ , darytina iÅ¡vada, jog Mokestinių ginčų komisija pagrįstai konstatavo, kad ginčo tabako gaminiai laikytini cigarilėmis.

IÅ¡ bylos medžiagos matyti, jog atsakovas, grįsdamas savo iÅ¡vadas, kad ginčo tabako gaminiai laikytini cigaretėmis, rėmėsi Muitinės laboratorijos 2014-08-18 tyrimo protokolu Nr. 14MLT1891 ir 2014-09-11 tyrimo protokolu Nr. 14MLT2123, kuriuose nurodyta, jog tyrimui pateikti tabako ritinėliai laikytini cigaretėmis ir jų KN kodas yra 2402 20 90. Tačiau pažymėtina, jog teisės aktai dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, nagrinėjamu atveju – Akcizų įstatymas ir Direktyva, nėra priskiriami prie tų aktų, į kuriuos pagal SuderintÄ prekių apraÅ¡ymo ir kodavimo sistemÄ ir teismų praktikÄ rekomenduojama atsižvelgti, priimant sprendimÄ dėl konkretaus produkto tarifinio klasifikavimo. Be to, Å¡ių teisės aktų teisinė aprėptis skiriasi nuo Suderintos prekių apraÅ¡ymo ir kodavimo sistemos teisinės aprėpties. Todėl Muitinės laboratorijos, vadovaujantis kombinuotÄ jÄ nomenklatÅ«rÄ reglamentuojančiais teisės aktais, nustatytas tabako gaminių KN kodas muitų tikslais (kurio pareiÅ¡kėjas neginčija) nepaneigia ginčo tabako gaminių pripažinimo cigarilėmis pagal Akcizų įstatymÄ ir DirektyvÄ fakto. Taip pat pažymėtina, jog nagrinėjamu atveju Akcizų įstatyme ir Direktyvoje nustatyti kriterijai, apibrėžiantys cigarilių ir cigarų sÄ vokas, nėra siejami su jų (cigarilių ir cigarų) klasifikacija pagal kombinuotÄ jÄ nomenklatÅ«rÄ . Sutiktina su Mokestinių ginčų komisijos iÅ¡vada, kad Muitinės laboratorija nesprendė (ir neturėjo spręsti) dėl ginčo tabako gaminius apibÅ«dinančio subjektyvaus kriterijaus – įprastų vartotojų lÅ«kesčių. Apibendrinant darytina iÅ¡vada, jog, sprendžiant klausimÄ , ar tabako gaminiai, vadovaujantis Akcizų įstatymu ir Direktyva, atitinka cigarilių objektyvius ir subjektyvius kriterijus, Muitinės laboratorijos iÅ¡vados nėra tinkami įrodymai.

Pasisakant dėl Mokestinių ginčų komisijos byloje esančių Europos SÄ jungos mokesčių administratorių raÅ¡tų (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 94–151), kuriuose iÅ¡dėstyta pozicija nagrinėjamai bylai aktualiu klausimu (mokesčių administratoriai, remdamiesi Direktyvoje nurodytu cigarilių ir cigarų apibrėžimu, tabako gaminius „Break“ pripažįsta cigarilėmis / cigarais mokestine prasme (akcizų taikymo), nors pagal KN jie klasifikuojami kaip cigaretės), pažymėtina, jog Direktyvos nuostatos visoje Europos SÄ jungoje turėtų bÅ«ti interpretuojamos vienodai. Kaip teisingai nurodė Mokestinių ginčų komisija, Direktyva siekiama, kad visose Europos SÄ jungos valstybėse narėse akcizai (jų struktÅ«ra) tai pačiai tabako gaminių grupei bÅ«tų taikomi vienodai (vienodomis sÄ lygomis), kas užtikrintų laisvÄ produktų judėjimÄ ir neiÅ¡kreiptų konkurencijos. Todėl mokesčių administratorius, spręsdamas, ar akcizų tikslais ginčo tabako gaminiai priskirtini cigarilėms ar cigaretėms, privalėjo remtis Direktyvos ir jÄ Ä¯gyvendinančio Akcizų įstatymo nuostatomis, o ne ginčo tabako gaminių klasifikacija pagal KN, taip pat įvertinti kitų Europos SÄ jungos Å¡alių mokesčių administratorių pateiktÄ informacijÄ .

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, remiantis byloje surinktų įrodymų visuma ir nurodytų teisės normų sistemine analize, taip pat vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais, konstatuotina, jog Mokestinių ginčų komisija teisingai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimas Nr. S-243 (7-246/2015) yra teisėtas ir pagrįstas, todėl nėra pagrindo jo naikinti.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p., 132 str. 1 d.,

n u s p r e n d ž i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .

Sprendimas per vienÄ mėnesį nuo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.

Teisėja Margarita Stambrauskaitė