2020-06-03 Nr. AB-11146-3-62-3-00142-2018-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1074-438/2020

Teisminio proceso Nr. 3-62-3-00142-2018-2

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. birželio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinį skundą dėl Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2018 m. lapkričio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo P. Ū. skundą atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl rašto panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas P. Ū. su skundu kreipėsi į Regionų apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2018 m. sausio 16 d. raštą Nr. (7.46-3.1.1) K-202 (toliau – ir Raštas).

2. Pareiškėjas paaiškino, kad gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėtina 108,90 Eur (376 Lt) suma susidarė dėl pritaikyto per didelio neapmokestinamojo pajamų dydžio (toliau – ir NPD) už 2014 metus. Neteisingai NPD apskaičiavo darbdavys Lietuvos sveikatos mokslų universiteto ligoninė Kauno klinikos, todėl pareiškėjas neturėtų mokėti darbdavio neteisingai skaičiuoto GPM, nes visus mokesčius nuo pareiškėjo gautų pajamų (darbo užmokesčio) skaičiavo ir mokėjo darbdavys.

3. Pareiškėjas 2014 metais dirbo Kauno Respublikinėje ligoninėje priėmimo skyriuje ketvirčiu etato ir Lietuvos sveikatos mokslų universiteto ligoninėje Kauno klinikose bei gavo pajamas, kurios buvo apmokestintos gyventojų pajamų mokesčiu. 2014 metais gautoms pajamoms, susijusioms su darbo santykiais Lietuvos sveikatos mokslų universiteto ligoninėje Kauno klinikose, buvo pritaikytas per didelis neapmokestinamasis pajamų dydis, todėl darbdaviui atsirado pareiga sumokėti neteisingai skaičiuotą mokestį.

4. Atsakovas Kauno AVMI atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti.

5. Atsakovas nurodė, kad pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 20 straipsnio nuostatas darbdavio ir darbuotojo susitarimu mokėtinas pajamų mokestis dėl per didelio pritaikyto NPD gali būti perskaičiuojamas įstaigoje ir sumokamas į biudžetą tik iki to paties mokestinio laikotarpio pabaigos. Kadangi 2014 metų mokestinis laikotarpis buvo pasibaigęs, dėl per didelio pritaikyto NPD pareiga sumokėti GPM į biudžetą teko pareiškėjui.

II. 6. Regionų apygardos administracinis teismas 2018 m. lapkričio 28 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino, panaikino Raštą ir įpareigojo atsakovą iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2018 m. sausio 4 d. prašymą dėl pareiškėjui privalomo sumokėti gyventojų pajamų mokesčio perskaičiavimo.

7. Teismas nustatė, kad Raštu buvo atsisakyta reikalauti sumokėti iš pareiškėjo darbdavio gyventojų pajamų mokesčio mokėtiną į biudžetą 108,90 Eur (376 Lt) sumą, susidariusią dėl pritaikyto per didelio neapmokestinamojo pajamų dydžio per 2014 metus, nurodant, kad tokia pareiga sumokėti minėtą GPM sumą į biudžetą tenka pačiam pareiškėjui. Atsakovas Rašte nurodė, jog pagal GPMĮ 20 straipsnio nuostatas darbdavio ir darbuotojo susitarimu mokėtinas pajamų mokestis dėl per didelio pritaikyto NPD gali būti perskaičiuojamas įstaigoje ir sumokamas į biudžetą tik iki to paties mokestinio laikotarpio pabaigos. Kadangi 2014 metų mokestinis laikotarpis buvo pasibaigęs, todėl iš darbdavio, pritaikiusio per didelį NPD, negalėjo būti reikalaujama perskaičiuoti bei sumokėti GPM į biudžetą.

8. Teismas pažymėjo, jog nors skundžiamo Rašto turinys buvo grindžiamas GPMĮ 20 straipsniu, tačiau GPMĮ 20 straipsnyje nėra įtvirtintos nuostatos, kuria grindžiamas skundžiamo Rašto turinys, būtent tai, jog darbdavio ir darbuotojo susitarimu mokėtinas pajamų mokestis dėl per didelio pritaikyto NPD gali būti perskaičiuojamas įstaigoje ir sumokamas į biudžetą tik iki to paties mokestinio laikotarpio pabaigos. Rašte nurodytas GPMĮ 20 straipsnis reglamentuoja neapmokestinamojo pajamų dydžio skaičiavimo mechanizmą, tačiau nenumato jo perskaičiavimo ir GPM sumokėjimo į biudžetą tvarkos ir terminų.

9. Atkreipė dėmesį, kad ginčo atveju skundžiamo mokesčių administratoriaus rašto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai turi būti žinomi ir suprantami ne tik mokesčių administratoriui, bet ir pareiškėjui, kurio atžvilgiu šis sprendimas (Raštas) priimamas. Teismo vertinimu, ginčo atveju nėra aiškus ir pagrįstas visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas, nes skundžiamo Rašto argumentas, jog mokėtinas pajamų mokestis dėl per didelio pritaikyto NPD gali būti perskaičiuojamas įstaigoje ir sumokamas į biudžetą tik iki to paties mokestinio laikotarpio pabaigos, nepagrįstas teisės norma. Rašte nurodytas GPMĮ 20 straipsnis nereglamentuoja laikotarpio ir termino, per kurį neteisingai skaičiuotą mokestį gali perskaičiuoti ir sumokėti darbdavys. Taigi, Rašto turinys dėl pareiškėjo pareigos sumokėti į biudžetą mokėtiną GPM 108,90 Eur (376 Lt) sumą, susidariusią dėl pareiškėjo darbdavio pritaikyto per didelio NPD, nepagrįstas jokiais teisės aktų reikalavimais. Tai, kad skundžiamas Raštas nepagrįstas teisės normomis, yra esminis jo trūkumas, nes apriboja pareiškėjo teisę žinoti, kokiu teisiniu pagrindu atsakovas reikalauja iš pareiškėjo, bet ne iš darbdavio, sumokėti 108,90 Eur (376 Lt) GPM. Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, kad ginčijamas Raštas neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimų, todėl jį panaikino kaip nepagrįstą ir neteisėtą Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 91 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu.

III. 10. Atsakovas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 28 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti.

11. Atsakovas nurodo, kad GPMĮ 27 straipsnio 1 dalis numato, kad kai su darbo santykiais ar jų esmė atitinkančiais santykiais susijusių pajamų gavimo vietoje pritaikytas NPD yra didesnis už taikytiną metinį NPD, gyventojas turi deklaruoti pajamas, perskaičiuoti ir papildomai sumokėti pajamų mokestį. Pareiškėjo 2014 m. gautoms pajamoms, susijusioms su darbo santykiais Lietuvos sveikatos mokslų universiteto ligoninėje Kauno klinikos, buvo pritaikytas per didelis NPD, todėl gyventojui atsirado prievolė deklaruoti pajamas pateikiant metinę pajamų deklaraciją. GMPĮ 36 straipsnio 1 dalis nurodo, jie gyventojas nesilaiko GMPĮ 20 straipsnio 4 dalyje nustatyt reikalavimų dėl prašymų taikyti NPD pateikimo ir dėl to buvo sumokėtas per mažas pajamų mokestis, tai Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka už šį pažeidimą atsako pats gyventojas.

12. Atsakovas nesutinka su teismo išvada, kad Raštas neatitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimų, ir pažymi, kad ji prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikai, kurioje laikomasi pozicijos, jog VAĮ nėra nustatyta keliuose rašytiniuose dokumentuose turi būti išdėstytas individualaus administracinio akto pagrindimas (jo turinys) ir pats sprendimas dėl nustatytų ar suteiktų teisių, t. y. nereikalaujama, kad individualus administracinis aktas būtų surašytas vientisame dokumente. Jau 2017 m. lapkričio 27 d. rašte Nr. (7.46-3.1.1) K-5649 pareiškėjui buvo atsakyta į jo pateiktą prašymą ir išsamiai paaiškintos GPMĮ nuostatos dėl NPD taikymo. Pareiškėjui 2018 m. sausio 4 d. pateikus dar vieną prašymą, jam dar kartą pakartotinai skundžiamu Raštu buvo atsakyta, jog pagal GPMĮ 20 straipsnio nuostatas darbdavio ir darbuotojo susitarimu mokėtinas pajamų mokestis dėl per didelio pritaikyto NPD gali būti perskaičiuojamas įmonėje (įstaigoje) ir sumokamas į biudžetą tik iki to paties mokestinio laikotarpio pabaigos. 2014 m. mokestinis laikotarpis pasibaigęs ir įstaiga per daug pritaikyti NPD negali perskaičiuoti bei sumokėti GPM į biudžetą, todėl pagal GPMĮ 27 straipsnio nuostatas būtent pareiškėjui atsirado prievolė deklaruoti 2014 m. gautas pajamas, perskaičiuoti NPD ir papildomai sumokėti GPM už 2014 m.

13. Atsakovo manymu, teismas netinkamai aiškino ir taikė bylai reikšmingą teisinį reguliavimą, netinkamai vertino byloje esančius įrodymus, dėl ko priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

14. Pareiškėjas P. Ū. atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo teismo sprendimą palikti nepakeistą, apeliacinį skundą atmeti.

15. Pareiškėjo vertinimu, teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 16. Šioje bylos stadijoje ginčas kilęs dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumo, kuriuo nuspręsta, ginčijamą atsakovo sprendimą panaikinti, įpareigojant atsakovą iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2018 m. sausio 4 d. prašymą dėl pareiškėjui privalomo sumokėti gyventojų pajamų mokesčio perskaičiavimo. Šį sprendimą pirmosios instancijos teismas iš esmės grindė tuo, kad pažeisti Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies reikalavimai, nes atsakovas ginčijamame sprendime nurodė materialinės teisės normą, kuri nereglamentuoja šio teisinio santykio, todėl konkrečių teisės normų nesusiejimas su objektyviais duomenimis (faktais) yra esminis minėtos teisės normos pažeidimas.

17. Tokio pobūdžio pirmosios instancijos teismo sprendimas, kai ginčas nėra išsprendžiamas iš esmės, o pavedama viešojo administravimo subjektui iš naujo atlikti viešojo administravimo veiksmą dėl galimai padarytų procedūrinių pažeidimų (ABTĮ 91 str. 1 d. 3 p.), nulemia bylos nagrinėjimo ribas ir apeliacinės instancijos teismui, nes pareiškėjo pareikšto pagrindinio reikalavimo neišsprendimas iš esmės, yra kliūtis ir apeliacinės instancijos teismui ginčą išspręsti iš esmės, kadangi, priešingu atveju, būtų suvaržyta proceso dalyvių teisė į visapusišką ir pilnavertę apeliaciją bei būtų neišvengiama procesinio pobūdžio netikėtumų ir pan. (ABTĮ 145 str. 1 d. 3 p.).

18. Todėl tokiais atvejais apeliacinės instancijos teismo ginčo nagrinėjimo ribas sudaro nustatymas teisiškai reikšmingų aplinkybių, ar pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisingai nustatė procedūrinius pažeidimus, ar šie pažeidimai yra esminiai, ar pagrįstai viešojo administravimo subjektas yra įpareigotas pakartotinai atlikti tam tikrus veiksmus ir pan..

19. VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės (licencijos ar leidimo galiojimo panaikinimas, laikinas uždraudimas verstis tam tikra veikla ar teikti paslaugas, bauda ir kt.) turi būti motyvuotos.

20. Kaip teisingai nurodė pirmosios instancijos teismas, administracinių teismų praktikoje aiškinant šios teisės normos nuostatas yra konstatuota, kad akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus. Minėtų bendrųjų individualaus administracinio akto turinio reikalavimų privalo paisyti ir mokesčių administratorius, priimdamas atitinkamus sprendimus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-336/2011).

21. Administracinių teismų praktikoje šiuo klausimu konstatuota ir tai, kad viešojo administravimo subjekto priimtas individualus administracinis aktas turi būti suformuluotas taip, jog asmenys, kuriems yra skirtas aktas, suprastų santykių esmę ir turinį bei galėtų įgyvendinti reikalavimus, kuriuos nustato aktas. Dėl to viešojo administravimo subjektas privalo tiksliai ir aiškiai suformuluoti reikalavimus, nurodyti teisės normas ir aplinkybes, kuriomis rėmėsi, priimdamas individualų administracinį aktą. Jei viešojo administravimo subjektas ginčijamame akte nenurodo teisinio, faktinio pagrindo ar aktą suformuluoja taip, kad akto adresatams tampa neįmanoma įgyvendinti įpareigojimų, kuriuos nustato aktas, individualus administracinis aktas turi būti naikinamas. Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, kad būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-2124/2013; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A822-1440/2014; 2015 m. birželio 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-1234-520/2015).

22. Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad individualiam administraciniam aktui be reikalavimo nurodyti teisės normas ir aplinkybes, kuriomis viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas individualų administracinį aktą, taikomas ir akto aiškumo bei suprantamumo kriterijus, asmenų, kuriems jis skirtas atžvilgiu.

23. Tačiau faktinio ir teisinio pagrindų nustatymas bei nurodymas individualiame teisės akte, yra susijęs su subjekto, priimančio šį aktą, subjektyviu šių pagrindų vertinimu, kuris gali nesutapti su asmenų, kuriems šis aktas skirtas, subjektyviu vertinimu.

24. Todėl kilus teisminiam ginčui tarp šio teisinio santykio subjektų dėl individualaus administracinio akto faktinio ir/ar teisinio pagrindų skirtingo vertinimo, teismui, kaip ginčus nagrinėjančiai institucijai, tenka pareiga įvertinti bei nustatyti, koks iš tikrųjų yra faktinis pagrindas ir kokios iš tikrųjų materialinės teisės normos reguliuoja teisinį santykį dėl kurio kilo ginčas.

25. Tai lemia, kad tais atvejais, kai teismas išnagrinėjęs ginčą nustato, jog viešojo administravimo subjektas pritaikė ne tas materialinės teisės normas ar jas neteisingai pritaikė, ginčą išsprendžia iš esmės, pritaikydamas tokias ir taip materialines teisės normas, kaip jos turi būti taikomas konkrečiu atveju. Tačiau, tai nesudaro pagrindo išvadai, kad individualus administracinis aktas yra neatitinkantis VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų.

26. Iš ginčijamo Rašto matyti, kad jame yra nurodyti tiek faktinis, tiek teisinis pagrindai bei pakankamai aiškiai ir suprantamai nurodytas pareiškėjui jo galimo elgesio modelis – pareiga deklaruoti 2014 m. gautas pajamas, perskaičiuoti NPD ir papildomai sumokėti GPM už 2014 m. Todėl tarp šio teisinio santykio subjektų kilus teisminiam ginčui, teismui, kaip ginčus nagrinėjančiai institucijai, atiteko pareiga iš naujo įvertinti bei nustatyti tikruosius faktinius ir teisinius pagrindus, o tuo pačiu taikyti tas materialinės teisės normas, kurios iš tikrųjų reglamentuoja šį teisinį santykį bei išspręsti ginčą iš esmės. Priešingu atveju, viešojo administravimo subjektas gali ir vėl pritaikyti teismo vertinimu ne tas materialinės teisės normas ir vėl pareiškėjo prašymas bus grąžintas iš naujo atsakovui nagrinėti ir taip ginčas galės būti tęsiamas keletą kartų, jo neužbaigiant galutiniu teismo sprendimu.

27. Visa tai apibendrinus, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai ir neteisingai nusprendė, jog nagrinėjamu atveju esminiai buvo pažeisti VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimai, dėl ko jo sprendimas naikinamas, bylą perduodant pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 3 p.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2018 m. lapkričio 28 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys