2021-06-02 Nr. AB-12159-3-61-3-02102-2020-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2077-442/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02102-2020-2

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. birželio 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Davoteksa“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Davoteksa“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Davoteksa“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-92 (7-64/2020); Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI, centrinis mokesčių administratorius) 2020 m. vasario 14 d. sprendimą Nr. 69-13; Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2019 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. (7.45-46) FR0682-239. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Nesutinka su Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų teiginiais, jog prekes iš Lenkijos įmonės pareiškėjas įsigijo neva atsiskaitydamas grynaisiais pinigais ir pardavė šias prekes Lietuvoje, šių prekių pardavimo pajamų neįtraukdamas į buhalterinę apskaitą. Ginčijamuose sprendimuose nebuvo iš esmės pasisakyta dėl pareiškėjo argumentų nepagrįstumo, kad prekės parduotos Lietuvoje, nepasisakyta dėl argumentų esmės. Prekių pardavimo fakto (nuo ko yra skaičiuojama mokesčių bazė) neįrodinėjo nei mokesčių administratorius, nei Komisija.

1.2. Pareiškėjui papildomos mokestinės prievolės buvo nustatytos vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, kuriose įtvirtinti pagrindai apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Šiuo atveju VMI remiasi vien prielaida, kad pareiškėjas įsigytas prekes iš Lenkijos realizavo. Tokios aplinkybės nepatvirtina nei dokumentai, nei faktinė situacija. VMI deklaratyviai konstatavo, kad pareiškėjas neapskaitė dalies iš Lenkijos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) mokėtojo įsigytų prekių bei dokumentais neįformino ir nedeklaravo pardavimo pajamų, taip pat pajamoms nepriskyrė mokėjimų, gautų už kitos įmonės pateiktas prekes, dėl to sumažino deklaruotos pridėtinės vertės ir pelno mokesčius.

1.3. Nesutinka su VMI ir Komisijos teiginiais, kad jo buhalterinės apskaitos registrai buvo koreguojami siekiant sumažinti mokestinę prievolę, nes neatsižvelgė į jo pateiktas pastabas ir papildomus dokumentus, paneigiančius VMI padarytas nepagrįstas išvadas. VMI nepagrįstai teigia, kad atsiskaityta grynaisiais pinigais (379 137,68), remdamasi neva iš Lenkijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kad už gautas prekes iš Lenkijos pareiškėjas atsiskaitė grynais pinigais, todėl šios prekės buvo realizuotos neapskaičius pajamų. Pareiškėjas su Lenkijos įmone VIVE TEXTILE RECYCLING SPOLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOSCIĄ atsikaitydavo tik pavedimais, pareiškėjo atstovai nėra vykę į Lenkiją atsiskaityti grynaisiais pinigais, atsiskaitymams grynųjų pinigų nenaudojo ir į Lenkijos Respubliką negabeno, o VMI tokios informacijos netikrino. Todėl tokios nepatikrintos informacijos pagrindu daryti prielaidas apie pareiškėjo mokestines prievoles nėra teisinga, be to, tai neatitinka minimalių įrodinėjimo reikalavimų.

1.4. Pripažino, kad dalis iš Lenkijos įmonės įsigytų prekių nebuvo įtrauktos į buhalterinės apskaitos dokumentus, tačiau priešingai, nei teigia VMI ir Komisija, tai nebuvo tyčinių veiksmų rezultatas. Prekes gabenę vairuotojai pareiškėjo darbuotojams, priėmusiems atvežtas prekes, neperduodavo visų jas lydinčių dokumentų. PVM sąskaitos faktūros buvo gabenamos kartu su pačiomis prekėmis, dėl šios priežasties nepateko buhalterinę apskaitą tvarkančios įmonės žinion, kuri į registrus suvesdavo tik tas PVM sąskaitas faktūras, kurios jai būdavo pateikiamos. Šiuo metu buhalterinėje apskaitoje yra apskaitytos visos iš Lenkijos gautos prekės, kadangi sužinojęs apie neatitikimus ir sutikrinęs su turimais prekių pristatymo dokumentais, mokesčių mokėtojas nedelsdamas jas įtraukė į buhalterinės apskaitos dokumentus. Tuo tarpu VMI tai vertina kaip pareiškėjo gynybos strategijos elementą, nors šiuo atveju tokios korekcijos įtakos mokestiniam patikrinimui ar jo rezultatams neturi.

