2018-03-28 Nr. AB-6391-3-61-3-05540-2015-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Adm

Administracinė byla Nr. A-816-442/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05540-2015-5

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.7; 12.13.4; 12.15.7; 12.19

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. kovo 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos N. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos N. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir V. S. dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėja N. S. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (I t., b. l. 1–14), prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2015 m. spalio 26 d. sprendimą Nr. S-207(7-206/2015) (toliau – ir Komisijos, MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. liepos 31 d. sprendimą Nr. 68-138 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Inspekcija, Kauno AVMI) 2015 m. balandžio 29 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-277 (toliau – ir Inspekcijos, Kauno AVMI sprendimas).

2. Pareiškėja nurodė, kad Inspekcija, atlikusi jos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSD įmokos) ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSD įmokos) patikrinimą, nustatė, jog pareiškėja kartu su sutuoktiniu, vykdydama nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, gavo individualios veiklos pajamas, bei papildomai priskaičiavo mokėtinus į biudžetą GPM, PVM, PSD ir VSD įmokas. Paaiškino, kad žemė (duomenys neskelbtini) k., Kauno r., kurioje yra ginčo objektu tapę sklypai, pareiškėjos sutuoktiniui V.

S. 1994 m. buvo grąžinta pagal Lietuvos Respublikos piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatymą (toliau – ir Atkūrimo įstatymas) ir pateko į planuojamą gyvenamąją teritoriją, kuri buvo numatyta Kauno rajono savivaldybės teritorijos bendrajame plane. Būtent Kauno rajono savivaldybės iniciatyva buvo privaloma žemę padalinti į sklypus, o pareiškėja su sutuoktiniu įsipareigojo šioje žemėje pastatyti gyvenamuosius namus savo artimiesiems. Atitinkamai, gavus keturis statybos leidimus, buvo pradėti statyti keturi gyvenamieji namai, t. y. parduoti nebaigti statyti namai buvo statomi šeimos narių poreikiams patenkinti, todėl šio nekilnojamojo turto pardavimas nelaikytinas individualia veikla.

Pareiškėja pabrėžė, kad tik dėl artimųjų ligos statybos buvo nutrauktos, o nebaigti statyti namai buvo parduoti, siekiant grąžinti paskolą bankui, bet ne siekiant vykdyti individualią veiklą ir gauti ekonominę naudą. Pareiškėjos teigimu, šias aplinkybes patvirtina mokesčių administratoriui pateikti paaiškinimai bei dokumentai. Piniginės lėšos už parduotą turtą buvo mokamos tiesiogiai bankui, o ne į pareiškėjos ar jos sutuoktinio asmenines sąskaitas. Taip pat didelė dalis pinigų buvo skirta pareiškėjos sutuoktinio gydymui.

Todėl šiuo atveju negalima teigti, kad buvo gauta ekonominė nauda bei buvo užsiimta verslu. Pareiškėja kartu atkreipė dėmesį į tai, jog, vadovaujantis Atkūrimo įstatymu ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymu (toliau – ir GPMĮ), paveldėjimo būdu įgyto turto (žemės) pardavimas negali būti laikomas pareiškėjos ekonomine veikla. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 2 punktą, pajamomis nepripažįstami nekilnojamieji daiktai, kurie pagal Atkūrimo įstatymą sugrąžinti gyventojams, ir jie nėra GPM objektas.

Tuo tarpu kompensacija už negrąžintą turtą laikoma gyventojo pajamomis, tačiau joms taikoma GPMĮ 17 straipsnyje numatyta lengvata. Šiame kontekste pareiškėja akcentavo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) yra konstatavęs, jog ginčo atveju yra svarbu nustatyti, kokiu tikslu turtas yra įsigyjamas. Tuo tarpu nagrinėjamu atveju pareiškėjos sutuoktiniui nuosavybė buvo atkurta pagal notaro patvirtintą teisių perleidimo sutartį, o turto įsigijimo būdas negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu, jeigu toks turtas nėra GPM objektas, ir jo pardavimas negali būti apmokestintas GPM.

Analogiškas aiškinimas pateiktas ir GPMĮ komentare. Nors Kauno miesto 22-asis notaro biuras 2008 m. birželio 4 d. pirkimo–pardavimo sutarties 2.1 punkte neteisingai nurodė, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis pardavė 0,1305 ha žemės sklypą su nebaigtos statybos gyvenamuoju namu adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., padaryta klaida nesuteikia pareiškėjai nuosavybės teisės į šį žemės sklypą, į kurį bendrai su kitais patikrinimo akte nurodytais sklypais buvo atkurta pareiškėjos sutuoktinio nuosavybės teisė.

Rašant pastabas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, pareiškėja kreipėsi į pirkimo–pardavimo sutartį tvirtinusią notarę, tačiau taisyti sutartį ji atsisakė, teigdama, kad ši techninė klaida sutarties esmės nekeičia. Tuo tarpu visi V. S. nuosavybės teisę į minėtą žemę patvirtinantys dokumentai yra nurodyti sutarties 2.2 punkte bei buvo pateikti mokesčių administratoriui ir įvertinti patikrinimo metu. Pareiškėja pabrėžė, kad žemė, į kurią nuosavybės teisė buvo atkurta V. S., laikytina jo asmenine nuosavybe, todėl mokesčių administratoriaus išvada, kad šio žemės sklypo pardavimo pajamos yra bendra jungtinė sutuoktinių nuosavybė ir dalijama abiems sutuoktiniams per pusę, yra nepagrįsta.

Taigi, pareiškėjos teigimu, nagrinėjamu atveju jos pajamos už parduotą bendros jungtinės nuosavybės turtą per tikrinamąjį laikotarpį sudaro 98 000 Lt, todėl ji nepažeidė prievolės mokėti PVM ir registruotis PVM mokėtoja. Pareiškėja taip pat paaiškino, kad žemės ūkio paskirties žemė, esanti (duomenys neskelbtini) k., (duomenys neskelbtini) sen., Kauno r., kurią ji su sutuoktiniu nusipirko 1999 m., yra saugomoje (duomenys neskelbtini) kraštovaizdžio draustinio teritorijoje, todėl ją naudojantys asmenys turi laikytis nustatytų veiklos apribojimų.

Šie žemės ūkio paskirties sklypai yra pareiškėjos bei jos sutuoktinio asmeninė nuosavybė. Taip pat, atsižvelgiant į tai, kad nuosavybės teisė į žemę (duomenys neskelbtini) k., (duomenys neskelbtini) sen., Kauno r., buvo atkurta 1994 m., o šios žemės padalijimas buvo inicijuotas tik po 10 metų, t. y. 2004 m., kai paaiškėjo, kad Kauno rajono savivaldybės tarybos sprendimu 2004 m. buvo formuojama gyvenvietė, į kurios teritoriją pagal bendrąjį teritorijos planą pateko ir minėtas 1,65 ha žemės sklypas, kita nuosavybės teise turima žemės ūkio paskirties žemė, pareiškėjos manymu, negali būti priskirta žemei statyboms.

Todėl šiuo atveju nėra pagrindo pripažinti nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo veiklos tęstinumą. Pareiškėja nurodė, kad su sutuoktiniu asmeniškai ir savarankiškai parduotuose sklypuose infrastruktūros nekūrė ir jokios aktyvios ekonominės veiklos, kurios pasekoje pasikeistų pats įgytas nuosavybės objektas, nevykdė. Tai buvo bendri gyvenvietės bei statomų namų infrastruktūros darbai. Elektros atsiradimas sklypuose nėra individualūs, atskiri, specialiai šiems sklypams skirti papildomi veiksmai, siekiant pakeisti parduodamą objektą, kadangi elektra buvo įvesta visoje gyvenvietėje.

Taip pat visai gyvenvietei buvo vedama ir dujotiekio trasa, tačiau nei prie vieno iš statomų namų ar sklypų dujos nebuvo pajungtos. Statiniai, įskaitant inžinierius statinius, yra laikomi nekilnojamaisiais daiktais, kurie Lietuvos Respublikos nekilnojamojo turto registro įstatymo nustatyta tvarka registruojami kaip atskiri nekilnojamojo turto objektai, turintys unikalų numerį. Inžineriniai statiniai gali būti įregistruoti kaip nekilnojamojo daikto priklausiniai. Nekilnojamasis daiktas, kaip priklausinys, gali būti registruojamas ir tuo atveju, jeigu jis yra įregistruotas kaip atskiras nekilnojamojo turto objektas.

Inžinerinių tinklų (kaip nekilnojamojo turto objektų) pardavimo pajamos apmokestinamos pagal tas pačias nuostatas kaip ir nekilnojamojo daikto pardavimo pajamos, t. y. taikomas GPMĮ 17 straipsnio 28 punktas. Tuo tarpu dujų trasa buvo nutiesta AB „Lietuvos dujos“, o ne pareiškėjos sutuoktinio iniciatyva, vienintelė naujo buitinio vartotojo sistemos prijungimo prie dujų sistemos sutartis buvo pasirašyta po namo (duomenys neskelbtini) pardavimo. Jokie kiti inžineriniai statiniai nebuvo parduoti. Šiame kontekste pareiškėja pažymėjo, kad pagal Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (toliau – ir Konstitucinis Teismas) bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką mokesčius reglamentuojančių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) laikosi praktikos, kad tik turto įsigijimas ar tik pardavimas negali būti laikomas turto naudojimu siekiant gauti nuolatinių pajamų, kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalį, nes vienintelis atlygis už šiuos sandorius yra galimas pelnas iš šio turto pardavimo. Taip pat vien aplinkybė, jog prieš perleidimą suinteresuotasis asmuo žemės sklypą padalijo, siekdamas gauti geriausią bendrą kainą, nėra esminė, kaip ir šių sandorių sudarymo trukmė ar iš jų gautų pajamų dydis.

Iš tiesų visos šios aplinkybės gali būti susijusios su suinteresuotojo asmens asmeninio turto valdymu. Pareiškėja taip pat pažymėjo, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika panašioje administracinėje byloje, nurodė, jog pareiškėjos vykdytai veiklai būdingi visi ekonominės veiklos požymiai, t. y. savarankiškumas, ekonominės naudos siekimas ir tęstinumas. Tačiau minėtoje byloje mokesčių administratoriaus sprendimas buvo panaikintas. Be to, pareiškėja atkreipė dėmesį į tai, kad pagal Lietuvos Respublikos Konstituciją (toliau – ir Konstitucija) ir įstatymus mokesčių administratorius privalo laikytis mokesčių įstatymų ir veikti savo įgaliojimų ribose.

Vadovaujantis Konstitucinio Teismo praktika, mokesčiai gali būti nustatomi tik įstatymais, o poįstatyminiuose teisės aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių kitokį negu įstatymo nustatytas teisinį reguliavimą ir konkuruojančių su įstatymo normomis.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjos skundą (I t., b. l. 83–97) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

4. VMI nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčiai pareiškėjai apskaičiuoti patikrinimo metu nustačius, jog pareiškėja kartu su sutuoktiniu vykdė nekilnojamojo turto pardavimo individualią veiklą, t. y. pareiškėjos sutuoktinis, įgijęs žemę pagal Atkūrimo įstatymą, pakeitė jos paskirtį ir dalį suformuotų sklypų pardavė, be to, gavęs statybos leidimus 4 namų statybai, paėmęs banko paskolą, pradėjo statyti gyvenamuosius namus, iš jų 2 pardavė nebaigtos statybos. Įvertinusi patikrinimo metu nustatytas aplinkybes ir pareiškėjos bei jos sutuoktinio paaiškinimus, Inspekcija konstatavo, kad sutuoktiniai planavo gyventi Kaune, o nekilnojamasis turtas buvo statomas siekiant jį pardavus gauti pajamų.

Nekilnojamojo turto pardavimo pajamos buvo naudotos banko paskolos grąžinimui ir palūkanų mokėjimui bei namų statybai – veiklos vykdymui. Paaiškino, kad buvo nustatyta, jog V. S. iniciavo visų jam priklausiusių sklypų (duomenys neskelbtini) k., Kauno r., elektrifikavimą, vandentiekio ir buitinių nuotekų tinklų įrengimo darbus. Taip pat naujo buitinio vartotojo sistemos prijungimo prie dujų įmonės sistemos sutartis pasirašė ir prijungimo įmokas sumokėjo 11 vartotojų, tarp jų ir pareiškėjos sutuoktinis. V. S. buvo suteiktas kreditas žemės sklypų, esančių (duomenys neskelbtini) k., infrastruktūros darbų bei keturių gyvenamųjų namų šiuose sklypuose statybų finansavimui.

Tai patvirtina, kad pareiškėjos sutuoktinis inicijavo ir finansavo komunikacijų privedimą prie parduodamų žemės sklypų ir po pardavimo administravo jų priežiūrą. Nors kredito gavėju nurodomas tik V. S., sutartyje kredito gavėjo prievolių tinkamas įvykdymas užtikrinamas ir pareiškėjos laidavimu. Tai patvirtina, kad pareiškėja prisiėmė riziką dėl paskolos grąžinimo, t. y. dalyvavo infrastruktūros ir statybų darbų organizavimo ir finansavimo vykdyme. Inspekcija nustatė, kad pareiškėjos su sutuoktiniu vykdytai veiklai yra būdingi visi individualios veiklos požymiai, t. y. savarankiškumas, ekonominės naudos siekimas ir tęstinumas.

Pareiškėjos sutuoktinio vykdyti nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai negali būti traktuojami kaip vienkartiniai, atsitiktiniai sandoriai. Pareiškėjos sutuoktinio veikla, kurią vykdant buvo siekiama gauti pajamų, šių nekilnojamojo turto pardavimo pajamų panaudojimas namų statybai, paskolų grąžinimui, namų statymas ne asmeniniams poreikiams tenkinti, yra tokie sandoriai, kuriais buvo siekiama ekonominės naudos ir jie turi komerciškumo požymių bei atitinka ekonominės veiklos sampratą. Pagal notarų patvirtintas nekilnojamojo turto pardavimo sutartis, kuriose užfiksuota parduodamo turto nuosavybės teisė, patikrinimo metu buvo pripažinta, kad žemės sklypų pardavimo pajamos yra V.

S. asmeninė nuosavybė, išskyrus pajamas, gautas iš nebaigtos statybos ir žemės sklypo pardavimo adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k. Bendraturčiams įgyvendinant nuosavybės teises ir dėl to gaunant pajamų, tokios pajamos tampa bendraturčių pajamomis, pagal jų nuosavybių teisių į turtą, iš kurio gautos pajamos, proporcijas, jeigu įstatymai arba sutartis nenustato kitaip. Nagrinėjamu atveju nenustatyta ir sutuoktiniai nepateikė duomenų, jog 2008 m. birželio 4 d. notaro patvirtinta pirkimo–pardavimo sutartis dėl žemės sklypo ir nebaigtos statybos namo, esančio (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., buvo ginčijama, todėl dėl nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutarties atitikimo pareiškėjos valiai nekyla abejonių.

Vertinant, ar gyventojo veikla atitinka individualios veiklos požymius, yra vertinamos visos veiklos aplinkybės, todėl tais atvejais, kai nustatoma, jog turto įsigijimas yra siejamas su ekonominės naudos siekimu, pavyzdžiui, gyventojas įsigytą turtą parduoda ar kitokiu būdu perleidžia nuosavybėn per tęstinį laikotarpį, siekdamas gauti ekonominės naudos, tada laikoma, kad jis vykdo individualią veiklą, neatsižvelgiant į tai, jog turtas buvo paveldėtas ar turtas buvo grąžintas pagal Atkūrimo įstatymą, ar buvo dovanotas. Vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, atsižvelgiant į ekonominę situaciją, asmuo įsigytą ne pardavimui turtą gali nuspręsti parduoti ir praėjus ilgesniam laikui.

Be to, sutuoktiniai nepateikė įrodymų, jog turtą naudojo asmeninėms reikmėms, kad nekilnojamojo turto objektai buvo statomi turint kitokį tikslą, nei gauti pajamų iš vėlesnio jų pardavimo. Tikrinamuoju laikotarpiu nekilnojamojo turto pardavimo individualios veiklos pajamos sutuoktinių šeimos pajamose sudarė didžiąją dalį pajamų. Pareiškėjos sutuoktinis nebuvo sudaręs darbo sutarčių, gaudavo tik Valstybinio socialinio draudimo fondo išmokas dėl nedarbingumo, todėl jo pragyvenimo šaltinis buvo būtent turto pardavimo pajamos.

Taip pat pajamos, gautos iš nekilnojamojo turto individualios veiklos, 4,73 karto viršijo iš pareiškėjos darbinės veiklos gautas pajamas. Atsakovo teigimu, pareiškėjos skunde nurodomi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punktas, 19 straipsnio 1 dalis bei 19 straipsnio 6 dalies pagrindu priimtas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimas Nr. 133 „Dėl Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių patvirtinimo“ šiuo atveju netaikytini, nes jie reguliuoja su ne individualios veiklos turtu ir iš tokio turto pardavimo gautų pajamų apmokestinimu susijusius klausimus.

Atsakovas pabrėžė, kad pareiškėjos vykdyta veikla Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) požiūriu laikytina ekonomine veikla, o vykdytos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos yra PVM objektas. Vykdantis ekonominę veiklą asmuo tampa privalomu PVM mokėtoju, kai jo atlygis už pateiktas prekes ir suteiktas paslaugas per paskutiniuosius 12 mėnesių viršija 100 000 Lt. Įvertinusi pareiškėjos gautas individualios veiklos pajamas, Inspekcija pagrįstai nustatė, kad pareiškėjai 2008 m. birželio mėn. atsirado PVM prievolė, t. y. pareiškėja turėjo deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti 3 708,01 Eur (12 803 Lt) PVM.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo V. S. atsiliepime į pareiškėjos skundą (I t., b. l. 110–115) nurodė, kad palaiko pareiškėjos skundo reikalavimus, ir prašė teismo juos tenkinti.

6. V. S. atsiliepime paaiškino, kad mokestinių patikrinimų metu buvo konstatuota, jog jis ir N. S. vykdė nekilnojamojo turto pardavimo individualią veiklą – įgiję žemes pagal Atkūrimo įstatymą, pakeitė žemės paskirtį iš žemės ūkio paskirties į žemę, skirtą statyboms, suskirstė sklypą į mažesnius sklypus, privedė komunikacijas bei nutiesė inžinerinius tinklus; dalį sklypų pardavė su nebaigtais statyti namais. Šių aplinkybių pagrindu V. S. ir N. S. buvo apskaičiuota mokėtina į biudžetą mokestinė nepriemoka.

Šiame kontekste V. S. nurodė, kad jo pateiktas skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui dėl MGK 2015 m. spalio 26 d. sprendimo Nr. S-206(7-205/2015), dėl VMI 2015 m. liepos 30 d. sprendimo Nr. 68-137 ir dėl Kauno AVMI 2015 m. balandžio 29 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-276 panaikinimo buvo perduotas nagrinėti Kauno apygardos administraciniam teismui. V. S. pritarė pareiškėjos skunde išdėstytai pozicijai dėl skundžiamuose sprendimuose neįvertintų faktinių aplinkybių ir tvirtino, kad byloje esantys įrodymai vienareikšmiškai patvirtina, jog sklypo padalijimas ir pradėti statyti namai (tik savo šeimos nariams) buvo skirti pagerinti buitį bei gyvenimo sąlygas tėvams ir pareiškėjos šeimai, taip kompensuojant praradimus dėl tarybinės valdžios neteisėtai atimtos žemės. Visos gautos lėšos pardavus turtą buvo panaudotos banko paskolai ir palūkanoms dengti, dalis pinigų buvo skirta gydymui, todėl nesuprantama mokesčių administratoriaus pozicija, jog pareiškėjos veikloje buvo versliškumo ir ekonominės naudos požymiai.

V. S. taip pat palaikė pareiškėjos skunde išdėstytus argumentus, jog asmens pajamomis negali būti laikomas turtas, į kurį buvo atkurtos jo nuosavybės teisės. Pagal GPMĮ pajamomis nepripažįstami nekilnojamieji daiktai, pagal Atkūrimo įstatymą sugrąžinti gyventojams, t. y. toks turtas nėra laikomas GPM objektu. Taip pat pritarė pareiškėjos išdėstytai pozicijai, jog mokesčių administratorius sklypų pardavimus su pradėtais statyti namais nepagrįstai pripažino individualia veikla. Pažymėjo, kad turto įsigijimo būdas atkūrus nuosavybę pagal Atkūrimo įstatymą negali būti siejamas su ekonomine veikla, dėl to pareiškėja netampa apmokestinamuoju asmeniu, žemės pardavimai nepatenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją ir šio turto pardavimas nelaikomas individualios veiklos vykdymu.

V. S. atkreipė dėmesį į tai, kad jis pats asmeniškai ir savarankiškai parduotuose žemės sklypuose, kuriuose nebuvo statomi gyvenamieji namai, infrastruktūros nekūrė ir jokios aktyvios ekonominės veiklos nevykdė. Tai buvo bendri gyvenvietės (66 valdų) darbai, tiek elektros linija, tiek dujų bei vandentiekio ir nuotekų trasos buvo nuvestos visoje gyvenvietėje (pagal gatves), tačiau ne asmeniniuose sklypuose, be prijungimo prie namo. Prijungimui prie namo atskirai ir asmeniškai kiekvienas namų savininkas sudarinėjo sutartis ir pasijungė prie bendros trasos ar elektros.

Taigi, savaime aišku, visa infrastruktūra buvo pravesta ir pareiškėjo sklypuose. Elektra buvo įvesta prie sklypų ribų visoje teritorijoje, kurioje buvo žemė, suteikta atkūrus nuosavybės teises, todėl techniškai nebuvo galimybės jos atsisakyti. V. S. kartu pabrėžė, kad VMI, kritiškai vertindama sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., pirkėjų paaiškinimus, rėmėsi tik prielaidomis, o ne įrodymais. Taip buvo pažeidžiamas lygiateisiškumo principas, nesilaikyta nuostatų, jog mokesčių administratorius privalo įrodymais pagrįsti mokesčių mokėtojui priskaičiuotas mokėtinas mokesčių sumas.

Iš patikrinimo akte ir Inspekcijos sprendime išdėstytų argumentų akivaizdu, kad mokesčių administratorius nebuvo objektyvus, vertindamas susidariusią situaciją, buvo šališkas.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gruodžio 6 d. sprendimu (I t., b. l. 141–149) pareiškėjos skundą atmetė.

8. Teismas, įvertinęs byloje pateiktus rašytinius įrodymus, nustatė, kad Inspekcija atliko pareiškėjos GPM, PVM ir VSD įmokų už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir PSD įmokų už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. teminį mokestinį patikrinimą, kurio rezultatus pateikė 2015 m. vasario 20 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-118 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu, įvertinus pareiškėjos ir jos sutuoktinio sudarytus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius bei nustatytas aplinkybes, buvo konstatuota, kad pareiškėja su sutuoktiniu V. S. vykdė nekilnojamojo turto prekybos individualią veiklą. Nustačius, kad pareiškėja, per paskutinius 12 mėn. gavusi pajamų, viršijančių 100 000 Lt, nuo 2008 m. birželio mėn. privalėjo deklaruoti ir apskaičiuoti PVM, jai papildomai priskaičiuota 12 803 Lt (3 708,01 Eur) PVM suma. Nustačius, kad pareiškėja, 2008 m. gavusi individualios veiklos pajamas, jų nedeklaravo bei nuo jų neapskaičiavo GPM, pareiškėjai papildomai priskaičiuota mokėtina 18 066 Lt (5 232,28 Eur) GPM suma. Taip pat, konstatavus, kad pareiškėja, gavusi individualios veiklos pajamas, kurių dydis viršijo 12 minimalių mėnesinių algų, buvo priskaičiuota papildomai mokėtina 3 446 Lt (998,09 Eur) VSD įmokų. Pažeidimai, susiję su PSD įmokų mokėjimu, nustatyti nebuvo. Nesutikdama su patikrinimo metu padarytomis išvadomis, pareiškėja pateikė Inspekcijai 2015 m. kovo 25 d. pastabas, kurias įvertinusi, Inspekcija 2015 m. balandžio 29 d. sprendimu iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjai sumokėti 3 708,01 Eur PVM, 5 232,28 Eur GPM, 998,03 Eur VSD įmokų, 3 109,08 Eur PVM delspinigių, 3 780,32 Eur GPM delspinigių, 370 Eur PVM baudą, 523 Eur GPM baudą, 499 Eur VSD įmokų baudą. Pareiškėja Inspekcijos sprendimą 2015 m. gegužės 28 d. apskundė VMI. Tačiau VMI 2015 m. liepos 31 d. sprendimu patvirtino skundžiamą Inspekcijos sprendimą. Nesutikdama su šiuo sprendimu, pareiškėja pateikė 2015 m. rugpjūčio 21 d. skundą Komisijai, kuri 2015 m. spalio 26 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė ir patvirtino skundžiamą VMI sprendimą.

9. Nors pareiškėja, vadovaudamasi GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 2 punktu, skunde teismui nurodė, kad turtas, įgytas atkūrus nuosavybės teisę Atkūrimo įstatymo pagrindu, neturėtų būti laikomas GPM objektu, teismas pabrėžė, jog minėtoje teisės normoje pateikiama pajamų sąvoka, išskiriant, kad šio įstatymo prasme pajamomis nėra laikomas nekilnojamasis daiktas, susigrąžintas pagal Atkūrimo įstatymą. Tačiau nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pareiškėjai apskaičiavo papildomai mokėtinas GPM sumas ne už Atkūrimo įstatymo pagrindu įgytą turtą kaip natūra gautas pajamas, o už ekonominės veiklos, pagerinus ir pardavus šį turtą, metu gautas pajamas.

10. Teismas nurodė, kad pareiškėja nesutinka, jog nagrinėjamu atveju jos ir jos sutuoktinio sudaryti nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai galėjo būti vertinti kaip GPM apmokestinama individuali veikla, kadangi neatitiko teisės aktuose ir teismų praktikoje įtvirtintų individualios veiklos požymių. Šiuo aspektu teismas akcentavo, kad GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta, jog individuali veikla – tai savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, aiškindama šią teisės normą, išskyrė būtinus individualios veiklos požymius: veiklos savarankiškumą, versliškumą, tęstinumą, tokios veiklos tikslą – ekonominės naudos siekimą (rėmėsi LVAT 2006 m. birželio 16 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A5-902/2006). Šiame kontekste, pasisakydamas dėl pareiškėjos teiginių, jog nuosavybės į sklypus atkūrimo tikslas buvo namų statyba asmeniniams poreikiams, teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, jog veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, galima pradėti vykdyti ir su tokiu turtu, kurį įsigyjant asmuo dar neturėjo konkretaus tikslo jo naudoti būtent šio pobūdžio komercinėje veikloje, t. y. prekyboje žemės sklypais ar jų dalimis.

Atsižvelgdamas į besikeičiančią ekonominę situaciją, asmenines ar kitas aplinkybes, sprendimą dėl tokios individualios veiklos su šiuo turtu vykdymo asmuo gali priimti ir vėliau, praėjus net ir keleriems metams po nekilnojamojo turto įsigijimo (rėmėsi LVAT 2008 m. gruodžio 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1613/2008). Todėl teismas sprendė, kad vien aplinkybė, jog nuosavybės teisė į žemės sklypus nebuvo atkuriama turint tikslą joje vykdyti ekonominę veiklą, negali būti pagrindu nepripažinti, kad šis tikslas galėjo atsirasti vėliau.

Teismas taip pat atkreipė dėmesį, kad pareiškėjos nurodyta aplinkybė, jog visos už parduotą nekilnojamąjį turtą gautos lėšos buvo panaudotos paskolų bankui grąžinimui, nepaneigia ekonominės naudos siekimo, kaip individualios veiklos požymio, buvimo. Ekonominę veiklą vykdantis ir iš jos pajamas gaunantis asmuo gali savo nuožiūra pasirinkti jų naudojimo būdą. Nagrinėjamu atveju gautos pajamos buvo naudojamos prievolei pagal paskolos sutartį įvykdyti. Teismo vertinimu, įvykdžius šią prievolę, ekonominė nauda pasireikš galimybe kitas pareiškėjos turimas lėšas naudoti kitiems, su prievolės įvykdymu nesusijusiems, tikslams.

Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ekonominės naudos siekimą konstatavo įvertinęs pareiškėjos ir jos sutuoktinio paaiškinimus bei kitas faktines aplinkybes. Šiuo atveju buvo įvertinta tai, kad pareiškėjos sutuoktinis, įgijęs nuosavybės teisę į žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) k., pakeitė jo paskirtį ir suskirstė į 14 sklypų (Kauno apskrities viršininko 2004 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 02-05-4123, atsižvelgiant į V. S. prašymą, buvo leista įgytą žemės sklypą suskirstyti į 14 sklypų ir pakeisti jų tikslinę naudojimo paskirtį iš žemės ūkio paskirties į žemę, skirtą statyboms).

Vertinant siekį gauti ekonominės naudos, buvo atsižvelgta į abejones kėlusius pareiškėjos ir jos sutuoktinio paaiškinimus, kad jų senyvo amžiaus ir silpnos sveikatos tėvai galėtų gyventi vieni ir prižiūrėti statomus didelius gyvenamuosius namus. Be to, VMI vadovavosi dėl pareiškėjos galimai nusikalstamos veikos pradėto ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga, patvirtinančia, kad pareiškėjos sutuoktinis organizavo kelio tiesimo darbus prie savo gyvenamosios vietos, kartu su žmona derino ir užsakė pagaminti bei sumontuoti palanges name, esančiame adresu (duomenys neskelbtini), Kaunas.

Todėl mokesčių administratorius konstatavo, kad sutuoktiniai planavo gyventi Kaune, (duomenys neskelbtini), o nekilnojamasis turtas (duomenys neskelbtini) k. buvo statomas ir parduodamas siekiant gauti pajamų. Teismas kartu pažymėjo, kad padalinus žemę į 14 sklypų, gyvenamieji namai buvo statomi 4 sklypuose, tuo tarpu likę sklypai buvo parduoti pagal nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis. Taigi, teismo vertinimu, pareiškėjos teiginius dėl ketinimo naudoti turtą asmeniniams poreikiams tenkinti paneigia mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, todėl darytina išvada, kad pagrįstai buvo konstatuotas individualios veiklos požymis – tikslas uždirbti pajamų.

Nors pareiškėja nesutiko, kad nekilnojamojo turto pardavimas buvo tęstinė, versliškumu pasižyminti veikla, kadangi žemė buvo padalinta praėjus dešimčiai metų nuo nuosavybės teisių į ją atkūrimo, teismas akcentavo, jog individualios veiklos tęstinumui ir versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas (rėmėsi LVAT 2008 m. gruodžio 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1613/2008).

Atitinkamai nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja su sutuoktiniu iki tikrinamojo laikotarpio, t. y. 2005 m., pardavė 2 žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), tikrinamuoju laikotarpiu (nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d.) pardavė 6 žemės sklypus (duomenys neskelbtini), o po tikrinamojo laikotarpio (2014 m. spalio 27 d.) pardavė žemės sklypą, esantį adresu (duomenys neskelbtini). Be to, V. S., gavęs leidimus 4 namų statybai, paėmė banko paskolą ir pradėjo statyti gyvenamuosius namus, iš kurių 3 nebaigtus statyti namus (duomenys neskelbtini) kartu su jiems priskirtais žemės sklypais pardavė.

Taigi, pareiškėjos ir jos sutuoktinio vykdyti nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai nebuvo vienkartiniai ir nekilnojamojo turto pardavimu buvo siekta ekonominės naudos, todėl darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo individualios veiklos tęstinumo bei versliškumo požymius. Pasisakydamas dėl pareiškėjos teiginių, kad jos ir jos sutuoktinio vykdytas nekilnojamojo turto pardavimas neturėjo savarankiškumo požymių, kadangi nei ji, nei jos sutuoktinis asmeniškai nekūrė infrastruktūros žemės sklypuose, o su infrastruktūros kūrimu susiję darbai buvo atliekami visoje gyvenvietėje, teismas atkreipė dėmesį į tai, jog aiškindamas savarankiškumo požymį GPMĮ prasme, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nurodė, kad savarankiška veikla laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas (rėmėsi LVAT 2006 m. spalio 20 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimu administracinėje byloje Nr. A14-916/2006).

Savarankiškai veikdamas, fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (rėmėsi LVAT 2007 m. liepos 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A8-693/2007). Tuo tarpu mokesčių administratorius, vertindamas sklypuose kuriamos infrastruktūros savarankiškumą, nustatė, kad Kauno rajono savivaldybės Urbanistikos skyrius išdavė statytojui V. S. 2007 m. birželio 13 d. statybos leidimą Nr. (duomenys neskelbtini) vandentiekio ir buitinių nuotekų tinklų statybai (duomenys neskelbtini) k.

Minėtame leidime užfiksuotas vandentiekio tinklų ilgis 208 m (aktuose 208 m), nuotekų tinklų – 248 m (aktuose 235 m), lietaus nuotekų tinklų – 357 m (aktuose 536 m), t. y. panašus arba mažesnis, nei faktiškai nurodytas aktuose paklotų vamzdžių metražas. Todėl buvo padaryta išvada, kad inžinerinių tinklų klojimas buvo vykdomas ir inžineriniai tinklai pakloti prie visų sklypų, o patirtos išlaidos paskirstytos ne tik pareiškėjos nurodytiems keturiems sklypams, o visiems tuo metu nuosavybės teise priklausiusiems sklypams.

Dėl elektros įvedimo mokesčių administratoriui telefonu AB „VST“ darbuotojas paaiškino, kad asmuo, kuriam nuosavybės teise priklauso teritorija, įeinanti į parengto prijungimo prie elektros tinklų projekto teritoriją, gali pasirinkti tuo metu nedalyvauti projekte ir atsisakyti elektros tinklų įvedimo projekto įgyvendinimo laikotarpiu, o vėliau teikti paraišką dėl individualaus elektros prijungimo. Ši nuostata galiojo ir 2006 m., kuomet V. S. dalyvavo 2006 m. parengtame elektros prijungimo projekte, t. y. inicijavo visų 2006 m. jam nuosavybės teise priklausiusių žemės sklypų elektrifikavimą ir apmokėjo už elektros tinklų privedimą prie visų jam nuosavybės teise priklausiusių žemės sklypų, taip atlikdamas aktyvius veiksmus, dėl kurių pasikeitė, t. y. padidėjo, žemės sklypų vertė.

Dėl dujotiekio įrengimo mokesčių administratorius pažymėjo, kad V. S. sudarė sutartį su AB „Lietuvos dujos“, todėl nors už dujų įvedimą ir sumokėjo sklypo pirkėjas, jam buvo žinomos prisijungimo prie dujų sistemos galimybės ir tai galėjo turėti įtakos parduodamo sklypo su nebaigtu statyti namu kainai. Taip pat byloje nustatyta, kad V. S. buvo suteiktas kreditas, kurio viena iš paskirčių – žemės sklypų, esančių (duomenys neskelbtini) k., infrastruktūros darbų finansavimas. Be to, teismas nurodė, kad šiuo atveju, vertinant vykdytos veiklos savarankiškumą, svarbi aplinkybė, jog Kauno rajono savivaldybės teritorijos bendrasis planas buvo patvirtintas tik 2009 m.

Ši aplinkybė nurodyta Kauno rajono savivaldybės administracijos Urbanistikos skyriaus 2015 m. spalio 23 d. rašte Nr. USD-631 ir paneigia pareiškėjos argumentą, jog žemės sklypų paskirtį pakeisti buvo būtina dėl 2004 m. patvirtinto bendrojo plano. Teismo vertinimu, nurodytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjos sutuoktinis inicijavo žemės sklypų paskirties pakeitimą ir komunikacijų privedimą prie parduodamų žemės sklypų bei po pardavimo administravo jų priežiūrą, o tokie V. S. veiksmai leidžia konstatuoti savarankiškumo požymį jo vykdytoje veikloje.

11. Pasisakydamas dėl pareiškėjos teiginių, kad mokesčių administratoriaus nepagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėja pažeidė PVMĮ (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 71 straipsnio 2 dalies ir 92 straipsnio nuostatas, kadangi jos pajamos 2008 m. birželio mėn. neviršijo 100 000 Lt, teismas pabrėžė, kad byloje nustatyta, jog 2008 m. birželio 4 d. pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 3785, kuri buvo pakeista 2008 m. birželio 13 d. susitarimu Nr. 4018, 2.1 punkte parduodamas žemės sklypas ir nebaigtas statyti namas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., įvardintas kaip bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė.

Vadovaujantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.88 straipsnio 1 dalies nuostatomis, po santuokos sudarymo vieno iš sutuoktinių pajamos, gautos iš sutuoktinių asmenine nuosavybe esančio turto, pajamos, gautos iš abiejų sutuoktinių bendros veiklos, ir pajamos, gautos iš vieno sutuoktinio veiklos, išskyrus lėšas, būtinas sutuoktinio profesinei veiklai, vieno iš sutuoktinių įsteigta įmonė ir iš jos veiklos arba kitokio verslo gaunamos pajamos, jeigu verslu abu sutuoktiniai pradėjo verstis po santuokos sudarymo iš sutuoktinių ar vieno jų darbinės ar kitos veiklos, laikomos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe.

To paties straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad preziumuojama, jog turtas yra sutuoktinių bendroji jungtinė nuosavybė, kol nėra įrodyta, kad turtas yra vieno sutuoktinio asmeninė nuosavybė. Pagal CK 3.89 straipsnio 2 dalį, faktas, kad tam tikras turtas priklauso asmeninei vieno sutuoktinio nuosavybei, gali būti įrodytas tik rašytiniais įrodymais, išskyrus atvejus, kai įstatymas leidžia liudytojų parodymus arba to turto prigimtis ir pobūdis patys savaime įrodo, kad turtas yra vieno sutuoktinio asmeninė nuosavybė. Atitinkamai nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, įvertinęs notarų patvirtintas nekilnojamojo turto pardavimo sutartis, pripažino, kad žemės sklypų pardavimo pajamos yra V.

S. asmeninė nuosavybė, išskyrus pajamas, gautas iš nebaigto statyti namo ir žemės sklypo pardavimo adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k. Šiuo aspektu teismas pažymėjo, kad minėtą sutartį sudarė V. S. kartu su pareiškėja. Pasirašant sutartį, sandorio šalys patvirtino, kad jiems yra suprantamas sutarties tekstas ir yra pasirašytinas kaip atitinkantis jų valią. Tuo tarpu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi nuoseklios praktikos, kad bendraturčiams sąžiningai ir teisėtai įgyvendinant nuosavybės teises ir dėl to gaunant pajamų, tokios pajamos tampa bendraturčių pajamomis pagal jų nuosavybių teisių į turtą, iš kurio gautos pajamos, proporcijas, jeigu įstatymai arba bendraturčių sudaryta sutartis nenustato kitaip (rėmėsi LVAT 2002 m. kovo 13 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A7-158/2002).

Teismas pažymėjo, kad individuali veikla, pasireiškianti sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančio turto pirkimu–pardavimu, GPMĮ prasme yra laikytina savarankiška abiejų sutuoktinių atžvilgiu (rėmėsi LVAT 2010 m. vasario 22 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-376/2010, 2009 m. rugpjūčio 21 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A146-266/2009). Todėl mokesčių administratorius neturėjo pagrindo abejoti sutartyje nurodyta nuosavybės forma.

12. Apibendrindamas byloje nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju Inspekcija, VMI ir Komisija, spręsdami dėl pareiškėjos mokestinės prievolės, nepažeidė teisės aktų nuostatų, teisingai bei objektyviai įvertino faktines aplinkybes ir pagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio vykdyti nekilnojamojo turto pardavimai atitiko visus individualios veiklos požymius. Teismo vertinimu, ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, juos naikinti nėra teisinio pagrindo, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. 13. Pareiškėja N. S. pateikė apeliacinį skundą (I t., b. l. 152–169), kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti, t. y. panaikinti ginčijamus MGK, VMI ir Kauno AVMI sprendimus.

14. Pareiškėja mano, kad skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nepagrįstas, neargumentuotas ir neteisėtas, kadangi teismas apsiribojo itin formaliu situacijos vertinimu, neatsižvelgė į ginčo situacijoje susiklosčiusias faktines aplinkybes, kurios lėmė pareiškėjos ir jos sutuoktinio veiksmus, taip pat išskirtinai vadovavosi mokesčių administratoriaus pateiktomis prielaidomis, kurios nebuvo paremtos patikrinimo metu surinktais įrodymais. Apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais, kaip ir pareiškėjos skundas, pateiktas pirmosios instancijos teismui.

Pareiškėja pažymi, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, kurie patvirtintų, jog statomi namai buvo skirti ne šeimos nariams, o individualios veiklos vykdymui. Tokias išvadas mokesčių administratorius padarė vadovaudamasis prielaidomis, bet ne faktais ar teisiniais argumentais. Tuo tarpu pirmosios instancijos teismas neanalizavo pareiškėjos ir jos atstovo pateiktų argumentų (skundo pagrindo), faktinių aplinkybių ir įrodymų, nenurodė jokių savarankiškų argumentų, o tik pakartojo atsakovo atsiliepime nurodytas aplinkybes.

Pareiškėja akcentuoja, kad nagrinėjamu atveju ji su sutuoktiniu jokios individualios veiklos nevykdė, o tik valdė ir gerino savo asmeninį turtą. Tuo tarpu asmeninio turto valdymas negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu. Be to, pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad jos ir jos sutuoktinio senyvo amžiaus tėvai negalėtų prižiūrėti statomų namų. Šiuo aspektu akcentuoja, kad tik jos sutuoktinio mamai buvo nustatyta nuolatinė slauga, tačiau ji mirė dar iki gaunant leidimą namo statybai, o V.

S. tėčiui tapus našliu, jam tuo labiau buvo reikalinga pagalba ir gyvenant vieniems šalia kitų būtų paprasčiau jį prižiūrėti, todėl pareiškėja su sutuoktiniu ir statė jam namą. Taip pat mokesčių administratoriui buvo pateiktas pareiškėjos mamos paaiškinimas, kuriame nurodyta, jog ji senatvėje norėjo turėti „savo kampą“, todėl buvo nuspręsta statyti jai atskirą namą. Pareiškėja pabrėžia, jog ginčo laikotarpiu jos mama buvo puikios sveikatos ir galėjo ne tik savimi pasirūpinti, bet ir padėti kitiems, todėl pareiškėja su sutuoktiniu planavo, jog ji padės prižiūrėti V.

S. tėvą ir tuo pačiu galės pagelbėti V. S.. Šiame kontekste pareiškėja kartu atkreipia dėmesį į tai, jog sklypų, kuriuose buvo statomi namai tėvams, plotas buvo ženkliai mažesnis už tuos, kuriuose jie gyveno. Pareiškėja papildomai nurodo, kad banko kredito sutarties keturių namų statybai ir infrastuktūros darbų finansavimui specialiojoje dalyje yra parašyta: „kredito gavėjas patvirtina, kad ši kredito sutartis sudaryta jo sutuoktiniui sutinkant, gautas kreditas bus naudojamas tik jo šeimos poreikiams tenkinti ir šios kredito sutarties sudarymas neprieštarauja jo šeimos interesams“.

Pareiškėja taip pat pažymi, kad nagrinėjamu atveju buvo padarytos mokesčių apskaičiavimo klaidos, t. y. buvo netinkamai įvertintos pareiškėjos ir jos sutuoktinio patirtos išlaidos namo statybai, apskaičiuojant GPM nebuvo įvertinta parduotos žemės kaina, o apskaičiuoti mokesčiai ir pats jų apskaičiavimas nėra aiškus ir suprantamas.

15. Pareiškėja, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 141 straipsnio 1 dalimi, taip pat pateikė prašymą bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka (II t., b. l. 29–31), argumentuodama tuo, jog šioje byloje svarbu nustatyti tikslias faktines aplinkybes ir tinkamai įvertinti byloje esančius įrodymus, be to, mokesčių administratorius netinkamai taikė įstatymų normas, reglamentuojančias GPM ir PVM skaičiavimą, todėl būtina, kad mokesčių administratoriaus atstovas teismo posėdžio metu pateiktų paaiškinimus dėl skirtingo įstatymų nuostatų interpretavimo.

16. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą (II t., b. l. 1–11) prašo jo netenkinti ir palikti galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 6 d. sprendimą bei ginčijamus MGK, VMI ir Kauno AVMI sprendimus. VMI atsiliepimas į apeliacinį skundą grindžiamas tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimas į pareiškėjos skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo V. S. atsiliepime į apeliacinį skundą (II t., b. l. 14–25) prašo tenkinti pareiškėjos skundą, taip pat prašo surengti žodinį bylos nagrinėjimą.

18. V. S. manymu, pareiškėjos apeliacinis skundas yra pagrįstas ir turi būti tenkintas, kadangi mokesčių administratorius netinkamai taikė įstatymų normas, klaidingai įvertino jo ir pareiškėjos veiklą bei susiklosčiusias faktines aplinkybes, o remdamasis klaidingomis ir nepagrįstomis prielaidomis, klaidingai apskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius. V. S. nurodo, jog pritaria apeliaciniame skunde išdėstytiems pareiškėjos argumentams, kad pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, buvo šališkas, pateiktą skundą nagrinėjo tik formaliai, neatsižvelgdamas į pareiškėjos nurodytas aplinkybes ir byloje esančius įrodymus, kurie pagrindžia skunde išdėstytus argumentus, taip pat netinkamai aiškino ir taikė materialiosios teisės normas bei pažeidė proceso teisės normas.

Teigia, kad teismas ginčijamame sprendime nenurodė jokių savarankiškų argumentų, o tik pakartojo atsakovo atsiliepime nurodytas aplinkybes, kurios yra grindžiamos tik prielaidomis, bet ne konkrečiais faktais ar abejonių nekeliančiais įrodymais. Atkreipia dėmesį į tai, jog nagrinėjamu atveju nei mokesčių administratorius, nei MGK, nei teismas neginčijo fakto, jog parduoti žemės sklypai buvo gauti V. S. tėčiui perleidus jam teisę atkurti nuosavybės teises, todėl visi ginčo žemės sklypai jam priklausė asmenine nuosavybės teise.

Pabrėžia, kad šio fakto taip pat niekas neginčijo iki tol, kol notarė, sudarydama pirkimo–pardavimo sutartį, nepadarė klaidos, nurodydama, jog žemės sklypas ir nebaigtas statyti namas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., yra bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė. Šiuo aspektu V. S. pabrėžia, kad nurodyto sandorio atžvilgiu turėjo būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, kadangi akivaizdu, jog sudarant sutartį buvo padarytas rašybos apsirikimas ir nors jis teisinių pasekmių nesukelia, t. y. esminės sandorio detalės ir sąlygos nesikeičia, dėl tokios klaidos pareiškėjai nepagrįstai atsiranda papildomai mokėtinos mokestinės prievolės. Be to, nurodo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, apskaičiuodamas GPM, neteisingai apskaičiavo jo ir pareiškėjos patirtas išlaidas, kadangi iš gautų pajamų atėmė tik statant namą patirtas išlaidas, tačiau prie šių išlaidų nepridėjo žemės įsigijimo vertės. V.

S. taip pat pažymi, kad palaiko pareiškėjos apeliacinio skundo argumentus, jog tiek mokesčių administratorius, tiek teismas nenustatė ir negalėjo nustatyti jo ir pareiškėjos veiksmuose požymių, kurie neginčijamai patvirtintų, kad jie vykdė individualią veiklą. Atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą V. S., vadovaudamasis ABTĮ 141 straipsnio 1 dalimi, taip pat prašo bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka, kadangi nagrinėjamas ginčas yra sudėtingas, o mokesčių administratorius netinkamai taikė įstatymų normas.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 19. Pareiškėja N. S. ir trečiasis suinteresuotas asmuo V. S. pateikė prašymus bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka. ABTĮ 141 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, tai yra nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.

20. Apeliacinės instancijos teismas, įvertinęs bylos medžiagą, nenustatė būtinumo šiuo atveju skirti žodinį bylos nagrinėjimą, kadangi bylos proceso šalių pozicija ir iš esmės visos nagrinėjamai bylai reikšmingos aplinkybės yra aiškiai išdėstyti raštu pateiktuose į bylą procesiniuose dokumentuose. Be to, pirmosios instancijos teisme byla buvo nagrinėjama žodinio proceso tvarka ir tiek pareiškėja N. S., tiek trečiasis suinteresuotas asmuo V. S. dalyvavo bylos nagrinėjime. Atsižvelgiant į tai, nurodyti prašymai atmestini ir byla nagrinėtina rašytinio proceso tvarka.

21. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno AVMI 2015 m. balandžio 29 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-277 ir VMI 2015 m. liepos 31 d. sprendimo Nr. 68-138, kuriuo buvo patvirtintas minėtas Kauno AVMI sprendimas, bei MGK 2015 m. spalio 26 d. sprendimo Nr. S-207(7-206/2015), kuriuo buvo patvirtintas nurodytas VMI sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo. Minėtais sprendimais mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja kartu su sutuoktiniu vykdė nekilnojamojo turto pardavimo individualią veiklą ir gavo individualios veiklos pajamas, todėl pareiškėjai buvo papildomai apskaičiuoti mokėtini į biudžetą GPM, PVM ir VSD įmokos bei GPM ir PVM delspinigiai, taip pat skirtos šių mokesčių baudos.

22. Teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas. Priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas. Skundas (prašymas, pareiškimas) gali būti tenkinamas visiškai ar iš dalies (ABTĮ 86 straipsnio 1 ir 2 dalys). Motyvuojamojoje sprendimo dalyje nurodoma teismo nustatytos bylos aplinkybės; įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados; argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus; įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos (ABTĮ 87 straipsnio 4 dalis).

23. Be to, procesinis įstatymas reikalauja ne tik motyvuoti teismo sprendimus, bet ir įpareigoja teismą aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti (ABTĮ 80 straipsnio 1 dalis).

24. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (toliau – ir Konstitucinis Teismas) yra nurodęs, jog konstituciniai imperatyvai, kad teisingumą vykdo tik teismai, kad teisė negali būti nevieša, taip pat iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos (toliau – ir Konstitucija) kylantis reikalavimas teisingai išnagrinėti bylą suponuoja ir tai, kad kiekvienas teismo nuosprendis (kitas baigiamasis teismo aktas) turi būti grindžiamas teisiniais argumentais (motyvais). Argumentavimas turi būti racionalus – teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) turi būti tiek argumentų, kad jų pakaktų šiam nuosprendžiui (kitam baigiamajam teismo aktui) pagrįsti. Iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantis teisinio aiškumo reikalavimas inter alia reiškia, kad teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) negali būti ir nutylėtų argumentų, nenurodytų aplinkybių, turinčių reikšmės teisingo nuosprendžio (kito baigiamojo teismo akto) priėmimui. Teismo nuosprendžiai (kiti baigiamieji teismo aktai) turi būti aiškūs byloje dalyvaujantiems ir kitiems asmenims. Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas).

25. Iš skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvuojamosios dalies matyti, jog teismas iš esmės nevertino byloje esančių įrodymų, nemotyvavo, kurios bylai reikšmingos faktinės aplinkybės nustatytos, kurios nenustatytos. Teismo sprendimas iš esmės yra grindžiamas tik mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Nors pareiškėja skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, nurodė, kad, jos nuomone, kai kurios mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos nustatytos faktinės aplinkybės yra nepagrįstos, tačiau pirmosios instancijos teismas iš esmės nesiaiškino pareiškėjos nurodytų aplinkybių bei argumentų pagrįstumo, neargumentavo, dėl ko vienareikšmiškai pripažino mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos išvadų pagrįstumą.

26. Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas jokio savarankiško bylai reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimo neatliko, t. y. iš esmės neišnagrinėjo kilusio mokestinio ginčo. Vien tik faktinių mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos nustatytų aplinkybių išdėstymas ir byloje taikytinų teisės aktų nuostatų atkartojimas, neatlikus bylai svarbių aplinkybių objektyvaus ir visapusiško tyrimo bei neatlikus jų teisinio įvertinimo, neatitinka procesiniame įstatyme nustatytų reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo formai ir turiniui.

27. GPMĮ 3 straipsnis (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX‑1007 redakcija, galiojusi iki 2008 m. gruodžio 30 d.) nustatė, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs gyventojas. Analogiška nuostata yra įtvirtinta ir šiuo metu galiojančiame GPMĮ 3 straipsnyje (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija), kuriame numatyta, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. Taigi GPM mokėtoju yra pripažįstamas pajamų gavęs gyventojas.

28. GPMĮ 3 straipsnyje vartojama sąvoka „gyventojas“ yra apibrėžiama to paties įstatymo 2 straipsnio 2 dalyje (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) ir reiškia nuolatinį ir nenuolatinį Lietuvos gyventoją. Nuolatinis Lietuvos gyventojas – „fizinis asmuo, kuris laikomas nuolatiniu Lietuvos gyventoju pagal GPMĮ 4 straipsnio nuostatas“ (GPMĮ 2 str. 3 d. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija). Taigi, kaip matyti iš pacituotų įstatymo nuostatų, taip pat kriterijus, pagal kuriuos asmuo yra pripažįstamas nuolatiniu Lietuvos gyventoju apmokestinimo GPM tikslais, nustatančio GPMĮ 4 straipsnio (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), GPM mokėtoju gali būti pripažintas tik konkretus fizinis asmuo, t. y. įstatymas aiškiai GPM mokėtoją apibrėžia kaip konkretų fizinį asmenį, o ne tokių asmenų daugetą (žr., pvz., LVAT 2013 m. sausio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012).

29. Kaip matyti iš Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. balandžio 29 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-277 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, pareiškėjos pajamomis, gautomis iš individualios veiklos, buvo pripažinta 2008 metais gauti 250 000 Lt, t. y. ½ dalis už 2008 m. birželio 4 d. parduotą žemės sklypą su 60 proc. baigtumo gyvenamuoju namu, esančiais (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Kauno r. sav., bei 2009 metais gauti 85 500 Lt, t. y. ½ dalis 171 000 Lt vertės gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Kauno r. sav. (I t., b. l. 53–76).

30. Taigi, pirmosios instancijos teismas privalėjo išsiaiškinti, kokia pareiškėjos veikla pripažintina individualia veikla. Ar tik veikla, susijusi su minėtų sandorių sudarymu, ar ir veikla, susijusi ir su trečiojo suinteresuoto asmens V. S. sudarytais nekilnojamojo turto pardavimo sandoriais. Šių bylai reikšmingų aplinkybių pirmosios instancijos teismas nesiaiškino.

31. Pažymėtina ir tai, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nurodyta, jog GPMĮ prasme savarankiška laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. <...> Bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esantis turtas priklauso lygiomis dalimis abiems sutuoktiniams, juo disponuojama abiejų sutuoktinių bendra valia (CK 3.87, 3.88, 4.73 straipsniai). Nurodyti požymiai patvirtina, kad individuali veikla, pasireiškianti sutuoktinių bendro turto pirkimu–pardavimu, yra GPMĮ prasme laikytina savarankiška abiejų sutuoktinių atžvilgiu (žr., pvz., LVAT 2006 m. spalio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Šiuo atveju pirmosios instancijos teismas, spręsdamas, ar pareiškėjos kartu su sutuoktiniu vykdyta veikla atitinka individualios veiklos požymius, privalėjo išsiaiškinti parduoto nekilnojamojo turto statusą nuosavybės teisės aspektu.

32. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad apeliacinės instancijos teismas tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, o pirmosios instancijos teismas privalo ištirti visus įrodymus, nustatyti visas faktines bylos aplinkybes ir jas teisiškai įvertinti. Vien tik apeliacinės instancijos teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, nes nebūtų užtikrinta teisė bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka.

33. Kadangi nagrinėjamoje byloje pirmosios instancijos teismas iš esmės neišnagrinėjo kilusio mokestinio ginčo, tuo pažeisdamas procesines teisės normas (ABTĮ 80 straipsnio 1 dalis, 86 straipsnio 1 ir 2 dalys, 87 straipsnio 4 dalis), ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas, o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 146 straipsnio 1 dalis).

34. Pagal Lietuvos teismų informacinės sistemos LITEKO duomenis trečiasis suinteresuotas asmuo V. S. (pareiškėjos sutuoktinis) yra teismui apskundęs mokesčių administratorių sprendimus, kuriais jam nustatyta mokestinė prievolė dėl to, kad jis ir pareiškėja laikotarpiu nuo 2007 m. liepos 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. vertėsi individualia veikla – nekilnojamojo turto pardavimu. Šis mokestinis ginčas pagal trečiojo suinteresuoto asmens V. S. skundą yra nagrinėjamas Regionų apygardos teismo Kauno rūmuose. Šiuo metu administracinė byla pagal V. S. skundą dėl mokesčių administratoriaus sprendimų jo atžvilgiu yra sustabdyta Kauno apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. I-183-554/2017 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-05538-2015-2) iki įsiteisės teismo sprendimas šioje nagrinėjamoje administracinėje byloje.

35. Tiek pareiškėjos, tiek trečiojo suinteresuoto asmens V. S. atžvilgiu priimti mokesčių administratorių sprendimai yra grindžiami iš esmės tomis pačiomis faktinėmis aplinkybėmis, todėl siekiant objektyviai ir visapusiškai ištirti šiai nagrinėjamai bylai reikšmingas faktines aplinkybes, neišvengiamai turės būti vertinamos ir faktinės aplinkybės, susijusios su trečiojo suinteresuoto asmens V. S. veikla. Atsižvelgiant į tai, nagrinėjant bylą iš naujo pirmosios instancijos teisme, spręstinas klausimas dėl minėtų administracinių bylų sujungimo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjos N. S. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 6 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Dainius Raižys

Skirgailė Žalimienė