A-442-2428-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-2428/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02400-2011-3

Procesinio sprendimo kategorija 9.8.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. rugsėjo 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Loretai Česnavičienei,

dalyvaujant pareiškėjui A. E., jo atstovui D. D.,

atsakovo atstovei I. K.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. E. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. kovo 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. E. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo L. E., dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas skundu ir patikslintu skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau ir – VMI; atsakovas) 2011 m. rugpjūčio 4 d. sprendimą Nr. (24.12-31-5)-R-7409 ir įpareigoti atsakovą pasirašyti susitarimą su pareiškėju 2011 m. kovo 15 d. ir 2011 m. gegužės 13 d. derybų protokoluose nurodytomis sąlygomis.

Pareiškėjas paaiškino, kad Vilniaus apskrities VMI 2010 m. vasario 19 d. surašė pareiškėjo patikrinimo aktą ir, išnagrinėjęs jo pastabas, aktą patvirtino 2010 m. birželio 18 d. sprendimu Nr. (21.26)-256-167. Pareiškėjui už laikotarpį nuo 2005 m. gegužės 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. apskaičiuota bei sprendimu patvirtinta 4 192 863 Lt mokesčių, baudų ir delspinigių suma. Pareiškėjas 2010 m. rugpjūčio 16 d. dėl šio sprendimo pateikė skundą atsakovui, kuris 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimu Nr. 68-211 patvirtino patikrinimo aktą.

Pareiškėjas šį sprendimą apskundė Mokestinių ginčų komisijai prie Vyriausybės, o atsakovui 2010 m. lapkričio 9 d. pateikė pasiūlymą sudaryti susitarimą dėl patikrinimo metu jam apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio pagal Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnį. Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės sustabdė skundo nagrinėjimą, iki baigsis susitarimo pasirašymo procedūra. Atsakovas nusprendė, kad tikslinga pasirašyti susitarimą ir pradėti derybas dėl 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimu patvirtintų mokėtinų sumų. 2011 m. kovo 15 d.

įvyko pirmosios derybos, antrojo derybų susitikimo metu 2011 m. gegužės 13 d. buvo sutartos konkrečios pareiškėjo mokėtinos sumos. 2011 m. birželio 17 d. elektroniniu paštu gavo iš atsakovo parengto susitarimo projektą suderinimui, nepritarimo projektui nepareiškė. Tačiau atsakovo 2011 m. rugpjūčio 4 d. raštu Nr. (24.12-31-5)-R-7409 buvo informuotas apie susitarimo pasirašymo procedūros nutraukimą. Rašte nebuvo nurodyti jokie atsisakymo pasirašyti susitarimą motyvai, taip pat nenurodyta apskundimo procedūra, taip pažeidžiant gero viešojo administravimo principą.

Rašte nurodyta, kad susitarimo pasirašymo procedūra nutraukiama atsižvelgiant į teisinį reglamentavimą bei faktines mokestinių ginčų, vykstančių tarp pareiškėjo ir VMI, aplinkybes. Atsakovas 2011 m. spalio 21 d. rašte Nr.(24.8-31-5)-R-9934 papildomai paaiškino, kad atsisakymo pasirašyti susitarimą motyvas yra Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau − LVAT) nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1116/2010, kurioje konstatuojama, kad Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalis nenustato imperatyvios pareigos mokesčių administratoriui kiekvienu atveju pasirašyti susitarimą su mokesčių mokėtoju, o tik suteikia teisę susitarti dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio.

Teigė, kad atsakovo atsisakymas pasirašyti susitarimą nepagrįstas ir neteisėtas, nes minėtoje LVAT nutartyje nagrinėtos faktinės aplinkybės nėra analogiškos. T. y. minėtoje nutartyje nagrinėtu atveju Vilniaus apskrities VMI iš karto priėmė rašytinį sprendimą, kad nepradės susitarimo pasirašymo procedūros, nes turi pakankamai įrodymų, todėl derybos net nevyko. Esamoje situacijoje susitarimas galėjo būti nepasirašytas tik tuo atveju, jei derybose nebūtų susitarta dėl konkrečių sumų. Manė, kad susitarimo pasirašymo procedūra nutraukta nesant tam teisinio pagrindo, nes galioja ankstesnis atsakovės sprendimas, kad yra pagrindas pasirašyti susitarimą.

Pabrėžė, kad Viešojo administravimo įstatymas nenumato teisės viešojo administravimo subjektui pačiam atšaukti savo priimtą sprendimą, sprendimas gali būti panaikintas tik teismo. Pažymėjo, kad susitarimo procedūra truko beveik metus, per tą laiką nuo patikrinimo aktu pareiškėjui apskaičiuotų sumų buvo skaičiuojami delspinigiai.

Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad 2010 m. lapkričio 9 d. gavo pareiškėjo pasiūlymą pasirašyti susitarimą. VMI viršininko įsakymu sudaryta Darbo grupė susitarimų su mokesčių mokėtojais dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo pagrįstumui ir tikslingumui vertinti (toliau – ir Darbo grupė) išnagrinėjo pareiškėjo pasiūlymą ir priėmė sprendimą pradėti derybas dėl galimo susitarimo pasirašymo. Derybų metu pareiškėjas buvo informuotas, kad Darbo grupė yra įgaliota tik parengti susitarimo projektą, Darbo grupės teikimas yra rekomendacinio pobūdžio, o susitarimus pasirašo VMI viršininkas (apie tai yra pažymėta 2011 m. gegužės 13 d. vykusių derybų protokole). Darbo grupė parengė susitarimo projektą bei pateikė jį pasirašymui VMI viršininkui, kuriam nepasirašius minėto susitarimo, pareiškėjas 2011 m. rugpjūčio 4 d. raštu Nr. (24.12-3 l-5)-R-7409 buvo informuotas, jog derybos yra nutraukiamos. Pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnyje nenumatyta sprendimų dėl susitarimų apskundimo tvarka. Šio straipsnio 1 dalis nenustato imperatyvios pareigos mokesčių administratoriui pasirašyti su mokesčių mokėtoju susitarimą kiekvienu atveju, o tik suteikia teisę susitarti dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio. Teisiškai reikšminga bei pakankama aplinkybė, kuri gali sudaryti prielaidas bei sąlygas pasirašyti arba nepasirašyti minėtą susitarimą, yra faktinės aplinkybės, jog nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti, konstatavimas. Kai mokesčių administratoriaus vertinimu, įrodymų mokestinei nepriemokai pagrįsti pakanka ir šia aplinkybe jis grindžia savo atsisakymą sudaryti susitarimą su mokesčių mokėtoju, yra įvykdomi Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimai. Manė, kad mokesčių administratorius privalo tik Mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo susitarimo dėl mokesčio dydžio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gruodžio 30 d. įsakymu Nr. VA-210, 12 punkte nustatyta tvarka raštu informuoti mokesčių mokėtoją, jei mokesčių administratorius atsisako pasirašyti susitarimą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo pareiškėjo skundą palaikė ir prašė jį tenkinti, remiantis jame nurodytais argumentais.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. kovo 1 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad byloje kilęs ginčas dėl VMI 2011 m. rugpjūčio 4 d. rašto „Dėl susitarimo pasirašymo“ Nr. (24.12-31-5)-R-7409, kuriuo pareiškėjas informuojamas apie tai, kad susitarimo tarp jo ir VMI pasirašymo procedūra nutraukiama, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsniu ir atsižvelgiant į teisinį reglamentavimą bei faktines mokestinio ginčo aplinkybes, bei įpareigojimo atsakovui pasirašyti su pareiškėju susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Nustatė, kad tarp atsakovo ir pareiškėjo vyksta mokestinis ginčas dėl mokestinės nepriemokos, dėl kurios pareiškėjas šioje byloje ir siekia sudaryti susitarimą. Atsakovas 2012 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 68-19 dėl pareiškėjo 2010 m. liepos 12 d. skundo ir 2010 m. rugpjūčio 12 d. skundo papildymo bei 2012 m. sausio 13 d. prašymo atleisti jį nuo pagal patikrinimo aktą apskaičiuotų ir skaičiuojamų delspinigių, iš naujo išnagrinėjo minėtą skundą, perskaičiavo į biudžetą mokėtinas sumas ir atleido pareiškėją nuo dalies apskaičiuotų gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigių. Pažymėjo, kad pareiškėjas, nesutikdama su šiuo mokesčių administratoriaus sprendimu dėl priskaičiuotų mokesčių, gali jį ginčyti mokestinio ginčo procedūrų tvarka. Todėl darė išvadą, kad tarp šalių vyksta mokestinio ginčo procedūra ir ji nėra pasibaigusi. Rėmėsi LVAT 2010 m. spalio 4 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A438-1116/2010, pateiktu Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio normos aiškinimu ir darė išvadą, jog VMI, nustačiusi, kad turi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti, turėjo teisę nutraukti susitarimo procedūrą. Manydamas, kad mokesčiai jam priskaičiuoti nepagrįstai, pareiškėjas turi teisę ginčyti atsakovo sprendimą dėl mokesčių paskaičiavimo mokestinių ginčų procedūros tvarka, tuo tarpu šioje byloje pareikšti reikalavimai negali būti tenkinami.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. kovo 1 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą tenkinti iš dalies, panaikinant atsakovo 2011 m. rugpjūčio 4 d. sprendimą Nr. (24.12-31-5)-R-7409 bei įpareigojant atsakovą pasirašyti susitarimą su pareiškėju dėl 1 191 284 Lt GPM sumos, 210 812 Lt GPM delspinigių bei dėl sutartos nulinio dydžio GPM baudos.

Pareiškėjas nurodo, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnį, susitarimas dėl mokesčio dydžio gali būti pasirašytas mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, taip pat visų mokestinių ginčų nagrinėjimo etapų metu. Todėl aplinkybė, kad tarp pareiškėjo ir atsakovo vyksta mokestinis ginčas, pirmosios instancijos teismo turėjo būti vertinama kaip sąlyga, kuriai esant susitarimo klausimas galėtų būti nagrinėjamas. Pažymi, kad teismas netyrė atsakovo nurodytų motyvų apie pasikeitusią LVAT praktiką.

Žemės apmokestinimo PVM klausimas buvo nagrinėtas LVAT 2011 m. liepos 21 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A438-2247/2011, 2009 m. gruodžio 7 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009 ir abu šie sprendimai yra nepalankūs mokesčių administratoriui, nes abejais atvejais panaikintas jo apskaičiuotas PVM už žemę statyboms. Akivaizdu, kad mokesčių administratorius žinojo dar apie 2009 m. priimtą sprendimą, todėl šie sprendimai negalėjo leisti atsakovui sustiprinti poziciją dėl įrodymų pakankamumo ir pakeisti priimtą sprendimą dėl susitarimo pasirašymo.

Teigia, kad atsakovo sprendimo nutraukti susitarimo procedūrą negalėjo lemti pasikeitusi teismų praktika, nes tiek iki sprendimo administracinėje byloje Nr. A438-1116/2010 priėmimo, tiek ir po jo priėmimo VMI laikėsi nuomonės, jog PVM tokiais atvejais turi būti skaičiuojamas. Pabrėžia, kad pirmosios instancijos teismas taip pat netyrė, ar šios bylos ir administracinės bylos Nr. A438-1116/2010 aplinkybės yra tokios pačios bei sprendime nemotyvavo, kodėl atmeta pareiškėjo skundo argumentus, kad LVAT 2010 m. spalio 4 d. nutartis minėtoje byloje negali būti taikoma sprendžiant šią bylą dėl bylose nagrinėjamų skirtingų situacijų.

Šiuo atveju ginčas kyla dėl viešojo administravimo subjekto teisės pakeisti savo sprendimą nenurodant jokių pagrįstų motyvų ir todėl neturint tam teisinio pagrindo. Tvirtina, kad ginčijamas sprendimas nutraukti susitarimo pasirašymo procedūrą priimtas nesilaikant 2004 m. gruodžio 30 d. VMI viršininko įsakymu Nr. V-283 patvirtintų Darbo organizavimo priimant sprendimus dėl susitarimo su mokesčių mokėtoju dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo pagrįstumo ir tikslingumo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) bei 2010 m. gegužės 4 d.

įsakymu Nr. V-156 patvirtintų VMI susitarimų su mokesčių mokėtojais dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo pagrįstumui bei tikslingumui vertinti nuolatinės darbo grupės darbo reglamento (toliau – ir Reglamentas). Remiasi Taisyklių 21, 22, 23 ir 25 punktais ir nurodo, kad derybos nebuvo nutrauktos, todėl susitarimo procedūra galėjo būti užbaigta tik pasirašant susitarimą. Reglamento 17 punktas numato, kad darbo grupės sprendimą darbo grupės vadovas ir jo pavaduotojai suderina su VMI viršininku. Tai reiškia, kad teismo išreikalautas 2010 m. gruodžio 13 d. darbo grupės sprendimas Nr. 211-100 buvo suderintas su viršininku.

Tuo tarpu antras, priešingo turinio darbo grupės sprendimas, kuriuo buvo nutraukta susitarimo procedūra ir kuris būtų žinomas atsakovo viršininkui, neegzistuoja.

Atsakovas su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas gali pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, jei, apskaičiuojant mokesčius, nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Pasirašius tokį susitarimą, mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius - apskaičiuoti didesnę sumą negu nurodyta susitarime. Minėtas susitarimas gali būti pasirašytas mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, taip pat visų mokestinių ginčų nagrinėjimo etapų metu.

Aiškindamas šią įstatymo normą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra nurodęs, jog Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalis, nustatanti, kad mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas gali pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, jei, apskaičiuojant mokesčius, nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti, nenustato imperatyvios pareigos mokesčių administratoriui pasirašyti su mokesčių mokėtoju susitarimą kiekvienu atveju, o tik suteikia teisę susitarti dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio. Teisiškai reikšminga bei pakankama aplinkybė, kuri gali sudaryti prielaidas bei sąlygas pasirašyti arba nepasirašyti minėtą susitarimą, yra faktinės aplinkybės, jog „nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti“ konstatavimas. Tačiau įrodymų pakankamumas ar jų nepakankamumas yra vertinamojo pobūdžio ir gali būti nulemtas kiekvieno individualaus atvejo, konkrečių aplinkybių bei kiekvienos iš šalių subjektyvaus vertinimo. Todėl tais atvejais, kai mokesčių administratorius turi pagrįstą pagrindą manyti bei teigti, kad mokestinei nepriemokai pagrįsti jis turi pakankamai įrodymų, neatsiranda prielaidos bei sąlygos realizuoti Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio nuostatas. Savo ruožtu, kai mokesčių administratoriaus vertinimu, įrodymų mokestinei nepriemokai pagrįsti pakanka ir šia aplinkybe jis grindžia savo atsisakymą sudaryti susitarimą su mokesčių mokėtoju, yra įvykdomi Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1116/2010).

Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta mokesčių administratoriaus diskrecija ne tik dėl susitarimo su mokesčių mokėtoju sudarymo, tačiau ir dėl įrodymų, kuriais grindžiamas mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumas, vertinimo. Šioje teisės normoje nėra nustatyti jokie kriterijai, į kuriuos turėtų atsižvelgti mokesčių administratorius pripažindamas faktą, jog nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti, todėl pagal šį teisinį reguliavimą tokio fakto pripažinimas ar nepripažinimas yra tik mokesčių administratoriaus diskrecija. Mokesčių administravimo įstatymas neriboja mokesčių administratoriaus diskrecijos nei dėl įrodymų, kuriais grindžiamas mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimas, pakankamumo vertinimo, nei dėl susitarimo su mokesčių mokėtoju sudarymo, todėl teismas negali įpareigoti mokesčių administratoriaus sudaryti susitarimą su mokesčių mokėtoju dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, jeigu mokesčių administratoriaus nuomone, tokiam susitarimui sudaryti nėra pagrindų, numatytų Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalyje. Mokesčių administratorius turi teisę atsisakyti sudaryti susitarimą su mokesčių mokėtoju bet kurioje derybų stadijoje.

Mokesčių administratoriaus atsisakymas sudaryti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio neriboja mokesčių mokėtojo teisės tiek mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, tiek mokestinių ginčų nagrinėjimo metu kvestionuoti mokesčių administratoriaus apskaičiuotų konkrečių mokesčio ir su juo susijusių sumų dydį.

Nagrinėjamu atveju dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais pareiškėjui buvo apskaičiuoti mokesčiai ir su jais susijusios sumos, vyksta mokestinis ginčas, todėl pareiškėjas turi galimybę ginčyti mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusios sumų teisingumą.

Centrinis mokesčių administratorius 2011 m. rugpjūčio 4 d. raštu Nr. (20,12-31-5)-R-7409 informavo pareiškėją, jog susitarimo pasirašymo procedūra yra nutraukiama (1 t., b.l. 177). Šiame rašte yra nurodytos teisės normos, kuriomis vadovaudamasis atsakovas nutraukia susitarimo pasirašymo procedūrą su pareiškėju, taip nurodytas tokio atsisakymo faktinis pagrindas. Tai, kad minėtame rašte nėra nurodyta apskundimo tvarka bei detaliai nenurodyti motyvai dėl ko atsakovas prieina išvadą, kad nėra faktinių aplinkybių, kuriomis remiantis galima konstatuoti, jog nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti, nagrinėjamu atveju nėra esminis atsakovo sprendimo dėl atsisakymo sudaryti susitarimą su pareiškėju trūkumas, galėjęs sąlygoti pareiškėjo teisų pažeidimą administracinėje procedūroje dėl susitarimo sudarymo.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pirmosios instancijos teismas pagrįstai atmetė pareiškėjo skundą dėl skundžiamo atsakovo administracinio akto panaikinimo bei atsakovo įpareigojimo pasirašyti su pareiškėju susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmestinas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a :

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. kovo 1 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo A. E. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Irmantas Jarukaitis

Dainius Raižys

Virginija Volskienė