2019-04-30 Nr. AB-10335-3-61-3-00823-2017-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-443-438/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00823-2017-6

Procesinio sprendimo kategorija 12.2.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. balandžio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Telia Lietuva“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Telia Lietuva“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Lietuvos Respublikos finansų ministerijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas akcinė bendrovė (toliau – ir AB) „Telia Lietuva“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė), kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. vasario 10 d. sprendimą Nr. 402-5 (toliau – ir Sprendimas); 2) įpareigoti VMI priimti naują sprendimą – pritarti pareiškėjos 2016 m. gruodžio 7 d. prašyme išdėstytam Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatų taikymui pripažįstant prestižo amortizaciją ir palūkanų sąnaudas leidžiamais atskaitymais; 3) priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas nurodė, kad yra telekomunikacijų bendrovė, kurios 88,15 proc. akcijų valdo Švedijos įmonė „Telia Company AB“ (toliau – TC), o likusius 11,85 proc. – kiti investuotojai (smulkieji akcininkai, kurių iš viso yra daugiau nei 11 tūkstančių). TC nuo 2004 metų taip pat valdė 100 proc. uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Omnitel“ (toliau – ir Omnitel) akcijų. Pareiškėjas nuo 2006 m. valdė 100 proc. UAB „Baltic Data Center“ (toliau – ir BDC) akcijų, 2015 metais nuspręsta konsoliduoti pareiškėjo ir Omnitel veiklą, todėl pareiškėja 2016 m. sausio 4 d. įsigijo 100 proc. Omnitel akcijų iš TC už pagal nepriklausomą vertinimą nustatytą (duomenys neskelbtini) Eur kainą. Šių akcijų įsigijimas buvo finansuotas išorine paskola, kurią lygiomis dalimis pareiškėjui suteikė AB SEB bankas ir Danske Bank A/S Lietuvos filialas. Pareiškėjo sumokėta Omnitel akcijų rinkos kaina viršijo šios įmonės grynojo turto vertę, šis skirtumas, vadovaujantis finansinę atskaitomybę reglamentuojančiais teisės aktais (tarptautiniais verslo apskaitos standartais), pareiškėjo finansinėje apskaitoje įtrauktas kaip prestižas. Toliau konsoliduojant verslą, nuspręsta reorganizuoti įmones prie pareiškėjo prijungiant Omnitel ir BDC (pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 2.97 straipsnio 3 dalį ir Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 70 straipsnį), PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 3 punktą. Pareiškėjas po šios reorganizacijos pagal PMĮ 2 straipsnio 30 punktą, 17 straipsnio 1 dalį ir 18 straipsnio 10 dalį, gali amortizuoti dėl Omnitel įsigijimo susidariusį prestižą bei leidžiamais atskaitymais pripažinti palūkanas už Omnitel įsigyti paimtą paskolą.

3. Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 371 straipsnio nuostatomis, pareiškėjas 2016 m. gruodžio 7 d. kreipėsi į VMI, prašydamas patvirtinti šią jos poziciją dėl prestižo ir palūkanų pripažinimo leidžiamais atskaitymais, t. y. priimti sprendimą dėl išankstinio įsipareigojimo taikyti PMĮ nuostatas būsimajam sandoriui. Pareiškėjas 2017 m. vasario 7 d. pateikė VMI papildomus paaiškinimus. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo prašymą, 2017 m. vasario 10 d. priėmė skundžiamą sprendimą nepritarti pareiškėjo siūlomam PMĮ nuostatų taikymui, t. y. nurodė, kad, jos nuomone, Bendrovė prašyme nurodytomis aplinkybėmis neturi teisės prestižo amortizacijos sąnaudų bei akcijų įsigijimo paskolos palūkanų pripažinti leidžiamais atskaitymais.

4. Pareiškėjo teigimu, VMI Sprendimas nepagrįstas ir neteisėtas. VMI nepagrįstai nurodė, kad reorganizavimo sandoriu galėjo būti siekiama mokestinės naudos. Atvirkščiai, sprendimą įsigyti UAB „Omnitel“ akcijas ir vėliau prijungti Omnitel ir BDC prie pareiškėjo (Telia) nulėmė ne mokestinės, o teisinės ir ekonominės priežastys. Sujungiant Omnitel ir pareiškėją tiesiogiai, kaip skundžiamame sprendime siūlo VMI, būtų susidurta su neproporcinga ir neišmatuojama šių įmonių verslų konsolidavimo rizika.. Dėl tokio sujungimo TC valdomas pareiškėjo akcijų paketas galėjo viršyti 95 proc., o tokiu atveju TC įgytų teisę priverstinai išpirkti pareiškėjo akcijas iš smulkiųjų akcininkų, kam pastarieji, akivaizdu, būtų prieštaravę inicijuodami ginčus, ir tai sustabdytų visą šių įmonių veiklos integraciją nenuspėjamam laikui. Todėl pasirinktas verslo konsolidavimo modelis (pareiškėjui įsigyjant Omnitel akcijas iš TC) buvo paprastesnis, pigesnis, greitesnis. UAB „Omnitel“ akcijų įsigijimas, priešingai, nei teigia VMI, buvo ekonomiškai naudingas būtent pareiškėjui, nes taip išaugo jo vertė, buvo konsoliduotos Omnitel ir pareiškėjo vykdomos veiklos; vien Omnitel akcijų įsigijimas 2016 metais iš esmės pagerino pareiškėjo finansinius rezultatus, padidino jo turto vertę. Sprendimą įsigyti Omnitel akcijas iš TC už nepriklausomų vertintojų pagrįstą rinkos kainą, finansuojant tokį įsigijimą išorine paskola, priėmė pareiškėjo valdyba, veikdama būtent pareiškėjo, o ne didžiojo ar smulkiųjų akcininkų interesais ir vadovaudamasi praktika, rekomenduojama listinguojamų įmonių valdybos veiklos nepriklausomumui užtikrinti. Todėl VMI neteisi teigdama, kad sprendimą įsigyti Omnitel akcijas priėmė TC, disponuodamas savo turtu.

5. Atsakovas netinkamai taikė PMĮ nuostatas, reguliuojančias prestižo amortizacinių sąnaudų pripažinimą leidžiamais atskaitymais; jos pateikiamas PMĮ 17 straipsnio ir 18 straipsnio 1 bei 10 dalių nuostatų aiškinimas yra ydingas, neatitinkantis nei finansinės, nei teisinės prestižo prigimties. Prestižas yra įsigyjamas turtas (papildoma vertė), iš kurios tikimasi mokestinės naudos. Bendrovė atitinka visus prestižo amortizacijai keliamus reikalavimus: pareiškėjas įsigijo Omnitel akcijas didesne kaina, nei Omnitel apskaitoje pripažinto grynojo turto rinkos kaina; šių akcijų įsigijimas apmokėtas pinigais; Omnitel buvo reorganizuota, t. y. prijungta prie pareiškėjo, įsigydamas Omnitel pareiškėjas siekė gauti ekonominės naudos, t. y. uždirbti daugiau pajamų ir sumažinti išlaidas, ir šią naudą realizavo. VMI taip pat nepagrįstai nepripažino pareiškėjo teisės leidžiamais atskaitymais pripažinti ir palūkanas, mokamas už paskolą, kuri panaudota Omnitel akcijoms įsigyti. Omnitel akcijų įsigijimas buvo skirtas pareiškėjo ekonominei naudai gauti, tokia ekonominė nauda ir buvo gauta ir bus toliau gaunama nuolatos, o VMI argumentai, kad paskola paimta tam, kad būtų sukurtos papildomos sąnaudos pareiškėjui, yra deklaratyvaus pobūdžio ir neatitinkantys tikrovės. Atsakovo pozicija prieštarauja jos pačios paskelbtam ir su Lietuvos Respublikos finansų ministerija suderintam apibendrintam PMĮ komentarui, kuriuo atsakovas pagal MAĮ privalo vadovautis. Dėl atsakovo Sprendimo išvadų, kurios priešingos pareiškėjo pozicijai, Bendrovei kyla akivaizdi neigiamų pasekmių grėsmė.

6. Pareiškėjo teigimu, VMI sprendimas iš esmės grįstas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuota praktika 2015 m. birželio 16 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015, tačiau šioje Sprendime nurodytoje byloje buvo susiklosčiusi iš esmės skirtinga faktinė situacija (neanalizuojamas prestižo amortizavimo klausimas), o VMI, teisingai remdamasi tokia praktika, privalėjo padaryti priešingą išvadą dėl palūkanų pripažinimo leidžiamais atskaitymais atžvilgiu.

7. Atsakovo Sprendimas prieštarauja Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatyme (toliau – ir VAĮ) įtvirtintiems viešojo administravimo principams, nes jis priimtas neįvertinus prašyme ir papildomoje informacijoje išdėstytų aplinkybių. Įstatymų leidėjas aiškiai įtvirtino bendrą nuostatą, jog viešojo administravimo subjektas privalo motyvuoti taikomų poveikio priemonių pagrindus, tačiau specialus teisinis reglamentavimas (MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punktas) nustato, jog mokesčių administratorius sprendime nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės nuostatų taikymui būsimajam sandoriui turi nurodyti nepritarimo priežastis. MAĮ 371 straipsnio nuostatos ir jį įgyvendinančių VMI viršininko 2001 m. spalio 19 d. įsakymu Nr. VA-105 patvirtintų Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) nuostatos nustato pareigą mokesčių mokėtojui pateikti detalią ir tikslią informaciją, susijusią su būsimu sandoriu, atitinkamai mokesčių administratoriui kyla pareiga visas šias aplinkybes įvertinti. Pareiškėjo teigimu, VMI buvo pateikta išsami ir kompleksiška informacija dėl būrimo Omnitel įsigijimo, tačiau šios aplinkybės neanalizuotos, dėl jų iš esmės nepasisakyta. Atsakovas geranoriškai nebendravo ir nebendradarbiavo su pareiškėju.

8. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą teismo prašė jį skundą atmesti.

9. Atsakovas nurodė, kad teismas turėtų nagrinėti pareiškėjo skundą tik dėl to, ar VMI priimtas Sprendimas dėl mokesčių mokėtojo prašymo pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui atitinka teisės aktų reikalavimus, t. y. ar pagal VAĮ reikalavimus yra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taip pat ar pagal MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punktą sprendime yra nurodyta nepritarimo priežastis. VMI apibendrintus argumentus ir prašymo vertinimą išdėstė Sprendime ir taip atsakė į esminius pareiškėjo argumentus. Atsakovas nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad dėl netinkamo motyvavimo sprendimas neatitinka VAĮ 8 straipsnio ir viešojo administravimo principų, pažeidžia pareiškėjo teises. Atsakovo teigimu, skundžiamas sprendimas yra pakankamai motyvuotas, teisėtas ir pagrįstas, iš jo aišku, jog sprendimas nepritarti pareiškėjos prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimiems sandoriams priimtas būtent vadovaujantis teisės aktų nuostatomis ir teismų praktika, protingumo ir teisingumo kriterijais (MAĮ 8 straipsnis), įvertinus atliktų sandorių visumą ir tikrąjį turinį, o ne formą (MAĮ 10 straipsnis).

10. Atsakovo teigimu, Sprendimas nenustatė įpareigojimo mokesčių mokėtojui, nesuformulavo privalomo PMĮ nuostatų taikymo, jame išdėstyta tik mokesčių administratoriaus pozicija, t. y. nesukėlė materialaus pobūdžio neigiamų pasekmių. Vadinasi, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektas dėl PMĮ nuostatų aiškinimo. Pareiškėjas dėl, jo nuomone, netinkamų PMĮ nuostatų taikymo savo teises galėtų ginti kitais gynimo būdais – inicijuodamas mokestinį ginčą, jeigu po mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų būtų priskaičiuojami ir nurodomi mokėtini mokesčių mokėtojui mokesčiai.

11. Atsakovas teigia, kad nors mokesčių mokėtojas turi diskrecijos teisę prašyti, kad mokesčių administratorius priimtų jo atžvilgiu įpareigojantį sprendimą, kartu pasirinkęs prašyti įpareigojančio sprendimo, prisiima ir riziką dėl to, ar mokesčių administratorius pritars ar nepritars jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Mokesčių administratorius MAĮ 371 straipsnio nuostatomis nėra įpareigojamas būtinai laikytis mokesčių mokėtojo prašyme išdėstytos pozicijos ir jai pritarti. Priešingai, MAĮ 371 straipsnio 3 dalyje yra nustatytos dvi sprendimų rūšys: pritarti arba nepritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, t. y. turi diskrecijos teisę nuspręsti. Taigi mokesčių administratorius, kaip kompetentinga institucija, nusprendžia, ar prisiimti išankstinį įsipareigojimą dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo, ar tokio įsipareigojimo neprisiimti.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. birželio 28 d. sprendimu akcinės bendrovės „Telia Lietuva“ skundą atmetė.

13. Teismas nurodė, kad nagrinėjamos bylos esmė – ar VMI pagal MAĮ 371 straipsnį priimtas sprendimas dėl mokesčių mokėtojo prašymo pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui atitinka teisės aktų reikalavimus.

14. Įvertinęs MAĮ 371 straipsnio nuostatas, teismas darė išvadą, kad mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčio administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, o mokesčių administratorius privalo priimti sprendimą dėl prašymo, šis sprendimas sukelia tam tikras teises ir pareigas mokestinių teisinių santykių dalyviams, t. y. mokesčio administratoriaus priimamas sprendimas atitinka individualaus administracinio akto požymius ir turi atitikti tokiam aktui VAĮ nustatytus reikalavimus, be kita ko, turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis (VAĮ 8 straipsnio 1 dalis).

15. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2016 m. sausio 4 d. įsigijo 100 proc. Omnitel akcijų iš įmonių grupės „Telia Sonera AB“; sandoris įvykdytas už nepriklausomo vertintojo pagrįstą vertę – (duomenys neskelbtini), neskaičiuojant Omnitel grynųjų pinigų ir skolų; Omnitel akcijų įsigijimas buvo finansuojamas išorine paskola; šiuo metu Bendrovė valdo 100 proc. Omnitel ir BDC akcijų; siekdama supaprastinti grupės struktūrą ir optimizuoti jungimo procesus, Bendrovė siekia prisijungti Omnitel ir BDC, o trijų įmonių reorganizavimą įgyvendinti vienu metu 2017 metais, Bendrovė, Omnitel ir BDC bus reorganizuojamos pagal CK 2.97 straipsnio 3 dalį prijungimo būdu, t. y. prie Bendrovės prijungiant Omnitel ir BDC, po reorganizavimo Bendrovė tęs savo, Omnitel ir BDC vykdytą veiklą.

16. Teismas nurodė, kad Bendrovė, įsigydama Omnitel akcijas, sumokėjo didesnę kainą nei Omnitel grynojo turto vertė, todėl susidaręs akcijų įsigijimo kainos ir grynojo turto vertės skirtumas pripažintas prestižu apskaitos tikslais akcijų įsigijimo momentu.

17. Pareiškėjas (ankstesnis pavadinimas TEO LT) 2016 m. gruodžio 7 d. pateikė VMI prašymą pritarti PMĮ nuostatų taikymui pripažįstant prestižo amortizaciją ir palūkanų sąnaudas leidžiamais atskaitymais, o VMI skundžiamu sprendimu nepritarė mokesčių mokėtojo (pareiškėjos) siūlomam mokesčių teisės aktų (šiuo atveju PMĮ) nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, t. y. priėmė sprendimą, nustatytą MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte.

18. Teismas sprendime aptarė pareiškėjo ir atsakovo argumentus, PMĮ 17 straipsnio ir 18 straipsnio nuostatas dėl leidžiamų atskaitymų, pacitavo MAĮ 69 straipsnį ir nurodė, kad pagrindinis pareiškėjo akcininkas yra telekomunikacijų įmonė „Telia Company AB“ (iki 2016 m. balandžio 13 d. vadinosi „Telia Sonera AB“), iš kurios Bendrovė ir įsigijo 100 proc. Omnitel akcijų, t. y. akcininkas, valdęs abi bendroves, gavo pajamas už vienos jų pardavimą kitai bei toliau jas abi valdo (išlaiko tiesioginį Bendrovės valdymą ir pakeičia Omnitel valdymą į netiesioginį), o Bendrovė dėl to apskaičiuoja prestižą ir įgyja teisę palūkanas priskirti leidžiamiems atskaitymams. Teismo vertinimu, VMI darė pagrįstą išvadą, kad tokia pareiškėjo veikla, dėl kurios atsirado mokestinis pranašumas, negali būti pateisinta ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis.

19. Teismas nurodė, kad pasirinktas Bendrovės ir Omnitel reorganizacijos būdas jas sujungti ne tiesiogiai, bet atliekant keletą tarpinių sandorių, nulėmusių sąnaudų (palūkanų) atsiradimą ir planuojamą pelno mokesčio bazės sumažinimą dėl apskaičiuotos prestižo amortizacijos, buvo atliktas pagal sprendimus, priimtus akcininkui disponuojant savo turtu, o ne Bendrovei vykdant komercinę veiklą, kaip ji suprantama pagal PMĮ nuostatas. Todėl, sprendžiant klausimą dėl atitinkamų sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais, turi būti vertinama būtent vieneto (mokesčio mokėtojo), veikiančio kaip tokio, o ne jo akcininkų veikla. Kadangi aprašyta Bendrovės veikla nelaikytina komercine ar gamybine veikla pagal PMĮ nuostatas, paskolos palūkanų ir prestižo amortizacijos sąnaudos nepriskirtinos pareiškėjos leidžiamiems atskaitymams.

20. Dėl pareiškėjo argumentų, kad VMI skundžiamame Sprendime išnagrinėjo ne visas aplinkybes, pateiktas jos prašyme pritarti siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, teismas nurodė, kad aptarti VMI sprendimo trūkumai šiuo atveju negali būti traktuojami kaip taisyklių, turėjusių užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą, pažeidimai Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 91 straipsnio 1 dalies 3 punkto taikymo prasme.

21. Remdamasis išdėstytais motyvais, teismas konstatavo, kad VMI priimdama ginčijamą Sprendimą, nepažeidė teisės aktų reikalavimų, neviršijo savo kompetencijos, jos veiksmai neprieštaravo tikslams bei uždaviniams, dėl kurių ji buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus, ginčijamą Sprendimą naikinti nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo.

22. Konstatavęs, kad VMI 2017 m. vasario 10 d. Sprendimas pagrįstas ir teisėtas, teismas atmetė kaip išvestinį pareiškėjos reikalavimą įpareigoti atsakovą pritarti pareiškėjo 2016 m. gruodžio 7 d. prašyme išdėstytam PMĮ nuostatų taikymui pripažįstant prestižo amortizaciją ir palūkanų sąnaudas leidžiamais atskaitymais. Kadangi pareiškėjo skundas atmestas, teismas sprendė, jog pareiškėja neturi teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).

III. 23. Pareiškėjas akcinė bendrovė Telia Lietuva apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 28 d. sprendimą, panaikinti VMI 2017 m. vasario 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti ir panaikinti VMI 2017 m. vasario 10 d. sprendimą, įpareigoti VMI priimti naują sprendimą – pritarti pareiškėjo 2016 m. gruodžio 7 d. prašyme išdėstytam Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui pripažįstant prestižo amortizaciją ir palūkanų sąnaudas leidžiamais atskaitymais, priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

24. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tais pačiais argumentais dėl ginčo esmės, t. y. dėl VMI nepritarimo pareiškėjos siūlomam Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui būsimiems pareiškėjo sandoriams dėl prestižo ir paskolos palūkanų pripažinimo leidžiamais atskaitymais.

25. Pareiškėja nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra be motyvų, todėl yra naikintinas ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 5 punkto pagrindu. Teismas šiuo atveju neįvertino byloje esančių įrodymų ir nepateikė savarankiško nustatytų faktinių aplinkybių vertinimo, atsisakė nustatyti dalį aplinkybių, turinčių reikšmės bylai, o teismo sprendimo motyvai yra tiesiog atkartoti (pažodžiui, išskyrus vienur kitur pakeistas neesmines jungiamąsias frazes) atsakovo sprendimo motyvai, nenurodant, kokiu pagrindu atmetami pareiškėjo argumentai.

26. Nepagrįsti pirmosios instancijos teismo sprendime atkartoti atsakovo motyvai, kad tarpiniai (įsigijimo ir vėlesnio prijungimo sandoriai) buvo sudaryti siekiant išimtinai mokestinės naudos, nes tokia sandorio forma, būtų pasirinkta nepriklausomai nuo galimybės amortizuoti prestižą pelno mokesčio tikslais, o šių sandorių sudarymą lėmė aiškios teisinės ir ekonominės priežastys. Pareiškėja teigia, kad pirmosios instancijos teismo išvada, kad konkretus pareiškėjos ir Omnitel verslo konsolidavimo būdas pasirinktas tik dėl mokestinių pasekmių.

27. Pareiškėjas prašė pirmosios instancijos teismo išsireikalauti iš VMI dokumentus (vidines tvarkas, reglamentus ar pan.), nustatančius MAĮ 371 straipsnyje įtvirtintų prašymų nagrinėjimo tvarką, kitą su pareiškėjo prašymo nagrinėjimu susijusią vidinę informaciją. Be to, atsižvelgiant į tai, kad Finansų ministerija nepateikė atsiliepimo į pareiškėjo skundą, pareiškėjas prašė pirmosios instancijos teismo išreikalauti iš atsakovo (prireikus – iš Finansų ministerijos) visą aktualų susirašinėjimą (raštus), kuriais VMI, vadovaudamasis MAĮ 12 straipsnio 1 dalimi, derino su Finansų ministerija PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies komentaro (įskaitant, bet neapsiribojant, jo pirminiu derinimu ir pakeitimais) turinį ir tekstą. Pareiškėjo teigimu, tokia medžiaga būtų leidusi teismui tinkamai ir visapusiškai įvertinti, ar VMI sprendimas neprieštarauja MAĮ 12 straipsnio 3 dalies nuostatose įtvirtintai atsakovo pareigai vadovautis savo paskelbtu ir su Finansų ministerija suderintu mokesčio įstatymo komentaru.

28. Pareiškėjo teigimu, VMI nenagrinėjo jos prašyme ir 2017 m. vasario 7 d. paaiškinimuose pateiktų aplinkybių, tą patvirtina, kad atsakovas atsisakė pateikti į bylą jo disponuojamus duomenis, susijusius su administracinės procedūros, nagrinėjant pareiškėjo prašymą, eiga. Todėl pirmosios instancijos teismas nepagrįstai sprendė, kad ginčijamo Sprendimo trūkumai nebuvo esminiai (tačiau pripažino, kad Sprendimas trūkumų turėjo), nes atsakovas pažeidė tokio pobūdžio sprendimo priėmimo procedūrą, nenagrinėjo dalies aplinkybių dėl sandorių sudarymo tikslų ir padarė nepagrįstas išvadas, kurias patvirtino ir pirmosios instancijos teismas be papildomos analizės.

29. Pareiškėja prašo bylai nagrinėti sudaryti išplėstinę penkių teisėjų kolegiją ir bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka. Pareiškėja nurodo, kad byloje sprendžiamas sudėtingas mokestinio pobūdžio ginčas, susijęs su ekonominėmis ir teisinėmis sandorių sudarymo aplinkybėmis, į jas neatsakė nei atsakovas, nei pirmosios instancijos teismas. Šioje byloje mokesčių administratorius atsisako taikyti tiesiogines teisės aktų nuostatas ir atsižvelgti į oficialius šių teisės aktų komentarus, teismų pozicija dėl šios naujos administracinės praktikos dar nėra susiformavusi, todėl ši nagrinėjama byla tikrai taps precedentu tolimesnei teismų praktikai. Pareiškėjos teigimu, byla sudėtina dėl nagrinėjimo dalyko (prestižo amortizacijos ir palūkanų sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais) ir dėl didelio ginčui aktualių teisės aktų kiekio.

30. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovas atsiliepimą į apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiai argumentais, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

31. Dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su papildomų įrodymų pateikimu, VMI nurodo, kad vidinių darbo tvarkos organizavimo dokumentų pateikimas nebuvo būtinas, nes sprendimai mokesčių mokėtojų atžvilgiu priimami vadovaujantis įstatymais ir kitais viešaisiais teisės aktais. Atsakovo teigimu, šiuo atveju nėra būtinas bylos nagrinėjimas žodinio proceso tvarka, nes šalys savo poziciją dėl ginčo išdėstė procesiniuose dokumentuose, pirmosios instancijos teisme byla išnagrinėta teismo posėdyje žodine forma.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 32. Nagrinėjamoje administracinėje byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimo, kuris priimtas išnagrinėjus MAĮ 37 (1) straipsnio pagrindu pateiktą pareiškėjo prašymą pritarti Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui pripažįstant prestižo amortizaciją ir palūkanų sąnaudas leidžiamais atskaitymais, teisėtumo ir pagrįstumo.

33. MAĮ 37 (1) straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui“ <...>, o to paties straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad „Mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų: 1) pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. <...>; 2) nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui.“ <...>.

34. Šios teisės normos apibūdina specifinį teisinį santykį bei apibrėžia šio teisinio santykio subjektų teises bei pareigas. Šio teisinio santykio specifiškumas pasireiškia tuo, kad mokesčių mokėtojui yra sudaroma galimybė užsitikrinti su mokesčių administratoriumi vienodą sudaromų būsimųjų konkrečių sandorių, ūkinių operacijų ar bet kokios jų grupės mokestinių pasekmių teisinį interpretavimą. Savo ruožtu galimybė užsitikrinti su mokesčių administratoriumi vienodą teisinį interpretavimą apibrėžia šio teisinio santykio ribas bei šio santykio subjektų teises bei pareigas. Mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, o mokesčių administratorius turi teisę pritarti arba nepritarti šiam mokesčių mokėtojo prašymui.

35. Administracinių teismų praktikoje aiškinant šios teisės normos nuostatas taip pat yra konstatuota, kad mokesčių administratoriaus atsakymas mokesčių mokėtojui į jo pateiktą prašymą tiesioginių pareigų nesukuria, tačiau, jis įgyja teisę gauti atsakymą į pateiktą prašymą, atitinkantį teisės aktų keliamus reikalavimus (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 23 d. nutartį, administracinėje byloje Nr. AS-1079-858/2015).

36. Atitinkamai mokesčių mokėtojo teisė gauti iš mokesčių administratoriaus atsakymą į pateiktą prašymą, sukuria ir pareigą mokesčių administratoriui pateikti atsakymą, atitinkantį teisės aktų keliamus reikalavimus.

37. Visų pirma, šis atsakymas turi atitikti bendruosius reikalavimus nustatytus Viešojo administravimo įstatyme. Tačiau sprendžiant, klausimą ar mokesčio administratoriaus atsakymas yra pagrįstas bei teisingas teisės normų interpretavimo aspektu, reikia atsižvelgti į tai, kad teisme paprastai ginčas tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus kyla dėl skirtingo atitinkamo teisės normų interpretavimo ir dėl mokesčių mokėtojo prašyme nurodytų faktinių aplinkybių skirtingo vertinimo.

38. Pagal MAĮ 37 (1) straipsnio 4-6 dalių nuostatas mokesčių administratoriaus sprendimas tiek pritarti, tiek nepritarti mokesčių mokėtojo prašymui, yra tik preliminarus, nes galioja ribotą laiką ir gali kisti, jei kompetentingos institucijos priima naujus teisės aktus, pateikia oficialius taikytinos teisės normos išaiškinimus, paaiškėja naujos faktinės aplinkybės, kurios iki tol nebuvo žinomos ar buvo nuslėptos.

39. Visa tai lemia, kad ir mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokesčių mokėtojo prašymo, turi būti vertinamas, remiantis akivaizdumo kriterijumi, vertinant ar nėra aplinkybių leidžiančių daryti išvadą, jog mokesčių administratorius akivaizdžiai neįvertino visų mokesčių mokėtojo prašyme nurodytų aplinkybių, akivaizdžiai neteisingai pritaikė/nepritaikė materialinės teisės normas reglamentuojančias atitinkamą teisinį santykį ir pan..

40. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad ginčas viešojo administravimo srityje (ABTĮ 3 str. 1 d.), teisme visa apimtimi yra sprendžiamas retrospektyviai, kai yra galimybė ištirti bei įvertinti jau įvykusias teisiškai reikšmingas aplinkybes (ABTĮ 80 str. 1 d.; 86 str.). Ir tik tokio pobūdžio teismų priimtais sprendimais, yra išsprendžiamas atitinkamo teisinio santykio teisėtumo bei pagrįstumo klausimas.

41. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas „Telia Lietuva“, AB, (ankstesnis pavadinimas TEO LT) 2016 m. gruodžio 7d. pateikė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pritarti PMĮ nuostatų taikymui ir patvirtinti, kad: 1. Bendrovė gali pelno mokesčio tikslais pripažinti prestižą, susidariusį po UAB „Omnitel“ akcijų įsigijimo, ir po UAB „Omnitel“ prijungimo galės jį amortizuoti bei priskirti leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio tikslais per laikotarpį, ne trumpesnį nei 15 metų; 2. Palūkanos už paskolą, Bendrovės paimtą siekiant įsigyti 100 proc. UAB „Omnitel“ akcijų, po UAB „Omnitel“ prijungimo prie Bendrovės ir toliau galės būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio tikslais.

42. Atsakovas ginčijamu sprendimu šiam prašymui nepritarė. Iš šio sprendimo matyti, kad jame yra aptartos bei įvertintos pareiškėjo prašyme nurodytos faktinės aplinkybės, o taip pat pateiktas ir teisės normų, reglamentuojančių šį teisinį santykį, aiškinimas bei taikymas.

43. Aplinkybių, kurios akivaizdžiai patvirtintų, jog atsakovas neįvertino visų reikšmingų pareiškėjo nurodytų faktinių aplinkybių bei neteisingai pritaikė/nepritaikė materialinės teisės normas reglamentuojančias šį teisinį santykį, nenustatyta. Tokių aplinkybių iš esmės nenurodo ir pareiškėjas.

44. Administracinių teismų praktikoje aiškinant Viešojo administravimo įstatymo nuostatas dėl reikalavimų, kuriuos turi atitikti individualaus akto turinys yra konstatuota, kad individualiais administraciniais aktais, kuriuos priima viešojo administravimo subjektai, yra sprendžiami skirtingo pobūdžio teisiniai santykiai, kuriuos reguliuoja specialios teisės normos, skirtos tik šiems teisiniams santykiams reglamentuoti, pvz. nuosavybės teisių atkūrimas, valstybė tarnyba, mokesčiai ir kt.. Tai lemia, kad ir skirtinguose teisiniuose santykiuose priimamų individualių administracinių aktų turinys gali būti skirtingas (pagal apimtį, struktūrą ir pan.), nes gali būti sąlygotas tų specialiųjų teisės normų reikalavimų, kurios reglamentuoja atitinkamus teisinius santykius. Todėl kiekvienu konkrečiu atveju, vertinant individualaus administracinio akto teisėtumą, Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama ir į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y., turi būti įvertinama kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai bei kokios konkrečios materialinės teisės normos asmeniui gali sudaryti atitinkamas prielaidas bei sąlygas, kad būtų sukurtos, panaikintos ar pakeistos asmens subjektinės teisės tam tikruose teisiniuose santykiuose(žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugsėjo 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-774/2010).

45. Visa tai įvertinus darytina išvada, kad MAĮ 37 (1) straipsnyje aptartų nuostatų taikymo prasme, ginčijamame sprendime yra nurodytas tiek faktinis, tiek teisinis pagrindai, kurie yra pakankami, jog atsirastų atsakovui reikiamos prielaidos ir sąlygos priimti ginčijamą sprendimą. Dėl ko priešingi šiuo klausimu apeliacinio skundo argumentai, pripažįstami nepagrįstais bei atmetami. Šiuo atveju pareiškėjo subjketinė teisė gauti atsakymą į jo 2016 m. gruodžio 7d. prašymą yra įgyvendinta tinkamai. Kiti pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kurie siejami su faktinių aplinkybių vertinimu ir teisės normų aiškinimu bei taikymu dėl galimai būsimo pareiškėjo apmokestinimo po UAB „Omnitel“ akcijų įsigijimo, ir pan., yra išeinantys iš šios bylos nagrinėjimo dalyko ribų, todėl jie šioje byloje nėra analizuojami.

46. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės priėmė teisingą sprendimą, o tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).

47. Administracinių bylų teisenos įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, tai yra nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.“ Pagal šį teisinį reglamentavimą žodinis bylos nagrinėjimas yra išimtis iš bendros taisyklės, kuri paprastai taikoma, kai iškyla būtinybė ištirti bei įvertinti byloje surinktus ar į bylą naujai pateiktus įrodymus.

48. Pareiškėjo prašymas dėl žodinio bylos nagrinėjimo iš esmės grindžiamas poreikiu išklausyti šalių nuomones teisės taikymo klausimais, susijusiais su galimai būsimu pareiškėjo apmokestinimu po UAB „Omnitel“ akcijų įsigijimo, ir pan.. Tačiau kaip minėta, tokių klausimų sprendimas nesudaro šios bylos nagrinėjimo dalyko, dėl ko nėra pagrindo tokiai teismo proceso formai. Dėl tų pačių priežasčių netenkinamas ir prašymas šioje byloje sudaryti išplėstinę teisėjų kolegiją, siekiant suformuoti teismų praktiką pareiškėjo nurodomais klausimais.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo akcinės bendrovės „Telia Lietuva“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys