aa5147a0-7ef7-4d7b-9f0d-30fedcfaa4ba · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla Nr. I-3279-121/2011Proc. Nr. 3-61-3-01467-2011-5 Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5, 74 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMAS LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU    Vilnius                                                                                                     2011 m. lapkričio 24 d.        Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų:

Raimondo Blauzdžiaus, Mildos Vainienės, Nijolės ŽalnieriÅ«nienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), sekretoriaujant Dinai Belovai, dalyvaujant pareiÅ¡kėjos atstovui Jonui Zaronskiui, vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos UAB „Mambo BIG“ skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo, trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.    Teisėjų kolegija, iÅ¡nagrinėjusi bylÄ ,      n u s t a t ė:

     pareiÅ¡kėja UAB „Mambo BIG“ (toliau - Bendrovė) kreipėsi į teismÄ , praÅ¡ydama panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau - Komisija) 2011-06-14 sprendimÄ Nr. S-138(7-338/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau - Inspekcija) 2010-10-29 sprendimÄ Nr. 69 - 282, Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau - Vilniaus AVMI) 2010-07-22 sprendimÄ Nr. (21.26)-256-201 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo nurodyta pareiÅ¡kėjai sumokėti 22 162 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau - PVM), 3 365,25 Lt Å¡io mokesčio delspinigių ir 6 649 Lt PVM baudos.     PaaiÅ¡kina, kad Vilniaus AVMI iÅ¡vadas, kad pareiÅ¡kėja fiktyviai taikė 50 - 90 % nuolaidas savo klientams, taip neapskaitydama dalies gautų pajamų ir iÅ¡vengdama mokėtinų mokesčių, grindė prielaidomis.

PVM atskaitos klausimu Vilniaus AVMI nurodė, kad Å¡iuo atveju sandoriai buvo vykdomi tarp susijusių įmonių, todėl pareiÅ¡kėja turėjo galimybes žinoti, kad ateityje kontrahentas nesumokės atitinkamų PVM sumų į biudžetÄ . Å ių teiginių pagrindu Vilniaus AVMI nurodo, kad pareiÅ¡kėja buvo nesÄ Å¾ininga, todėl teisę į PVM atskaitÄ praranda.     Dėl priskaičiuotų mokesčių pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ paaiÅ¡kina, kad, atsižvelgus į Mokesčių administravimo įstatymo (toliau - MAÄ®) 70 straipsnio, Inspekcijos prie virÅ¡ininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklių (toliau - Taisyklės) 4, 6.1 punktų nuostatas, MAÄ® 70 straipsnis gali bÅ«ti taikomas iÅ¡imtinai tik tais atvejais, kai yra surinkti nenuginčijami įrodymai, pagrindžiantys Taisyklių 4 punkte nurodytų aplinkybių egzistavimÄ .

Å iuo atveju mokesčių administratorius nenustatė Taisyklių 4 punkte apibrėžtų faktų ir aplinkybių, vadinasi, neturėjo teisės Å¡ioje situacijoje taikyti minėto MAÄ® straipsnio ir nustatyti pareiÅ¡kėjai mokesčio bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ (remiasi LVAT 2010-09-03 nutartimi administracinėje byloje Nr. A-438-830/2010). PareiÅ¡kėja pastebi, jog Komisija skundžiamame sprendime pasisakė tik dėl 90 % nuolaidų taikymo realumo, tačiau plačiau nenagrinėjo 50 % nuolaidų taikymo, apie jas tik užsimindama.

Todėl pareiÅ¡kėjai neaiÅ¡ku, kokių argumentų pagrindu Komisija konstatavo ir Å¡ios nuolaidos taikymo nebuvimÄ .    Dėl vienintelio pareiÅ¡kėjos akcininko UAB „Makrogrupė" direktoriaus ir savininko A. P. negalėjimo konkrečiai paaiÅ¡kinti nuolaidų sistemos taikymo, veikimo, poveikio pareiÅ¡kėjos pajamoms, paaiÅ¡kina, kad minėtas asmuo neturėjo pareigos domėtis nuolaidų sistemos įgyvendinimo plonybėmis, kadangi jo 2009-03-27 sprendimu buvo patvirtinta pareiÅ¡kėjos valdomoje picerijoje taikoma nuolaidų sistema, kurioje buvo numatyta ir 50 bei 90 proc. nuolaidų pagal nuolaidų kuponus taikymo galimybė.

Å iuo įsakymu bÅ«tent pareiÅ¡kėja buvo įpareigota patvirtinti minėtų nuolaidų taikymo taisykles, derinti jas su toje pačioje srityje veikiančiais verslo partneriais, taip pat bendradarbiauti kuriant vienodo dizaino kaupiamÄ sias ir MAKRO ID korteles, nuolaidų ar dovanų kuponų dizainÄ . Tad nuolaidų sistemos įgyvendinimas buvo deleguotas pačiai pareiÅ¡kėjai, todėl suprantama, kodėl A. P., bÅ«damas tiesiog pareiÅ¡kėjos akcininko savininku, nepaaiÅ¡kino praktinių nuolaidų sistemos įgyvendinimo aplinkybių.    PareiÅ¡kėja remiasi Akcinių bendrovių įstatymo (2000-07-13 įstatymo Nr. VIII-1835 redakcija), toliau - ABÄ®) 3, 18 straipsniais ir nurodo, kad akcininkas neturi pareigos tikrinti ir domėtis kiekvienu įmonės priimamu sprendimu, susijusiu su jos vykdoma Å«kine veikla, t.y. neprivalo kontroliuoti visus įmonės atliekamus mokėjimus, sudaromus sandorius ir pan.

Tokias pareigas turi įmonėje dirbantis ir jai vadovaujantis personalas - direktorius ir už atitinkamas sritis atsakingi darbuotojai (ABÄ® 37 str. 8, 10 d.). Be to, Vilniaus AVMI nesidomėjo, koks asmuo buvo atsakingas už konkrečios nuolaidų sistemos taikymo tvarkos kÅ«rimÄ ir įgyvendinimÄ , taip pat neįvertinta, kad už nuolaidų taikymo taisyklių priėmimÄ bei įgyvendinimÄ atsakinga pareiÅ¡kėjos direktorė savo paaiÅ¡kinime tiksliai apibÅ«dino, kaip ir už kÄ taikomos atitinkamo dydžio nuolaidos.

     Dėl pareiÅ¡kėjos ir kitų grupės įmonių darbuotojų nesugebėjimo paaiÅ¡kinti konkrečių nuolaidų taikymo aplinkybių pareiÅ¡kėja paaiÅ¡kina, kad jos (ir kitų grupės įmonių) padavėjos ir negalėjo žinoti specifinių nuolaidų sistemos taikymo aplinkybių, kadangi už jos taikymÄ pareiÅ¡kėjos direktorės įsakymu buvo atsakinga pareiÅ¡kėjos administratorė (nuolaidų kuponų taikymo taisyklės tapo neatskiriama picerijos administratorės pareiginių funkcijų dalimi).

TÄ savo paaiÅ¡kinimuose patvirtino ir pareiÅ¡kėjos darbuotojos. Taip pat nėra aiÅ¡ku, kodėl vienos iÅ¡ grupės įmonių buvusios darbuotojos R. B. 2010-03-09 paaiÅ¡kinimas yra iÅ¡skiriamas iÅ¡ likusių įrodymų ir juo besÄ lygiÅ¡kai remiamasi, nors kiti surinkti įrodymai nepatvirtina minėtame paaiÅ¡kinime nurodomų aplinkybių.      Aplinkybė dėl ilgo stalų neuždarymo laikotarpio bei pinigų buvimo pas padavėjas gali bÅ«ti vertinama nebent kaip kasos aparato naudojimo taisyklių pažeidimas, bet ne pagrindas iÅ¡vadai dėl nuolaidų sistemos buvimo ar nebuvimo pareiÅ¡kėjos picerijoje.     Komisija skundžiamame sprendime nurodė, jog byloje vienareikÅ¡miÅ¡kai nėra nustatyta, ar pareiÅ¡kėja apskritai turėjo tokius nuolaidų kuponus iki 2009 m. liepos mėn. vidurio.

PareiÅ¡kėjos manymu, tokiu bÅ«du Komisija patvirtina, kad pareiÅ¡kėja pateikė realaus nuolaidų kuponų egzistavimo įrodymÄ - kuponų pavyzdžius.      PareiÅ¡kėjos manymu, nemotyvuota ir iÅ¡vada dėl nuolaidų taikymo ekonominio pagrįstumo. Nuolaidų sistemos taikymas yra versliÅ¡kai logiÅ¡kas – jis buvo bÅ«tinas tam, kad iÅ¡laikyti senuosius klientus ir pritraukti naujus, iÅ¡liekant konkurencingu rinkoje ir siekiant uždirbti daugiau pajamų. Be to, tokia iÅ¡vada minėtos institucijos peržengia savo kompetencijos ribas (LVAT 2010-10-07 nutartis adm. byloje Nr. A442 - 1018/2010).

Mokesčių administratoriaus ir Komisijos teigimu, pareiÅ¡kėja, sudarydama bei vykdydama sandorius su UAB „Foodmaster", buvo nesÄ Å¾ininga, todėl praranda teisę į PVM atskaitÄ . PareiÅ¡kėjos nesÄ Å¾iningumui pagrįsti atsakovė nurodė vienintelį argumentÄ - esÄ pareiÅ¡kėja nuo pat sandorių sudarymo žinojo, jog jos kontrahentas nesumokės į biudžetÄ atitinkamų PVM sumų, kadangi pareiÅ¡kėja ir UAB „Foodmaster" yra susiję asmenys. Tačiau Komisija skundžiamame sprendime pažymėjo, kad mokesčių administratorius turi įrodyti, kad pareiÅ¡kėja piktnaudžiavo Å«kinėmis operacijomis, taip pat jog mokestinio pranaÅ¡umo įgijimas buvo pagrindinis Å«kinėmis operacijomis siekiamas tikslas, tačiau kažkodėl padarė iÅ¡vadÄ , jog Å¡iuo atveju piktnaudžiavimas Å«kinėmis operacijomis egzistuoja.

Gi kontrahentas nesumokėjo atitinkamų PVM sumų į valstybės biudžetÄ dėl finansinio neiÅ¡galėjimo. PareiÅ¡kėjos manymu, mokesčių administratorius, tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neiÅ¡galėjimo nesumoka į biudžetÄ PVM, turi nustatyti asmens veiksmuose mokesčių vengimo, siekiant mokestinės naudos, požymius, t.y. sukčiavimÄ Å¡io mokesčio atžvilgiu ir mokėtojo nesÄ Å¾iningumÄ . Nenustačius mokėtojo veiksmuose minėtų aplinkybių egzistavimo ar kitų neteisėtų veikų PVM prievolių vykdymo srityje, asmens teisė į PVM atskaitÄ yra nepaneigiama ir iÅ¡lieka.

LVAT savo praktikoje ne kartÄ nurodė, jog iÅ¡ esmės galimos dvejopos situacijos, kurioms esant mokesčių administratorius galėtų teigti mokesčių mokėtojÄ esant nesÄ Å¾iningÄ tam tikrų Å«kinių operacijų vykdymo ir iÅ¡ jų kylančios teisės į PVM atskaitÄ atžvilgiu (pvz., LVAT 2004-10-27 nutartis adm. byloje Nr. A1-355/2004). Pirma, kai asmuo žinojo ir sÄ moningai tikėjosi, jog Å«kinis partneris jam priklausančių prievolių biudžetui neįvykdys. Tokiu atveju mokesčių administratorius privalo įrodyti, jog asmens veiksmai nuo pat pradžių buvo sÄ moningai suplanuoti.

Jau sudarydamos sandorį, įmonės turi žinoti ir numatyti, kad viena iÅ¡ jų nesumokės pardavimo PVM ir inicijuos bankroto iÅ¡kėlimÄ o antroji pasinaudos teise į PVM atskaitÄ . Kitaip tariant, pats juridinių asmenų steigimas, veiklos vykdymas, įdedamos pastangos turi turėti vienintelį, kryptingai siekiamÄ , aiÅ¡kų tikslÄ - iÅ¡vengti mokestinės prievolės bei susigrÄ Å¾inti nepagrįstas PVM sumas iÅ¡ biudžeto. Antra, kai asmuo galėjo ir turėjo numatyti, jog susiklostys tokia situacija, kai kontrahentas priklausančių sumų į biudžetÄ nesumokės. Tokiais atvejais, remiantis LVAT praktika, mokesčių administratorius turi įrodyti, kad asmuo nesiėmė visų įmanomų ir protingų priemonių, kad įsitikintų, kad jo kontrahentas neketina mokėti ir nemokės pardavimo PVM.

Visais atvejais pareiga pateikti įrodymus, keliančius abejones asmens sÄ Å¾iningumu, kyla mokesčių administratoriui. Nei vienas įrodymas negali bÅ«ti iÅ¡skirtas iÅ¡ bendro konteksto, viskas vertinama sistemiÅ¡kai, nuosekliai, nagrinėjant visas Å«kinių operacijų aplinkybes (LVAT 2010-08-23 nutartis adm. byloje Nr. A-438-721/2010). LVAT plenarinė sesija, aiÅ¡kindama antrosios taisyklės (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sÄ Å¾iningumo principÄ ) turinį, konstatavo, kad „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visÄ kitos sandorio Å¡alies Å«kinę veiklÄ , o tik tÄ jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitÄ pretenduojantis subjektas.

Tai itin svarbi aplinkybė, reiÅ¡kianti, kad anksčiau minėti požymiai apraÅ¡omu aspektu yra reikÅ¡mingi iÅ¡imtinai tik toje kito Å«kinio subjekto dalyje, kurios apimtimi įtariamas sukčiavimu asmuo dalyvavo Å«kinėje operacijoje, t.y. jei kontrahentas yra įvykdęs kitų mokestinių pažeidimų, tiesiogiai nesusijusių su nagrinėjama situacija, tai nėra reikÅ¡minga, siekiant įrodyti, jog su juo Å«kines operacijas vykdęs asmuo yra nesÄ Å¾iningas. Kaip ir pats faktas, jog asmens sutarties partneris elgėsi neteisėtai, nėra pakankamas įrodymas, pagrindžiantis to asmens dalyvavimÄ sukčiavime.

Su tokia iÅ¡vada sutinka ir Europos Teisingumo Teismas (toliau – ETT) savo praktikoje. Klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimų sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės biudžetui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtÄ pirkimo PVM (2004 m. kovo 3 d. sprendimas byloje Transport Service (C-395/02)). Pagal pagrindinį bendrajai PVM sistemai bÅ«dingÄ ir iÅ¡ Pirmosios bei Å eÅ¡tosios direktyvų 2 straipsnio iÅ¡plaukiantį principÄ PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai priskirtinÄ Ä¯vairioms kainos sudedamosioms dalims (2000 m. birželio 8 d. sprendimas byloje Midland Bank (C-98/98); 2003 m. lapkričio 27 d. sprendimas byloje Zita Modes (C-497/01)).

PareiÅ¡kėjos teigimu, jos atveju ji iÅ¡ sandorių gavo tiesioginę naudÄ - įsigijo maisto produktų, gėrimų (alaus), buvo suteiktos reklamos, ryÅ¡io paslaugos. Mokesčių administratorius bei Komisija neneigia, jog minėtos Å«kinės operacijos įvyko. Vadinasi, pareiÅ¡kėjos teisė į atskaitÄ , vadovaujantis nurodyta LVAT ir ETT praktika, gali bÅ«ti paneigta tik nustačius jos nesÄ Å¾iningumÄ , sudarant ir vykdant atitinkamus Å«kinius sandorius, kurių pagrindu atsiranda teisė į PVM atskaitÄ .

Taip pat pačių Å«kinių operacijų realiu įvykimu yra paneigiama Komisijos iÅ¡vada, kad Å¡iuo atveju pareiÅ¡kėjos ir jos kontrahento veiksmai turėjo vienintelį kryptingÄ pagrindinį tikslÄ - mokestinio pranaÅ¡umo siekimÄ . Kaip minėta, pareiÅ¡kėja realiai iÅ¡ UAB „Foodmaster" gavo prekių ir paslaugų, kurias panaudojo savo veikloje, o nuo gautų pajamų sumokėjo atitinkamus mokesčius (pvz., pelno mokestį). Tačiau nei mokesčių administratorius tyrė, nei Komisija pasisakė dėl minėtų aplinkybių savo sprendimuose.

Komisija, teigdama, jog pareiÅ¡kėja piktnaudžiavo Å«kiniais sandoriais su UAB „Foodmaster" PVM srityje, iÅ¡ esmės (kaip ir Vilniaus AVMI ir Inspekcija) remiasi aplinkybe, kad Å¡ios dvi įmonės buvo susijusios. PareiÅ¡kėja neneigia buvus sÄ sajumui tarp minėtų bendrovių, tačiau joks sÄ sajumas negali paneigti pareiÅ¡kėjos teisės į PVM atskaitÄ , kadangi ji yra įvykdžiusi visas sÄ lygas, kurių reikalauja įstatymas, suteikdamas asmenims teisę naudotis PVM atskaita, o jos nesÄ Å¾iningumas bei sukčiavimas PVM srityje nėra įrodytas.     Komisija skundžiamame sprendime apsiriboja ginčo aplinkybių iÅ¡vardijimu, padarydama iÅ¡ jų nesekančiÄ iÅ¡vadÄ , kad esÄ pareiÅ¡kėja ir jos kontrahentas pasirinko nemokėti PVM į valstybės biudžetÄ kaip finansinių sunkumų iÅ¡vengimo bÅ«dÄ .

Pareiškėja viso ginčo metu nurodė, jog nėra atsakinga už kito juridinio asmens galimus sunkumus, vykdant savo prievoles (įskaitant ir mokestines), ji negalėjo numatyti, jog kontrahentas ateityje susidurs su mokestiniais sunkumais, kadangi sandoriai buvo vykdomi laiku ir tinkamai, juos vykdė pats kontrahentas (ginčo dėl to šioje byloje nėra). LVAT ir ETT ne sykį savo praktikoje yra pažymėję, kad iš mokesčių mokėtojo negali būti reikalaujama imtis specialiosios tarnyboms priskirtų funkcijų vykdymo, siekiant įsitikinti kontrahento veiklos teisėtumu (pvz., LVAT adm. byla Nr. A-438-1365/2009, ETT 2006 m. gegužės 11 d. sprendimas byloje C-384/I Commissioners of Customs & Exice, Attorney General prieš Federation of Technological Industries)).

Todėl Vilniaus AVMI, Inspekcijos ir Komisijos iÅ¡vados yra tik nepagrįstos prielaidos. PareiÅ¡kėja Å¡iuo atveju buvo sÄ Å¾ininga, todėl jos teisė atskaityti 2 285 Lt pirkimo PVM iÅ¡lieka (b.l.1-11).      Atsakovė Inspekcija atsiliepimu praÅ¡o pareiÅ¡kėjos skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . PaaiÅ¡kina, kad ji, įvertinusi teismų praktikÄ (LVAT nutartys adm. byloje Nr. Al-355/2004 byloje, adm. byloje Nr. A8-345/2007; ETT sprendimas byloje C-177/99 Ampafrance and Sanofi (Rec. 2000, p.1-7013); sprendimas byloje C-384/04 Commissioners of Customs & Exice, Attorney General prieÅ¡ Federation of Technological Industries, sprendimas sujungtose bylose C - 439/04 ir C - 440/04 (Kittel)), mano, jog tam, kad mokesčių mokėtojas įgytų teisę į PVM atskaitÄ , bÅ«tina juridinių faktų visuma: realus Å«kinės operacijos įvykimas, Å¡iÄ operacijÄ patvirtinantis juridinę galiÄ turintis buhalterinės apskaitos dokumentas bei asmens, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitÄ , sÄ Å¾iningumas, nustatomas tikrinant, ar asmuo žinojo arba turėjo žinoti apie galimÄ Å«kinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumÄ , susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje.     IÅ¡ surinktų įrodymų matyti, jog Vilniaus AVMI nepripažįsta Bendrovės teisės atskaityti 2285 Lt pirkimo PVM, iÅ¡skirto UAB „M.

Foodmaster" vardu iÅ¡raÅ¡ytose PVM sÄ skaitose faktÅ«rose, Bendrovės teisę į PVM atskaitÄ neigiant, jog Bendrovė minėtose Å«kinėse operacijose buvo nesÄ Å¾ininga, t.y., Bendrovė žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog UAB „M. Foodmaster" į biudžetÄ nesumokės PVM sÄ skaitose faktÅ«rose iÅ¡skirto pardavimo PVM. Atsakovės teigimu, PVM sistemÄ Ä¯tvirtinančios nuostatos turi bÅ«ti aiÅ¡kinamos taip, jog jos draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtÄ PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama Å¡i teisė, sudaryti piktnaudžiaujant.

PVM mokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje už įsigyjamas prekes ir paslaugas, o vėliau su Å¡iomis prekėmis ar paslaugomis sukÅ«rus pridėtinę vertę, atskaitomas. Tokiu bÅ«du PVM naÅ¡ta tenka galutiniam prekės vartotojui, o ne ekonomę veiklÄ vykdantiems asmenims. Tačiau, kad Å¡i PVM apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu neutrali grandinė veiktų, bÅ«tina užtikrinti, kad PVM bÅ«tų sumokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje ir Å«kio subjektas turėtų teisę atskaityti bÅ«tent tÄ PVM dalį, kuri buvo sumokėta prieÅ¡ tai vykusioje civilinės apyvartos stadijoje.

Taigi, jei ankstesnėje stadijoje PVM nėra sumokamas, nutrÅ«ksta PVM sumokėjimo-atskaitymo grandinė ir taip iÅ¡kreipiama PVM sistemos esmė. Dėl Å¡ios priežasties Å«kio subjektas, į PVM atskaitÄ traukdamas PVM sumas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad jos nebus sumokėtos, taip pat suvokia, kad nebeatlieka PVM sistemos tarpinės grandies funkcijos, o tiesiog dirbtinai sumažina mokėtinÄ pardavimo PVM sumÄ , taip gaudamas mokestinės naudos. Toks mokesčių mokėtojo elgesys negali bÅ«ti pripažintas sÄ Å¾iningu.

Pasirėmusi LVAT 2009-06-12 nutartimi adm. byloje Nr. A-556-695/2009, 2009-10-12 nutartimi adm. byloje Nr. A-556-1163, 2010-09-13 nutartimis adm. byloje Nr. A-556-973/2010), daro iÅ¡vadÄ , kad Bendrovės skunde pateikiama pozicija, kad nesÄ Å¾iningumas yra konstatuojamas tik tuomet, kai sÄ moningai yra įforminamos realiai neįvykusios Å«kinės operacijos, pasinaudojama realiai Å«kine veikla neužsiimančiais Å«kio subjektais, nėra teisinga, tuo labiau, kad, įrodžius tokias aplinkybes, pareiga aiÅ¡kintis, ar mokėtojas buvo sÄ Å¾iningas, apskritai eliminuojama.

Bendrovės nuorodos į atitinkamas ETT bylas, siekiant įrodyti, kad tiek ETT, tiek LVAT praktikoje yra suformuluotos taisyklės, kad PVM atskaitÄ iÅ¡pildžius dvi pirmÄ sias sÄ lygas, t.y. realus prekių ir paslaugų įsigijimas bei panaudojimas ekonominėje veiklos, gali bÅ«ti ribojama tik tuomet, jeigu mokėtojas dalyvavo PVM sukčiavime, Å¡iuo atveju negali bÅ«ti traktuojamos siaurinamai, nes atitinkamos ETT formuluotos taisyklės pirmiausia turi bÅ«ti aiÅ¡kinamos konkrečios bylos aspektu, o Å¡iose bylose buvo praÅ¡oma prejudicinio sprendimo, esant faktinei situacijai, kai sandoriai pateko į taip vadinamÄ â€žkaruselinį sukčiavimÄ ".

IÅ¡ kitos pusės, sukčiavimo (piktnaudžiavimo) sÄ voka pačia bendriausia prasme mokesčių teisėje (ypatingai PVM srityje) yra suprantama plačiau ir pasireiÅ¡kia kaip sÄ moningas ir kryptingas prisidėjimas prie PVM nemokėjimo, o tai gali pasireikÅ¡ti įvairiomis formomis. PVM sistemÄ Ä¯tvirtinančios nuostatos turi bÅ«ti aiÅ¡kinamos taip, jog jos draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtÄ PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama Å¡i teisė, sudaryti piktnaudžiaujant.

Nepiktnaudžiavimo savo teisėmis doktrina yra platesnė ir nusako bendrÄ jÄ taisyklę, jog Å«kio subjekto teisės ir pareigos negali kilti iÅ¡ nesÄ Å¾iningų ir/ar apgaulingų veiksmų. Ūkinės operacijos buvo vykdomos tarp susijusių asmenų (Å¡ių aplinkybių Bendrovė neginčija), Bendrovė perėmė UAB „M. Foodmaster" įsiskolinimus tiekėjams, kurie gali užtikrinti veiklos tęstinumÄ , nors įsiskolinimo valstybės biudžetui nei Bendrovė, nei kiti Å«kio subjektai, priklausantys tai pačiai įmonių grupei, neperėmė.

Bendrovės kontrahento PVM nepriemoka nuo 2008 m. pabaigos didėjo, nuo 2009 m. balandžio mėnesio Å¡is mokėtojas nebeteikia PVM deklaracijų. Todėl akivaizdu, kad Bendrovė Å«kinių operacijų sudarymo metu žinojo, kad UAB „M.Foodmaster" PVM sÄ skaitose faktÅ«rose apskaičiuoto pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokės, tačiau, nepaisydama to, vykdė tokio pobÅ«džio Å«kines operacijas ir siekė atskaityti pirkimo PVM, toks jos veikimas vertintinas kaip piktnaudžiavimas bei sÄ moningas prisidėjimas prie mokesčių nemokėjimo, dėl Å¡ių priežasčių Bendrovė negali bÅ«ti laikoma sÄ Å¾ininga.

LVAT yra iÅ¡sakęs savo pozicijÄ ir tokioje situacijoje, kuri pagal savo faktines aplinkybes yra panaÅ¡i į faktinę ginčo situacijÄ (2010-02-18 nutartis adm. byloje Nr. A-442-230/2010).      Bendrovės teiginiai, kad jos kontrahentas PVM nesumokėjo dėl finansinių sunkumų, vertinti kaip nepagrįsti. Bendrovė nepateikė jokių duomenų, kad dokumentuose nurodomų PVM sumų jos kontrahentas nesumokėjo dėl objektyvių finansinių sunkumų, tuo labiau, kad Vilniaus AVMI pateiktais duomenimis Bendrovė savo kontrahentui pagal ginčo sÄ skaitas yra atsiskaičiusi.

IÅ¡ mokestiniam ginčui pateiktų duomenų matyti, kad Bendrovės kontrahento PVM mokestinė nepriemoka ėmė didėti nuo 2008 m., nuo 2009 m. balandžio mėnesio Å¡i bendrovė nebeteikia PVM deklaracijų, nuo 2009-08-13 yra iÅ¡registruota iÅ¡ PVM mokėtojų registro, tačiau nėra jokių duomenų, kurie rodytų, kad Bendrovės kontrahentas dėjo kokias nors pastangas spręsti savo finansinius sunkumus. PrieÅ¡ingai, matyti, kad nuo 2009 m. pradžios buvo steigiami nauji Å«kio subjektai, kuriuose buvo ketinama vykdyti tokio pat pobÅ«džio veiklÄ , minėti Å«kio subjektai veiklÄ pradėjo vykdyti tose pačiose patalpose, naudodamiesi tuo pačiu prekiniu ženklu, į naujai įsteigtus Å«kio subjektus perėjo dirbti Bendrovės kontrahento darbuotojai, buvo perimami įsiskolinimai bei perkamos prekės, turtas iÅ¡ UAB „M.

Foodmaster". Iki minėtų Å«kio subjektų įregistravimo PVM mokėtojų registre veiklÄ faktiÅ¡kai vykdė UAB „M. Foodmaster", tačiau Å¡io Å«kio subjekto veiklos laikotarpiu Å¡ios bendrovės deklaruojama PVM nepriemoka didėjo. Tokiu bÅ«du, visi Bendrovės skunde nurodomi jos kontrahento veiksmai rodo, kad jais nebuvo siekiama stabilizuoti UAB „M. Foodmaster" veiklÄ , iÅ¡ gautų pajamų dengiant įsiskolinimus valstybės biudžetui, o jÄ pertvarkyti tokiu bÅ«du, kad tÄ pačiÄ tęstinę veiklÄ vykdytų naujai įsteigti tų pačių akcininkų, mokestinių įsipareigojimų neturintys Å«kio subjektai, o visos iÅ¡ ankstesnės vykdytos veiklos mokestinės pasekmės bÅ«tų perkeltos realiai toliau veiklos nevykdančiam Å«kio subjektui, t.y. nors minėtieji naujai įsteigti Å«kio subjektai ir perėmė Bendrovės įsiskolinimus kitiems Å«kio subjektams, tačiau mokestinės prievolės perėmimo nevykdė nė vienas iÅ¡ naujai įsteigtų Å«kio subjektų.

Tokie veiksmai negali bÅ«ti vertinami kaip sÄ Å¾iningi. Todėl Vilniaus AVMI pagrįstai konstatavo, kad Bendrovė elgėsi nesÄ Å¾iningai, t.y. sudarydama Å«kines operacijas su susijusiu asmeniu žinojo ir turėjo galimybę žinoti, kad jis savo PVM prievolių valstybei nevykdys, t.y. dėl ko prarado teisę atskaityti pirkimo PVM sumas.    Atsakovė remiasi MAÄ® 70 straipsniu, Inspekcijos virÅ¡ininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklių (toliau - Taisyklės) 4.1 punktu ir teigia, kad reikÅ¡minga nustatyti, ar visos Bendrovės iÅ¡ pirkėjų gautos pajamos buvo apskaitomos, t.y. ar Vilniaus AVMI turėjo pakankamÄ pagrindÄ Bendrovės mokesčių bazę nustatyti specialiu bÅ«du, t.y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .

Bendrovė užsiima vieÅ¡ojo maitinimo paslaugų teikimo veikla, tokio pobÅ«džio veiklos pagrindinė ypatybė yra ta, kad teikiant tokias paslaugas, atsiskaitymas dažniausiai fiksuojamas kasos aparatu, iÅ¡duodant fiskalinius kvitus. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovė pagrindines pajamas apskaičiuoja pagal veiklos vykdymo vietoje įrengtų kasos aparatų parodymus, nedidelė pajamų dalis yra gauta pagal paslaugų pirkėjams iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras. Tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovė savo veiklos vykdymo vietoje naudojo du elektroninius kasos aparatus, jos naudojamuose kasos aparatuose įdiegtos naudotojo taikomos programos R-Keeper".

Ä®vertinusi Bendrovės mokestinio patikrinimo metu pateiktus dokumentus, kuriais buvo grindžiamos suteikiamos nuolaidos, Bendrovės darbuotojų paaiÅ¡kinimus bei kitÄ turimÄ informacijÄ , Vilniaus AVMI konstatavo, kad, fiksuojant tariamas klientams suteikiamas 90-50 proc., nuolaidas, kurios realiai klientams nebuvo taikomos, Bendrovėje neapskaitomos visos realiai gautos pajamos, t.y. Bendrovė į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie Å«kines operacijas, iÅ¡kreipiant tikruosius duomenis apie turtÄ , įsipareigojimų dydį ir struktÅ«rÄ , todėl dėl patikrinimo metu nustatytų pažeidimų iÅ¡ dalies negalima nustatyti Bendrovės turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų dydžio ir struktÅ«ros, dėl ko yra pagrindas Bendrovės mokesčių bazę apskaičiuoti taikant specialų mokesčių apskaičiavimo bÅ«dÄ - pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .

Vilniaus AVMI išvados, kad suteikiamos nuolaidos buvo tariamos, yra teisingos. Nuolaidų kuponai, kurių pavyzdžiai nurodomi Bendrovės 2009m. balandžio mėnesiu datuojamuose dokumentuose ir kurie, anot jos vidinių dokumentų, suteikė teisę pasinaudoti jos nurodomomis nuolaidomis, buvo atspausdinti tik 2009 m. liepos mėnesį, duomenų apie tai, kas atspausdino nuolaidų kuponus, remiantis kuriais tariamai buvo suteikiamos 50 procentų nuolaidos, nėra pateikta. Bendrovės darbuotojų pateikiamų paaiškinimų pobūdis rodo, kad mokestinio patikrinimo metu pateiktas įsakymas dėl nuolaidų kuponų taikymo realiai nebuvo vykdomas, t.y. darbuotojai negalėjo įvardyti kriterijų, remiantis kuriais buvo atrenkami klientai, kuriems buvo suteikiami nuolaidų kuponai, asmenys nurodo skirtingas kuponų dalijimo aplinkybes, skirtingas asmenų, kuriems jie buvo dalijami, kategorijas, nuolaidų taikymo aplinkybes, buvusi darbuotoja tokių nuolaidų apskritai nėra taikiusi, priešingai paaiškino, kad vidinių susitikimų metu atsakingi Bendrovės darbuotojai duodavo žodinius nurodymus nenešti fiskalinio kvito ir vykdyti atsiskaitymus pagal taip vadinamus „pre čekius".     Vilniaus AVMI padarytas išvadas, kad nuolaidos buvo fiksuojamos tik tariamai, patvirtina iš esmės ir kitų tam pačiam tinklui priklausančių įmonių darbuotojai.

Pagal Vilniaus AVMI surinktus duomenis (tiek vienintelio akcininko 2009-03-27 sprendimÄ , tiek Bendrovės vidaus dokumentus) matyti, kad Bendrovė lankytojų pritraukimui ir iÅ¡laikymui taikė pakankamai įvairias nuolaidas, kurios galėjo bÅ«ti teikiamos reklamos tikslu neapibrėžtam klientų ratui. Todėl Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad Bendrovė turėjo pakankamai marketinginių priemonių, kuriomis galėjo skatinti ir skatino (tokių priemonių realų taikymÄ patvirtino ir Bendrovės darbuotojai savo paaiÅ¡kinimuose) savo paslaugų teikimÄ , todėl teigti, kad Bendrovė neva taikydama 90 arba 50 procentų nuolaidas, siekė reklamai ir marketingui bÅ«dingų tikslų nėra pagrindo.     Vilniaus AVMI patikrinimo metu surinko informacijÄ , iÅ¡ kurios matyti, kad tariamos nuolaidos iÅ¡imtinai buvo taikomos tik tiems klientams, kurie atsiskaitydavo grynais pinigais ir kuriems nebÅ«davo apskaičiuojama grÄ Å¾a.

Å ių aplinkybių Bendrovė neginčija, tačiau ir nepagrindžia bei nemotyvuoja, kodėl nuolaidos bÅ«davo taikomos tik Å¡ioms klientų kategorijoms, tuo labiau, kad Bendrovės pateikiamuose dokumentuose, pagal kuriuos, anot Bendrovės, buvo taikomos nuolaidos pateikus kuponus, nėra jokių nuostatų, kad tokio dydžio nuolaidos bÅ«tų taikomos tik tokiu bÅ«du atsiskaitantiems klientams. Tokia faktinė situacija rodo, kad tokios tariamos nuolaidos buvo fiksuojamos dėl tų priežasčių, kad Bendrovėje buvo naudojama kompiuterinė kasos sistema su restoranų valdymo sistema „R-Keeper", kurių funkcinės savybės leido klientams atsiskaičius už prekes ir paslaugas grynaisiais pinigais, iÅ¡duoti nefiskalines sÄ skaitas, kurių vėliau galima atsisakyti įtraukiant į atsiskaitymų tipÄ pvz.

„nemokėtojai", o Å¡ie duomenys nepatenka į elektroninio kasos aparato ar kompiuterinės kasos sistemos nepanaikinamÄ elektroninę atmintį. Vilniaus AVMI surinko pakankamai duomenų, kurie rodo, kad čekiuose fiksuojamos 90 (50) nuolaidos buvo tariamos, t.y. realiai klientai atsiskaitydavo grynais pinigais pagal taip vadinamÄ â€žpre čekį" ir sumokėdavo visÄ mokėtinÄ sumÄ , tačiau Bendrovėje apskaitoje buvo fiksuojama tik 10 arba 50 procentų realiai gautų pajamų, priklausomai nuo tariamai taikytos nuolaidos dydžio.     Bendrovės darbuotojoms buvo taikytos administracinės poveikio priemonės už ATPK taisyklių pažeidimus, kas rodo, kad Bendrovės apskaita buvo tvarkoma netinkamai;

įvertinus Bendrovės darbuotojų paaiÅ¡kinimų pobÅ«dį (Bendrovės atsakingų asmenų nurodymus atsiskaitymus su klientais vykdyti ne pagal fiskalinius čekius, o pagal taip vadinamus pre-čekius), Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad Å¡ios aplinkybės patvirtina pozicijÄ dėl fiksuotų nuolaidų „fiktyvumo", taip pat tai, kad realiai Bendrovėje buvo neapskaitomos visos gautos pajamos.     Atsakovės manymu, ji pagrįstai konstatavo, kad Bendrovė į tikrinamo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis apie gautas pajamas, į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie Å«kines operacijas, kas sudaro pagrindÄ pagal Taisyklių 4.1 punktÄ Bendrovės mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .

Atsakovė remiasi MAÄ® 70 str. 1 dalimi, Taisyklių 6.1, 6.2, 6.3 punktais ir nurodo, kad ginčijamu atveju Vilniaus AVMI atliko vertinimÄ , t.y. neapskaitytÄ Bendrovės pajamų bazę, nuo kurios skaičiavo PVM, apskaičiavo Bendrovės pajamas padidindama 90 proc. (50 proc. „akcija") tariamai taikytų nuolaidų suma ir nustatė Bendrovės pajamų dalį (mokesčių bazę), kuri nebuvo apskaityta. Tokiu bÅ«du nuo nustatytų nedeklaruotų 104 615 Lt pajamų apskaičiavo 19 877 Lt PVM. Toks Vilniaus AVMI taikytas vertinimo bÅ«das atitinka Taisyklių ir MAÄ® nuostatas (b.l.109-117).    Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime nurodo, kad, palaikydama Inspekcijos atsiliepime iÅ¡dėstytus argumentus, su pareiÅ¡kėjos skundu nesutinka ir praÅ¡o jo netenkinti (b.l. 119).                           PareiÅ¡kėjos atstovas, bylÄ nagrinėjant teisme, skundo reikalavimus bei argumentus palaikė.

                  Skundas netenkintinas.      Faktinės bylos aplinkybės.RaÅ¡ytiniai bylos įrodymai patvirtina, kad Vilniaus AVMI, atlikusi UAB „Mambo BIG“ PVM už laikotarpį nuo 2009-01-30 iki 2009-08-31, patikrinimÄ , 2010-05-20 surašė patikrinimo aktÄ Nr. (21.26)-06-77-12 (Komisijos byla Nr. 6.11-05(7-338/2010), toliau - „ten pat“), 1t., b.l.98-118), kuriame nustatė, kad:       1. UAB „Mambo BIG“, 2009 m. sudarydama sandorius su UAB „M.

Foodmaster“, elgėsi nesÄ Å¾iningai, t.y. UAB „M. Foodmaster“ nemokant PVM, siekė veiklÄ perkelti į naujų įmonių grupę (UAB „Mambo BIG“ ir partneriai) ir pasinaudoti PVM atskaita už įsigytÄ turtÄ . UAB „Mambo BIG“ 2009 m. pagal iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras ir triÅ¡alį susitarimÄ Ä¯sigijo prekių ir paslaugų 15 123,53 Lt sumai, sumokėjo grynais pinigais 21 113,73 Lt ir pagal skolų perkėlimo sutartis perėmė 7336,76 Lt UAB „M. Foodmaster“ skolÄ tiekėjams bei už jÄ sumokėjo 2670,48 Lt nurodytiems tiekėjams.

Pagal Vilniaus AVMI mokesčių apskaitos skyriaus duomenis, UAB „M. Foodmaster“ mokesčių mokėtojo 2008-12-31 balanse yra 297 984 Lt PVM nepriemoka; 2009-01-31 - 495 895 Lt PVM nepriemoka, 2009-02-28 - 813 274 Lt PVM nepriemoka, 2009-03-31 - 917 117 Lt PVM nepriemoka. UAB „M. Foodmaster“ apie savo nemokumÄ Å¾inojo jau 2008 m. pabaigoje. Tai, kad bus nesumokėtas PVM, turėjo galimybę žinoti ir UAB „Mambo BIG“, nes abi bendroves valdo tas pats akcininkas, apskaitÄ tvarko ta pati buhalterė E. K..

Vilniaus AVMI konstatavo, kad UAB „Mambo BIG“ veiksmai perimti kitos įmonės finansinius įsipareigojimus prieštarauja ūkinės-ekonominės veiklos logikai (pelno siekimui, finansinės būklės gerinimui). Be to, Bendrovė perėmė tęsti UAB „M. Foodmaster“ sutartinius veiklos įsipareigojimus, tačiau nesudarė sutarties su Inspekcija dėl UAB „M. Foodmaster“ mokesčių nepriemokos perėmimo. UAB „Mambo BIG“ nuo 2009-03-27 pradėjo teikti visuomeninio maitinimo paslaugas adresu:

Ukmergės g. 369, Vilniuje, prekiniu ženklu „MAMBOPIZZA“, t.y., tuo pačiu adresu ir prekiniu ženklu, kuriais maitinimo paslaugas teikė UAB „M. Foodmaster“. Bendrovė tas pačias patalpas pagal 2009-02-02 susitarimÄ dėl sutartinių santykių tęstinumo perėmė iÅ¡ pradinio nuomininko UAB „M. Foodmaster“. Pradėjusi vykdyti veiklÄ , Bendrovė nesamdė naujų darbuotojų, o įdarbino žmones, dirbusius UAB „M. Foodmaster“. Atsižvelgusi į tai, kad Å«kinių operacijų vykdymo metu UAB „M.

Foodmaster", UAB „Makro Food" ir UAB „Mambo BIG" buvo susiję asmenys pagal PVMÄ® 2 str. 3l d. 4, 8, 9 punktus (UAB „Mambo BIG“ ir UAB „Makro Food“ steigėja UAB „Makrogrupė“, kurios 100 proc. akcijų priklauso M. P.; UAB „M. Foodmaster“ vienintelis akcininkas A. P.; UAB „Makro Food" vyr. buhaltere E. K. tvarko UAB „MAMBO BIG" buhalterinę apskaitÄ , o Å«kinių operacijų tarp UAB „M. Foodmaster" ir UAB „MAMBO BIG“ metu dirbo UAB „M. Foodmaster" buhalterės pareigose), Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad jos galėjo viena kitai daryti įtakÄ bei žinoti finansinius įsipareigojimus.

UAB „Mambo BIG" sandorių sudarymo metu turėjo galimybę žinoti, kad UAB „M. Foodmaster“ deklaruoto mokėtino PVM į biudžetÄ nesumokės. AB „Mambo BIG“, sudarydama sandorius su UAB „M. Foodmaster“, elgėsi nesÄ Å¾iningai: nors žinojo ar turėjo galimybę žinoti, jog pagal UAB „M. Foodmaster“ vardu iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras įsigyto ilgalaikio turto ir atsargų pardavimo PVM ankstesnėse tų prekių apyvartos stadijose PVM bus nesumokėtas į biudžetÄ , bet, nepaisant to, atliko minėtas Å«kines operacijas ir pasinaudojo 2285 Lt PVM atskaita už įsigytÄ turtÄ iÅ¡ UAB „M.

Foodmaster", kuri veiklÄ perkėlė į naujai įsteigtų įmonių grupę, kuriÄ sudaro UAB „Mambo Taika“, UAB „Mambo Gabija", UAB „Mambo Ozo", UAB „Mambo Gedimino“, UAB „Mambo Upės", UAB „Mambo Bravarija Kaunas", UAB „Mambo Bravarija Å iauliai“. UAB „Mambo BIG" atsakingi asmenys žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad UAB „M. Foodmaster" nesumokės apskaičiuoto pardavimo PVM, o UAB „Mambo BIG" pasinaudojusi teise į PVM atskaitÄ , elgėsi nesÄ Å¾iningai, todėl praranda teisę atskaityti PVM.

Vilniaus AVMI, vadovaudamasi PVMĮ 123 str. 1 punktu, MAĮ 96 str. 1 , 2 dalimis, 97 str. 2 punktu, Bendrovei nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos 2285 Lt PVM sumos, įvertinusi mokesčio mokėtojo turėtas permokas, priskaičiavo 407,65 Lt PVM delspinigių.     2. Vilniaus AVMI konstatavo, kad Bendrovė, taikydama dideles nuolaidas ir ženkliai sumažindama parduodamų produktų vertę, siekė nuslėpti pajamas ir taip nedeklaravo 104 615 Lt pajamų. Apskaičiuojant mokesčius, Bendrovė į tikrinamo laikotarpio deklaracijas įraše neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas, todėl yra pagrindas apskaičiuoti mokesčius, numatytus Taisyklių 4.1 punkte.

Nustatyta, kad Bendrovės steigėja ir vienintelė akcininkė yra UAB „Makrogrupė", t.y. kontroliuojantis asmuo pagal PVMÄ® 2 str. 13 d. 1 punktÄ . TÄ pačiÄ Ä¯monių grupę sudaro UAB „Mambo Taika", UAB „Mambo Gabija", UAB „Mambo Ozo“; „Mambo Gedimino“, UAB „Mambo Upės", UAB „Mambo Bravarija Kaunas", UAB „Mambo Bravarija Å iauliai". Tų pačių įmonių grupei priklausančių bendrovių patikrinimų metu nustatyta, kad tuo pačiu metu visose bendrovėse buvo leidžiami tokio pat turinio įsakymai dėl formaliai taikytų 50 ir 90 procentų nuolaidų, darbuotojai (Sodros duomenimis) buvo perkeliami iÅ¡ vienos įmonių grupei priklausančios bendrovės į kitÄ .

Taikomų nuolaidų sistema ir gautų pajamų apskaitos organizavimo tvarka sudarė sÄ lygas visose įmonių grupei priklausančiose bendrovėse slėpti pajamas.      Bendrovė 2010-02-05 pateikė vienintelio akcininko 2009-03-27 sprendimÄ bei direktorės įsakymus ir taisykles dėl Bendrovėje taikytų nuolaidų ir dėl 50 ir 90 procentų nuolaidų taikymo pagal nuolaidų kuponus, kuriose nurodyti minėtų nuolaidų kuponų ir kortelių pavyzdžiai. UAB „Makro Food“ darbuotojos, tvarkančios bendrovės buhalterinę apskaitÄ teigimu, Bendrovė 2009-04-01 bendradarbiavimo sutarties pagrindu iÅ¡ UAB „Makro food" gaudavo nuolaidų korteles bei dovanų kuponus.

Å is kuponų perdavimas atskiru aktu įformintas nebuvo. UAB „Makro food" 2010-01-18 atlikto operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad įsakymo ir taisyklių suraÅ¡ymo metu kuponai fiziÅ¡kai dar net nebuvo pagaminti. Todėl Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad Bendrovė 2009-03-27 įsakymu patvirtintų 50 ir 90 procentų nuolaidų kuponų laikotarpiu nuo 2009-03-27 iki 2009-07-15 taikyti negalėjo, nes Å¡iuo laikotarpiu faktiÅ¡kai jie dar nebuvo sumaketuoti ir pagaminti, be to, vėliau jų pagaminta buvo tik 128 vienetai, nors UAB „Makro food" darbuotojos, tvarkančios bendrovės buhalterinę apskaitÄ teigimu, perduota 480 vienetų.UAB „Makro food" užsakymu nuolaidų kuponai su 90 procentų nuolaida buvo atspausdinti 2009-07-15 pagal UAB „GG7“ sukurtÄ maketÄ (2009-07-17 PVM sÄ skaita faktÅ«ra (duomenys neskelbtini)).

UAB „GG7" paaiÅ¡kino, kad kuponai su 90 procentų nuolaida buvo atspausdinti tik vienÄ kartÄ ir kad toks maketas anksčiau nebuvo spausdintas. Nustatyta, kad Bendrovei 90 procentų nuolaidų kuponus gamino tik UAB „GG7". Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad tik po Vilniaus AVMI Operatyvios kontrolės skyriaus atliktų operatyvių patikrinimų įmonių grupėje UAB „GG7“ 2009-07-15 buvo pateiktas užsakymas sumaketuoti kuponus su 90 procentų nuolaida, kad Bendrovė turėtų kÄ pateikti mokesčių administratoriui, atliekančiam patikrinimÄ dėl buhalterinės apskaitos dokumentuose atvaizduotų 90 procentų nuolaidų.

UAB „GG7" negamino 50 procentų nuolaidų kuponų, kurių pavyzdį Bendrovė pateikė mokesčių administratoriui prie 2009-03-27 įsakymo. Kas gamino 50 procentų nuolaidų kuponus, patikrinimo metu Bendrovė patvirtinančių dokumentų nepateikė.Bendrovė 50 ir 90 procentų nuolaidas tariamai taikė tik pajamoms, gautoms iÅ¡ klientų, kurie atsiskaitydavo grynais pinigais pagal padavėjos pateiktÄ nefiskalinę sÄ skaitÄ , vadinamÄ â€žpre-čekiu". Bendrovėje naudojama kompiuterinė kasos sistema (KKS) su restoranų valdymo sistema („R-Keeper“), kurių funkcinės savybės leidžia klientams atsiskaičius už prekes ir paslaugas grynaisiais pinigais, iÅ¡duoti nefiskalines sÄ skaitas, kurių vėliau galima atsisakyti, įtraukiant į atsiskaitymų tipÄ pvz.

„nemokėtojai", o Å¡ie duomenys nepatenka į elektroninio kasos aparato (EKA) arba KKS nepanaikinamÄ elektroninę ir fiskalinę atmintį. Todėl Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad tik tiems klientams, kurie atsiskaitydavo grynais pinigais pagal padavėjos pateiktÄ nefiskalinę sÄ skaitÄ , bÅ«davo atvaizduojamos taikytinos 50 ir 90 procentų nuolaidos, kurių faktiÅ¡kai klientai negaudavo.Operatyvios kontrolės skyriaus darbuotojai 2009-12-10 surašė Administracinio teisės pažeidimo protokolÄ Bendrovės padavėjai M.

J. pagal Administracinių teisės pažeidimų kodekso (ATPK) 163(6) straipsnį dėl kasos kvito už parduotas prekes neiÅ¡davimÄ ir Bendrovės direktorei O. I. pagal ATPK 163(5) straipsnį už kasos operacijų tvarkos pažeidimÄ ; 2010-02-11 padavėjai J. M. pagal ATPK 163(6) straipsnį dėl kasos kvito už parduotas prekes neiÅ¡davimÄ . Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad Å¡is faktas rodo, jog buvo slepiamos pajamos.Bendrovėje dirbusios padavėjos iÅ¡ klientų paimtus grynus pinigus laikė pas save, o ne kasos aparate (EKA).

Vilniaus AVMI manymu, taip galėjo bÅ«ti daroma dėl to, kad jei visi grynieji pinigai, kuriuos už suteiktas prekes ar paslaugas padavėjos paėmė iÅ¡ klientų, bÅ«tų laikomi kasoje, jų kiekis nesutaptų su kasos aparatu įtrauktų į apskaitÄ pinigų kiekiu. Vilniaus AVMI konstatavo, kad iÅ¡ klientų buvo paimama visa mokėtina suma, o EKA apskaitoma tik 10 arba 50 procentų gautų grynų pinigų (priklausomai nuo atvaizduotos taikytos nuolaidos dydžio).     Vilniaus AVMI nustatė, kad po Vilniaus AVMI Operatyvios kontrolės skyriaus atliktų operatyvių patikrinimų įmonių grupėje, Bendrovė, vadovaujantis direktoriaus įsakymu, nuo 2009 m. liepos 28 d. jau nebetaikė 90 procentų nuolaidos ir sumažino klientams taikomų nuolaidų sumÄ iki 50 procentų.

Tokiais veiksmais Bendrovė patvirtino, kad tariamai taikytos nuolaidos buvo nepagrįstos.      Bendrovė 2009 m. kovo-rugpjūčio mėnesiais maistui ir gėrimams taikė dideles nuolaidas, t.y. kovo mėn. - 26,31 proc., birželio mėn. – 58,68 proc., gegužės mėn. – 37,81 proc., kitais mėnesiais svyravo nuo 33,63 proc. iki 34,08 proc. Tuo tarpu surinkusi prieÅ¡prieÅ¡inę informacijÄ iÅ¡ netoliese veikiančių, panaÅ¡iomis sÄ lygomis maitinimo paslaugas teikiančių 8 įmonių ir jÄ apibendrinusi, Vilniaus AVMI nustatė, kad pritaikytų nuolaidų procentas siekė nuo 0 proc. iki 6.6 proc. pajamų, vidutinė nuolaida - 4,19 proc., t.y. 8,42 kartų mažiau.    Tų pačių įmonių grupei priklausančių bendrovių atliekamų patikrinimų metu jose dirbantys darbuotojai pateikė paaiÅ¡kinimus apie tai, kad kuponų, suteikiančių 90 procentų nuolaidÄ , padavėjos nėra mačiusios, jų nedalino, tokios didelės nuolaidos klientams suteikiamos nebuvo.     UAB „Makro food“ marketingo skyriaus vadovė, teikianti UAB „Mambo Ozo“ marketingo paslaugas, paaiÅ¡kino, kad nebuvo atliekami jokie skaičiavimai, pagrindžiantys tokio dydžio taikomų nuolaidų pagrįstumÄ jų pasirinktam vartotojų ratui.

Todėl Vilniaus AVMI padarė iÅ¡vadÄ , kad tariamai taikytos nuolaidos buvo Bendrovei ekonomiÅ¡kai nepagrįstos, o tokiu bÅ«du buvo slepiami mokesčiai. Pagal pateiktus įsakymus bei darbuotojų paaiÅ¡kinimus Vilniaus AVMI nustatė, kad Bendrovė lankytojų pritraukimui ir iÅ¡laikymui taikė pakankamai įvairias nuolaidas, t.y. su Mambo lojalumo kortele 5-11 proc., su laisvalaikio kortele 15 proc.; su IKI Premium kortele - 20 proc.; su Makro ID kortele – 30-50 proc.      Vadovaudamasi MAÄ® 70 str. 1 dalimi, Taisyklių 4.1 punktu, Vilniaus AVMI UAB „Mambo BIG“ suteiktų maitinimo paslaugų apmokestinamÄ jÄ vertę apskaičiavo perskaičiuodama kiekvieno mėnesio apmokestinamÄ sias pajamas padidindama nepagrįstai buhalterinės apskaitos dokumentuose atvaizduotų 50 ir 90 procentų nuolaidų suma ir tokiu bÅ«du apskaičiavo 104 615 Lt Bendrovės nepagrįstai sumažintÄ pardavimo pajamų sumÄ , o vadovaujantis MAÄ® 70 str. 1 dalimi, nuo minėtos pajamų sumos Bendrovei papildomai apskaičiavo 19 877 Lt mokėtinÄ Ä¯ biudžetÄ pardavimo PVM, vadovaujantis PVMÄ® 123 str. 1 d., MAÄ® 96 str. 2 dalimi, - 2758,17 Lt delspinigių.Pagal 2010-05-20 patikrinimo aktÄ Nr. (21.26)-06-77-12 Bendrovei iÅ¡ viso buvo apskaičiuota 25 327,82 Lt (2285 Lt PVM ir 407,65 Lt PVM delspinigių (mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apskaičiuota) ir 19 877 Lt PVM bei 2758,17 Lt PVM delspinigių (pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ apskaičiuota)) (ten pat, 1t., b.l.98-117).     Vilniaus AVMI, iÅ¡nagrinėjusi Patikrinimo aktÄ ir pareiÅ¡kėjos 2010-06-22 pastabas dėl jo (ten pat, 1t., b.l. 123-130), 2010-07-22 sprendimu Nr. (21.26)-256-201 pakeitė Patikrinimo aktÄ : vietoje Patikrinimo aktu apskaičiuotų mokesčių ir delspinigių sumų (2285 Lt PVM, 407,65 Lt PVM delspinigių ir 19 877 Lt PVM, 2758,17 Lt PVM delspinigių), apskaičiavo mokesčių įstatymų nustatyta tvarka 2285 Lt PVM ir 428,21 Lt PVM delspinigių, o pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ papildomai apskaičiavo 19 877 Lt PVM ir 2937,06 Lt PVM delspinigių.

Tokį sprendimÄ Vilniaus AVMI priėmė perskaičiavusi Patikrinimo aktu apskaičiuotas delspinigių sumas (ten pat, 1t., 96, 2t., 112) Å iuo sprendimu Vilniaus AVMI skyrė Bendrovei 6649 Lt baudÄ (ten pat, 1t., b.l. 89-95).       Vilniaus AVMI konstatavo, kad Bendrovė ir jos atsakingi asmenys elgėsi nesÄ Å¾iningai, todėl Bendrovė neįgyja teisės į PVM atskaitÄ . Vilniaus AVMI sprendime padarė iÅ¡vadÄ , kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai įrodymų, patvirtinančių Bendrovės nesÄ Å¾iningumÄ , o tai lemia Bendrovės teisės į PVM atskaitÄ pagal UAB „M.

Foodmaster“ vardu iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras praradimÄ , kad tariamai taikytos nuolaidos buvo Bendrovei ekonomiÅ¡kai nepagristos, o tokiu bÅ«du buvo slepiami mokesčiai. Nustatytos aplinkybės patvirtina, kad Bendrovė nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas ir apskaičiuojant mokesčius į mokesčio deklaracijÄ Ä¯rašė neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis. Todėl Patikrinimo akte mokesčio bazė pagrįstai nustatyta pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ (MAÄ® 70 str.).

Vilniaus AVMI 2010-07-22 sprendime atsikirto į visas Bendrovės pastabas. Vilniaus AVMI, vadovaudamasi PVMÄ® 123 str. 2 dalimi, atsižvelgusi į pažeidimo pobÅ«dį (nesÄ Å¾iningumas, pajamų slėpimas), kuris laikytinas sunkinančia aplinkybe, ir nustačius Bendrovės atsakomybę lengvinančių aplinkybių (geranoriÅ¡kai teikė reikalingus patikrinimui paaiÅ¡kinimus, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi), Bendrovei skyrė 6649 Lt (30 proc.) PVM baudÄ (ten pat, 1t., b.l.89-95). Inspekcija, iÅ¡nagrinėjusi pareiÅ¡kėjos 2010-08-26 skundÄ , 2010-10-29 priėmė sprendimÄ Nr. 69-282, kuriuo patvirtino Vilniaus AVMI 2010-07-22 sprendimÄ Nr. (21.26)-256-201.

Ä®vertinusi Bendrovės ir jos kontrahento sÄ sajumÄ , veiklos ypatybes, Inspekcija padarė iÅ¡vadÄ , kad mokestinio patikrinimo metu pagrįstai buvo konstatuota, kad Bendrovė žinojo, kad jos kontrahentas pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokės, nepaisydama to, vykdė tokio pobÅ«džio Å«kines operacijas ir siekė atskaityti pirkimo PVM, toks jos veikimas vertintinas kaip piktnaudžiavimas bei sÄ moningas prisidėjimas prie mokesčių nemokėjimo, dėl Å¡ių priežasčių Bendrovė negali bÅ«ti laikoma sÄ Å¾ininga.

Bendrovė nepateikė jokių duomenų, kad apskaitos dokumentuose nurodomų PVM sumų jos kontrahentas nesumokėjo dėl objektyvių finansinių sunkumų. Nėra jokių duomenų, kurie rodytų, kad Bendrovės kontrahentas dėjo kokias nors pastangas spręsti savo finansinius sunkumus. PrieÅ¡ingai, nuo 2009 m. pradžios buvo steigiami nauji Å«kio subjektai, kuriuose buvo ketinama vykdyti tokio pat pobÅ«džio veiklÄ . Minėti Å«kio subjektai veiklÄ pradėjo vykdyti tose pačiose patalpose naudodamiesi tuo pačiu prekiniu ženklu, į naujai įsteigtus Å«kio subjektus perėjo dirbti Bendrovės kontrahento darbuotojai, buvo perimami įsiskolinimai bei perkamos prekės, turtas iÅ¡ UAB „M.Foodmaster".

Iki minėtų Å«kio subjektų įregistravimo PVM mokėtojų registre faktiÅ¡kai veiklÄ vykdė UAB „Foodmaster", tačiau Å¡io Å«kio subjekto veiklos laikotarpiu Å¡ios bendrovės deklaruojama PVM nepriemoka didėjo. Tai rodo, kad buvo siekiama jÄ pertvarkyti tokiu bÅ«du, kad tÄ pačiÄ tęstinę veiklÄ vykdytų naujai įsteigti tų pačių akcininkų, mokestinių įsipareigojimų neturintys Å«kio subjektai, o visos iÅ¡ ankstesnės vykdytos veiklos mokestinės pasekmės paliktos realiai toliau veiklos nevykdančiam Å«kio subjektui.

Todėl Å¡i Vilniaus AVMI sprendimo dalis tvirtintina.     Inspekcija, iÅ¡analizavusi įrodymus, padarė iÅ¡vadÄ , jog Vilniaus AVMI iÅ¡vados, kad suteikiamos nuolaidos buvo tariamos, yra teisingos. Centrinio mokesčių administratoriaus manymu, Vilniaus AVMI pagrįstai konstatavo, kad Bendrovė į tikrinamo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis apie gautas pajamas, į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie Å«kines operacijas, kas sudaro pagrindÄ pagal Taisyklių 4.1 punktÄ Bendrovės mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .

Ginčijamu atveju Vilniaus AVMI nustatė pakankamai aplinkybių, iÅ¡ kurių matyti, kad Bendrovė realiai neapskaitė visų gautų pajamų, fiksuodama tariamai taikytas nuolaidas, t.y. siekė sumažinti mokesčių bazę ir iÅ¡vengti mokesčių mokėjimo. Nors, Bendrovės teigimu, Vilniaus AVMI netinkamai taikė Taisyklių reikalavimus, t.y. nenurodė koks mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ metodas buvo taikytas, tačiau Å¡ie Bendrovės skundo teiginiai nėra teisingi, t.y. reikalavimas apskaičiuojant mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taikyti konkretų Taisyklėse nurodytÄ metodÄ nėra pagrįstas nei MAÄ®, nei Taisyklių nuostatomis.

Apskaičiuojant mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ pagal pasirinktus informacijos Å¡altinius yra atliekamas vertinimas, o konkretus mokesčių apskaičiavimo metodas yra tik tuomet, kai yra tokia bÅ«tinybė ir kai egzistuoja atitinkamos metodų taikymo sÄ lygos. Vilniaus AVMI, apskaičiuodama Bendrovės mokesčių bazę, analogijos metodo netaikė. Dėl baudos dydžio Inspekcija pasisakė, kad Vilniaus AVMI skirtos baudos dydis buvo motyvuotas, įvertinant Bendrovės padarytų pažeidimų pobÅ«dį bei atsižvelgiant į Bendrovės geranoriÅ¡kÄ bendradarbiavimÄ su mokesčių administratoriumi.

Centrinis mokesčių administratorius sutinka su Vilniaus AVMI paskirtos baudos dydžiu, nes Bendrovės veiksmai vertintini kaip tyčinis mokesčių įstatymų pažeidimas. Kitu atveju Bendrovės padarytas pažeidimas pasireiÅ¡kė sÄ moningu prisidėjimu prie PVM nesumokėjimo, žinant, kad jos kontrahentas PVM į biudžetÄ nesumokės (ten pat, 1t., b.l.39-51).     Komisija, iÅ¡nagrinėjusi pareiÅ¡kėjos skundÄ dėl Inspekcijos 2010-1029 sprendimo Nr. 69-282, 2011-06-14 priėmė sprendimÄ Nr. S-138(7-338/2010) patvirtinti skundžiamÄ Inspekcijos sprendimÄ .

Komisija, iÅ¡analizavusi teritorinio mokesčių admnistraotoriaus surinktus įrodymus bei jų pagrindų abiejų mokesčių admnistratorių padarytas iÅ¡vadas, priėjo nuomonės, kad iÅ¡analizuotosios aplinkybės patvirtina, kad tarp susijusių asmenų sudarytais sandoriais pareiÅ¡kėja ir kiti UAB „M.Foodmaster" vykdytai veiklai tęsti naujai įsteigti Å«kio subjektai įgijo mokestinį pranaÅ¡umÄ (mokestinę naudÄ ) (iÅ¡vengė beveik 1 mln. litų mokestinės prievolės valstybei ir įgijo teisę dar kartÄ (UAB „M.Foodmaster", įsigydama Å¡ias prekes savo vardu, jau pasinaudojo teise į PVM atskaitÄ ) atskaityti pirkimo PVM už perduotas prekes) ir bÅ«tent Å¡is mokestinis pranaÅ¡umas buvo pagrindinis sandorių tarp susijusių asmenų tikslas.

Todėl Komisija konstatavo, jog centrinis mokesčių administratorius tokius pareiÅ¡kėjos veiksmus pagrįstai įvertino kaip piktnaudžiavimÄ bei sÄ moningÄ prisidėjimÄ prie mokesčių nemokėjimo. Kova su galimu mokesčių vengimu, iÅ¡sisukinėjimu ir piktnaudžiavimu yra Å eÅ¡tÄ ja direktyva pripažįstamas ir skatinamas tikslas. Å eÅ¡toji direktyva turi bÅ«ti aiÅ¡kinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtÄ PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama Å¡i teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (ETT 2006-02-21 preliminarus nutarimas byloje Halifax, C-255/02).

Taigi, atsižvelgusi į ETT bei LVAT praktikÄ , taip pat į minėtas aplinkybes, konstatavo, jog pareiÅ¡kėja neįgijo teisės į 2285 Lt PVM atskaitÄ pagal UAB „M. Foodmaster" iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras. Dėl pareiÅ¡kėjos argumentų, jog UAB „M. Foodmaster" pardavimo PVM nesumokėjo dėl finansinių sunkumų, todėl jam PVM atskaita negali bÅ«ti ribojama, pasisakė, kad net ir pripažinus, kad UAB ,,M. Foodmaster" susidÅ«rė su finansiniais sunkumais, pareiÅ¡kėjos ir su ja susijusių asmenų pasirinktas tokių finansinių sunkumų sprendimas, piktnaudžiaujant sandoriais, nėra pateisinamas.

Dėl MAÄ® 70 straipsnio nuostatų taikymo Komisija, įvertinusi byloje esančių įrodymų visumÄ , konstatavo, jog Å¡ie įrodymai patvirtina tÄ aplinkybę, jog 90 proc. ir 50 proc. „akcija" nuolaidos pareiÅ¡kėjos klientams realiai nebuvo taikomos. Komisija konstatavo, kad skundžiamame Inspekcijos sprendime pagrįstai konstatuota, kad pareiÅ¡kėja į tikrinamo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis apie gautas pajamas, o tai yra pagrindas pagal Taisyklių 4.1 punktÄ pareiÅ¡kėjai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .

Mokesčių administratorius, padidinęs pareiÅ¡kėjos apmokestinamÄ sias pajamas jos tariamai laikytų nuolaidų (90 proc. ir 50 proc. „akcija") suma, pagrįstai nustatė pareiÅ¡kėjos neapskaitytų pajamų dalį (10 4615 Lt), nuo kurios papildomai apskaičiavo mokėtinÄ 19 877 Lt PVM.       Dėl pareiÅ¡kėjai paskirtos PVM baudos dydžio Komisija sutiko su mokesčių administratoriaus argumentais, jog nustatyti mokesčių įstatymų pažeidimai yra padaryti sÄ moningai, siekiant įgyti mokestinį pranaÅ¡umÄ , piktnaudžiaujant sandoriais, taip pat siekiant nuslėpti dalį gautų pajamų, atliekant įstatymui prieÅ¡taraujančius veiksmus, todėl 30 proc. dydžio bauda paskirta teisingai (ten pat, 2 t., 137-159).      Teisės aktų, reglamentuojančių ginčo teisinius santykius, analizė bei iÅ¡vados.     Dėl pareiÅ¡kėjos teisės į PVM atskaitÄ .      Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius pareiÅ¡kėjos teisę į PVM atskaitÄ paneigė dėl pastarosios nesÄ Å¾iningumo, tad nustatytina, ar mokesčių administratorius įrodė pareiÅ¡kėjÄ buvus nesÄ Å¾iningÄ .

Kadangi PVMÄ® nei sÄ Å¾iningumo definicija, nei jo turinys nėra atskleisti, dera iÅ¡tirti Å¡ioje byloje taikytinÄ teismų praktikÄ .                 PirmÄ kartÄ PVMÄ® nuostatas dėl teisės į PVM atskaitÄ Ä¯gijimo per sÄ Å¾iningumo principÄ iÅ¡aiÅ¡kino LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004 (Administracinių teismų praktika Nr. 6), konstatavęs, kad subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesÄ Å¾iningai. <...> Jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, jog jo atliekamos Å«kinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į eilę teisiÅ¡kai reikÅ¡mingų aplinkybių turi galimybę žinoti, ir nepaisydamas to atlieka tokiÄ Å«kinę operacijÄ , jis elgiasi nesÄ Å¾iningai.

SÄ Å¾iningumas yra bendrasis teisės principas, iÅ¡reiÅ¡kiantis elgesio matÄ , atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. SÄ Å¾iningas subjektas yra toks, kuris veikia rÅ«pestingai ir teisingai. SÄ Å¾iningumas reikalauja atidumo, rÅ«pestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesÄ Å¾iningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitÄ .

Atkreiptinas dėmesys, kad mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visÄ kitos sandorio Å¡alies Å«kinę veiklÄ , o tik tÄ jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitÄ pretenduojantis subjektas. Todėl kitos sandorio Å¡alies padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie tiesiogiai nėra susiję su mokesčio mokėtojo vykdoma Å«kine operacija, paprastai neįtakoja mokesčio mokėtojo sÄ Å¾iningumo. <...> Siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtÄ kontrahento veiklÄ , susijusiÄ su konkrečia Å«kine operacija, reikia vertinti visumÄ bylos aplinkybių, tokių kaip Å¡alių tarpusavio santykių pobÅ«dis, jų tęstinumas, elgsena prieÅ¡ sandorio sudarymÄ , jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio Å¡alies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt. <...> įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumÄ , susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius.

Dažniausiai Å¡i aplinkybė įrodoma nustačius, jog už konkrečia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nėra sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Tačiau vien mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitÄ . Teisė į PVM atskaitÄ gali bÅ«ti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumÄ , t.y. aplinkybę, kad konkrečios Å«kinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su Å¡ia Å«kine operacija (už konkrečia Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitÄ pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumÄ Å¾inojo arba turėjo galimybę žinoti.

Ir prieÅ¡ingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sÄ Å¾iningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitÄ iÅ¡lieka. Jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas Å«kinėje operacijoje elgiasi nesÄ Å¾iningai, t.y. žino ar atsižvelgiant į teisiÅ¡kai reikÅ¡mingas aplinkybes turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitÄ praranda.

Tokiu atveju nesuteikus pirkėjui teisės į PVM atskaitÄ nėra paneigiamas ir dvigubo apmokestinimo draudimo principas, nes pardavėjas už Å«kine operacija sukurtÄ pridėtinę vertę PVM į biudžetÄ nesumokėjo. Taigi siekiant paneigti Å«kio subjekto teisę į PVM atskaitÄ dėl Å¡io subjekto nesÄ Å¾iningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumÄ bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo iÅ¡tirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas.

Tuo pačiu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sÄ Å¾iningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumÄ nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitÄ pretenduojantis mokesčių mokėtojas (ABTÄ® 57 str. 4 d.).      LVAT 2006 m. balandžio 6 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-444-794-06 konstatavo, kad sÄ Å¾iningumas yra bendrasis teisės principas, iÅ¡reiÅ¡kiantis elgesio matÄ , atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus.

SÄ Å¾iningas subjektas yra toks, kuris veikia rÅ«pestingai ir teisingai. SÄ Å¾iningumas reikalauja atidumo, rÅ«pestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise, o nesÄ Å¾iningas subjektas teisės į PVM atskaitÄ neįgyja. Tokia LVAT praktika yra patvirtinta Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. preliminariame nutarime byloje Halifax, C-255/02. Teismas Å¡iame nutarime pažymėjo, kad pagal nusistovėjusiÄ teismų praktikÄ apmokestinamieji asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Bendrijos teisės aktais (žr. ypač 1998 m. gegužės 12 d. preliminaraus nutarimo Kefalas ir kt., C–367/96, Rink. p. I–2843, 20 punktÄ , 2000 m. kovo 23 d. preliminaraus nutarimo Diamantis, C–373/97, Rink. p. I–1705, 33 punktÄ ir 2005 m. kovo 3 d. preliminaraus nutarimo Fini H, C–32/03, Rink. p. I–1599, 32 punktÄ ).

Bendrijos teisės aktų taikymas neturėtų bÅ«ti iÅ¡plėstas tiek, kad apimtų Å«kio subjektų piktnaudžiavimÄ , t.y. sandorius, kurie sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet turint vienintelį tikslÄ â€“ įgyti Bendrijos teisės numatytÄ naudÄ piktnaudžiaujant. Å is draudimo piktnaudžiauti principas taikomas taip pat ir PVM sričiai. Kova su galimu mokesčių vengimu, iÅ¡sisukinėjimu ir piktnaudžiavimu yra Å eÅ¡tÄ ja direktyva pripažįstamas ir skatinamas tikslas (žr. 2004 m. balandžio 29 d. preliminaraus nutarimo Gemeente Leusden et Holin Groep, C‑487/01 ir C‑7/02, Rink. p. I‑5337, 76 punktÄ ).

Europos Bendrijų Teisingumo Teismas akcentavo, kad „ŠeÅ¡toji direktyva turi bÅ«ti aiÅ¡kinama taip, jog jai prieÅ¡tarauja mokesčio mokėtojo teisė atskaityti už pirkimus sumokėtÄ PVM, jei piktnaudžiaujama sandoriais, kuriais grindžiama Å¡i teisė. Piktnaudžiavimo pripažinimui reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Å eÅ¡tosios direktyvos nuostatų ir Å¡iÄ direktyvÄ Ä¯ nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų taikymÄ , bÅ«tų įgyjamas mokestinis pranaÅ¡umas, kurio suteikimas prieÅ¡tarautų Å¡iomis nuostatomis siekiamam tikslui.

Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas būtų mokestinio pranašumo įgijimas.“ Taigi piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu realiai yra atliekamos ir buhalterinėje apskaitoje, neiškreipiant jų turinio, fiksuojamos ūkinės operacijos, kurios formaliai neprieštarauja įstatymų reikalavimams. Tačiau šių ūkinių operacijų pagrindinis tikslas yra ne realios ūkinės-komercinės veiklos vykdymas, o mokestinės naudos gavimas, piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu.

Be to, tokios Å«kinės operacijos ir mokesčių mokėtojų elgesys negali bÅ«ti pateisinamas nei ekonominės logikos, paprastai pasireiÅ¡kiančios pelno siekimu, nei kitomis svarbiomis aplinkybėmis. Tokia LVAT pozicija dėl piktnaudžiavimo mokesčių įstatymais buvo iÅ¡reikÅ¡ta 2005 m. liepos 7 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-495/2005 UAB „Boslita“ ir Ko prieÅ¡ Valstybinę mokesčių inspekcijÄ prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. Draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas.

Å io bendrojo principo egzistavimÄ pagrindžia ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktika (žr. pvz., 2000 m. gruodžio 14 d. preliminarų nutarimÄ Emsland-Stärke, C-110/99, Rink. p. I-11569). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudÄ (mokestinį pranaÅ¡umÄ ). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (2004 m. balandžio 13 d.

Mokesčių administravimo įstatymo 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Å iuos principus pažeidžianti veikla negali bÅ«ti laikoma teisėta veikla. Tokios pozicijos LVAT laikėsi ir 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004. <...> Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali bÅ«ti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranaÅ¡umo įgijimas buvo pagrindinis Å«kinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranaÅ¡umo atsiradimÄ , negali bÅ«ti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiÅ¡kiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sÄ naudomis, nei kitomis aplinkybėmis. Pateikti įrodymus, kad pagrindinis sandorių tikslas buvo mokestinio pranaÅ¡umo įgijimas, turi mokesčių administratorius.

Å is tikslas įrodomas analizuojant objektyvius sandorių požymius, o ne subjektyvų mokesčių mokėtojo ketinimÄ (žr. Å¡iuo klausimu taip pat ETT 2006 m. sausio 12 d. preliminarų nutarimÄ Optingen LTD, Fulcrum Electronics LTD, Bond House Systems LTD, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Tuo tarpu į PVM atskaitÄ pretenduojantis mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, pagrindžiančius jo sudarytų sandorių kitÄ tikslÄ , nesusijusį su vien mokestinio pranaÅ¡umo įgijimu. Objektyviais sandorių požymiais įrodžius pagrindinį sandorių tikslÄ â€“ gauti mokestinį pranaÅ¡umÄ , o mokesčių mokėtojui neįrodžius, kad sandorio sudarymas pagrindžiamas kitomis aplinkybėmis, laikytina, kad sandoris sudarytas piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais.     LVAT 2007 m. balandžio 2 d. administracinėje byloje Nr. A-438-345-07 nurodė, jog asmens sÄ Å¾iningumas, žinant arba galint žinoti, kad jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM į biudžetÄ , yra siejamas su praradimu teisės į PVM atskaitÄ ne bet kokiais PVM nesumokėjimo į biudžetÄ atvejais, o tik tais atvejais, kai yra sukčiaujama Å¡io mokesčio atžvilgiu, o asmuo tokiais veiksmais prisideda prie Å¡io sukčiavimo (minėtas Europos Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimas byloje Nr. C – 439/04 ir C – 440/04).

Todėl tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neiÅ¡sigalėjimo, nesant jo veiksmuose sukčiavimo, nesumoka į biudžetÄ PVM, asmens teisė į PVM atskaitÄ yra nepaneigiama.      AnalogiÅ¡kų iÅ¡vadų prieita LVAT 2009 m. spalio 19 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-438-1097-09, LVAT 2010 m. vasario 18 d. nagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A-442-230/2010.       LVAT 2010 m. kovo 29 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-556-593/2010 konstatavo, kad teisė į atskaitÄ pagal PVM įstatymo 58 str. 1 dalį, PVM direktyvos 168 straipsnį atsiranda, jei įsigytas prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja apmokestinamojoje veikloje, vadinasi teisei į atskaitÄ Ä¯gyvendinti, bÅ«tina konstatuoti Å¡ias tris aplinkybes:

1) asmuo, veikia kaip apmokestinamasis asmuo, t.y. savarankiÅ¡kai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklÄ , neatsižvelgiant į tos veiklos tikslÄ ar rezultatÄ ;

2) prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamojoje veikloje (žr. LVAT nutartį Nr. A1-355/2004);

3) nenustatytas piktnaudžiavimas ar sukčiavimas, ar ketinimas piktnaudžiauti, sukčiauti (žr. LVAT Nr. A438-1097/2009; ETT 2006 m. liepos 6 d. sprendimÄ bylose C-439/04 ir C-440/04).     LVAT 2011 m. sausio 31 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-575-223-11, remdamasis iÅ¡analizuota Europos Teisingumo Teismo praktika, padarė iÅ¡vadqÄ , jog, siekdamas įvertinti, ar sandoriai gali bÅ«ti laikomi piktnaudžiavimu, nacionalinis teismas turi visų pirma patikrinti, ar siekiama mokestinio pranaÅ¡umo, kurio įgijimas prieÅ¡tarautų vienam ar keliems Å eÅ¡tosios direktyvos tikslams, ir, paskui, – ar jis buvo esminis pasirinktos sutarties tikslas (2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Halifax ir kt. (C-25502), 2008 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Part Service (C-425/06)).     IÅ¡ Å¡iame sprendime iÅ¡analizuotos teismų praktikos kolegija daro iÅ¡vadas, kad LVAT jau pirmojoje („Taujos byloje“) sÄ Å¾iningumÄ aiÅ¡kino inter alia per atidumo, rÅ«pestingumo reikalavimÄ , per draudimÄ Â piktnaudžiauti teise („SÄ Å¾iningumas reikalauja atidumo, rÅ«pestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise“), o piktnaudžiavimo turinys atskleistas vėlesnėse iÅ¡analizuotose LVAT bylose.   Įvertinusi pasakytÄ , kolegija mano, kad mokesčių administratorius įrodė pareiÅ¡kėjÄ buvus nesÄ Å¾iningÄ (pastaroji žinojo, kad UAB „M.

Foodmaster“ nemoka ir nemokės PVM mokesčių mokėtojo (jos 2008-12-31 balanse yra 297 984 Lt PVM nepriemoka; 2009-01-31 - 495 895 Lt PVM nepriemoka, 2009-02-28 - 813 274 Lt PVM nepriemoka, 2009-03-31 - 917 117 Lt PVM nepriemoka), o veiklÄ perkėlė į naujų įmonių grupę (UAB „Mambo BIG“ ir partneriai); pareiÅ¡kėja pagal skolų perkėlimo sutartis perėmė 7336,76 Lt UAB „M. Foodmaster“ skolÄ tiekėjams bei už jÄ sumokėjo 2670,48 Lt nurodytiems tiekėjams; abi bendroves valdo tas pats akcininkas, apskaitÄ tvarko ta pati buhalterė;

Bendrovė perėmė tęsti UAB „M. Foodmaster“ sutartinius veiklos įsipareigojimus, tačiau nesudarė sutarties su Inspekcija dėl UAB „M. Foodmaster“ mokesčių nepriemokos perėmimo; UAB „Mambo BIG“ nuo 2009-03-27 teikė visuomeninio maitinimo paslaugas adresu: Ukmergės g. 369, Vilniuje, prekiniu ženklu „MAMBOPIZZA“, t.y., tuo pačiu adresu ir prekiniu ženklu, kuriais maitinimo paslaugas teikė UAB „M. Foodmaster“, Bendrovė tas pačias patalpas pagal 2009-02-02 susitarimÄ dėl sutartinių santykių tęstinumo perėmė iÅ¡ pradinio nuomininko UAB „M.

Foodmaster“ ir pan.).     Įvertinusi Bendrovės ir jos kontrahento sÄ sajumÄ , veiklos ypatybes, mokesčių administratoriai bei Komisija padarė visiÅ¡kai pagrįstÄ iÅ¡vadÄ , kad Bendrovė žinojo, kad jos kontrahentas pardavimo PVM į biudžetÄ nesumokės, nepaisydama to, vykdė tokio pobÅ«džio Å«kines operacijas ir siekė atskaityti pirkimo PVM, tad toks jos veikimas vertintinas kaip piktnaudžiavimas bei sÄ moningas prisidėjimas prie mokesčių nemokėjimo, dėl Å¡ių priežasčių Bendrovė negali bÅ«ti laikoma sÄ Å¾ininga.

Bendrovė nepateikė jokių duomenų, kad apskaitos dokumentuose nurodomų PVM sumų jos kontrahentas nesumokėjo dėl objektyvių finansinių sunkumų. Komisija taip pat pagrįstai priėjo nuomonės, kad tarp susijusių asmenų sudarytais sandoriais pareiÅ¡kėja ir kiti UAB „M.Foodmaster" vykdytai veiklai tęsti naujai įsteigti Å«kio subjektai įgijo mokestinį pranaÅ¡umÄ (mokestinę naudÄ ) (iÅ¡vengė beveik 1 mln. litų mokestinės prievolės valstybei ir įgijo teisę dar kartÄ (nes UAB „M.Foodmaster", įsigydama Å¡ias prekes savo vardu, jau pasinaudojo teise į PVM atskaitÄ ) atskaityti pirkimo PVM už perduotas prekes) ir bÅ«tent Å¡is mokestinis pranaÅ¡umas buvo pagrindinis sandorių tarp susijusių asmenų tikslas.

     Dėl MAÄ® 70 straipsnio nuostatų taikymo.Mokesčių administratorius pareiÅ¡kėjai priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ apskaičiavo pagal jo atliktÄ Ä¯vertinimÄ , vadovaudamasis 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 (toliau-MAÄ®) 70 str. 1 dalimi, kur nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitÄ , saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamÄ Ä¯vertinimÄ , atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikÅ¡mingas aplinkybes, turimÄ informacijÄ ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

MAÄ® 70 str. 2 dalyje nustatyta, kad detaliÄ Å¡io straipsnio įgyvendinimo tvarkÄ pagal savo kompetencijÄ nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.Tokia tvarka yra nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos virÅ¡ininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklėmis, kurių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali bÅ«ti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas, inter alia: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytÄ ja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaracijÄ Ä¯raÅ¡o neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės iÅ¡laidos per atitinkamÄ laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (4.1 p.); tvarkant apskaitÄ (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų) (4.3 p.).

Kolegijos nuomone, Å¡iuo atveju egzistavo Taisyklių 4 punkte numatytos sÄ lygos (surinkus įrodymus, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: pareiÅ¡kėja apskaičiuojant mokesčius į mokesčio deklaracijÄ Ä¯rašė neteisingus duomenis, nes realiai gavo didesnes, nei deklaravo pajamas; buhalterinę (t.y. grynųjų pinigų) apskaitÄ tvarkė nesilaikydama Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų). Teismas sprendžia, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, kad pareiÅ¡kėja slėpė pajamas, t.y. kad realiai netaikė 50-90 proc. nuolaidų.

Kolegija pabrėžia, kad surinktus bei skundžiamuose sprendimuose iÅ¡analizuotus įrodymus vertina kaip visetÄ , o pareiÅ¡kėjos veiksmus – kaip loginę grandinę siekiant laukiamų pasekmių (t.y. pajamų gavimo ir jų neparodymo apskaitoje). Å ios grandinės elementai yra Å¡ie:

1) iš UAB „Makro food" nuolaidų kortelių bei dovanų kuponų neva perdavimas pareiškėjai atskiru aktu neįformintas;

2) UAB „Makro food" operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad įsakymo ir taisyklių suraÅ¡ymo metu kuponai fiziÅ¡kai dar net nebuvo pagaminti. UAB „Makro food" užsakymu nuolaidų kuponai su 90 procentų nuolaida buvo atspausdinti 2009-07-15, pradėjus mokestinį patikrinimÄ ;

3) Bendrovė 50 ir 90 procentų nuolaidas tariamai taikė tik pajamoms, gautoms iš klientų, kurie atsiskaitydavo grynais pinigais;

4) atsiskaitymui padavėjos pateikdavo nefiskalinę sÄ skaitÄ , vadinamÄ â€žpre-čekiu", gi kasos aparato fisakliniai čekiai apie gautas grynų pinigų sumas klientams, neva pasinaudojusiems nuolaida, apskritai nebuvo iÅ¡duodami;

5) padavėjos iÅ¡ klientų paimtus grynus pinigus laikė pas save, o ne kasos aparate (EKA), aptarnavimo stalai buvo „uždaromi“ tik pasibaigus pamainai, dėl ko bendrovės darbuotojai buvo patraukti administracinėn atsakomybėn pagal Administracinių teisės pažeidimų kodekso (ATPK) 163(6) straipsnį (dėl kasos kvito už parduotas prekes neiÅ¡davimÄ ) ir pagal pagal ATPK 163(5) straipsnį (už kasos operacijų tvarkos pažeidimÄ ).Teismas, priimdamas šį sprendimÄ , nesiremia liudytojų M.

E. bei O. I. parodymais, nes jie prieÅ¡tarauja kitoms Å¡ioje byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms, o liudytojo R. V. parodymai bylai nėra reikÅ¡mingi.   IÅ¡ pasakyto aukščiau Å¡iame teismo sprendime darytina iÅ¡vada, jog skundžiami mokesčių administratorių (teritorinio bei centrinio) ir Komisijos sprendimai yra priimti iÅ¡ esmės teisingai taikant bei aiÅ¡kinant ginčo teisinį santykį reglamentuojančias teisės normas, teismų praktikÄ , todėl pripažintini teisėtais bei teisingais.     Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1p., 127 str., kolegija      n u s p r e n d ė :      skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .      Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundÄ Vilniaus apygardos administraciniam teismui arba tiesiogiai apeliacinės instancijos teismui.

     Teisėjai                                                                  Raimondas Blauzdžius                                                                                                                                                             Milda Vainienė                                                                                                                                                           Nijolė Žalnieriūnienė