1.5. VMI nepagrįstai nepatikrinęs Lenkijos įmonės teiginių, neva gautų iš Lenkijos mokesčių administratoriaus, pripažįsta esant teisingais ir nereikalaujančiais detalesnės analizės. Toks įrodymų vertinimo neproporcingumas pažeidžia objektyvumo principą ir paneigia mokesčių mokėtojo teisę apginti savo poziciją mokesčių administratoriui piktnaudžiaujant savo įgaliojimais. Pareiškėjas 2016 m. lapkričio 17 d. išrašė sąskaitą faktūrą Nr. DOT00079, kuria įformino 14 828 kg dėvėtų drabužių už 73 968 Eur pardavimą Ukrainos bendrovei LLC „Global Sistemz“. Prekėms iš Lietuvos Respublikos išvežti įformino eksporto procedūrą, kuriai išrašytas bendrasis muitinės dokumentas 16LTKR1000EK074DC3. Įformintos muitinės procedūros yra baigtos, o prekių išvežimą patvirtina išrašytos sąskaitos, įformintos eksporto procedūros, pateikti krovinio gabenimo važtaraščiai CMR su prekių siuntėjo, vežėjo, muitinės žymomis. Taigi, nors pareiškėjas pateikė patikslintus apyvartos žiniaraščius ir panaikino su minėtu tiekimu susijusius įrašus, t. y. juos anuliavo, pripažindamas savo klaidą, tačiau patikrinimo metu nepagrįstai pareiškėjo pajamos priskirtos pareiškėjui.

1.6. Nesutiko su VMI teiginiais, kad prekių pardavimo pajamos buvo neapskaitytos ir neapmokestintos, tačiau net ir pripažinus tokią poziciją pagrįsta, PVM šiuo atveju yra apskaičiuotas netinkamai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo bylose (administracinėse bylose Nr. A-438-1643/2014; Nr. A-438-1219/2014) yra pažymėjęs, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) 2013 m. lapkričio 7 d. sujungtose bylose Tulica ir Plavosin (C-249/12 ir C-250/12) priimtame sprendime konstatavo, kad: „2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, būtent jos 73 ir 78 straipsnius, reikia aiškinti taip, kad kai šalys nustatė turto kainą be nuorodos į pridėtinės vertės mokestį, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti pridėtinės vertės mokestį už apmokestinamąjį sandorį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš įgijėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo pridėtinės vertės mokesčio, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima pridėtinės vertės mokestį“. Todėl vadovaujantis minėta teismų praktika ir įvertinus, kad pareiškėjas apskaičiuotų PVM sumų susigrąžinti negalės, nėra pagrindo skaičiuoti PVM nuo visos VMI konstatuoto prekių pardavimo sumos, bet vertinti, kad minėta prekių pardavimo suma jau apima ir gautiną PVM.

2. Atsakovas VMI atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

2.1. Pareiškėjas nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. įsigijo prekes (dėvėtus rūbus) bei transportavimo paslaugas iš Lenkijos įmonės, kurių dalies neapskaitė savo buhalterinėje apskaitoje. Pagal Lenkijos įmonės nuo 2015 m. balandžio 24 d. iki 2017 m. lapkričio 10 d. išrašytas 13 PVM sąskaitų faktūrų pareiškėjas įsigijo 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur (iš viso Lenkijos įmonė pareiškėjui tikrintuoju laikotarpiu išrašė 28 PVM sąskaitas faktūras). Šis pareiškėjo įsigytų prekių neapskaitymo jo buhalterinėje apskaitoje faktas buvo nustatytas Lenkijos mokesčių administratoriui pateikus Lietuvos mokesčių administratoriui Lenkijos įmonės pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir pareiškėjas šio fakto neginčija. Prie iš Lenkijos įmonės gautų ginčo PVM sąskaitų faktūrų yra pridėti CMR, kurių antrųjų egzempliorių 24 langelyje pareiškėjo anspaudu bei jo atstovo parašu (kai kuriais atvejais kaip pasirašęs asmuo nurodytas G. D.) yra patvirtintas su šiais CMR gabentų ginčo prekių pareiškėjo įmonėje gavimas. Be to, CMR yra nurodyti pareiškėjui iš Lenkijos įmonės atgabentų prekių kiekiai, kurie visais atvejais sutampa su kiekiais, nurodytais pareiškėjui „užmirštose atiduoti“ PVM sąskaitose faktūrose.

2.2. Pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuodamas mokesčius, nes buhalterinėje apskaitoje nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. neapskaitė 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur, gautų iš Lenkijos įmonės, neįformino ir neapskaitė visų pardavimo pajamų, dėl ko neteisingai apskaičiavo pelno mokestį (toliau – ir PM), PVM ir metinėse PM deklaracijose nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių nuo gautų pajamų. Todėl įvertinus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, t. y. apskaitytus ir deklaracijose deklaruotus duomenis apie prekių, skirtų perparduoti, įsigijimus, gautas pardavimo pajamas ir šioms pajamoms tenkančias sąnaudas, mokesčio bazei apskaičiuoti buvo taikytas realus (pardavimo kainos) ekonominis modelis. Siekiant apskaičiuoti teisingą mokėtiną mokesčio sumą, buvo naudojamasi pareiškėjo mokestiniam patikrinimui pateiktais pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais ir registrais, iš kurių surinkta informacija apie apskaitytų realizuotų prekių kiekį ir jų pardavimo pajamas bei atėmus pajamas iš mažmeninės prekybos bei patikrinimo metu nustatytas klaidas buvo nustatytos realizuotų prekių pajamos bei jas padauginus iš faktiškai atskirais kalendoriniais metais parduotų prekių kiekio gauta vidutinė 1 kg prekių kaina ir apskaičiuota pareiškėjo mokesčio bazė, t. y. apskaičiuotos neapskaitytų prekių pardavimo pajamos: 2015 m. – 102 710,23 Eur (nustatyta vidutinė 1 kg kaina 1,4313 Eur x neapskaitytų prekių 71 760,10 kg), 2016 m. – 93 108,89 Eur (2,2458 Eur x 41 459,12 kg), 2017 m. – 145 457,82 Eur (2,3129 x 62 889,80 kg), taigi Kauno AVMI pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas apskaičiuodama mokesčius.

2.3. Pareiškėjo mokesčių bazė buvo nustatyta ne remiantis buhalterinės apskaitos duomenimis, kurie pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, o taikant specialų MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo būdą – pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Skaičiuojant pareiškėjo mokesčių bazę, apskaitytų prekių realizavimo pajamos buvo imtos be PVM. Dėl šios priežasties PVM buvo apskaičiuotas nuo neapskaitytų prekių pardavimo pajamų „ant viršaus“. Todėl pareiškėjo skunde, remiantis ESTT 2013 m. lapkričio 7 d. sprendime sujungtose bylose Tulica ir Plavosin (C-249/12 ir C-250/12) pateiktais išaiškinimais, išdėstyti argumentai, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo PVM nuo visos sandorio sumos „ant viršaus“, yra nepagrįsti.

2.4. Nesutiko su prašymu stabdyti bylą dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, nes pareiškėjas neapskaitė dalies prekių įsigijimų iš Lenkijos įmonės ir įsigytos prekės buvo realizuojamos neišrašant prekių pirkimo–pardavimo dokumentų. Mokesčių administratoriaus surinktų duomenų pareiškėjas nepaneigė jokiais patikimais, abejonių nekeliančiais duomenimis, apsiribodamas paaiškinimais apie galimai žmogiškas klaidas bei po mokestinio patikrinimo pateiktu 2019 m. rugsėjo 5 d. antstolio faktinių aplinkybių konstatavimo protokolu. Todėl mokesčių administratorius savo priemonėmis surinko informaciją ir jos pagrindu atliko teisinį pareiškėjo mokesčių apskaičiavimo už tikrintą laikotarpį vertinimą, konstatuodamas, kad yra padaryti mokestiniai pažeidimai. Pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir jas aiškinančią teismų praktiką mokesčių administratoriaus surinkti duomenys yra pakankami taikyti specialų mokesčių apskaičiavimo metodą pagal mokesčių administratoriaus vertinimą.

II. 3. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. rugsėjo 24 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

4. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų 71 668 Eur PVM bei 16 148 Eur PM, su šiais mokesčiais susijusių sumų sumokėjimo į valstybės biudžetą, teisėtumo ir pagrįstumo.

5. Teismas, išsamiai aprašęs bylos faktines aplinkybes, pažymėjo, kad pareiškėjas iš esmės neginčija mokesčių administratorių įformintų dokumentų aprašomosiose dalyse, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu ir pateikia konkrečius nesutikimo su ginčijamais sprendimais argumentus. Tačiau pareiškėjas nepateikia jokių argumentų dėl aritmetinio mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo.

6. Teismas nurodė, kad esant prieštaringai informacijai, nustačius galimą mokesčių vengimo atvejį, t. y. pareiškėjui nedeklaravus dalies pajamų ir tokiu būdu iškreipiant aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimo tvarką, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti įprastine tvarka. Mokesčių administratorius naudojosi leidžiamais informacijos šaltiniais: pareiškėjo pateiktais dokumentais, asmenų paaiškinimais, sutartimis, bankiniais pavedimais, operatyvių patikrinimų metu gauta informacija ir kt. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT), nagrinėdamas mokestinius ginčus įrodymų instituto aspektu, yra pasisakęs, kad įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims.

7. Teismas konstatavo, kad bylos dokumentai aiškiai patvirtina, jog tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. pareiškėjas įsigijo prekes (dėvėtus rūbus) bei transportavimo paslaugas iš Lenkijos įmonės, kurių dalies neapskaitė savo buhalterinėje apskaitoje. Pareiškėjas savo buhalterinėje apskaitoje neapskaitė pagal Lenkijos įmonės nuo 2015 m. balandžio 24 d. iki 2017 m. lapkričio 10 d. išrašytas 13 PVM sąskaitas faktūras įsigytų 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur (iš viso Lenkijos įmonė pareiškėjui tikrintuoju laikotarpiu buvo išrašiusi 28 PVM sąskaitas faktūras). Šis pareiškėjo įsigytų prekių neapskaitymo jo buhalterinėje apskaitoje faktas buvo nustatytas Lenkijos mokesčių administratoriui pateikus Lietuvos mokesčių administratoriui Lenkijos įmonės pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir pareiškėjas šio fakto neginčija. Mokesčių administratorius, ištyręs prekių įsigijimų neapskaitymo faktą, išanalizavęs Lenkijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją bei dokumentus, pareiškėjo pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, buhalterinės apskaitos registrus, padarė išvadą, kad pareiškėjas realizavo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytas prekes neįforminęs šių prekių pardavimo dokumentų, tiek šių prekių įsigijimo, tiek ir pardavimo neapskaitydamas buhalterinės apskaitos registruose; gavęs neapskaitytas pajamas, jomis atsiskaitė grynaisiais pinigais su Lenkijos įmone už įsigytas, tačiau neapskaitytas prekes. Teismas nurodė, kad šio ginčo atveju pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nustatyta mokesčių bazė, t. y. pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų prekių pardavimo pajamos.

8. Teismas nurodė, kad pareiškėjo įsigytų prekių neapskaitymo jo buhalterinėje apskaitoje faktas buvo nustatytas Lenkijos mokesčių administratoriui pateikus Lietuvos mokesčių administratoriui Lenkijos įmonės pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir pareiškėjas šio fakto neginčija. Todėl pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuodamas mokesčius, nes buhalterinėje apskaitoje nuo 2015 m. kovo19 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. neapskaitė 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur, gautų iš Lenkijos įmonės, neįformino ir neapskaitė visų pardavimo pajamų, dėl ko neteisingai apskaičiavo PM, PVM ir metinėse PM deklaracijose nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių nuo gautų pajamų.

9. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, pareiškėjo argumentus išdėstytus skunde, atstovų teiktus paaiškinimus teismo posėdyje, mokesčių administratoriaus argumentus, sprendė, kad mokesčių administratoriaus išvados dėl pareiškėjo apmokestinimo, jo mokesčių bazės dydžio nustatymo yra pagrįstos visapusiška, pilna, objektyvia byloje surinktų įrodymų analize ir vertinimu, priimtos tinkamai taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies ir atitinkamus mokesčius reglamentuojančių mokesčių įstatymų nuostatas, o pareiškėjo teiginiai vertinami kaip gynybinė pozicija siekiant išvengti papildomai apskaičiuotos mokestinės prievolės vykdymo.

10. Teismas konstatavo, kad iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje neapskaitė nuo 2015 m. balandžio 24 d. iki 2017 m. lapkričio 10 d. beveik pusę, t. y. 13 iš 28 Lenkijos įmonės išrašytų PVM sąskaitų faktūrų. Kaip matyti iš Lenkijos įmonės gautų ginčo PVM sąskaitų faktūrų yra pridėti CMR dokumentai, iš kurių antrųjų egzempliorių 24 langelyje pareiškėjo anspaudu bei jos atstovo parašu yra patvirtintas su šiais CMR gabentų ginčo prekių pareiškėjo įmonėje gavimas. Todėl teismas atmetė pareiškėjo teiginį, kad prekes gabenę vairuotojai, pateikę pareiškėjo atstovui CMR patvirtinti prekių gavimo aplinkybę, kartu su prekėmis atgabentas PVM sąskaitas faktūras „užmiršdavo“ atiduoti pareiškėjo atstovui. Be to, CMR yra nurodyta, kad pareiškėjui iš Lenkijos įmonės atgabentų prekių kiekiai, kurie visais atvejais sutampa su kiekiais, nurodytais pareiškėjui „užmirštose atiduoti“ PVM sąskaitose faktūrose. Todėl pareiškėjo atstovams buvo žinomas realus atgabentų prekių kiekis.

11. Teismas nurodė, kad bylos medžiaga patvirtina, jog mokesčių administratorius, mokestinio tyrimo metu sutikrinęs pareiškėjo buhalterinės apskaitos registruose apskaitytus prekių iš Europos Sąjungos mokėtojų įsigijimus su VIEŠ sistemoje esančiais duomenimis, nustatė neatitikimus, t. y pareiškėjas deklaravo prekių įsigijimus iš Europos Sąjungos PVM mokėtojų už mažesnę sumą, nei pastarieji deklaravo pardavimus VIEŠ. Taigi mokesčių administratorius, nustatęs pareiškėjo padarytus Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo pažeidimus, mokesčių vengimo riziką, pagrįstai inicijavo pareiškėjo mokestinį patikrinimą, o mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas ne kartą tikslino savo paties pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų duomenis, tačiau ginčo prekių įsigijimai pareiškėjo pateiktose PVM bei PM deklaracijose tikslinti nebuvo.

12. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo neva padarytos klaidos, kurios buvo daromos tęstiniu dviejų su puse metų laikotarpiu, tuo tarpu klaidų taisymas prasidėjo mokesčių administratoriui pradėjus pareiškėjo kontrolės procedūras, negali būti pagrindu pripažinti tinkamu buhalterinės apskaitos vedimu. Teismas vertino, kad ginčijamuose sprendimuose detaliai aptartos MAĮ, Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) nuostatos, reglamentuojančios klaidų (neatitikimų) buhalterinės apskaitos dokumentuose taisymą, kurių pareiškėjas akivaizdžiai nesilaikė, o aplinkybė, kad šiuo metu pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje yra apskaitytos visos jo iš Lenkijos įmonės įsigytos prekės, nėra reikšminga sprendžiant jo apmokestinimą už tikrintą laikotarpį. Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo pateiktų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų, prekių įsigijimo (sąsk. Nr. 20140) žiniaraščių, kiekinės prekių apskaitos žiniaraščių, prekių atsargų apskaitos kortelėse esančių duomenų analizę, palyginęs šiuos duomenis su iš Lenkijos įmonės gauta informacija, nustatė, kad pareiškėjas neapskaitė iš Lenkijos įmonės įsigytų 176 109,02 kg (už 283 683,05 Eur) dėvėtų drabužių pagal 13 PVM sąskaitų faktūrų.

13. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo, kaip ir bet kurio kito ūkinę veiklą vykdančio asmens tikslas yra gauti pajamų iš savo vykdomos ekonominės veiklos, tuo tarpu įsigytų prekių (dėvėti drabužiai ir avalynė) laikymas sandėlyje nėra suderinamas su pareiškėjo vykdomos veiklos tikslais. Pareiškėjo pateiktas antstolio S. U. surašytas faktinių aplinkybių konstatavimo protokolas su priedais, kad sandėlyje yra laikomos neparduotos iš Lenkijos įmonės įsigytos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos prekės, neturi reikšmės šiame mokestiniame ginče.

14. Teismas konstatavo, kad pareiškėjo argumentai, aiškinant neatsiskaitymo su Lenkijos įmone aplinkybę, prieštarauja ne tik Lenkijos įmonės pateiktai informacijai, bet ir kitai ginčo byloje surinktai medžiagai. Pareiškėjo apskaitoje apskaitytas Lenkijos įmonei nesumokėtas įsiskolinimo likutis 2017 m. gruodžio 31 d., kuris sudaro net 872 369,85 Eur, apskritai neatitinka tikrovės. Teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėjas realizavo įsigytas buhalterinėje apskaitoje neapskaitytas prekes neišrašęs jų pardavimo dokumentų, neapskaitęs šių prekių pardavimo pajamų buhalterinės apskaitos registruose, gavo neapskaitytas pajamas, iš kurių ir vykdė atsiskaitymus už įsigytas, tačiau neapskaitytas prekes. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas savo buhalterinėje apskaitoje nenurodė visų realiai įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, todėl buvo teisinis pagrindas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Mokesčių administratorius tinkamai įvertino ginčo byloje surinktus įrodymus, teisingai taikė teisės normas, reglamentuojančias netiesioginį mokesčių apskaičiavimo būdą pareiškėjo apmokestinimo atveju, priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, tinkamai pasirinko mokesčių apskaičiavimo metodą, teisingai apskaičiavo mokesčių bazės dydį, išsamiai argumentavo padarytas išvadas.

15. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiais, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo PVM, nes bylos duomenys aiškiai patvirtina, jog iš Lenkijos PVM mokėtojo gautos ir neapskaitytos prekės yra realizuotos, todėl pareiškėjas pažeidė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 29 punktą bei 14 straipsnio 2 dalį, t. y. būdamas PVM mokėtojas, prekių pardavimo neįformino PVM sąskaitomis faktūromis ir pardavęs prekes neapskaičiavo 71 668 Eur PVM. Teismas sprendė, kad pareiškėjo argumentai, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo PVM nuo visos sandorio sumos „ant viršaus“, yra nepagrįsti. Teismas nurodė, kad bylos medžiaga patvirtina, kad patikrinimo pradžioje pareiškėjo buhalterinės apskaitos žiniaraščiuose ir išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registre buvo apskaityta 2016 m. lapkričio 16 d. sąskaita faktūra Nr. DAV 0941, kuria įformintas 14 272 kg dėvėtų rūbų, batų pardavimas Ukrainos įmonei LLC „Global Sistemz“ už 71 041 Eur, tačiau eksporto procedūra tiekimui nebuvo įforminta, tokių duomenų nepateikė nei pareiškėjas, nei mokesčių administratorius. Nors apskaitos dokumentą prekių tiekimui išrašė ir prekes pagal šį dokumentą tiekė kitas ūkio subjektas, tačiau tai nesudaro pagrindo gautų pajamų nepriskirti pareiškėjo PM bazei, todėl gauta 71 041 Eur suma pagrįstai priskirta pareiškėjo PM bazei.

16. Teismas taip pat sprendė, kad nėra pagrindo stabdyti bylą dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, nes LVAT, formuodamas administracinių teismų praktiką mokesčių bylose, ne kartą yra pažymėjęs, jog pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus. Teismas sprendė, kad ginčijami sprendimai atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimus, nes pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis. Mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose, tiek Komisija savo sprendime išsamiai, objektyviai bei visapusiškai išnagrinėjo ginčo faktines aplinkybes, detaliai atsakė į visus pareiškėjo iškeltus klausimus, savo išvadas tinkamai pagrindė aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir teismų suformuotomis teisės taikymo ir aiškinimo taisyklėmis.

17. Teismas, įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, LVAT praktiką, priėjo prie išvados, kad ginčijami sprendimai paliekami galioti kaip teisėti ir pagrįsti.

III. 18. Pareiškėjas UAB „Davoteksa“ (toliau – ir apeliantas) padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti UAB „Davoteksa“ skundą bei panaikinti Komisijos 2020 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-92 (7-64/2020), VMI 2020 m. vasario 14 d. sprendimą Nr. 69-13, Kauno AVMI 2019 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. (7.45-4.6)FR0682-239; netenkinus šio reikalavimo – pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 24 d. sprendimą dėl apeliantui priskaičiuotų sumų dydžio atsižvelgiant į apeliacinio skundo argumentus. Apeliaciniame skunde nurodo, kad:

18.1. MAĮ 70 straipsnio nuostatos skirtos apskaičiuoti prievolę, kai jos neįmanoma nustatyti tiesiogiai (pvz., neišsaugoti apskaitos dokumentai, nežinomas pajamų dydis, tačiau įrodymai patvirtina buvus pardavimo faktą). Šiuo atveju byloje esantys įrodymai nepatvirtina, jog prekės parduotos ir pajamos iš šio pardavimo yra gautos, taigi ir MAĮ 70 straipsnio 1 dalis skaičiuojant mokesčius pagal išvestinius dydžius negali būti taikoma neįrodžius pardavimo fakto egzistavimo.

18.2. Kauno AVMI taiko 21 proc. PVM tarifą, tačiau PVM apskaičiuotas neturint įrodymų nei dėl pardavimo fakto apskritai, nei dėl pardavimo fakto Lietuvoje. Teigiant, kad pareiškėjas prekes pardavė (pardavus už Lietuvos teritorijos ribų, kas yra įprasta pareiškėjo veikla), būtų taikomas 0 proc. PVM tarifas, todėl mokėtinas PVM nesusidarytų. Tačiau Kauno AVMI nepagrįstai teigia, kad pareiškėjas šias prekes pardavė Lietuvoje (kas leistų taikyti 21 proc. PVM tarifą), tačiau byloje nėra nei vieno pardavimą tiesiogiai ar netiesiogiai įrodančio dokumento.

18.3. Ginčo prekės vis dar yra pareiškėjo sandėlyje – mokesčių administratorius kviečiamas į pareiškėjo sandėlį neatvyko, mokesčių administratoriui dar patikrinimo metu pateiktu antstolio patvirtinimu nemotyvuotai nesivadovauta.

18.4. Aplinkybė, jog mokesčių administratorius (nors savo teiginius ir grįsdamas Lenkijos mokesčių administratoriaus išvardintais prekių pardavėjo teiginiais, o ne pirminiais duomenimis), pripažįsta, jog pareiškėjas prekes iš Lenkijos įsigijo, o tai ne didintų pareiškėjo mokestinę prievolę, bet ją mažintų (įsigijimai priskirtini PVM atskaitai ir leidžiamiems atskaitymams).

18.5. Sprendimai priimti vadovaujantis išimtinai dokumentais, surašytais lenkų kalba, kas yra esminis procesinis pažeidimas pagal teismų formuojamą praktiką.

18.6. Yra pagrindas stabdyti mokestinį ginčą dėl lygiagrečiai vykstančio baudžiamojo proceso. Baudžiamojoje byloje yra siekiama nustatyti esminę reikšmę mokesčių apskaičiavimui turintį faktą – ar pareiškėjas ginčo prekes pardavė. Todėl priėmus sprendimą šiame mokestiniame ginče, o baudžiamojoje byloje konstatavus, kad prekės vis dar yra laikomos pareiškėjo sandėlyje, būtų pagrindas konstatuoti, jog Kauno AVMI apskaičiavo mokesčius nepagrįstai. Kauno AVMI skaičiavimai grindžiami tik prielaidomis, kurias patvirtinančių duomenų byloje nėra.

19. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o skundžiamą sprendimą palikti nepakeistą. Atsakovas atsiliepimą į apeliacinį skundą iš esmės grindžia tokiais pačiais argumentais, kuriuos nurodė pirmosios instancijos teismui, papildomai pažymėdamas:

19.1. Nesutinka su pareiškėjo teiginiu, kad pagal įprastą pareiškėjo praktiką prekės buvo parduodamos užsienio valstybių įmonėms, todėl 21 proc. taikomas nepragrįstai. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 41 straipsnio 1 dalis nustato, kad, jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos (žr. LVAT 2020 m. birželio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-817-442/2020). Pareiškėjas, siekdamas įrodyti, kad prekės išgabentos jo vardu ar pareiškėjo užsakymu kito asmens iš Europos Sąjungos teritorijos, turi pateikti tai įrodančius dokumentus. Tai Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme imperatyviai įtvirtinta pareiškėjo pareiga. Nepateikus tokių duomenų bei nustačius atsiskaitymo faktą už įsigytas ir be pardavimo dokumentų realizuotas prekes, pareiškėjo veiklai taikomas 21 proc. PVM tarifas.

19.2. Pareiškėjo nurodyti teiginiai, jog mokesčių administratorius neišsamiai atliko patikrinimą yra nepagrįsti, kadangi pareiškėjas 14 727 kg dėvėtų rūbų Ukrainos įmonei nepardavė ir jokių eksporto procedūrų nevykdė, tačiau gavo apmokėjimą už kito mokesčių mokėtojo pateiktas prekes, kurioms išvežimas ir eksporto procedūros yra užbaigtos, be to abiem bendrovėms vadovavo tas pats asmuo G. D. ir šias gautas sumas pareiškėjas naudojo savo veikloje.

19.3. Pareiškėjas nepagrįstai nurodo, kad mokesčių administratorius mokesčių apskaičiavimo pagrįstumą iš esmės grindžia ne valstybine kalba surašytais dokumentais, todėl padarė esminį procedūrinį pažeidimą. Iš bylos medžiagos matyti, kad į Lenkijos mokesčių administratorių buvo kreipiamasi vadovaujantis Tarybos reglamento (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu PVM srityje 7 straipsniu. Lenkijos mokesčių administratorius pateikė atsakymą į SCAC formos paklausimą (2018-2160/N/002) dėl sandorių tarp Lietuvos mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) ir Lenkijos mokesčių mokėtojo (Lenkijos įmonės). Paklausimas pateiktas anglų/lietuvių/lenkų kalbomis, atsakymai pateikti taip pat minėtomis kalbomis. Visa apmokestinimui reikšminga informacija, kuri apibendrina PVM sąskaitas faktūras, CMR, pareiškėjo įsiskolinimo dydį, atsiskaitymo aplinkybes ir t. t. yra pateikta lietuvių kalba. Todėl teigti, kad mokesčių administratorius vadovavosi išimtinai lenkų kalba surašytais dokumentais apskaičiuodamas mokesčius nėra pagrindo.

20. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į apeliacinį skundą nepateikė.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 21. Nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. gegužės 25 d. sprendimo Nr. S-92 (7-64/2020), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. vasario 14 d. sprendimo Nr. 69-13, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2019 m. spalio 21 d. sprendimo Nr. (7.45-46) FR0682-239, kuriais pareiškėjui apskaičiuoti papildomi mokesčiai bei su jais susijusios sumos, teisėtumo ir pagrįstumo.

22. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2019 m. spalio 21 d. sprendimu Nr. (7.45-46) FR0682-239 patvirtino patikrinimo aktą Nr. (7.45-4.6) FR0682-239, apskaičiavo pareiškėjui 71 668 Eur PVM, 16 148 Eur PM, 41,17 Eur garantinio fondo įmokų,17 785,91 Eur PVM delspinigius, 3 601,71 Eur PM delspinigius, skyrė 21 500 Eur PVM baudą, 4 844 Eur PM baudą.

23. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. vasario 14 d. sprendimu Nr. 69-13 patvirtino Kauno apskrities VMI 2019 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. (7.45-46) FR0682-239.

24. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. gegužės 25 d. sprendimu Nr. S-92 (7-64/2020), ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, patvirtino VMI 2020 m. vasario 14 d. sprendimą Nr. 69-13.

25. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

26. Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Šio straipsnio įgyvendinimo tvarka detalizuota Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės), kurių 6.3 punkte nustatyta, kad mokesčių apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą gali būti atliekamas, be kita ko, ekonominių modelių metodu.

27. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012).

28. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

29. Pagal minėtame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016; 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016; 2019 m. spalio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1812-442/2019).

30. Pirmosios instancijos teismas, visapusiškai ir objektyviai ištyręs bylos aplinkybes, priėjo prie pagrįstos išvados, jog byloje surinkti faktiniai duomenys patvirtina, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu savo buhalterinėje apskaitoje neapskaitė dalies įsigytų iš Lenkijos įmonės prekių (dėvėtų drabužių) ir transporto paslaugų. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo motyvais dėl mokesčių administratoriaus surinktų faktinių duomenų, pagrindžiančių minėtą aplinkybę, vertinimo, todėl jų nekartoja.

31. Nustačius, jog pareiškėjas netinkamai tvarkė apskaitą, t. y. į ją neįtraukė dalies iš kitos įmonės įsigytų prekių bei paslaugų, ši aplinkybė yra pakankamas pagrindas vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Neapskaitytų prekių pardavimo faktas neturi jokios reikšmės sprendžiant dėl mokesčių administratorius teisės apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

32. Buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima teisės aktų nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius). Pažymėtina ir tai, kad administracinių teismų praktikoje, nagrinėjant analogiškas bylas, yra konstatuota, jog nustačius, kad bent dalis mokesčių mokėtojo atliktų ūkinių operacijų neatspindi tikrojo jų turinio, įrodymų pakankamumo prasme tai gali sudaryti prielaidas bei pagrindą mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai ir likusių analogiškų ūkinių operacijų atžvilgiu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 2 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A8-396-2004; 2010 m. balandžio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-635/2010).

33. Mokesčių administratorius pagal pareiškėjo išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriomis buvo realizuotos prekės, apskaičiavo atskirais kalendoriniais metais parduotų prekių vidutinę 1 kg prekių pardavimo kainą, kurią, pritaikęs pareiškėjo neapskaitytų prekių kiekiui, apskaičiavo pareiškėjo mokesčių bazę. Skaičiuojant pareiškėjo mokesčių bazę, apskaitytų prekių realizavimo pajamos buvo skaičiuojamos be PVM, taip pat ir 1 kg prekių vidutinė pardavimo kaina buvo skaičiuota be PVM.

34. Nors pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, jog prekės, kurios mokesčių administratoriaus teigimu buvo neapskaitytos buhalterinėje apskaitoje, yra pareiškėjo sandėlyje, tačiau nepateikė šį faktą patvirtinančių teisės aktų reikalavimus atitinkančių buhalterinės apskaitos dokumentų. Vien tik antstolio surašytas faktinių aplinkybių konstatavimo protokolas nepatvirtina, jog būtent minėtos prekės yra saugomos pareiškėjos sandėlyje. Pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas nuostatas dėl įrodinėjimo pareigos paskirstymo prekių buvimo faktą nagrinėjamu atveju turi pagrįsti ne mokesčių administratorius, o pareiškėjas. Taigi mokesčių administratorius pagrįstai neapskaitytas prekes traktavo, kaip realizuotas.

35. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007; 2012 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011; 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015).

36. Taikant ekonominių modelių vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mąstą ir panašiai (Taisyklių 25 p.). Surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos). Pasirenkamas skaičiavimo modelis priklauso nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos (Taisyklių 26 p.).

37. Toks metodų, nustatytų Taisyklėse, pobūdis lemia tai, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu. Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami tik panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 56 str. 2 d.; 60–62 str.).

38. Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius pareiškėjui mokėtinus mokesčius apskaičiavo taikydamas ekonominių modelių metodą. Iš mokestinio patikrinimo akto matyti, kad šio metodo pagalba buvo nustatyta pareiškėjo galima ūkinės veiklos apimtis, iš jos gautos pajamos bei jų dalis, nuo kurios nebuvo sumokėti mokesčiai. Taigi mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjui priklausančias mokėti mokesčių sumas, panaudojo teisės aktais leistinus bei tinkamus tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodus. Kaip jau buvo minėta, duomenys, kurie gauti panaudojus bei pritaikius specialias žinias, paprastai turi būti paneigiami tokių pat žinių pagrindu. Kadangi pareiškėjas tokių įrodymų byloje neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme darytina išvada, kad jis nustatyta tvarka nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių dėl pareiškėjo nesumokėtų mokesčių apimties ir jų dydžio.

39. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 41 straipsnio 1 dalis nustato, kad, jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatė, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

40. Taigi mokesčių mokėtojas, siekdamas pasinaudoti šia PVM lengvata (taikyti 0 procentų PVM tarifą), turi pagrįsti ir pateikti įrodymus, kad jis turi teisę į tokią lengvatą. Šiuo aspektu akcentuotina, kad įrodinėjimo našta dėl minėtos PVM lengvatos taikymo tenka būtent mokesčių mokėtojui. Pareiškėjui nepateikus duomenų apie prekių išgabenimą iš Europos Sąjungos teritorijos arba išgabenamą iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, mokesčių administratorius neturėjo jokio pagrindo taikyti 0 procentų PVM tarifą.

41. Pirmosios instancijos teismas pilnai ir visapusiškai išaiškino bylai reikšmingas aplinkybes dėl pareiškėjo apmokestinimo pelno mokesčiu ir teisingai pripažino, jog mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui papildomą pelno mokestį. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis, o kadangi pareiškėjas apeliaciniame skunde naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, nenurodė, todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytos aplinkybės dėl apmokestinimo pelno mokesčių detaliai nevertinamos.

42. Mokestinio patikrinimo metu iš Lenkijos mokesčių administratoriaus gauti duomenys, kuriais rėmėsi mokesčių administratorius apskaičiuodamas pareiškėjui papildomus mokesčius ir su jais susijusias sumas, yra taip pat nurodyti ir lietuvių kalba, todėl pirmosios instancijos teismas proceso kalbos taisyklių nepažeidė.

43. Pareiškėjas nepateikė duomenų, jog ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje yra atliekamas dėl jo, kaip juridinio asmens, veiklos, todėl stabdyti šią administracinę bylą iki bus atliktas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje, nėra pagrindo.

44. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, naikinti ar pakeisti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Davoteksa“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 24 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė