2017-06-13 Nr. AB-11802-3-61-3-04851-2015-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Apeliacinės instancijos teismo

Administracinė byla Nr. A-1466-575/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04851-2015-9

Procesinio sprendimo kategorija 16.4; 74

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. birželio 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė), Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „ECAA Europe“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „ECAA Europe“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) atliko UAB „ECAA Europe“ pelno mokesčio (toliau – PM) ir pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. vasario 15 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2014 m. gruodžio 18 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-850 (toliau – Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiuota 1 590 Lt PM ir 59 973 Lt PVM (I t., b. l. 19–26). Inspekcija nustatė, kad sandoriuose su UAB „Universal auto“ pareiškėjas nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, kadangi nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad prekių tiekimo metu iš muitinės sandėliavimo procedūros buvo įforminta kita muitinės procedūra. Dėl sandorių su Ukrainos piliečiu S. N. Inspekcija nustatė, kad pareiškėjui nepateikus įrodymų, patvirtinančių prekių išgabenimo faktą, buvo nepagrįstai pritaikytas 0 proc. PVM tarifas.

Pareiškėjas nesutikdamas su Patikrinimo aktu pateikė rašytines pastabas, kurias įvertinusi Inspekcija 2015 m. kovo 12 d. sprendimu Nr. FR0682-144 patvirtino Patikrinimo aktu apskaičiuotas 460,50 Eur PM ir 17 369,38 Eur PVM sumas, apskaičiavo 27,49 Eur PM ir 2 950,71 Eur PVM delspinigių bei skyrė 138 Eur PM bei 5 211 Eur PVM baudas (I t., b. l. 82–91).

Pareiškėjas nesutikdamas su minėtu Inspekcijos sprendimu pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI), kuri 2015 m. birželio 11 d. sprendimu Nr. 69-71 nusprendė patvirtinti Inspekcijos 2015 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. FR0682-144 dalyje dėl 17 369,38 Eur PVM, 27,49 Eur PM delspinigių, 2 950,71 Eur PVM delspinigių bei pakeisti Inspekcijos 2015 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. FR0682-144 dalyje dėl nurodytų sumokėti 138 Eur PM baudos bei 5 211 Eur PVM baudos, t. y. nurodyti pareiškėjui sumokėti 46,05 Eur PM baudą bei 1 736,93 Eur PVM baudą (I t., b. l. 160–166).

Pareiškėjas nesutikdamas su mokesčių administratoriaus sprendimu kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) , kuri 2015 m. rugsėjo 7 d. sprendimu Nr. S-162(7-169/2015) patvirtino Centrinio mokesčių administratoriaus 2015 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. 69-71 (I t., b. l. 169–182).

Pareiškėjas UAB „ECAA Europe“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su prašymu: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. rugsėjo 7 d. sprendimą Nr. S-162(7-169/2015); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. 69-71; 3) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. FR0682-144; taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

Bendrovė paaiškino, kad pareiškėjo sąskaitos faktūros buvo išrašytos taikant 0 proc. PVM tarifą. Prekės remiantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 123 str. 1 d. niekada nebuvo importuotos į Lietuvos Respubliką ar Europos Sąjungą. Šioms prekėms buvo įforminta tik muitinės sandėliavimo procedūra. Ginčijamuose sprendimuose nurodytos prekės nebuvo išleistos į apyvartą Europos Sąjungoje, toks prekių tiekimas nėra apmokestinamas. Komisija ir VMI neteisingai taikė ir PVMĮ 12 str. 7 dalį, kadangi prekių tiekimas prasidėjo trečiojoje šalyje ir nebuvo užbaigtas, nes prekės buvo perduotos laikinai saugoti muitinės sandėlyje.

Pareiškėjas teigė, kad VMI sprendimas buvo nepagrįstai grindžiamas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuluotais išaiškinimais, nes nutartyje, kuria buvo remiamasi, nustatytos faktinės aplinkybės, susijusios su nuosavybės teisės perdavimo momentu ir prekių realizavimo tikslu, skiriasi nuo nagrinėjamoje byloje susiklosčiusių aplinkybių. Todėl VMI nepagrįstai atsisakė taikyti PVMĮ 53 str. 1 d. 3 punkte įtvirtintą nuostatą, vadovaudamasi minėtu LVAT išaiškinimu. Nagrinėjamu atveju, pirkėjui UAB „Universal auto“ nuosavybės teisė į prekes perėjo ne tarpusavio sutarties sudarymo momentu ir ne nuo prekių priėmimo-perdavimo akto pasirašymo momento. Šios aplinkybės nevertino nei VMI, nei Komisija, tokį apsisprendimą motyvuodama Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 153 str. 2 dalimi.

Vadovaujantis LVAT praktika, prekių tiekimo momento nustatymas priklauso nuo disponavimo teisės perduodamoms prekėms perėjimo gavėjui ar kitam asmeniui, kaip prekių savininkui, momento. Pareiškėjas ir UAB „Universal auto“ 2013 m. vasario 18 d. sudarė generalinę pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 13/0218 (toliau – ir Generalinė sutartis), kurioje apibrėžtas prekių nuosavybės teisės perėjimo momentas – kuomet pasirašius priėmimo-perdavimo aktą, tą pačią dieną yra įforminama muitinės sandėliavimo procedūros pabaiga, arba, kai pirkėjas užpildo reeksporto deklaraciją, ją pateikia muitinei ir šios deklaracijos kopiją pardavėjui, jeigu turi tikslą prekes išgabenti iš ES teritorijos. Todėl, nagrinėjamu atveju, prekės galėjo pereiti pirkėjo nuosavybėn, tik jeigu jos buvo išvežamos iš ES teritorijos ir užpildyta reeksporto deklaracija buvo pateikta Muitinei. Todėl vien priėmimo-perdavimo aktai nepatvirtina nuosavybės teisės perėjimo momento.

Bendrovė nurodė, kad Komisija taip pat neatsižvelgė į tai, kad daliai prekių buvo įforminta reeksporto procedūra. Likusios prekės nebuvo išgabentos laisvam cirkuliavimui iš muitinės sandėlio, todėl joms iki šiol galioja muitinės sandėliavimo procedūra. Taigi, reeksportuotų prekių nuosavybės teisė perėjo pirkėjui, kuomet buvo įforminta reeksporto procedūra (prekės į ES rinką nepateko), o likusi dalis prekių tebėra pareiškėjo nuosavybe. Todėl abejais atvejais taikytinas 0 proc. PVM tarifas.

Pareiškėjas teigė, kad VMI sprendimu buvo nepagrįstai patvirtinta ir Inspekcijos sprendimo dalis dėl mokėtino PVM už prekes, parduotas Ukrainos piliečiui S. N.. Šiuo atveju nebuvo vertinama aplinkybė, kad prekės parduotos individualia veikla užsiimančiam fiziniam asmeniui ir tai, kad už prekes buvo atsiskaityta grynais pinigais. 0 proc. PVM tarifas buvo taikytas vadovaujantis PVMĮ 41 str. 2 d. Byloje yra įrodymų, patvirtinančių, kad pats Ukrainos pilietis pats ne kartą atvyko pasiimti įsigytų prekių ir asmeniškai pristatydavo jas patikrinimui muitinės procedūroms dėl prekių išvežimo iš Lietuvos. Pareiškėjas negali būti laikomas atsakingu už minėto asmens muitinės procedūros pažeidimus. Mokesčių administratorius bei Komisija vadovavosi prielaidomis, neįvertino to, kad, jeigu asmuo būtų siekęs prekes parduoti Lietuvos teritorijoje, jis nebūtų forminęs muitinės procedūros. Pareiškėjas pateikė dokumentus, įrodančius, kad prekės buvo išvežtos iš ES teritorijos. Prekių išvežimą patvirtina į muitinės sistemą įtraukta eksporto deklaracija. Be to, 0 proc. PVM taikymui pagal PVMĮ 56 str. 1 dalį, užtenka turėti dokumentus, esančius pakankamais faktinių prekių išgabenimo iš ES teritorijos įrodymais. Įrodinėjimo priemonės šiuo atveju nėra griežtai reglamentuojamos. Mokesčių administratoriui bei Komisijai buvo pateikta pakankamai realų prekių išgabenimą patvirtinančių įrodymų.

Taip pat nebuvo atsižvelgta į ankstesnį Komisijos sprendimą, kuriuo buvo panaikintas VMI sprendimas negrąžinti pareiškėjui 5 000 Lt PVM permokos. Todėl, skaičiuojant papildomai mokėtiną PVM, buvo būtina įvertinti ir susidariusią PVM permoką, tačiau tai nebuvo vertinama.

Atsakovas VMI su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

Atsakovas paaiškino, kad mokestinio tyrimo metu pareiškėjo direktorius J. D. paaiškino, jog pardavimai vyko muitinės sandėlyje, prekės iš muitinės sandėlio nebuvo išvežtos. Kai reikėdavo, pirkėjas pats atlikdavo muitinės procedūras ir prekes išveždavo. Mokestinio tyrimo metu pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad prekių tiekimo UAB „Universal auto“ metu iš muitinės sandėliavimo procedūros būtų įforminta kita muitinės procedūra. Nagrinėjamos bylos faktinė situacija nepatenka į PVMĮ 53 str. taikymo sritį, nes ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusi minėto straipsnio redakcija neapima situacijų, kai prekių tiekimas vyksta jų muitinio sandėliavimo metu. PVMĮ 12 str. 7 d. įtvirtinti kriterijai, pagal kuriuos nustatoma prekių tiekimo vieta. Kadangi prekės buvo perduotos priėmimo-perdavimo aktais muitinės sandėliuose, vadovaujantis minėta teisės norma, laikytina, kad prekės buvo perduotos Lietuvos Respublikos teritorijoje. PVMĮ 123 str. 1 d. nustato specialią prekių tiekimo vietos nustatymo taisyklę importuojamoms, į laisvą apyvartą išleidžiamoms prekėms. Kuomet yra įforminama kita nei importas muitinės procedūra, būtina vadovautis PVMĮ 12 str. nuostatomis. Taip pat, šiuo atveju, pareiškėjas prekes pardavė Lietuvos Respublikoje veikiančiai UAB „Universal auto“, kuri jas įgijo, siekdama naudoti kaip savo. Todėl, šiuo atveju, negalėjo būti remiamasi PVMĮ 41 str. įtvirtintu 0 proc. PVM tarifo taikymo atveju.

Dėl pareiškėjo sandorių su Ukrainos piliečiu S. N. atsakovas paaiškino, kad, vadovaujantis LVAT praktika, mokesčių mokėtojas privalo neabejotinai įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų buvimą. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas pateikė eksporto deklaraciją Nr. 12LTSA1000EK00B263, pagal kurią eksportuotos prekės pagal PVM sąskaitas faktūras Nr. ECA Nr. 0000214, ECA Nr. 0000161, ECA Nr. 0000165, ECA Nr. 0000166, ECA Nr. 0000167. Tačiau minėtoje eksporto deklaracijoje nurodyta, kad prekės išgabenamos pagal dokumentą Nr. ECA0000165, o ne pagal aukščiau išvardintas sąskaitas. Pagal mokesčių administratoriui prieinamus duomenis, nėra duomenų apie eksporto procedūros užbaigimą. Byloje esanti pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikta rašytinė eksporto deklaracijos forma yra be muitinės žymų. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė importo deklaracijų, krovinių gabenimo dokumentų – CMR važtaraščių, ar kitų dokumentų, kurie įrodytų prekių išgabenimo faktą, todėl konstatuotina, kad tiekiant prekes S. N., pareiškėjas neturėjo pagrindo taikyti 0 proc. PVM tarifą.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gegužės 10 d. sprendimu pareiškėjo UAB „ECAA Europe“ skundą atmetė.

Dėl sandorių su UAB „Universal auto“ teismas nurodė, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas 2012 m. gruodžio 3 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 12/12-5 įsipareigojo perduoti pirkėjo UAB „Universal auto“ nuosavybėn suderinto asortimento prekes, o pirkėjas įsipareigojo šias prekes priimti ir sumokėti sutartą kainą. Sutartyje numatyta, kad prekių perdavimą-perdavimą patvirtina važtaraštis, priėmimo-perdavimo aktas ir PVM sąskaita faktūra, kuriuos pasirašo abiejų šalių atstovai. 2013 m. kovo, gegužės, liepos, rugpjūčio ir lapkričio mėn. pareiškėjas pardavė UAB „Universal auto“ prekių (automobiliams skirtų detalių) už 256 585 Lt. Minėtos prekės buvo įsigytos iš Kinijos įmonės „Acemark Enterprises“, Didžiosios Britanijos įmonės „Credostar Worldwide LLP“ bei UAB „Autoprofilis“ ir patalpintos muitinės sandėlyje, joms įforminant muitinio sandėliavimo procedūrą (7100). Mokestinio tyrimo metu pareiškėjo direktorius paaiškino, kad šių prekių pardavimai vyko muitinės sandėlyje, jos iš ten nebuvo išvežtos. Taip pat PVM sąskaitose faktūrose nurodyta, kad tiekimai vykdomi pagal PVMĮ 53 str. 1 d. 3 p., todėl jiems pritaikytas 0 proc. PVM tarifas.

Teismas pažymėjo, kad PVMĮ 53 str. 1 d. 3 p. įtvirtinta, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinami prekių tiekimo sandoriai, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra. Pagal LVAT praktiką, PVMĮ 53 str. 1 d. 3 p. nuostatos negalima aiškinti, kaip apimančios prekių tiekimą, kuris įvyksta prekėms galiojant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai. Nagrinėjamu atveju, pareiškėjo prekėms muitinio sandėliavimo procedūra buvo įforminta prieš jas parduodant UAB „Universal auto“. Dėl šios aplinkybės ginčo nėra.

Teismas padarė išvadą, kad LVAT 2012 m. kovo 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012 pateiktas bendras PVMĮ 53 str. 1 d. 3 p. aiškinimas, nepriklausantis nuo pareiškėjo nurodytų faktinių aplinkybių, todėl atmetė pareiškėjo argumentą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai vadovavosi minėtoje LVAT nutartyje suformuluotu teisės aiškinimu.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas teigia, kad sandorių su UAB „Universal auto“ atveju nebuvo PVMĮ 3 str. 1 d. 2 punkte įtvirtintos būtinos sąlygos, t. y. prekių tiekimas minėtam pirkėjui nelaikytinas vykusiu šalies teritorijoje. Pareiškėjas vadovaujasi PVMĮ 12 str. 1 dalyje įtvirtinta nuostata, kad tais atvejais, kai tiekiamų prekių gabenimas prasidėjo trečiojoje teritorijoje ar trečiojoje valstybėje, prekių tiekimas, kai prekes tiekia importuotojas, ir bet koks tolesnis tiekimas laikomas įvykusiu šalies teritorijoje, jeigu prekės buvo importuotos Lietuvos Respublikoje. Anot pareiškėjo, prekės, parduotos UAB „Universal auto“, nebuvo išleistos į laisvą apyvartą, joms buvo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra. Todėl jos negali būti laikomos PVM objektu. Teismas nurodė, kad minėta teisės norma įtvirtina vieną iš galimų atvejų, kuomet prekių tiekimo vieta laikytina Lietuvos Respublikos teritorija. Todėl vien tai, kad pareiškėjo vykdomas prekių tiekimas netenkina šioje teisės normoje įtvirtintų sąlygų, nereiškia, kad jis besąlygiškai netenka pareigos mokėti PVM ir kad jo atžvilgiu negali būti taikoma kita prekių tiekimo vietą įtvirtinanti teisės norma.

Skunde teismui pareiškėjas taip pat nurodė, kad aplinkybė, jog jos įsigytoms prekėms buvo įforminta tik muitinės sandėliavimo procedūra, leidžia daryti išvadą, kad šios prekės negali būti laikomos importuotomis ir dėl to jų tiekimas nėra PVM objektu. Pareiškėjas vadovavosi PVMĮ 123 str. 1 d. Teismas sutiko su VMI bei Komisijos išvada, kad, nagrinėjamu atveju, ši teisės norma nėra taikoma. Minėtoje teisės normoje nustatyta, kuomet prekė laikoma importuojama šalies teritorijoje, t. y. nustatomi kriterijai, leidžiantys prekės importą vertinti kaip įvykusį šalies teritorijoje. Todėl, nevykdant prekių importo procedūros, ši teisės norma nėra aktuali. Nagrinėjamu atveju, importo procedūra nebuvo forminama, o pareiškėjas skunde teismui aiškiai įvardino, kad prekėms buvo įforminta tik muitinio sandėliavimo procedūra.

Teismas nurodė, kad pareiškėjas taip pat ginčijo aplinkybę, kad prekės buvo perduotos šalies teritorijoje, vadovaudamasis naujai Komisijai pateikta 2013 m. vasario 18 d. generaline pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 13/0218. Minėtoje sutartyje buvo sutarta dėl UAB „Universal auto“ nupirktų prekių nuosavybės perėjimo momento. Pirmuoju atveju, nuosavybės teisė pirkėjui pereina nuo importo į ES deklaracijos įteikimo pardavėjui, jeigu prekėms, tą pačią dieną kaip prekių priėmimo-perdavimo diena, pirkėjo Lietuvos Respublikos muitinėje yra įforminama tų prekių įsigyjamų prekių muitinės sandėliavimo procedūros pabaiga bei yra užpildoma šių prekių importo į ES teritoriją deklaracija. Antruoju atveju, nuosavybės teisės pirkėjui pereina nuo to momento, kai pirkėjas išveža prekes iš ES teritorijos, šioms prekėms užpildo reeksporto deklaraciją ir ją pateikia Lietuvos Respublikos muitinei. Sutartyje taip pat atskirai pažymėta, kad neatlikus nurodytų veiksmų, prekės lieka pardavėjo nuosavybe, nepaisant pasirašyto priėmimo-perdavimo akto. Taigi, šioje sutartyje aptartas nuosavybės teisės pirkėjui perėjimo momentas skiriasi nuo pareiškėjo ir UAB „Universal auto“ 2013 metų kovo-lapkričio mėnesiais pasirašytų priėmimo-perdavimo aktų 3 punkte apibrėžto nuosavybės perdavimo momento (nuosavybė pereina pirkėjui nuo priėmimo-perdavimo aktų pasirašymo dienos).

Teismas nurodė, kad pareiškėjas skunde teismui paaiškino, kad Generalinė sutartis nebuvo pateikta Inspekcijai, nes šią sutartį turėjo tuometinis pareiškėjos vadybininkas A. S., kuris vėliau tapo UAB „Universal auto“ direktoriumi. Dėl to pareiškėjui anksčiau rasti ir pateikti šią sutartį nebuvo galimybių. Šiuos paaiškinimus teismas vertino kritiškai. Kaip matyti iš Generalinės sutarties nuostatų, ji laikytina turinčia aukštesnę galią nei kitos šalių sudaromos sutartys (6.4 papunktyje nustatyta, kad iš anksto šios sutarties sąlygų nepakeitus, šiai sutarčiai prieštaraujančios nuostatos ir šalių susitarimai laikomi negaliojančiais ir neturinčiais teisinės galios). Taigi, pareiškėjui, kaip ūkinę veiklą vykdančiam juridiniam asmeniui, ši sutartis yra ypatingai svarbi. Todėl nėra suprantama, kodėl pareiškėjas nesiėmė veiksmų susigrąžinti iš įmonę palikusio buvusio darbuotojo jai priklausančio sutarties egzemplioriaus.

Teismas pažymėjo, kad nei pareiškėjo 2015 m. vasario 4 d. pateiktose pastabose Inspekcijai, nei 2015 m. balandžio 7 d. skunde VMI nėra remiamasi minėtos Generalinės sutarties nuostatomis, ji nėra net minima. Tuo tarpu pareiškėjas skunde VMI teigė, kad visos prekės UAB „Universal auto“ „buvo parduotos ir perduotos muitinės sandėlyje, tai patvirtina kartu su šiuo skundu pridedami priėmimo-perdavimo aktai“. Taigi, minėtame skunde pateikiami argumentai, susiję su prekių perdavimo pirkėjui momentu. Anot pareiškėjo, minėtą skundą rengęs įmonės atstovas (teisininkas) nežinojo apie sudarytą Generalinę sutartį. Šioje sutartyje skiriamas ypatingas dėmesys nuosavybės teisių į prekes perdavimo momentui. Todėl, teismo vertinimu, skundą pasirašęs pareiškėjos direktorius, veikdamas kaip rūpestingas asmuo įmonės naudai, turėjo informuoti skundą rengusį įmonės atstovą apie sudarytą Generalinę sutartį, kurios nuostatos turi aukštesnę galią kitų vėlesnių šalių susitarimų, tame tarpe ir priėmimo-perdavimo aktų, atžvilgiu.

Teismo nuomone, byloje pateiktų pareiškėjo ir UAB „Universal auto“ pasirašytų priėmimo-perdavimo aktų 3 punkte nustatyta, kad prekės pereina pirkėjo nuosavybėn nuo šių aktų pasirašymo dienos. Minėtus priėmimo-perdavimo aktus pasirašė tuo metu UAB „ECAA Europe“ vadybininku, o vėliau UAB „Universal auto“ direktoriumi dirbęs A. S., kuris, anot pareiškėjo, mokestinio tyrimo metu turėjo su savimi jai priklausantį Generalinės sutarties egzempliorių. Teismo vertinimu, A. S., dirbdamas įmonės vadybininku, t. y. būdamas atsakingu už pardavimus, turėjo žinoti apie sudarytą Generalinę sutartį ir joje įtvirtintą nuosavybės teisės perėjimo momentą. Todėl nėra suprantama, kodėl visuose byloje pateiktuose priėmimo-perdavimo aktuose pateiktas prieštaraujantis Generalinės sutarties nuostatoms nuosavybės teisės perėjimo pirkėjui momentas.

Teismas, įvertinęs Generalinę sutartį, kitų įrodymų ir nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, padarė išvadą, kad ši sutartis negali būti laikoma patikimu įrodymu, besąlygiškai įrodančiu, kad nuosavybės teisė į nupirktas prekes pirkėjui UAB „Universal auto“ perėjo ne šių prekių perdavimo momentu. Nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius bei Komisija vadovavosi PVMĮ 12 str. 7 d., kurioje nustatyta, kad jeigu tiekiamos prekės neturi būti gabenamos, laikoma, kad prekių tiekimas įvyko šalies teritorijoje tuo atveju, jeigu šios prekės buvo šalies teritorijoje tuo momentu, kai įvyko jų tiekimas. Atsižvelgdamas į aukščiau pateiktus argumentus dėl prekių nuosavybės teisės perėjimo pirkėjui momento, į įmonės direktoriaus paaiškinimus mokesčių administratoriui, teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis, kad prekės buvo perduotos muitinės sandėlyje ir jų išvežimai nebuvo vykdomi. Teismas padarė išvadą, kad tiek VMI, tiek Komisija pagrįstai vadovavosi PVMĮ 12 str. 7 d. ir konstatavo, kad prekių tiekimas UAB „Universal auto“ buvo vykdomas Lietuvos Respublikos teritorijoje. Pareiškėjo vykdytas prekių tiekimas UAB „Universal auto“ atitiko visus PVMĮ 3 str. 1 d. įtvirtintus PVM objekto požymius.

Teismas pažymėjo, kad kaip vieną iš skundžiamų sprendimų neteisėtumo pagrindų, pareiškėjas nurodo ir aplinkybę, kad nei mokesčių administratorius, nei Komisija neatsižvelgė į aplinkybę, kad daliai UAB „Universal auto“ parduotų prekių buvo įforminta reeksporto ar tranzito procedūra, todėl paskirta bauda ir delspinigiai turėtų būti mažinami. 0 proc. PVM tarifo taikymą prekių išgabenimo iš ES teritorijos atveju reglamentuoja PVMĮ 41 str., kurio 1 d. nustatyta, kad tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš ES teritorijos. To paties straipsnio 2 d. įtvirtinta, kad, jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš ES teritorijos. Iš pateikto teisinio reglamentavimo matyti, kad įstatymų leidėjas 0 proc. PVM tarifą nustato prekių tiekimui, kuomet jos yra išgabenamos iš ES teritorijos. Taip pat minėtoje teisės normoje nurodyta, kad šis 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrindas taikomas, kuomet prekes išgabena tiekėjas, jo užsakymu kitas asmuo, pirkėjas ar pirkėjo užsakymu kitas asmuo. Todėl darytina išvada, kad ši teisės norma taikoma, kuomet tiekėjas jam priklausančias prekes siekia tiekti ne ES teritorijoje esančiam ūkio subjektui. Nagrinėjamu atveju, pareiškėjas prekes pardavė Lietuvos Respublikoje registruotam ūkio subjektui UAB „Universal auto“. Todėl šiuo atveju negali būti taikomas minėtas 0 proc. PVM taikymo pagrindas.

Dėl sandorių su S. N., teismas nurodė, kad pareiškėjas pateikė mokesčių administratoriui eksporto deklaraciją Nr. 12LTSA1000EK00B263, pagal kurią eksportuotos prekės pagal PVM sąskaitas faktūras ECA Nr. 0000214, ECA Nr. 0000161, ECA Nr. 0000165, ECA Nr. 0000166, ECA Nr. 0000167. Tačiau minėtoje eksporto deklaracijoje nurodyta, kad prekės išgabenamos pagal dokumentą Nr. ECA0000165, o ne pagal aukščiau išvardintas sąskaitas faktūras. Pareiškėjas pateikė paaiškinimus mokesčių administratoriui, kad minėtos sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į vieną PVM sąskaitą faktūrą ECA0000165. Taip pat pareiškėjas pateikė duomenis apie pirkėjo S. N. atsiskaitymus grynaisiais pinigais, įformintus kasos pajamų orderiais, CMR važtaraštį Nr. 2012/11/14, S. N. elektroninį laišką, kuriuo buvo užsakomos prekės ir minėto asmens paso kopiją. Teismas sutiko su Komisijos ir mokesčių administratoriaus vertinimu, kad vien eksporto deklaracija nepatvirtina, kad prekės buvo faktiškai išgabentos iš ES teritorijos. Duomenys apie eksporto procedūros užbaigimą pagal eksporto deklaraciją gali būti laikomi patvirtinančiais faktinį prekių išgabenimą.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas taip pat pateikė CMR važtaraštį Nr. 2012/11/14. Pareiškėjas skunde nurodė, kad šis dokumentas patvirtina, jog pirkėjas S. N. gavo prekes ir asmeniškai išsivežė savo transportu iš muitinės sandėlio. Pareiškėjo pateiktame CMR važtaraštyje nėra nurodyta atvykimo iškrovimui data bei krovinio iškrovimo vieta. Taip pat nėra muitinės antspaudų. Todėl teismas sutiko su Komisijos ir mokesčių administratoriaus išvada, kad, nagrinėjamu atveju, pareiškėjo pateiktas CMR važtaraštis neįrodo faktinio prekių išgabenimo iš ES teritorijos. Kiti pareiškėjo pateikti įrodymai (PVM sąskaitos faktūros, kasos pajamų orderiai, S. N. elektroninis laiškas) įrodo prekių tiekimo minėtam asmeniui faktą. Teismo vertinimu, vien nustačius, jog prekės buvo tiekiamos minėtam asmeniui, negalima daryti kategoriškos išvados, kad jis šias prekes išgabeno iš ES teritorijos. Taip pat pareiškėjo argumentas, jog S. N. savo iniciatyva formino muitinės eksporto procedūrą ir tai leidžia teigti, kad nei pareiškėjas, nei pirkėjas neturėjo ketinimo nepagrįstai išvengti PVM mokėjimo, vertintinas kaip prielaida, nepaneigianti nustatytos aplinkybės, kad pareiškėjo pateikti įrodymai nepatvirtina 0 proc. PVM taikymo pagrįstumo. Nei PVMĮ 41 str. 2 d., nei 56 str. 1 d., nei kitose teisės normose nėra įtvirtinta, kad, jeigu už prekių transportavimą atsakingas pirkėjas, pardavėjas, siekiantis taikyti 0 proc. PVM tarifą yra atleidžiamas nuo pareigos įrodyti faktinį prekių išgabenimą, ar turėti šią aplinkybę patvirtinančius dokumentus.

Dėl pareiškėjo argumento, kad nagrinėjamu atveju, galėjo būti taikomas ir PVMĮ 42 str., kurio 1 d. įtvirtinta, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos asmenų, kurių nuolatinė gyvenamoji vieta nėra ES teritorijoje (toliau šiam straipsnyje – užsienio keleivis), išgabenamos iš ES teritorijos Lietuvos Respublikoje įsigytos prekės, kurių vertė viršija Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytą minimalią ribą, teismas pažymėjo, kad užsienio keleiviui yra suteikta teisė susigrąžinti PVM už jo išgabentas prekes. Siekdamas pasinaudoti šia tvarka, užsienio keleivis privalo pateikti nurodytus dokumentus. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius negali remtis prielaida, kad šia teise bus pasinaudota, kad nustatytais terminais bus pateikti visi reikiami dokumentai, ir savavališkai traktuoti, kad pritaikius 0 proc. PVM tarifą nebus padaroma žala valstybės biudžetui. Tokie mokesčių administratoriaus veiksmai pažeistų minėtoje teisės normoje nustatytą PVM grąžinimo tvarką. Todėl pareiškėjo argumentas, susijęs su PVMĮ 42 str. taikymu, atmestinas.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas taip pat laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius privalėjo atsižvelgti į ankstesnį Komisijos 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą Nr. S-160(7-113/2014), kuriuo buvo panaikintas VMI sprendimas atsisakyti grąžinti 5 000 Lt PVM permoką. Teismas nurodė, kad Komisija 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu nekonstatavo nurodytos 5 000 Lt permokos, o įpareigojo mokesčių administratorių iš naujo nagrinėti pareiškėjo prašymą ir iš naujo spręsti dėl permokos grąžinimo. Todėl teismas nesutiko su pareiškėjo argumentu, kad skundžiamuose sprendimuose nebuvo atsižvelgiama į minėtą Komisijos sprendimą.

III. Pareiškėjas UAB „ECAA Europe“ pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 10 d. sprendimą ir skundą tenkinti.

Apeliantas nurodo, kad iš Kinijos Liaudies Respublikos kompanijos Acemark Enterprises Limited, Didžiosios Britanijos kompanijos Credostar Worldwide LLP ir UAB „Autoprofilis“ įsigytos prekės, remiantis PVMĮ 123 str. 1 d., niekada nebuvo importuotos į Lietuvos Respubliką ar Europos Sąjungos teritoriją, kadangi joms buvo įforminta tik muitinės sandėliavimo procedūra (7100) ir į Europos Sąjungos laisvą prekių rinką jos niekada nepateko, kadangi šias prekes A tipo muitinės sandėlyje (duomenys neskelbtini), priėmė saugoti ir visą laiką iki Bendrovės prekių pardavimo UAB „Universal Auto“ saugojo minėto muitinės sandėlio savininkas UAB „Tikroji vaivorykštė“, o prekės, net jas pardavus, savininko nepakeitė iki muitinės procedūrų atlikimo. Sutinkamai su PVMĮ 3 str. 1 d. 2 p. prekių tiekimas minėtų sandorių pagrindu nėra laikytinas PVM objektu.

Vilniaus apygardos administracinis teismas nepagrįstai vadovavosi LVAT praktika, kadangi šio mokestinio ginčo su Bendrove ir administracinės bylos Nr. A556-1669/2012 ratio decidendi iš esmės skiriasi.

Iš 2013 m. vasario 18 d. generalinės pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 13/0218 seka, kad skundžiamame sprendime padarytos išvados apie pareiškėjo parduodamų prekių perėjimo pirkėjo UAB „Universal Auto“ nuosavybėn momentą yra neteisingos ir neatitinka tikrovės. Pirmos instancijos teismas iš esmės šios sutarties nevertino kaip įrodymo, pažeidžiant Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką.

Pareiškėjo UAB ”ECAA Europe“ sutarties egzempliorius liko pas 2013 m. vasario 18 d. generalinės sutarties pasirašymo metu pareiškėjo vadybininku dirbusį asmenį, t. y. A. S., o vėliau jis tapo UAB „Universal auto“ vadovu ir įmonėje UAB „ECAA Europe“ jau seniai nebedirba - tai dėl to pareiškėjui savo generalinės sutarties egzemplioriaus rasti anksčiau, nei ji pateikta į bylą, nebuvo galimybių.

Nei MGK, nei Vilniaus apygardos administracinis teismas neatsižvelgė ir į Bendrovės skunde dėl Sprendimo Nr. 1 ir dėl Sprendimo Nr. 2 panaikinimo nurodytus argumentus, kad dalis prekių, Bendrovės parduotų pirkėjui UAB „Universal Auto“ (pagal 2013-11-13 importo deklaraciją Nr. 13LT1455738170100207, kuri kaip ir kitos deklaracijos, pateikta byloje) tik 445,12 Lt (128,92 €) sumai visgi buvo importuota į Lietuvos Respubliką ir šių prekių tiekimui pagal PVMĮ 53 str. 10 d. galima taikyti 0 PVM. Todėl papildomai priskaičiuotas PVM turėtų būti bet kuriuo atveju mažinamas 27,07 € suma (128,92 € x 21 proc.) ir atitinkamai perskaičiuoti delspinigiai, jeigu Sprendimas Nr. 2 nebūtų panaikintas visa apimtimi.

Skundžiamu sprendimu nepagrįstai buvo patvirtinta ir ta Patikrinimo akto dalis, kuri buvo papildomai priskaičiuotas Bendrovei mokėtinas 6090,00 Lt (1763,79 €) dydžio PVM dėl Bendrovės parduotų prekių Ukrainos piliečiui S. N.. Bendrovė mokesčių administratoriui pateikė rašytinį pirkėjo S. N. paaiškinimą, kuriame pirkėjas nurodė ir patvirtino, kad jis prekes, įsigytas iš UAB „ECAA Europe“, faktiškai išvežė iš Europos Sąjungos teritorijos. Dėl kokių priežasčių pirkėjas neuždarė eksporto deklaracijos Nr. 12LTSA1000EK00B263 Bendrovei nėra žinoma. Bendrovei negali kilti atsakomybė mokesčių mokėjimo atžvilgiu, nes prekės iš Lietuvos Respublikos faktiškai buvo išvežtos.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad PVM įstatymo 53 str. 1 d. 3 p. nustatyta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinami prekių tiekimo sandoriai, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra. Analizuojant PVM įstatymo 53 str. 1 d. 3 punktą matyti, kad 0 proc. PVM tarifas yra taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekiamoms prekėms, t. y. tuo atveju, kai yra tiekiamos prekės, kurioms muitinio sandėliavimo procedūra buvo įforminta dar prieš prekių tiekimą. Mokesčių administratorius remiasi LVAT pateiktu teisės normos aiškinimu ir jos traktavimu bylose - 2012 m. kovo 2 d. nutartyje byloje Nr. A-556-1669/12, 2013 m. spalio 28 d. byloje Nr. A-575-1562/2013.

Dėl pareiškėjo argumentų, kad prekės buvo tiekiamos ne Lietuvos Respublikos teritorijoje, atsakovas paaiškino, kad PVM įstatymo 3 str. yra nurodyta kas yra Lietuvos Respublikos PVM objektas. Pagal šio straipsnio 1 dalį PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Įvertinus byloje esančią medžiagą konstatuotina, jog pareiškėjas atitinka visas šias sąlygas, kadangi prekių tiekimas buvo atlygintinas, prekes tiekė apmokestinamasis akmuo (pareiškėjas) vykdant savo ekonominę veiklą ir tiekimas vyko šalies teritorijoje. Kriterijai, pagal kuriuos nustatoma prekių tiekimo (išskyrus prekių tiekimą keleivius Europos Sąjungos teritorijoje vežančiuose laivuose, orlaiviuose ir traukiniuose) vieta yra numatyti PVMĮ 12 str., kurio 7 d. yra nurodyta, jog jeigu tiekiamos prekės neturi būti gabenamos (šiuo atveju prekės perduotos priėmimo – perdavimo aktais (bylos 7 - 55 psl.) muitinės sandėlyje taikant muitinės sandėliavimo procedūrą), laikoma, kad prekių tiekimas įvyko šalies teritorijoje tuo atveju, jeigu šios prekės buvo šalies teritorijoje tuo momentu, kai įvyko jų tiekimas. Sprendžiant klausimą ar muitinės sandėliai yra Lietuvos Respublikos teritorijoje, akcentuotina, jog PVM įstatymo 2 str. yra apibūdintos pagrindinės PVM įstatymo sąvokos. Šio straipsnio 33 d. yra nurodyta, jog šalies teritorija apibūdinama kaip Lietuvos Respublikos teritorija ir greta Lietuvos Respublikos teritorinių vandenų esantis plotas, kuriame pagal Lietuvos Respublikos įstatymus ir tarptautinę teisę Lietuvos Respublika turi teisę tyrinėti ir eksploatuoti jūros dugno ir požeminius gamtos išteklius. Konstatuotina, jog pareiškėjas prekes, kurioms įforminta galiojanti muitinės sandėliavimo procedūra (7100) perdavė Lietuvos Respublikos teritorijoje (muitinės sandėlyje (duomenys neskelbtini)).

Atsakydamas į pareiškėjo argumentus dėl PVM įstatymo 123 str. 1 d. nuostatų taikymo, atsakovas pažymėjo, kad PVMĮ 123 str. nustato specialią prekių tiekimo vietos nustatymo taisyklę, kuri yra taikoma importuojamoms, t. y. į laisvą apyvartą išleidžiamoms prekėms. Nuostatą reikia aiškinti taip, kad kai yra įforminama kita muitinės procedūra ar sankcionuotas veiksmas nei importas (nesvarbu, ar ta kita procedūra ar veiksmas yra muitinis sandėliavimas, padėjimas laikinai saugoti į muitinės prižiūrimas laikino prekių saugojimo vietas ar kt.), tai šio straipsnio nuostatos tuo metu yra netaikomos, nes jos yra taikomos tik importuojamoms prekėms. Kai yra forminama kita procedūra nei importas, prekių tiekimo vietos nustatymui yra taikomos 12 str. nuostatos. Vadovaujantis šiomis nuostatomis toks prekių tiekimas, koks yra nagrinėjamoje situacijoje, yra laikomas įvykusiu Lietuvos Respublikoje. Prekių tiekimo vietos nustatymo taisyklei įtakos prekių kilmė (t. y. ar tai yra prekės, turinčios Bendrijų statusą, ar ne) neturi.

Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas mokestinio patikrinimo ir ginčo metu papildomai nurodė, jog prekėms, kurias pareiškėjas pardavė UAB „Universal auto“ (256 585,48 Lt sumai), iki 2014 m. balandžio 10 d. buvo įformintos prekių reeksporto ir prekių tranzito muitinės procedūros už 135 320,32 Lt sumą. Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratorius vertindamas šį mokestinį ginčą be jau minėtų nesutikimo motyvų, turėtų atsižvelgti į tai, jog dalis prekių UAB „Universal auto“ buvo reeksportuota ir toje dalyje pareiškėjui tenkanti prievolės dalis turėtų būti sumažinta, kadangi tokiu atveju turėtų būti taikomas ne standartinis 21 proc. PVM tarifas, o 0 proc. PVM tarifas, kadangi prekės yra eksportuotos. Atsakovas paaiškino, kad atvejai, kai prekių tiekimui taikomas 0 proc. PVM tarifas, taip pat su tarptautine prekyba susijusios specialios taisyklės yra reglamentuota PVM įstatymo VI skyriuje. PVM įstatymo 41 str. dėl prekių išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos 1 d. yra nurodyta, kad jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos. Šio straipsnio 2 d. yra nurodyta, jog jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos. Šiuo atveju nustatyta, jog pareiškėjas prekes, kurių vertė sudaro 256 585,48 Lt pardavė kitam Lietuvos Respublikoje registruotam subjektui UAB „Universal auto“, kurias pastarasis įgijo naudoti kaip savo, ką patvirtina byloje esantys prekių priėmimo – perdavimo aktai (bylos 7 - 55 psl.), todėl pareiškėjo pateikti argumentai, atsižvelgiant į PVM įstatymo nuostatas, yra nepagrįsti.

Pareiškėjas nepateikė jokių tiesioginių ar netiesioginių įrodymų, kurie patvirtintų Generalinės sutarties turinį ir jos realų vykdymą.

Pagal mokesčių administratoriui prieinamus duomenis „Muitinės eksporto faktai“, nėra duomenų apie eksporto procedūros užbaigimą. Byloje esanti pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikta rašytinė 12LTSA1000EK00B263 eksporto deklaracijos forma yra be muitinės žymų. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė importo deklaracijų, krovinių gabenimo dokumentų – CMR, ar kitų dokumentų, kurie įrodytų prekių išgabenimo faktą, todėl konstatuotina, kad tiekiant prekes S. N. pareiškėjas neturėjo pagrindo taikyti 0 proc. PVM tarifą.

Atsakovas taip pat papildomai paaiškino, kad UAB „ECAA Europe“ nurodo, jog dalis prekių, pareiškėjo parduotų tiekėjui UAB „Universal Auto“ 445,12 Lt sumai, buvo importuota į Lietuvos Respubliką ir šių prekių tiekimui pagal PVM įstatymo 53 str. 10 d. galima taikyti 0 proc. PVM, todėl papildomai priskaičiuotas PVM turėtų būti mažinamas 27,07 EUR suma ir atitinkamai perskaičiuoti delspinigiai. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, minėta teisės norma nagrinėjamu atveju negali būti taikoma, kadangi PVMĮ 53 str. 10 d. yra numatyta, jog taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimas, kai tiekiamos prekės yra importuojamos ir tai yra pagrindas atsirasti prievolei apskaičiuoti importo PVM šalies teritorijoje. Nagrinėjamu atveju iš byloje esančios ir minimos 13LT1455738170100207 importo deklaracijos matyti, jog nagrinėjamu atveju minėtoms prekėms buvo įforminta ne muitinio sandėliavimo procedūra, o 4071 kodu žymima procedūra - išleidimas į laisvą apyvartą (Rekomenduotina keturženklių muitinės procedūrų ir triženklių procedūrų kodų (procedūrų požymių) sąryšio lentelė). Įvertinus nustatytas aplinkybes, jog faktinė situacija neatitinka teisės normos sąlygų, Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, nėra pagrindo perskaičiuoti pareiškėjo mokestinės prievolės.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus yra kilęs dėl PVM tarifo taikymo esant prekių tiekimui, kai prekėms yra įforminta muitinės sandėliavimo procedūra, bei PVM tarifo taikymo nepateikus įrodymų, patvirtinančių prekių išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos fakto.

Pažymėtina, kad ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalis įtvirtina, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio 6 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgdamas į paminėtas nuostatas ir patikrinęs, kaip Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino byloje esančius įrodymus daro išvadą, kad teismas tinkamai vertino pareiškėjo pateiktą įrodymą – 2013 m. vasario 18 d. generalinę pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 13/0218. 2015 m. balandžio 7 d. skunde VMI Bendrovės vadovas teigė, kad visos prekės, kurias UAB „ECAA Europe“ pardavė UAB „Universal Auto“ buvo parduotos ir perduotos pirkėjui muitinės sandėlyje, taip pat skunde nėra remiamasi minėtos generalinės sutarties nuostatomis (Mokestinių ginčų komisijos bylos I t., b. l. 24–34). 2015 m. vasario 4 d. pastabose Inspekcijai šios sutarties nuostatomis taip pat nėra remiamasi (Mokestinių ginčų komisijos bylos I t., b. l. 98–107). Priėmimo-perdavimo aktuose nustatyta, kad prekės pereina pirkėjo nuosavybėn nuo šių aktų pasirašymo dienos, prekės perduotos muitinės sandėlyje (Mokestinių ginčų komisijos bylos I t., b. l. 43–91). Bet 2015 m. liepos 7 d. su skundu Mokestinių ginčų komisijai byloje atsiradusioje 2013 m. vasario 18 d. generalinėje pirkimo-pardavimo sutartyje Nr. 13/0218, prekių priėmimo ir perdavimo, nuosavybės perėjimo klausimai sprendžiami kitaip (Mokestinių ginčų komisijos bylos I t., b. l. 16–18). Tas pats Bendrovės vadovas skunde Mokestinių ginčų komisijai savo paaiškinimus pakeitė to deramai nemotyvavęs. Paminėtos aplinkybės įrodo, kad Generalinė sutartis neegzistavo ginčo prekių tiekimo metu, todėl jokios įtakos vertinant mokestines prievoles negali turėti. Teismas nenustatė, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas atmetęs šį įrodymą būtų pažeidęs kokius nors procesinius įstatymus.

Teismas teisingai taikė ir teisės normas susijusias su UAB „Universal auto“ prekių tiekimu. PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkte (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinami prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra sandoriai. Iš šios normos seka, kad 0 proc. PVM tarifas yra taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekimo metu, o ne tiekimui, esant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai.

Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. kovo 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012 pažymėjo, kad PVMĮ 53 straipsnis neapima situacijų, kai prekių tiekimas vyksta jų sandėliavimo metu. Tokios pat nuomonės teismas laikėsi ir 2013 m. spalio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-1562/2013. Teismas atmeta apelianto teiginius, kad tai nėra tinkami teismo precedentai, nes faktinių aplinkybių skirtumai neesminiai. Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas suponuoja jurisprudencijos tęstinumą. Iš Konstitucijos kyla maksima, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, t. y. jos turi būti sprendžiamos ne sukuriant naujus teismo precedentus, konkuruojančius su esamais, bet paisant jau įtvirtintų; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti koreguojama ir nauji teismo precedentai tų kategorijų bylose gali būti kuriami tik tada, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina; teismų, priimančių sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, susisaistymas savo pačių sukurtais precedentais (sprendimais analogiškose bylose) neišvengiamai suponuoja tai, kad teismai turi vadovautis tokia atitinkamų teisės nuostatų (normų, principų) turinio, taip pat šių teisės nuostatų taikymo samprata, kokia buvo suformuota ir kokia buvo vadovaujamasi taikant tas nuostatas (normas, principus) ankstesnėse bylose, inter alia anksčiau sprendžiant analogiškas bylas; iš Konstitucijos kylančios maksimos, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, nepaisymas reikštų ir Konstitucijos nuostatų dėl teisingumo vykdymo, konstitucinių teisinės valstybės, teisingumo, asmenų lygybės teismui principų, kitų konstitucinių principų nepaisymą. Administracinį teismą saisto jo paties sukurti precedentai ir jo paties suformuota tuos precedentus pagrindžianti doktrina (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-3924-575/2015). Todėl teismas atmeta visus apelianto argumentus susijusius su PVMĮ 53 straipsnio kitokiu interpretavimu nei jis atliktas paminėtose bylose.

Teismas tinkamai vertino ir įrodymus susijusius su prekių tiekimu Ukrainos piliečiui S. N.. PVMĮ 41 straipsnyje (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) be kita ko, nustatyta, kad tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos; tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos.

Sutinkamai su PVMĮ 56 straipsnio 1 dalimi (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija) PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos.

Pagal mokesčių administratoriui prieinamus duomenis „Muitinės eksporto faktai“, nėra duomenų apie eksporto procedūros užbaigimą. Rašytinė 12LTSA1000EK00B263 eksporto deklaracijos forma (Mokestinių ginčų komisijos bylos II t., b. l. 63–65) yra be muitinės žymų. Pareiškėjo pateiktame CMR važtaraštyje (Mokestinių ginčų komisijos bylos I t., b. l. 38) nėra nurodyta atvykimo iškrovimui data bei krovinio iškrovimo vieta. Taip pat nėra muitinės antspaudų. Kiti apelianto nurodyti dokumentai prekių išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos fakto neįrodo.

Taip pat teismas pažymi, kad PVMĮ nėra nuostatų, kad, jeigu už prekių transportavimą atsakingas pirkėjas, pardavėjas, siekiantis taikyti 0 proc. PVM tarifą yra atleidžiamas nuo pareigos įrodyti faktinį prekių išgabenimą, ar turėti šią aplinkybę patvirtinančius dokumentus. Todėl teismas atmeta apelianto argumentus su PVM tarifo taikymo ginčo prekių tiekimui Ukrainos piliečiui S. N..

Apeliantas teigia, kad prekių Bendrovės parduotų pirkėjui UAB „Universal Auto“ (pagal 2013 m. lapkričio 13 d. importo deklaraciją Nr. 13LT1455738170100207) 445,12 Lt (128,92 €) sumai atžvilgiu pagal PVMĮ 53 str. 10 d. galima taikyti 0 PVM. Teismas pritaria atsakovo argumentams, kad minėta teisės norma nagrinėjamu atveju negali būti taikoma, kadangi PVMĮ 53 str. 10 d. yra numatyta, jog taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimas, kai tiekiamos prekės yra importuojamos ir tai yra pagrindas atsirasti prievolei apskaičiuoti importo PVM šalies teritorijoje. Nagrinėjamu atveju iš byloje esančios importo deklaracijos Nr. 13LT1455738170100207 matyti, jog minėtoms prekėms buvo įforminta ne muitinio sandėliavimo procedūra, o 4071 kodu žymima procedūra - išleidimas į laisvą apyvartą. Taigi, faktinė situacija neatitinka teisės normos taikymo sąlygų.

Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo UAB „ECAA Europe“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Veslava Ruskan

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius