2016-01-21 Nr. AB-1906-3-61-3-05960-2013-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. A-5-442/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05960-2013-9

Procesinio sprendimo kategorija 1.2; 9.10 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. sausio 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Čili pica” apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. spalio 1 d. sprendimo Nr. S-156 (7-158/2013) panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) teismui pateikė skundą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-156 (7-158/2013) ir palikti galioti VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimą Nr.69-92 arba panaikinti Komisijos 2013 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-156 (7-158/2013) ir perduoti Komisijai skundą nagrinėti iš naujo tuo atveju, jeigu teismas nuspręstų, kad nėra pagrindo tenkinti pirmojo reikalavimo.

VMI pažymėjo, kad Komisija neteisingai pagal analogiją taikė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 89 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas, reglamentuojančias skundžiamų aktų panaikinimo pagrindus, bei Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio nuostatas, reglamentuojančias leidžiamų atskaitymų pripažinimo tvarką ir pelno mokesčio apskaičiavimo pagrindus. VMI, neneigdama byloje nustatytos aplinkybės, kad 2013 m. vasario 12 d. pavedime tikrinti Nr. 260-3 kaip mokestinio patikrinimo dalykas buvo nurodytas tik juridinių asmenų pelno mokestis (toliau – ir PM), fizinių asmenų pajamų mokestis ir gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM), tvirtino, jog padarytas procedūrinis pažeidimas (pavedime tikrinti nenurodant valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD), privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų ir įmokų į Garantinį fondą (toliau – ir GF)) yra formalaus pobūdžio ir neturi esminės reikšmės VMI 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo akto Nr. 204-5 ir 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. 69-92 pagrįstumui.

Konstatavus, kad UAB „Čili pica“ darbuotojų naudai sumokėta pensijų įmokų suma priskirtina darbuotojų su darbo santykiais susijusioms pajamoms, kilo pareiga pareiškėjui apskaičiuoti VSD, PSD įmokas ir įmokas į GF. Kaip matyti iš bylos medžiagos, aplinkybės, kad pareiškėjui patikrinimo metu gali būti apskaičiuotos su GPM susijusios kitos prievolės (VSD, PSD įmokos ir įmokos į GF), buvo žinomos UAB „Čili pica“, pareiškėjas turėjo galimybę teikti ir teikė savo paaiškinimus ir įrodymus dėl tikrinamo GPM, VSD, PSD įmokų ir įmokų į GF. Todėl šiuo atveju Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 36 straipsnyje įtvirtintos mokesčių mokėtojo teisės nebuvo pažeistos iš esmės. Vertinant VMI 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo akto Nr. 204-5 ir 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. 69-92 pagrįstumą matyti, kad VMI išvados atitinka įstatymo nustatyta tvarka ir įstatymo reglamentuotomis įrodinėjimo priemonėmis konstatuotas turinčias reikšmės bylai aplinkybes.

VMI teigė, kad yra nepagrįsta ir Komisijos 2013 m. spalio 1 d. sprendimo Nr. S-156 (7-158/2013) dalis, kuria ji patvirtino VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. 69-92 nurodymus UAB „Čili pica“ sumokėti 17 424 Lt PM, 1 636 Lt PM delspinigius, 1 742 Lt PM baudą. VMI, atlikusi mokėtino PM perskaičiavimą, nurodė, kad PM mažintinas 2009 metais – 3 788 Lt, 2010 metais – 5 644 Lt, 2011 metais –5 295 Lt. Komisijai ginčijamu sprendimu panaikinus nurodymus sumokėti minėtas VSD, PSD įmokas ir įmokas į GF nebeliko pagrindo šias įmokas priskirti leidžiamiems atskaitymams ir jomis mažinti UAB „Čili pica“ 2009–2011 metais mokėtiną PM. Šiuo atveju Komisija neatsižvelgė į Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio nuostatas ir nepagrįstai patvirtino VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. 69-92 nurodymus pareiškėjui sumokėti 17 424 Lt PM, 1 636 Lt PM delspinigius, 1 742 Lt PM baudą, kadangi mokėtina PM suma turi būti perskaičiuota ją didinant, atsižvelgiant į tai, kad apskaičiuotos VSD, PSD įmokos ir įmokos į GF yra panaikintos.

Pareiškėjas UAB „Čili pica“ pateikė atsiliepimą į atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą, kuriame prašė atsakovo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Pažymėjo, kad VMI neturi teisės skųsti Komisijos sprendimo dalies, kuria panaikintos VSD, PSD įmokos ir įmokos į GF bei apskaičiuotos įmokos ir delspinigiai. VMI neįrodė, kad, neturėdama pavedimo tikrinti šių įmokų, tai darė pagrįstai ir nepažeidė pareiškėjo teisių. Pabrėžė, kad atsakovas skunde neturi teisės kelti reikalavimo dėl PM skaičiavimo, kadangi dėl šio mokesčio nevyko mokestinis ginčas. Pareiškėjas neskundė Komisijai apskaičiuoto 17 424 Lt PM, o tik prašė atleisti nuo baudos ir delspinigių. PM UAB „Čili pica“ yra sumokėjusi. VMI sprendimas dėl šio PM apskaičiavimo yra įsiteisėjęs, todėl Komisija jį pakartotinai perskaičiuoti neturi pagrindo. Todėl ji negali perskaičiuoti ir su PM mokesčiu susijusios baudos ir delspinigių.

Pareiškėjas tvirtino, kad VMI nesurinko įrodymų apie tai, kad pareiškėjas ar jo darbuotojai būtų turėję išskirtines bendradarbiavimo ir sutarčių vykdymo sąlygas lyginant su kitais ūkio subjektais. Taip pat nesiaiškino, ar analogiškos bendradarbiavimo sąlygos nebuvo taikomos kitoms verslo įmonėms. Pareiškėjo žiniomis, tuo pat metu analogiški pasiūlymai buvo teikiami daugeliui ūkio subjektų. Tokias taisykles, leidžiančias atsiimti įmokas, patvirtino Lietuvos Respublikos vertybinių popierių komisija, kas reiškia, kad tai atitiko pensijų kaupimo tikslus.

Piktnaudžiavimui būtinas abiejų šalių susitarimas, tačiau dviejų šalių valios piktnaudžiauti VMI neįrodė, t. y. nenustatė, jog pareiškėjas siekė ar derėjosi su UAB „Finasta Asset Management“ dėl išskirtinės galimybės išsiimti lėšas, organizavo darbuotojų pensijų įmokų išankstinį išėmimą iš pensijų sąskaitų, ar pats tame dalyvavo, ar skatino darbuotojus tai daryti. UAB „Čili pica“ pateikti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas nežinojo ir negalėjo žinoti apie tai, kad darbuotojai išsiima pensijų įmokas – tokią informaciją UAB „Finasta Asset Management“ raštu atsisakė pateikti pareiškėjui, todėl jis net ir norėdamas negalėjo kontroliuoti šio proceso.

Sprendimą mokėti pensijų įmokas priėmė UAB „Čili pica“ valdyba, tačiau nei vienas pareiškėjo valdybos narys nebuvo jo darbuotoju. Tam, kad būtu pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnį, VMI turėjo įrodyti, kad dėl sprendimo mokėti pensijų įmokas UAB „Čili pica“ sumažino savo mokėtas VSD, PSD įmokas ir įmokas į GF. Todėl turėjo būti nustatyta, kad pareiškėjas sumažino dalį jo mokėto darbo užmokesčio ir jį toliau mokėjo kaip įmokas į pensijų fondus, nes tik tokiu būdu galėjo sumažėti VSD, PSD įmokos, ir įmokos į GF.

Tačiau, pradėjus mokėti pensijų įmokas, darbo užmokestis nesumažėjo, o buvo padidintas, todėl pareiškėjo mokami mokesčiai nesumažėjo, o, priešingai, padidėjo, todėl padidėjo ir VSD, PSD įmokos bei įmokos į GF, taip pat GPM. UAB „Čili pica“ tiek iki pensijų įmokų mokėjimo pradžios, tiek pensijų įmokų mokėjimo metu toliau taikė visas darbuotojų skatinimo nuostatuose esančias darbuotojų skatinimo priemones: mokėjo darbuotojams prie darbo užmokesčio priedus ir premijas. UAB „Čili pica“, nusprendusi mokėti pensijų įmokas, nieko nesutaupė, nes savanoriškai prisiėmė daugiau kaip dvigubai didesnes išlaidas įmokoms mokėti, nei gavo mokestinę lengvatą – 2009–2011 metais sumokėjęs 416 021 LTL pensijų įmokų pareiškėjas turėjo teisę nemokėti 166 749 Lt VSD, PSD įmokų ir įmokų į GF.

Tai patvirtina, kad pensijų įmokų mokėjimo pagrindinis tikslas buvo darbuotojų lojalumo paskatinimas, o mokestinė nauda (teisė naudotis mokesčių lengvata) atsirado tik kaip papildomas skatinimo rezultatas. Todėl nebuvo dar vienos MAĮ 69 straipsnyje numatytos sąlygos, būtinos šiam straipsniui taikyti – tik mokestinė nauda yra vienintelis sandorio tikslas. Kadangi mokesčiai buvo apskaičiuoti pareiškėjui, o ne darbuotojams, VMI turėjo atsižvelgti būtent į UAB „Čili pica“ ketinimus, ar ji siekė suteikti darbuotojams teisę kaupti, ar teisę iš karto naudotis pinigais. 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo akte Nr. 204-5 VMI nurodė, kad darbuotojams buvo leista rinktis tarp pensijų draudimo ir gyvybės draudimo.

Ši aplinkybė įrodo, kad pareiškėjas siekė ne vien formaliai pervesti pinigus į pensijų fondą ir sudaryti galimybę darbuotojams nedelsiant juos išimti, o tai, jog kaupimo forma būtų darbuotojams patraukli ir kiekvienas turėtų galimybę pasirinkti. Taip pat pareiškėjas pažymėjo, kad buvo skatinami tik tie darbuotojai, kurių indėlis į UAB „Čili pica“ veiklą buvo didesnis.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. sausio 22 d. sprendimu panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-156 (7-158/2013) ir Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įpareigojo atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą.

Nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl Komisijos 2013 m. spalio 1 d. sprendimo Nr. S-156 (7-158/2013) teisėtumo ir pagrįstumo. Nurodė, kad VMI į teismą kreipėsi nusprendusi, kad Komisija nagrinėjamu atveju skirtingai interpretavo Administracinių bylų teisenos įstatymo 89 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir tam tikrų mokesčių neįrašymą į pavedimą laikė esminiu procedūriniu pažeidimu, dėl kurio minėtas sprendimas iš dalies panaikintas.

Teismas pažymėjo, kad skundžiamame akte nėra detalizuota, kokiu būdu, Komisijos vertinimu, minėtas procedūrų pažeidimas esmingai suvaržė pareiškėjo teises taip, jog toks suvaržymas turėjo įtakos VMI priimto akto teisėtumui ir pagrįstumui. Pabrėžė, kad VMI iš esmės netyrė aplinkybių, kaip kito UAB „Čili pica“ 44 darbuotojų darbo užmokestis po to, kai šie darbuotojai sudarė papildomo savanoriško pensijų kaupimo sutartis. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju, norint atskleisti tikrąjį ūkinių operacijų turinį, jas reikia tirti. Todėl VMI tvirtinti, kad UAB „Čili pica“ darbuotojų naudai sumokėta pensijų įmokų suma priskirtina darbuotojų su darbo santykiais susijusioms pajamoms, galėjo tik ištyręs ir įvertinęs visas aplinkybes. Atsižvelgęs į išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, kad Komisijos 2013 m. spalio 1 d. sprendimas Nr. S-156 (7-158/2013) naikintinas kaip neteisėtas, nes nenustatyta, kad VMI padaryti tikrinimo procedūrų pažeidimai būtų esminiai, o atsakovą įpareigojo atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą.

III. Pareiškėjas UAB „Čili pica“ pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo pakeisti pirmosios instancijos teismo sprendimą – netenkinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundo ir palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-156(7-158/2013).

Paaiškina, kad UAB „Čili pica“, net žinodama apie savo teisių pažeidimą ir VMI veiksmų neteisėtumą, kol patikrinimas nebuvo baigtas, neturėjo teisės VMI neteikti reikalautų dokumentų, paaiškinimų, nei įsileisti į savo patalpas, nei ginčyti VSD, PSD įmokų ir įmokų į GF neteisėto tikrinimo. Komisija pagrįstai savo sprendime konstatavo, kad atliekant neteisėtą (išėjus už įgalinimų ribų) VSD, PSD įmokų, įmokų į GF patikrinimą buvo pažeistos pareiškėjo teisės. Todėl VMI viršijo kompetenciją UAB „Čili pica“ atžvilgiu, t. y. neturint įgaliojimų tikrintos VSD, PSD įmokos, įmokos į GF ir priimtas sprendimas, nurodantis šias įmokas sumokėti.

Pati VMI savo iniciatyva dar iki bylos išnagrinėjimo Vilniaus apygardos administraciniame teisme jau pradėjo pakartotinį to paties laikotarpio UAB „Čili pica“ VSD, PSD įmokų ir įmokų į GF patikrinimą. Tokiais savo veiksmais VMI pripažino, kad 2013 m. tikrindama VSD, PSD įmokas ir įmokas į GF be pavedimo ji padarė esminį procedūrinį pažeidimą. Nepaisant to, VMI toliau vedė ginčą Vilniaus apygardos administraciniame teisme. Nors UAB „Čili pica“ įteikė pirmosios instancijos teismui paaiškinimą dėl VMI, kaip nesąžiningo proceso dalyvio, veiksmų, Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiamame sprendime dėl jų nepasisakė. Ginčijamu sprendimu pirmosios instancijos teismas sukūrė situaciją, kada pakartotinį UAB „Čili pica“ patikrinimą dėl to paties laikotarpio tų pačių mokesčių VMI atliks tebegaliojant jos ankstesniam 2013 m. liepos 3 d. sprendimui Nr. 69-92. Todėl, VMI atlikus pakartotinį patikrinimą, faktiškai galios du mokesčio administratoriaus sprendimai. Anot pareiškėjo, tai prieštarautų viešojo administravimo nuostatoms, kai baigus administracinę procedūra priimamas vienas sprendimas.

Pirmosios instancijos teismas VMI pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą tam, kad VMI išanalizuotų duomenis, kaip keitėsi pareiškėjo 44 darbuotojų darbo užmokesčiai po to, kai šie darbuotojai sudarė papildomo savanoriško pensijų kaupimo sutartis. Tačiau pareiškėjas pažymi, kad visą šią informaciją VMI yra jau surinkusi. Minėta informacija nuo pat ginčo pradžios jau buvo pridėta mokestinio ginčo byloje, todėl buvo prieinama teismui. Todėl teismo sprendimas skirti pakartotinį patikrinimą yra neteisėtas ir naikintinas. Pabrėžia, kad VMI turėjo įrodyti, jog įmokų mokėjimo laikotarpiu UAB „Čili pica“ pasiekė savo tikslą – mokesčiai, susiję su darbo užmokesčiu, sumažėjo. Tačiau skaičiai 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo akto Nr. 204-5 4-ame priede įrodo, kad, pradėjus mokėti pensijų įmokas, darbo užmokestis nei kiek nesumažėjo, o, priešingai, po neilgo laiko tarpo buvo 2–4 kartus padidintas. Pareiškėjas pateikė įrodymus, kad tiek iki pensijų įmokų mokėjimo pradžios, tiek pensijų įmokų mokėjimo metu taikė darbuotojų skatinimo nuostatose esančias skatinimo priemones. Pažymi, kad UAB „Čili pica“ nurodė pirmosios instancijos teismui visas kitas aplinkybes (išdėstytas atsiliepime į VMI skundą), paneigiančias VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr.69-92 išvadą apie pareiškėjo tikslą mažinti mokesčius, todėl teismas turėjo pagrindą panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė atsiliepimą į pareiškėjo UAB „Čili pica“ apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Pabrėžia, kad pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, vadovavosi aktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika dėl procedūrinių pažeidimų įtakos viešojo administravimo akto teisėtumo vertinimui ir pagrįstai panaikino ginčytiną Komisijos 2013 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-156(7-158/2013).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimu Nr. 69-92 patvirtino patikrinimo akte Nr. 204-5 UAB „Čili pica“ papildomai paskaičiuotas 141368 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokas, 24962 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokas, 419 Lt įmokas į Garantinį fondą, papildomai paskaičiuotą 17424 Lt pelno mokestį. Apskaičiavo UAB „Čili pica“ 112 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigius, 1636,18 Lt pelno mokesčio delspinigius, paskyrė 1742 Lt pelno mokesčio baudą, 42 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą, 70684 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokų baudą, 12481 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų baudą.

VMI sprendime nurodė, kad, atlikus UAB „Čili pica“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., buvo nustatyta, jog UAB „Čili pica“ pažeidė Gyventojų pajamų mokesčio 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą, nes nepagrįstai darbuotojų naudai pensijų kaupimo fondui sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms, dėl ko nebuvo apskaičiuotos privalomojo sveikatos draudimo, valstybinio socialinio draudimo įmokos bei įmokos į Garantinį fondą. Be to, mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad buvo neteisingai apskaičiuotas pelno mokestis.

Pareiškėjas UAB „Čili pica“ VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimą Nr. 69-92 apskundė Mokestinių ginčų komisijai, kuri 2013 m. spalio 1 d. sprendimu Nr. S-156 (7-158/2013) nusprendė: 1) panaikinti VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. 69-92 nurodymus UAB „Čili pica“ sumokėti 141368 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokas, 24962 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokas, 419 Lt įmokas į Garantinį fondą, 112 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigius, 42 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą, 70684 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokų baudą, 12481 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų baudą; 2) patvirtinti VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. 69-92 nurodymus UAB „Čili pica“ sumokėti papildomai paskaičiuotą 17424 Lt pelno mokestį, 1636,18 Lt pelno mokesčio delspinigius ir 1742 Lt pelno mokesčio baudą; neatleisti UAB „Čili pica“ nuo 1636,18 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 1742 Lt pelno mokesčio baudos mokėjimo (b. l. 9-21).

Mokestinių ginčų komisija minėtame sprendime pažymėjo, kad mokesčių administratorius 2013 m. vasario 12 d. išrašė pavedimą tikrinti UAB „Čili pica“ Nr.260-3, kuriame nurodė, jog mokestinio patikrinimo tema yra ribotos atsakomybės juridinių asmenų pelno mokestis, fizinių asmenų pajamų mokestis/gyventojų pajamų mokestis (Mokestinių ginčų komisijos bylos 6 t., b. l. 168-171). Mokestinių ginčų komisijos teigimu, duomenų apie tai, kad vėliau minėtas pavedimas tikrinti buvo pakeistas ar papildytas, nėra. Tuo tarpu iš ginčijamo VMI sprendimo turinio matyti, jog mokesčių administratorius patikrino ir nurodė UAB „Čili pica“ sumokėti papildomai paskaičiuotas ne tik pelno mokesčio sumas, bet ir valstybinio socialinio draudimo, privalomojo sveikatos draudimo įmokas bei įmokas į Garantinį fondą. Mokestinių ginčų komisijos nuomone, tuo buvo padarytas esminis mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimas, todėl pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 89 straipsnio 1 dalies 3 punktą šis procedūros pažeidimas buvo pagrindas iš dalies panaikinti skundžiamą VMI sprendimą.

VMI skundą dėl minėto Mokestinių ginčų komisijos sprendimo panaikinimo grindžia tuo, jog nagrinėjamu atveju Mokestinių ginčų komisija netinkamai aiškino ABTĮ 89 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas.

Mokestinių ginčų komisija yra ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija, kurios tikslas – objektyviai išnagrinėti mokesčių mokėtojo skundą ir priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą (Mokesčių administravimo įstatymo 147 straipsnis, 148 straipsnio 2 dalis).

Mokestiniai ginčai yra specifinė, ginčų, kylančių iš administracinių teisinių santykių, rūšis. Administracinių bylų dėl ginčų, kylančių iš administracinių teisinių santykių, nagrinėjimo tvarką nustato Administracinių bylų teisenos įstatymas, be to, atskirų administracinių bylų kategorijų teiseną gali reglamentuoti ir kiti įstatymai (ABTĮ 1 straipsnio 1 ir 3 dalys). Administracinių bylų teisenos įstatyme yra įtvirtintos ne tik teisminio administracinių bylų proceso taisyklės, bet ir procesinės teisės normos, kurios nustato ikiteisminę skundų (prašymų) nagrinėjimo tvarką (ABTĮ IV skirsnis).

Mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarką Mokestinių ginčų komisijoje nustato specialūs teisės aktai (Mokesčių administravimo įstatymas, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nuostatai, patvirtinti Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės darbo reglamentas, patvirtintas Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pirmininko 2004 m. lapkričio 25 d. įsakymu Nr. 1-14). Mokestinių ginčų komisija, nagrinėdama mokestinius ginčus, visų pirma, vadovaujasi minėtų teisės aktų normomis, tačiau tais atvejais, kurių minėtų teisės aktų normos nereguliuoja, Mokestinių ginčų komisija privalo vadovautis Administracinių bylų teisenos įstatymo normomis.

Minėti specialūs teisės aktai, reguliuojantys mokestinio ginčo nagrinėjimo tvarką Mokestinių ginčų komisijoje, nenustato pagrindų, kuriems esant skundžiamas mokesčių administratoriaus sprendimas gali būti panaikintas. Todėl Mokestinių ginčų komisija, spręsdama skundžiamo VMI sprendimo teisėtumo klausimą, pagrįstai vadovavosi ABTĮ 89 straipsnio nuostatomis.

Pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš šios mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, metu priimamų dokumentų. Todėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas. Nesutikdamas su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), mokesčių mokėtojas šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydamas galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1238/2011).

Taigi Mokestinių ginčų komisija, nagrinėdama mokestinį ginčą pagal UAB „Čili pica“ skundą, privalėjo patikrinti, ar priimant skundžiamą VMI sprendimą nebuvo pažeista jo priėmimo procedūra, t. y., ar tarpiniai mokestinio patikrinimo procedūros metu priimti mokesčių administratoriaus sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.

Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 21 dalyje nustatyta, kad mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 114 straipsnį, mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustato tikrinimo mastą ir laiką.

Mokesčių administravimo įstatymo 120 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. Pavedime privalu nurodyti: 1) patikrinimą atliksiančių pareigūnų pareigas, vardus, pavardes; 2) tikrintino mokesčių mokėtojo pavadinimą (jeigu tikrinamas fizinis asmuo – vardą, pavardę); 3) patikrinimo dalyką; 4) patikrinimo atlikimo pradžios ir pabaigos datas.

Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (toliau – ir Taisyklės), 18 punkte numatyta, kad visi mokestiniai patikrinimai pradedami, kai mokesčių administratoriaus pareigūnas turi mokesčių administratoriaus viršininko ar jo įgalioto asmens pasirašytą pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą (toliau – pavedimas tikrinti).

Taigi pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimo tikrinti) surašymas yra būtina sąlyga mokestiniam patikrinimui pradėti bei jį vykdyti. Be to, pavedimu tikrinti mokesčių mokėtojas iš esmės yra tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Tinkamas mokesčių mokėtojo informavimas apie mokestinį patikrinimą, užtikrina galimybę jam laikytis Mokesčių administravimo įstatymo 36 straipsnyje įtvirtintų teisių (pvz., dalyvauti mokestinio patikrinimo procedūroje, teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto, apskųsti mokesčių administratoriaus veiksmus ir kt.) bei vykdyti Mokesčių administravimo įstatymo 40 straipsnyje numatytas pareigas (pvz., bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, vykdyti jo teisėtus nurodymus, pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus ir kt.). Pažymėtina, kad UAB „Čili pica“ atstovas su 2013 m. vasario 12 d. pavedimu tikrinti Nr. 260-3 buvo supažindintas.

Nagrinėjamu atveju, faktinis papildomų valstybinio socialinio draudimo ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų bei įmokų į Garantinį fondą paskaičiavimo pagrindas buvo mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, jog UAB „Čili pica“ nepagrįstai darbuotojų naudai pensijų kaupimo fondui sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms pagal Gyventojų pajamų mokesčio 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą. Šias įmokas mokesčių administratorius pripažino darbuotojų pajamomis, susijusiomis su darbo santykiais. Kadangi minėtos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės turi įtakos gyventojų pajamų mokesčio nustatymui, todėl jų tyrimas atitiko 2013 m. vasario 12 d. pavedime tikrinti Nr. 260-3 nurodytą patikrinimo dalyką (temą).

Fizinio asmens su darbo santykiais susijusios pajamos ne tik yra apmokestinamos gyventojų pajamų mokesčiu, bet nuo jų yra paskaičiuojamos ir privalomai mokamos valstybinio socialinio draudimo įmokos (Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 7 straipsnis), privalomojo sveikatos draudimo įmokos (Sveikatos draudimo įstatymo 17 straipsnis), įmokos į Garantinį fondą (Garantinio fondo įstatymo 3 straipsnis). Taigi mokesčių administratorius, nustatęs, jog dalis UAB „Čili pica“ darbuotojams išmokėtų pajamų priskirtinos su darbo santykiais susijusioms pajamoms, privalėjo papildomai paskaičiuoti ir nurodytas įmokas bei su jomis susijusias sumas.

Taisyklių 29 punkte (Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymo Nr. VA-87 redakcija, galiojusi iki 2015 m. gruodžio 3 d.) buvo numatyta, kad prireikus, mokestiniam patikrinimui atlikti gali būti skiriamas papildomas mokesčių administratoriaus pareigūnas arba vienas pareigūnas pakeistas kitu bei pakeistas mokestinio patikrinimo dalykas. Tokiu atveju naujas pavedimas tikrinti neišrašomas, tačiau papildomas ankstesnis pavedimas tikrinti ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas.

Nagrinėjamu atveju pagal Taisyklių 29 punkto reikalavimus, mokesčių administratorius, nustatęs, jog, atsižvelgiant į mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, būtina apskaičiuoti mokesčius ar įmokas, kurie mokestinio patikrinimo pavedime nėra nurodyti kaip mokestinio patikrinimo dalykas (mokestinio patikrinimo tema), privalėjo papildyti minėtą pavedimą atlikti UAB „Čili pica“ mokestinį patikrinimą ir apie tai pasirašytinai informuoti mokėtoją. To neatlikęs, mokesčių administratorius pažeidė mokestinio patikrinimo procedūrą.

ABTĮ 89 straipsnio 1 dalies 3 punktas nustato, jog skundžiamas aktas (ar jo dalis) turi būti panaikintas, jeigu jis yra neteisėtas dėl to, kad jį priimant buvo pažeistos pagrindinės procedūros, ypač taisyklės, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog ABTĮ 89 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostata reiškia, kad ne kiekvienas formalios procedūros pažeidimas yra pagrindas pripažinti administracinį aktą neteisėtu, jeigu įstatymas tiesiogiai nenustato tokios procedūros pažeidimo pasekmės; kriterijus, pagal kurį turi būti vertinama procedūros pažeidimo įtaka priimto administracinio akto teisėtumui, yra tikimybė, kad dėl šio pažeidimo buvo priimtas nepagrįstas sprendimas (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. balandžio 22 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-14-416-2005).

Nors 2013 m. vasario 12 d. pavedime tikrinti Nr. 260-3 valstybinio socialinio draudimo ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos bei įmokos į Garantinį fondą nebuvo nurodytos kaip mokestinio patikrinimo dalykas (mokestinio patikrinimo tema), tačiau šių įmokų apskaičiavimas buvo grindžiamas mokestinio patikrinimo dalyką atitinkančiomis mokesčių administratoriaus nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Todėl nėra pagrindo teigti, jog minėtų įmokų ir su jomis susijusių sumų paskaičiavimas UAB „Čili pica“ buvo netikėtas, siurprizinis. UAB „Čili pica“ savo nuomonę dėl papildomų valstybinio socialinio draudimo ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų bei įmokų į Garantinį fondą paskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo turėjo galimybę išdėstyti teikdama pastabas dėl patikrinimo akto (Mokesčių administravimo įstatymo 131 straipsnio 1 dalis). Pažymėtina ir tai, kad Mokesčių administravimo įstatymas nenumato, kad minėtas mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimas būtų besąlyginė vada panaikinti administracinį sprendimą, kuris yra priimamas užbaigus mokestinį patikrinimą.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegijos nuomone, tai, jog minėtame 2013 m. vasario 12 d. pavedime tikrinti Nr. 260-3 nebuvo nurodyta, kad mokestinio patikrinimo dalykas (tema) yra ir valstybinio socialinio draudimo ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos bei įmokos į Garantinį fondą, nėra esminis mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimas, turėjęs įtakos objektyviam visų aplinkybių įvertinimui bei sprendimo pagrįstumui. Taigi šis formalus mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimas, teisėjų kolegijos nuomone, nėra pagrindas naikinti VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimą Nr. 69-92.

Kadangi Mokestinių ginčų komisija, priimdama skundžiamą sprendimą, netinkamai aiškino ir taikė ABTĮ 89 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas, todėl Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. spalio 1 d. sprendimas Nr. S-156(7-158/2013) naikintinas.

Apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas (Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, jog Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004; 2005 m. kovo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-5-236/2005; 2007 m. balandžio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-419/2007; 2008 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-756-242/2008; 2009 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-63-188/2009; 2014 m. spalio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-505/2014).

Mokestinių ginčų komisija, priimdama skundžiamą sprendimą, nevertino mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių, kuriomis yra grindžiama mokesčių administratoriaus išvada, jog UAB „Čili pica“ nepagrįstai darbuotojų naudai pensijų kaupimo fondui sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą. Kadangi skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos sprendimo padavė tik centrinis mokesčių administratorius, todėl sprendžiant šį mokestinį ginčą teismas nėra kompetentingas vertinti faktines bylos aplinkybes. Dėl to, UAB „Čili pica“ skundas perduotinas Mokestinių ginčų komisijai nagrinėti iš naujo.

Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu nepagrįstai įpareigojo VMI atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, dėl to, kad reikia papildomai tirti ir įvertinti visas reikšmingas faktines aplinkybes. Šiuo atveju pirmosios instancijos teismas, vertindamas faktines bylos aplinkybes, peržengė Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje nustatytas šios kategorijos bylų nagrinėjimo ribas, todėl skundžiamas pirmosios instancijos sprendimas keistinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Čili pica“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 22 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą patenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-156 (7-158/2013) ir perduoti uždarosios akcinės bendrovės „Čili pica“ skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. liepos 3 d. sprendimo Nr.69-92 Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nagrinėti iš naujo.

Kitą atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą“.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Anatolijus Baranovas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė