aa338348-2769-4cd9-bd42-1c7cbbffef50 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. A556 - 3447/2011Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02155-2009-7Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3; 9.2.3; 9.5; 9.7; 9.9; 59 (S) LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS N U T A R T I SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2011 m. rugsėjo 19 d.Vilnius Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iÅ¡ teisėjų  Audriaus Bakavecko, Laimės BaltrÅ«naitės (kolegijos pirmininkė) ir ArÅ«no Sutkevičiaus (pranešėjas),    sekretoriaujant AuÅ¡rai Dzičkanecienei,dalyvaujant pareiÅ¡kėjo atstovei advokatei Gretai Paskačimienei,vieÅ¡ame teismo posėdyje apeliacine tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo uždarosios akcinės bendrovės sveikatos centro „Sanvita“ apeliacinį skundÄ dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiÅ¡kėjo uždarosios akcinės bendrovės sveikatos centro „Sanvita“ skundÄ atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija n u s t a t ė: I. PareiÅ¡kėjas uždaroji akcinė bendrovė sveikatos centras „Sanvita“ (toliau - ir pareiÅ¡kėjas, UAB sveikatos centras ,,Sanvita“) su skundu (T 1, b. l. 5-11) kreipėsi į teismÄ praÅ¡ydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2009 m. lapkričio 23 d. sprendimÄ Nr. 69-326; Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2009 m. rugsėjo 1 d. sprendimÄ Nr. (21.26)-256-390; priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidas.

                PareiÅ¡kėjas paaiÅ¡kino, kad mokesčių administratorius nepagrįstai patikrinimo akte konstatavo, jog pareiÅ¡kėjui priklausančio nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant teise ir siekiant mokestinio pranaÅ¡umo UAB sveikatos centrui „Sanvita“. Nesutiko su mokesčiu administratoriaus argumentu, kad piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo bÅ«ti siejamas su specialiosiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokiÄ teisę, nes draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laike.

Sandorio sudarymas bendrovei nenaudingomis sÄ lygomis ar įstatų pažeidimas nėra įrodymas, kad UAB sveikatos centras „Sanvita“ siekė sau mokestinės naudos. Tokias prielaidas iÅ¡ dalies paneigia ir paties mokesčių administratoriaus argumentai. PareiÅ¡kėjo piktnaudžiavimo teise konstatavimas bei piktnaudžiavimo sampratos pateikimas patikrinimo akte bei skundžiamuose mokesčių administratoriaus sprendimuose nesuteikia teisės mokesčių administratoriui taikyti specialiųjų teisės normų, t. y.

Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAÄ®) 10 straipsnyje įtvirtinto turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principo, kurio taikymas prieÅ¡tarauja MAÄ® 69 straipsnio bei 166 straipsnio 3 dalies nuostatoms, reglamentuojančioms turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ taikymo tvarkÄ ir terminus. Tokie mokesčių administratoriaus metodai prieÅ¡tarauja įstatymui ir pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės, sÄ Å¾iningos konkurencijos principus, o taip pat ir teisinių santykių stabilumo bei teisės aktų galiojimo laike principÄ , kai vystant ir tobulinant mokesčių įstatyminę bazę naujai suformuluotos taisyklės yra taikomos atgaline data.

Pažymėjo, kad mokestis yra mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei (MAÄ® 2 str. 23 d.), todėl apskaičiuojant konkrečius papildomų mokesčių dydžius mokesčių administratorius privalo remtis ne bendraisiais teisės principais, o konkrečiomis įstatymo normomis, reglamentuojančiomis mokesčio privalomumÄ , dydį ir apskaičiavimo tvarkÄ . Dėl turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principo taikymo, apskaičiuojant juridinių asmenų pelno mokestį (toliau – ir JAPM), nurodė, kad 1995-06-28 MAÄ® Nr. I-974, galiojęs iki 2004-05-01, 2002-06-18 MAÄ® 2, 8, 19, 27, 29, 38, 38(1), 50, 52(1), 56(1) straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 26(2) straipsniu įstatymu buvo pirmÄ kartÄ papildytas 26(2) straipsnio nuostata, leidžiančia mokesčių administratoriui taikyti turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ . 2002-06-18 įstatymu papildyto MAÄ® 26(2) straipsnio 2 dalyje buvo numatyta, kad esant piktnaudžiavimui, mokesčių administratorius, nustatydamas mokesčio bazę ir apskaičiuodamas mokėtinÄ mokesčio sumÄ , neatsižvelgia į mokesčio mokėtojo (mokestį iÅ¡skaičiuojančio asmens) sandorį, Å«kinę operacijÄ ar bet kokiÄ jų grupę, kurių tikslas yra gauti mokestinę naudÄ ir atkuria iÅ¡kreiptas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimo tvarkÄ .

Tačiau 2002-06-18 MAÄ® 2, 8, 19, 27, 29, 38, 38(1), 50, 52(1), 56(1) straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 26(2) straipsniu įstatymo 12 straipsnyje yra nurodyta, kad Å¡io įstatymo nuostatos, suteikiančios teisę mokesčio administratoriui, esant piktnaudžiavimui, nustatyti mokesčio bazę ir apskaičiuoti mokėtinÄ mokesčio sumÄ neatsižvelgiant į mokesčio mokėtojo (mokestį iÅ¡skaičiuojančio asmens) sandorį, Å«kinę operacijÄ ar bet kokiÄ jų grupę, kurių tikslas yra gauti mokestinę naudÄ ir atkuria iÅ¡kreiptas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimo tvarkÄ , galioja mokesčio mokėtojo (mokestį iÅ¡skaičiuojančio asmens) sandoriams, Å«kinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie vyko ar yra vykdomi po 2002-07-01.

Å iuo metu galiojančio MAÄ® 10 straipsnyje yra įtvirtintas turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principas, o Å¡io principo taikymo tvarkÄ apskaičiuojant mokestį reglamentuoja MAÄ® 69 straipsnio 1 dalis. Tačiau MAÄ® 166 straipsnio 3 dalyje yra nustatyta, kad Å¡io įstatymo 69 straipsnio 1 dalis taikoma mokesčių mokėtojo sandoriams, Å«kinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002-07-01. Todėl Inspekcija, vertindama UAB sveikatos centras „Sanvita“ sandorius ir taikydama turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ , privalėjo vadovautis 1995-06-28 MAÄ® 26(2) straipsniu arba 2004-04-13 MAÄ® 69 straipsnio nuostatomis.

Vadovaujantis 1995-06-28 MAÄ® 12 straipsniu ir 2004-04-13 MAÄ® 166 straipsnio 3 dalimi, numatančiais, kad turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principas taikomas mokesčių mokėtojo sandoriams, Å«kinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002-07-01, pareiÅ¡kėjos 2001-01-01 - 2001-12-31 sandoriai aukščiau nurodytais aspektais negalėjo bÅ«ti tiriami, o patikrinimo aktas, kuriuo įvertinus sandorių turinį papildomai apskaičiuoti mokesčiai, negali bÅ«ti tvirtinamas.

Dėl fizinių asmenų pajamų mokesčio (toliau – ir FAPM) apskaičiavimo nurodė, kad patikrinimo akte Nr. (21.26)-07-77-37 nurodyta, jog mokestinis patikrinimas pradėtas 2009-06-15 ir baigtas 2009-07-09, tikrintas mokesčių laikotarpis nuo 2001-01-01 iki 2001-12-31. Inspekcijos 2009-07-09 patikrinimo akto Nr. (21.26)-07-77-37 II. 1.2 dalyje nurodyta, kad ankstesnio mokestinio patikrinimo metu patikrinus fizinių asmenų pajamų mokesčio apskaičiavimÄ pažeidimų nenustatyta. Todėl, pareiÅ¡kėjo manymu, papildomai apskaičiuojant fizinių asmenų pajamų mokestį taikytinas MAÄ®, galiojusio sandorių sudarymo metu, 29 straipsnio 3 dalyje nustatytas 5 metų mokesčio iÅ¡ieÅ¡kojimo senaties terminas (atitinka ir dabar galiojančio MAÄ® 107 str. nuostatas).

Atsižvelgiant į tai, kad ankstesnio patikrinimo metu pažeidimų dėl fizinių asmenų pajamų mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo nenustatyta, o 2009-06-15 pradėjus pakartotinį patikrinimÄ buvo suėjęs įstatymo nustatytas 5 metų mokesčio iÅ¡ieÅ¡kojimo senaties terminas,          214 000 Lt FAPM Inspekcijos 2009-07-09 patikrinimo aktu Nr. (21.26)-07-77-37 papildomai apskaičiuotas neteisėtai ir nepagrįstai. Dėl senaties termino taikymo nurodė, kad 2009-07-09 Inspekcijos patikrinimo akte Nr. (21.26)-07-77-37 nurodyta, jog mokestinis patikrinimas pradėtas 2009-06-15 ir baigtas 2009-07-09, tikrintas mokesčių laikotarpis nuo 2001-01-01 iki 2001-12-31.

Tokiu bÅ«du patikrinimas pradėtas praėjus beveik aÅ¡tuoneriems metams nuo tikrinamo mokesčių laikotarpio pabaigos. Be to, remiantis patikrinimo aktu, mokestinis tyrimas pradėtas 2002-05-28, kai mokesčių mokėtojų stebėjimo grupės jaunesnioji inspektorė D. U. 2002-05-28 atliko operatyvų patikrinimÄ Nr. 21-07-144 dėl nekilnojamojo turto sandorių už 2001 metus tarp UAB sveikatos centro „Sanvita“ ir fizinio asmens A. L. ir surinktÄ informacijÄ perdavė II Audito skyriui tolimesniam tyrimui dėl mokesčių vengimo, iÅ¡kreipiant veiklos tikrÄ jÄ ekonominę esmę.

II patikrinimų skyriaus II poskyrio vyriausioji specialistė 2006-11-06 atliko veiklos mokestinį tyrimÄ už laikotarpį nuo 2001-01-01 iki 2001-12-31, kurio metu buvo nustatyta, kad tarp UAB sveikatos centro „Sanvita“ ir fizinio asmens buvo sudaryti sandoriai, siekiant sumažinti mokesčio bazę, todėl buvo inicijuotas mokestinis patikrinimas, atliktas kompleksinis mokesčių patikrinimas ir suraÅ¡ytas 2008-01-25 patikrinimo aktas Nr. (21.26)-07-77-2. 2008-03-31 Inspekcijos virÅ¡ininkas 2008-03-31 sprendimu Nr. (21.26)-256-78 nusprendė patvirtinti 2008-01-25 patikrinimo aktÄ Nr. (21.26)-07-77-2.

VMI prie FM 2008-06-28 sprendimu Nr. 69-110 patvirtino Inspekcijos 2008-03-31 sprendimÄ Nr. (21.26)-256-78. VMI prie FM 2009-05-08 sprendimu Nr. 69-109 pavedė atlikti pakartotinį patikrinimÄ ir priimti naujÄ sprendimÄ . Taigi mokesčių administratorius nuo 2002 metų nėra priėmęs sprendimo dėl laikotarpiu nuo 2001-01-01 iki 2001-12-31 papildomai apskaičiuotinų mokesčių bei Å¡ių mokesčių nėra iÅ¡ieÅ¡kojęs. PareiÅ¡kėjo manymu, Å¡iame mokestiniame ginče taikytinas MAÄ®, galiojusio patikrinimo pradėjimo metu, 29 straipsnio 3 dalyje nustatytas 5 metų mokesčio iÅ¡ieÅ¡kojimo senaties terminas (atitinka ir MAÄ® 107 str. nuostatas) ir UAB sveikatos centrui „Sanvita“ mokesčiai papildomai apskaičiuojami ir iÅ¡ieÅ¡komi negali bÅ«ti.

Todėl prašė taikyti ieÅ¡kinio senatį.Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiÅ¡kėjo skundÄ (T 1, b. l. 61-64) prašė skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Atsakovas paaiÅ¡kino, kad Mokestinių ginčų komisija sprendime dėl MAÄ® 70 straipsnio taikymo pagrįstumo nurodė, jog MAÄ® 70 straipsnyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo bÅ«das skirtas tiems atvejams, kai nustatomas mokesčių slėpimas. Mokestinių ginčų komisijos nuomone, analizuojamu atveju nėra nustatyta, kad bendrovė bÅ«tų slėpusi mokesčius, t. y. nenustatyta, jog ji bÅ«tų atlikusi atskirus veiksmus, pažeidžiančius buhalterinę apskaitÄ reglamentuojančių teisės aktų reikalavimus ir savo apskaitoje nefiksavusi realiai įvykusių Å«kinių operacijų ar iÅ¡vis (arba iÅ¡ dalies) netvarkiusi apskaitos.

Todėl mokesčių apskaičiavimo būdas, skirtas nustatyti mokesčio bazę tais atvejais, kai konstatuojamas mokesčių slėpimas, šioje byloje negali būti taikomas. Mokestinių ginčų komisija konstatavo, jog abu sandoriai sudaryti piktnaudžiaujant, t. y. siekiant mokestinės naudos. Mokestinių ginčų komisija taip pat pažymėjo, kad draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Dėl MAĮ 107 straipsnio taikymo nurodė, kad šio straipsnio 1 dalyje iš tiesų pažymėta, jog mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai.

Tačiau Å¡io straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad senaties terminas pradedamas skaičiuoti nuo teisės priverstinai iÅ¡ieÅ¡koti mokestį atsiradimo dienos. Pagal MAÄ® 105 straipsnio 1 dalies 3 punktÄ , teisė priverstinai iÅ¡ieÅ¡koti mokestinę nepriemokÄ atsiranda, jei mokesčių mokėtojas Å¡io įstatymo 81 straipsnio 2 ir 4 dalyse numatytais terminais nesumoka mokesčių administratoriaus sprendime nurodyto mokesčio, tačiau minėto įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad skundo, kilus mokestiniam ginčui, padavimas stabdo ginčijamų mokesčių, baudų ir delspinigių priverstinį iÅ¡ieÅ¡kojimÄ .

Atsižvelgiant į tai, mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio iÅ¡ieÅ¡kojimo senaties termino eiga dar nėra prasidėjusi, todėl nepagrįsti bendrovės skundo argumentai dėl praleisto 5 metų senaties termino, nustatyto MAÄ® 107 straipsnyje.Inspekcija atsiliepimu į skundÄ (T 1, b. l. 106) prašė skundÄ atmesti atsakovo atsiliepime iÅ¡dėstytais argumentais. II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. gegužės 13 d. sprendimu (T 2, b. l. 18-28) pareiÅ¡kėjo skundÄ atmetė kaip nepagrįstÄ .Teismas, įvertinęs mokestinio patikrinimo surinktų įrodymų visumÄ , nurodė, kad tiek vietinis, tiek centrinis mokesčių administratorius turėjo pagrindÄ konstatuoti, jog UAB sveikatos centras „Sanvita“ veiksmai 2001-03-07 ir 2001-12-05 pirkimo-pardavimo sutartimis parduodant jai priklausantį nekilnojamÄ jį turtÄ Å¾ymiai mažesne nei rinkos kaina nesuderinami su ekonomine logika, privataus juridinio asmens tikslais – tenkinti privačius interesus, todėl jais, piktnaudžiaujant teise, sukurta teisinė situacija, lemianti mokestinę naudÄ : sudarydama                2001-03-07 sandorį, kuriuo už nepagrįstai maÅ¾Ä kainÄ perleido nekilnojamÄ jį turtÄ , kuriuo toliau naudojosi itin palankiomis sÄ lygomis, ji siekė iÅ¡vengti atskaitymų nuo realizuotų pajamų į Kelių fondÄ ir JAPM mokėjimo; 2001-12-05 sandoriu sumažinta kaina perleisdama akcininkui                  A.

L., kuris turėjo galimybę priimti tokį sprendimÄ , vieÅ¡bučio pastatÄ , ji realiai pastarajam iÅ¡mokėjo pajamas natÅ«ra, nuo kurių UAB sveikatos centras „Sanvita“ pagal tuo metu galiojusio Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 34 straipsnio 1 ir 2 dalies nuostatas turėjo pareigÄ apskaičiuoti ir sumokėti FAPM. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2006-04-06 nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A1-794/2006, iÅ¡aiÅ¡kino, kad draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas.

Å io bendrojo principo egzistavimÄ pagrindžia ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktika (žr. pvz.,                        2000 m. gruodžio 14 d. preliminarų nutarimÄ Emsland-Stärke, C-110/99, Rink. p. I-11569). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudÄ (mokestinį pranaÅ¡umÄ ). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (2004 m. balandžio 13 d.

MAÄ® 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Å iuos principus pažeidžianti veikla negali bÅ«ti laikoma teisėta veikla. Tokios pozicijos LVAT laikėsi ir 2004-10-27 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004. Piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo bÅ«ti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokiÄ teisę, nes, kaip minėta, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laiko požiÅ«riu.

Piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali bÅ«ti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranaÅ¡umo įgijimas buvo pagrindinis Å«kinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranaÅ¡umo atsiradimÄ , negali bÅ«ti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiÅ¡kiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sÄ naudomis, nei kitomis aplinkybėmis. Atsižvelgiant į minėtÄ iÅ¡aiÅ¡kinimÄ , pareiÅ¡kėjo skundo argumentai, susiję su iÅ¡ esmės MAÄ® 10, 69 straipsnių nuostatų taikymu, nėra reikÅ¡mingi, kadangi byloje surinktų įrodymų visuma patvirtina, kad 2001-03-07 ir 2001-12-05 pirkimo-pardavimo sutartys sudarytos piktnaudžiaujant, t. y. siekiant mokestinės naudos, o teisės normos, detalizuojančios teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo konstatavimu, nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti piktnaudžiaujant sandoriais sukurtų teisinių pasekmių.

Pareiškėjo teiginiai, susiję su senaties termino taikymu, nėra pagrįsti: MAĮ nustato atskirus terminus, reglamentuojančius mokesčio apskaičiavimo bei perskaičiavimo ir mokestinės nepriemokos išieškojimo senatis. Kadangi UAB sveikatos centras „Sanvita“ mokestinis patikrinimas pradėtas 2006-11-16, mokesčių administratorius, atsižvelgiant į MAĮ 68 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas, turėjo teisę apskaičiuoti pareiškėjui mokesčius už 2001 m., MAĮ 107 straipsnio 1 dalyje nustatytas mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas nėra suėjęs. Teismas pažymėjo, kad iki 2004-05-01 galiojęs 1995 m. birželio 28 d.

MAĮ Nr. I-974 (24 ir 29 str.) taip pat nustatė atskirus terminus, reglamentuojančius mokesčio apskaičiavimo bei perskaičiavimo ir mokestinės nepriemokos išieškojimo senatis, tačiau ir pagal mokestinės prievolės atsiradimo metu galiojusio MAĮ nuostatas nebūtų pagrindo šiam ginčui taikyti mokesčio perskaičiavimo ar mokestinės nepriemokos išieškojimo senaties. Skundu nėra ginčijamas aritmetinis mokesčių, baudų ar delspinigių sumų paskaičiavimas, ginčijamų sprendimų nepagrįstumas ar neteisėtumas šiuo aspektu taip pat nenustatytas.

Nepatenkinus pareiÅ¡kėjo skundo, teismas nepatenkino ir praÅ¡ymo priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidas. III. PareiÅ¡kėjas apeliaciniu skundu (T 2, b. l. 33-43) praÅ¡o panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 13 d. sprendimÄ ir priimti naujÄ sprendimÄ â€“ pareiÅ¡kėjo skundÄ patenkinti; atlyginti iÅ¡ atsakovo pareiÅ¡kėjo naudai bylinėjimosi iÅ¡laidas: 100 Lt žyminio mokesčio pirmosios instancijos teisme, 50 Lt žyminio mokesčio apeliacinės instancijos teisme ir 50 Lt žyminio mokesčio po to, kai byla buvo pakartotinai iÅ¡nagrinėta pirmosios instancijos teisme, iÅ¡ viso – 200 Lt.

PareiÅ¡kėjas apeliacinį skundÄ grindžia iÅ¡ esmės tais pačiais argumentais, iÅ¡dėstytais skunde pirmosios instancijos teismui. PareiÅ¡kėjas taip pat nurodo, kad pirmosios instancijos teismo argumentai yra neteisėti ir nepagrįsti bei prieÅ¡tarauja MAÄ® 69 straipsniui bei 166 straipsnio 3 dalies nuostatoms, reglamentuojančioms turinio virÅ¡enybės prie formÄ taikymo tvarkÄ ir terminus. PareiÅ¡kėjo manymu, teismas priėmė neteisėtÄ ir nemotyvuotÄ sprendimÄ . Teismas sprendimo motyvuojamoje dalyje iÅ¡ esmės perrašė faktines aplinkybes ir dalį LVAT                    2006 m. balandžio 6 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A1-794/2006.

Teismas neatsižvelgė į LVAT 2011 m. kovo 14 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-388/2011 apibrėžtÄ bylos nagrinėjimo dalykÄ ir iÅ¡dėstytus argumentus, nepasisakė dėl visų pareiÅ¡kėjo bei atsakovo argumentų. Pažymi, kad mokesčių administratorius iÅ¡ naujo apskaičiuodamas pareiÅ¡kėjui mokesčius nenurodė, kokiomis teisės normomis remiasi apskaičiuodamas mokesčio bazę nuo pareiÅ¡kėjo sudarytų sandorių. Nurodo, kad nėra pagrindo konstatuoti, jog pareiÅ¡kėjas, perleisdamas nekilnojamÄ jį turtÄ , įgijo mokestinį pranaÅ¡umÄ .

Pažymi, kad tiek MAÄ® 69 straipsnis, tiek 70 straipsnis yra taikomi nustačius piktnaudžiavimo teise atvejus. MAÄ® 166 straipsnio 3 dalyje yra nustatyta, kad Å¡io įstatymo 69 straipsnio 1 dalis taikoma mokesčių mokėtojo sandoriams, Å«kinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002-07-01. Tokiu bÅ«du, jei įstatymas reglamentuoja bÅ«tent tokiÄ MAÄ® 69 straipsnio taikymo tvarkÄ esant piktnaudžiavimui teise, nesuprantama, kodėl mokesčių administratoriui gali bÅ«ti leidžiama taikyti šį mokesčių apskaičiavimo metodÄ , kas faktiÅ¡kai ir buvo padaryta Å¡ioje byloje.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiÅ¡kėjo apeliacinį skundÄ (T 2, b. l. 51-53) praÅ¡o pirmosios instancijos teismo sprendimÄ palikti nepakeistÄ , o apeliacinį skundÄ atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo iÅ¡ esmės tuos pačius argumentus, iÅ¡dėstytus atsiliepime į skundÄ pirmosios instancijos teismui. Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundÄ (T 2, b. l.

49) praÅ¡o skundÄ atmesti atsakovo VMI prie FM atsiliepime iÅ¡dėstytais argumentais. Teisėjų kolegija k o n s t a t u o j a: IV. Apeliacinis skundas tenkintinas iÅ¡ dalies.Dėl mokesčių apskaičiavimo teisėtumo.PareiÅ¡kėjas (apeliantas) teigia, kad mokesčių administratoriaus piktnaudžiavimo teise konstatavimas bei piktnaudžiavimo sampratos pateikimas patikrinimo akte, o taip pat skundžiamuose mokesčių administratoriaus sprendimuose nesuteikia teisės mokesčių administratoriui taikyti specialiųjų teisės normų, t.y.

Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtinto turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principo. Pastarosios teisės normos taikymas, apelianto nuomone, prieÅ¡tarauja MAÄ® 69 straipsnio bei 166 straipsnio 3 dalies (Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, nepažeidžiant 68 straipsnio 1 dalies nuostatų, taikoma mokesčių mokėtojo sandoriams, Å«kinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002 m. liepos 1 d. Nagrinėjamoje administracinėje byloje sandoriai buvo sudaryti iki 2002 m. liepos 1 d., t.y. 2001 m. kovo 7 d. ir 2001 m. gruodžio 5 d.) nuostatoms, reglamentuojančioms turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ taikymo tvarkÄ bei terminus.Nėra ginčo dėl to, kad mokesčių administratorius ir teismas patvirtindamas mokesčių administratoriaus sprendimÄ , mokesčių apskaičiavimÄ grindė draudimo piktnaudžiauti teise principu, kuris iÅ¡ esmės ir lėmė papildomų mokesčių apskaičiavimÄ .

Vadinasi, yra aktualus draudimo piktnaudžiauti teise principo aiÅ¡kinimas bei jo taikymas apskaičiuojant mokesčius bei su jais susijusias sumas.Konstitucinis Teismas 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime yra pažymėjęs, kad „pagal Mokesčių administravimo įstatymo 1 straipsnį Å¡is įstatymas nustato mokesčio administratoriaus teises ir pareigas, mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkÄ , mokesčio bei su juo susijusių sumų iÅ¡ieÅ¡kojimo ir ginčų nagrinėjimo tvarkÄ . Å io įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sÄ vokoje "mokestis" nustatyta, kad mokestis - tai mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė, Å¡io įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sÄ vokoje "mokesčio administravimas" nustatyta, kad mokesčio administravimas yra mokesčio administratoriaus teisių ir pareigų įgyvendinimas, mokesčio apskaičiavimas, sumokėjimas ir iÅ¡ieÅ¡kojimas.

Pagal nurodyto įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 2 punktÄ mokesčio administratorius kontroliuoja mokesčių į valstybės (savivaldybės) biudžetÄ bei fondus apskaičiavimÄ , sumokėjimÄ , iÅ¡ieÅ¡ko laiku nesumokėtus mokesčius. <...> nustatyta, kad mokesčiai turi bÅ«ti apskaičiuojami sÄ Å¾iningai, kad draudžiama mokesčio įstatymo nustatytÄ prievolę pažeisti piktnaudžiavimu, kad esant piktnaudžiavimui mokesčio administratorius, nustatydamas mokesčio bazę, atkuria iÅ¡kreiptas ar slepiamas aplinkybes.“Piktnaudžiavimo teise principo turinys buvo atskleistas ir administracinių teismų jurisprudencijoje.

Nors jis aiÅ¡kintas ne analogiÅ¡ko kaip Å¡ioje administracinėje byloje mokesčio atžvilgiu, bet Å¡io principo interpretacija negali bÅ«ti kitokia kito mokesčio (ne pridėtinės vertės mokesčio) atžvilgiu, nes tai bendrasis teisės principas.Taigi Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A1 – 794/2006 (procesinio sprendimo kategorija 9.2; 9.3; 9.7.2) 2006 m. balandžio 6 d. nutartyje nurodė, kad “Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija, analizuodama teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitÄ sÄ lygas, 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 yra pažymėjusi, kad sÄ Å¾iningumas yra bendrasis teisės principas, iÅ¡reiÅ¡kiantis elgesio matÄ , atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus.

SÄ Å¾iningas subjektas yra toks, kuris veikia rÅ«pestingai ir teisingai. SÄ Å¾iningumas reikalauja atidumo, rÅ«pestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise, o nesÄ Å¾iningas subjektas teisės į PVM atskaitÄ neįgyja. <…> piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu realiai yra atliekamos ir buhalterinėje apskaitoje, neiÅ¡kreipiant jų turinio, fiksuojamos Å«kinės operacijos, kurios formaliai neprieÅ¡tarauja įstatymų reikalavimams. Tačiau Å¡ių Å«kinių operacijų pagrindinis tikslas yra ne realios Å«kinės-komercinės veiklos vykdymas, o mokestinės naudos gavimas, piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu.

Be to, tokios Å«kinės operacijos ir mokesčių mokėtojų elgesys negali bÅ«ti pateisinamas nei ekonominės logikos, paprastai pasireiÅ¡kiančios pelno siekimu, nei kitomis svarbiomis aplinkybėmis. <…> Draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Å io bendrojo principo egzistavimÄ pagrindžia ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktika (žr. pvz., 2000 m. gruodžio 14 d. preliminarų nutarimÄ Emsland-Stärke, C-110/99, Rink. p. I-11569). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos.

Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudÄ (mokestinį pranaÅ¡umÄ ). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Å iuos principus pažeidžianti veikla negali bÅ«ti laikoma teisėta veikla.

Tokios pozicijos Vyriausiasis administracinis teismas laikėsi ir 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004. Piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo bÅ«ti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokiÄ teisę, nes, kaip minėta, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laiko požiÅ«riu. Teisės normos, leidžiančios konstatuoti mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimÄ , gali detalizuoti teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo konstatavimu, tačiau jų nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti piktnaudžiaujant sandoriais sukurtų teisinių pasekmių. <…> piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais atliekamos Å«kinės operacijos, kurios formaliai yra teisėtos, tačiau jų pagrindinis tikslas yra ne ekonominės veiklos vystymas, o mokestinės naudos gavimas.

Siekdamas įrodyti piktnaudžiavimÄ , mokesčių administratorius neprivalo ginčyti civilinių teisinių sandorių, o remdamasis objektyviais įrodymais pagrįsti Å«kinių operacijų tikslÄ â€.Mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimas teise sudarant sandorius yra konstatuotas įsiteisėjusiame Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. vasario 17 d. sprendime, todėl nebereikalauja atskiro įrodinėjimo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 58 str. 2 d.). Atsižvelgiant į piktnaudžiavimo teise principo aiÅ¡kinimÄ , taikymÄ (čia taip pat aktuali ir Europos SÄ jungos Teisingumo Teismo praktika, kur yra pažymėta, jog “piktnaudžiaujant sudaryti sandoriai turi bÅ«ti apibrėžti iÅ¡ naujo taip, kad atstatytų situacijÄ â€, kad “mokesčių inspekcija turi teisę atgaline data reikalauti atlyginti sumas” - preliminarus nutarimas byloje Halifax, C-255/02, 94-98 punktai), bei jau konstatuotÄ juridinę reikÅ¡mę turinčiÄ aplinkybę - piktnaudžiavimÄ teise, teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratorius turėjo pakankamÄ teisinį pagrindÄ apskaičiuoti papildomus mokesčius, tiesiogiai remdamasis bendruoju teisės principu – draudimu piktnaudžiauti teise.

Tai reiškia, kad apeliacija dėl Mokesčių administravimo įstatymo netinkamo 69 straipsnio ir 166 straipsnio 3 dalies taikymo nėra pagrįsta. Mokesčiai galėjo ir turėjo būti apskaičiuoti mokesčių mokėtojui siekiant mokestinio pranašumo kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, nustačius piktnaudžiavimo teise aplinkybę.                                   Dėl senaties termino taikymo apskaičiuojant mokesčius.Mokesčių mokėtojo atžvilgiu pirminis patikrinimo aktas buvo surašytas 2008 m. sausio 25 d. (administracinės bylos Nr. I-71-764/2009 b.l. 38 - 53).

Iš šio akto matyti, kad mokestinis patikrinimas pradėtas 2006 m. lapkričio 16 d., o mokesčių laikotarpis tikrintas už laikotarpį nuo 2001 m. sausio 1 d. iki 2001 m. gruodžio 31 d. Pakartotinio patikrinimo aktas surašytas 2009 m. liepos 9 d. (b.l. 37 - 55).2006 m. lapkričio 16 d., kada buvo surašytas pirminis patikrinimo aktas, Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

Atsižvelgiant į faktines aplinkybes bei nurodytÄ teisinį reguliavimÄ abejonių dėl minėtos taisyklės laikymosi nekyla. Atliekant pakartotinį patikrinimÄ taip pat pažeidimų nepadaryta, nes pastarasis įstatymų leidėjo yra leidžiamas. Ä®tvirtintas apribojimas, - mokesčių administratorius tokio patikrinimo metu negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį negu pirminio patikrinimo metu, nepažeistas (Mokesčių administravimo įstatymo 68 str. 2 d.).Teisės norma, į kuriÄ apeliuoja pareiÅ¡kėjas, reguliuoja ne tuos visuomeninius santykius.

Mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra nukreiptas į jau patvirtinto mokesčio išieškojimo laikotarpį, bet ne pačio mokesčio tikrinimo laikotarpį. VMI prie FM teisingai pažymėjo, kad mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties termino eiga dar nėra prasidėjusi. Taip, MAĮ 107 straipsnio 1 dalyje pažymėta, jog mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai.

Tačiau Å¡io straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad senaties terminas pradedamas skaičiuoti nuo teisės priverstinai iÅ¡ieÅ¡koti mokestį atsiradimo dienos. Pagal MAÄ® 105 straipsnio 1 dalies 3 punktÄ , teisė priverstinai iÅ¡ieÅ¡koti mokestinę nepriemokÄ atsiranda, jei mokesčių mokėtojas Å¡io įstatymo 81 straipsnio 2 ir 4 dalyse numatytais terminais nesumoka mokesčių administratoriaus sprendime nurodyto mokesčio, bet minėto įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad skundo, kilus mokestiniam ginčui, padavimas stabdo ginčijamų mokesčių, baudų ir delspinigių priverstinį iÅ¡ieÅ¡kojimÄ .

Taigi mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio iÅ¡ieÅ¡kojimo senaties terminas prasidės, jei teismas priims pareiÅ¡kėjui nepalankų galutinį baigiamÄ jį aktÄ ir mokesčių mokėtojas numatytais terminais nesumokės mokesčių administratoriaus sprendime nurodyto bei teismo patvirtinto mokesčio.Mokestinio patikrinimo trukmė visai kitas klausimas, susijęs su mokesčių administratoriaus operatyvumu, tinkamu pareigų vykdymu. O Å¡ioje plotmėje pažymėtina, kad mokesčių administratorius vis dėl to neveikė taip kaip turėjo ir galėjo veikti.

Tai byloja žemiau dėstomos faktinės aplinkybės bei teikiamas situacijos vertinimas, remiantis bendraisiais principais, kuriais turi vadovautis mokesčių administratorius vykdydamas jam priskirtas funkcijas.Mokestinis tyrimas pradėtas 2002 m. gegužės 28 d., kai atliktas operatyvus patikrinimas Nr. 21-07-144 dėl nekilnojamojo turto sandorių už 2001 metus tarp UAB sveikatos centro „Sanvita“ ir fizinio asmens A. L., o surinkta informacija perduota II Audito skyriui tolimesniam tyrimui dėl mokesčių vengimo, iÅ¡kreipiant veiklos tikrÄ jÄ ekonominę esmę.

II patikrinimų skyriaus II poskyrio vyriausioji specialistė 2006 m. lapkričio 6 d. atliko veiklos mokestinį tyrimÄ už laikotarpį nuo 2001-01-01 iki 2001-12-31, kurio metu buvo nustatyta, kad tarp UAB sveikatos centro „Sanvita“ ir fizinio asmens buvo sudaryti sandoriai, siekiant sumažinti mokesčio bazę, todėl buvo inicijuotas mokestinis patikrinimas, atliktas kompleksinis mokesčių patikrinimas ir 2008-01-25 suraÅ¡ytas patikrinimo aktas Nr. (21.26)-07-77-2. Inspekcijos virÅ¡ininkas 2008-03-31 sprendimu Nr. (21.26)-256-78 nusprendė patvirtinti 2008-01-25 patikrinimo aktÄ Nr. (21.26)-07-77-2.

VMI prie FM 2008-06-28 sprendimu Nr. 69-110 patvirtino Inspekcijos 2008-03-31 sprendimÄ Nr. (21.26)-256-78. VMI prie FM 2009-05-08 sprendimu Nr. 69-109 pavedė atlikti pakartotinį patikrinimÄ ir priimti naujÄ sprendimÄ . 2009 m. liepos 9 d. suraÅ¡ytas patikrinimo aktas, kuris sprendimu patvirtintas 2009 m. rugsėjo 1 d. (T 1, b.l. 81).Teisėjų kolegija tvirtina, kad tyrimas, administruojant mokesčius, turi bÅ«ti atliekamas nepažeidžiant mokesčio mokėtojų teisių, mokesčių administratoriui atliekant savo funkcijas, stengiantis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklÄ .

Viešojo administravimo subjektai, jų pareigūnai jokiomis aplinkybėmis negali veikti ultra vires, pažeisti asmens teisių. Antraip būtų griaunamas pasitikėjimas valstybės valdžia, įstatymais ir teise. Toleruojant valstybės institucijų, pareigūnų bendriesiems teisės principams ir teisės aktams prieštaraujančius veiksmus, kuriais nepaisoma įstatymų leidėjo numatytų asmens teisių, neužkirtus jiems kelio, asmuo būtų paliktas be veiksmingos institucionalizuotos pagalbos.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, Å¡iuo konkrečiu atveju, mokesčių administratorius nepaisė nurodytų nuostatų ir nepakankamai operatyviai bei kuo mažesnėmis ekonominėmis sÄ naudomis iÅ¡nagrinėjo mokestinį ginÄÄ , papildomai priskaičiuodamas ne tik mokesčius, bet ir su jais susijusias sumas.Lietuvos Respublikos Konstitucijoje nurodyta, kad teisingumÄ vykdo tik teismai. Paliekant galioti sprendimÄ dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo bÅ«tų teisėtas sprendimas ir dėl su jais susijusių sumų priskaičiavimo.

Tačiau toks sprendimas jau nebebÅ«tų teisingas, todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija yra tos nuomonės, kad vadovaujantis teisingumo bei protingumo kriterijais, atsižvelgiant į aukščiau iÅ¡dėstytas aplinkybes inter alia ilgÄ bylos nagrinėjimÄ , mokesčių mokėtojas turi bÅ«ti atleistas nuo visų su mokesčiais susijusių apskaičiuotų sumų (delspinigių ir baudų), todėl Å¡ioje dalyje keistinas tiek teismo, tiek mokesčių administratoriaus sprendimai.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija n u t a r i a: Uždarosios akcinės bendrovės sveikatos centro „Sanvita“ apeliacinį skundÄ patenkinti iÅ¡ dalies.Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 13 d. sprendimÄ pakeisti. Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 13 d. sprendimo dalį ta apimtimi, kur buvo atmesta reikalavimo dalis dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. lapkričio 23 d. sprendimo Nr. 69-326 ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. rugsėjo 1 d. sprendimo Nr. (21.26)-256-390 panaikinimo, susijusi su delspinigių ir baudų apskaičiavimu ir Å¡ioje dalyje skundÄ patenkinti, bei panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. lapkričio 23 d. sprendimo Nr. 69-326 ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. rugsėjo 1 d. sprendimo Nr. (21.26)-256-390 dalis, susijusias su delspinigių ir baudų apskaičiavimu.KitÄ teismo sprendimo dalį palikti nepakeistÄ .Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                                              Audrius Bakaveckas                                                                                            Laimė Baltrūnaitė                                                                                            Arūnas Sutkevičius