A-602-200-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602 –200/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00181-2011-7 Procesinio sprendimo kategorija 9.3.1. (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. liepos 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Dainiaus Raižio, Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

dalyvaujant pareiškėjo D. Č. atstovui advokatui Andriui Paulauskui,

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įgaliotai atstovei Ingridai Kemežienei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka nagrinėdama administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. Č. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Klaipėdos AVMI), atliko pirminį fizinio asmens pareiškėjo D. Č. (toliau – ir pareiškėjas) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2009 m. rugpjūčio 21 d. patikrinimo aktą Nr. SK6-8.

Pirminio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas minėtu laikotarpiu pardavė keturis žemės ūkio paskirties sklypus, už kuriuos gavo 2 360 000 Lt pajamų, tačiau pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju (toliau – ir PVM) neįsiregistravo, PVM neskaičiavo ir nemokėjo, tokiais savo veiksmais pažeisdamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 71 ir 92 straipsnių nuostatas, todėl mokesčių administratorius jam už iš 2006 – 2007 m. gautas nekilnojamojo turto prekybos ar kitokio turto perleidimo nuosavybėn individualios veiklos pajamas, vadovaudamasis PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies nuostatomis, apskaičiavo mokėtinus 360 000 Lt PVM ir 157 932 Lt PVM delspinigių.

Patikrinimo metu nustatyta, kad minėtas pajamas pareiškėjas gavo už šiuos žemės sklypų pardavimo sandorius:

1. 345 000 Lt už 2007 m. sausio 24 d. (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini)) V. R. ir I. R. parduotą 1,0900 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastr. Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)), nupirktą 2006 m. balandžio 14 d. už 295 000 Lt iš V. S., V. S. ir J. S.;

2. 745 000 Lt už 2007 m. kovo 23 d. (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini)) E. B. ir S. S. K. parduotą 1,5000 ha žemės ūkio paskirties (su nustatytu apribojimu pagal Žemės ūkio paskirties žemės įsigijimo laikinąjį įstatymą) žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastr. Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)), nupirktą 2006 m. gruodžio 13 d. už 690 000 Lt iš V. R.;

3. 700 000 Lt už 2007 m. liepos 3 d. (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini)) M. B., I. V. ir M. V. parduotą 1,5000 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)), nupirktą 2006 m. balandžio 23 d. už 635 000 Lt iš S. L.;

4. 570 000 Lt už 2006 m. rugpjūčio 4 d. (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini)) UAB „V&A projektai“ parduotą 2,200 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)), nupirktą 2006 m. balandžio 28 d. už 550 000 Lt iš V. S., V. S. ir J. S.

Klaipėdos AVMI 2009 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. (6.5)-127 iš dalies patvirtino minėtą patikrinimo aktą: apskaičiuotą 360 000 Lt PVM ir 157 932 Lt šio mokesčio delspinigių pakeitė į 344 746 Lt PVM ir 64 448 Lt šio mokesčio delspinigių, paskyrė pareiškėjui 34475 Lt PVM baudos, taip pat atleido jį nuo 86792 Lt PVM delspinigių bei neatleido nuo 64 448 Lt PVM delspinigių.

Pareiškėjas 2009 m. spalio 28 d. atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) pateikė skundą dėl minėto vietos mokesčių administratoriaus priimto sprendimo.

VMI, išnagrinėjusi vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, 2010 m. sausio 4 d. priėmė sprendimą Nr.68-3, kuriame nurodė, jog vietos mokesčių administratorius turi nustatyti, ar pareiškėjo parduoti sklypai jų pardavimo momentu buvo skirti statybai, t. y. tiksliai nustatyti, kokioje stadijoje tuo metu buvo detaliojo plano rengimas (rėmėsi Lietuvos Respublikos teritorijų planavimo įstatymo (toliau – ir Teritorijų planavimo įstatymas) 25 straipsniu).

Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą ir jį 2010 m. gegužės 20 d. įformino patikrinimo aktu Nr. SK49-3 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame konstatavo, jog pareiškėjas, 2006-2007 m. vykdydamas ekonominę veiklą, pardavė žemės sklypus, žinodamas, kad jie bus skirti statyboms, todėl šie tiekimai laikytini PVM apmokestinamais tiekimais ir nuo jų, vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, 71 straipsnio 1 dalimi, 92 straipsniu, apskaičiavo papildomai į biudžetą mokėtinus 344 746 Lt PVM, 64 536 Lt PVM delspinigių, 21 907 Lt PVM delspinigių.

Klaipėdos AVMI, išnagrinėjusi minėtą patikrinimo aktą, 2010 m. birželio 30 d. sprendimu Nr. SK 7-5 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) patvirtino minėtą patikrinimo aktą ir nurodė sumokėti į biudžetą 344 746 Lt PVM ir 86 443 Lt šio mokesčio delspinigių bei paskyrė 34 475 Lt PVM baudą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su vietos mokesčių administratoriaus sprendimu, centriniam mokesčių administratoriui VMI 2010 m. liepos 3 d. pateikė skundą, kuriuo prašė minėtą vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, priimtą jo atžvilgiu, panaikinti.

VMI 2010 m. rugsėjo 21 d. sprendimu Nr. 68-217 (toliau – ir VMI 2010 m. rugsėjo 21 d. sprendimas) nusprendė Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtinti; atleisti pareiškėją nuo 21 907 Lt PVM delspinigių; neatleisti pareiškėjo nuo 64 536 Lt PVM delspinigių; neatleisti pareiškėjo nuo 34 475 Lt PVM baudos.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2010 m. rugsėjo 21 d. sprendimu 2010 m. spalio 18 d. skundu kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), prašydamas šį sprendimą panaikinti.

MGK 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimu Nr. S-342(7-297/2010) (toliau – ir MGK 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimas) nusprendė VMI 2010 m. rugsėjo 21 d. sprendimą patvirtinti.

II. Pareiškėjas D. Č. 2011 m. sausio 19 d. (pagal gavimo teisme datą) skundu, kurį vėliau patikslino, kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas MGK 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimą panaikinti.

Skunde nurodė, kad sandorio sudarymo momentu sklypų paskirtis buvo žemės ūkio, o ne kita, leidimai statybai sklypuose nebuvo išduoti, savivaldybės detaliuose planuose nebuvo numatytas sklypų užstatymas, buvo absoliutus pagrindas daryti išvadą, kad sklypų pardavimas yra neapmokestinamas PVM ir parduodant sklypus PVM neturi (negali) būti apskaičiuojamas. Paaiškino, kad pareiškėjas buvo inicijavęs teritorijų planavimo dokumentų rengimą, tačiau pardavimo momentu nei vienas sklypas nebuvo skirtas statyboms, detalieji planai nebuvo parengti, leidimai statyboms nebuvo išduoti ir dėl jų nebuvo kreiptasi, parduodamų sklypų nebuvo planuojama užstatyti. Pareiškėjas kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo dėl keturių sklypų, nuo kurių apskaičiuotas PVM, bei dėl trijų sklypų sudarė detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutartis ir kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl sąlygų detaliojo planavimo dokumentui rengti išdavimo. Visi veiksmai, kuriuos Klaipėdos rajono savivaldybės administracijos architektūros ir urbanistikos skyrius atliko gavęs pareiškėjo prašymus dėl sąlygų detaliojo planavimo dokumentui rengti išdavimo trijuose sklypuose (kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini)), buvo atlikti jau pardavus žemės sklypus, kai pareiškėjas jau nebuvo jų savininkas. Patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad teritorijai, apimančiai (duomenys neskelbtini) kaimus ir gretimas vietoves, yra patvirtintas specialusis planas. Nors šis planas yra bendrojo plano sudėtinė dalis, jis pareiškėjui parduodant sklypus dar nebuvo patvirtintas (specialusis planas patvirtintas 2007 m. rugsėjo 17 d., t. y. jau po sklypų pardavimo). Pareiškėjas teoriškai buvo įvardijamas kaip planavimo organizatorius tik viename sklype, kurio kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini). Pasibaigus mokestiniam tyrimui, mokestinis patikrinimas gali būti pradėtas prieš tai pasiūlius pašalinti trūkumus ar prieštaravimus, išskyrus nustatytas išimtis. Mokesčių administratorius minėtų reikalavimų nesilaikė, todėl buvo iš esmės pažeista mokestinio patikrinimo pradėjimo procedūra.

Atsakovas VMI atsiliepimu į patikslintą pareiškėjo skundą su skundu nesutiko bei prašė atmesti jį kaip nepagrįstą.

Atsiliepime nurodė, kad pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB, su kurios nuostatomis yra suderintos PVMĮ nuostatos, 4 straipsnio 3 dalies „b“ punktą žemė statyboms – tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią. Analogiškas teisinis reglamentavimas išliko ir naujojoje 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl PVM bendros sistemos. PVMĮ žemės sklypo, kuris yra skirtas statybai, sąvokos nėra pateikta. Statybų teisinius santykius reglamentuoja Lietuvos Respublikos statybos įstatymas, kurio 2 straipsnio 13 dalis statybą apibūdina kaip veiklą, kurios tikslas – pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį.

To paties straipsnio 24 dalyje nustatyta, kad statybos sklypas – žemės naudojimo tikslinės paskirties nustatytų ribų žemės sklypas (teritorijos dalis), kuriame atliekami statybos darbai. Konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai priklauso nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties, kuri nustatoma pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir detaliuosius planus, formuojant naujus žemės sklypus. Vertinant, ar žemės sklypas jo pardavimo metu buvo skirtas statybai, turi būti tiksliai nustatyta, kokioje stadijoje tuo metu buvo detaliojo plano rengimas (pagal Teritorijų planavimo įstatymo 25 straipsnį), ir tik tai nustačius įvertinti, ar žemės sklypas gali būti laikomas skirtu statybai.

Akcentavo, jog visų pareiškėjo parduotų minėtų sklypų tikslinė naudojimo paskirtis jų pardavimo metu buvo žemės ūkio, visuose sklypuose pagal pareiškėjo pateiktus prašymus Klaipėdos rajono savivaldybės administracijai buvo pradėti rengti teritorijų planavimo dokumentai – detalieji planai. Žemės sklypą, kurio kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjas pardavė 2006 m. rugpjūčio 4 d., o jo detalusis planas patvirtintas Klaipėdos rajono savivaldybės 2008 m. gegužės 29 d. sprendimu Nr. T11-249, pareiškėjas su prašymu dėl detaliojo plano rengimo kreipėsi 2006 m. birželio 21 d.

Žemės sklypą, kurio kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjas pardavė 2007 m. liepos 3 d., o jo detalusis planas patvirtintas Klaipėdos rajono savivaldybės 2008 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu Nr. T11-460, pareiškėjas su prašymu dėl detaliojo plano rengimo kreipėsi 2006 m. rugsėjo 20 d. Žemės sklypą, kurio kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini). pareiškėjas pardavė 2007 m. sausio 24 d., o 2008 m. sausio 14 d. buvo išduotos planavimo sąlygos Nr. 2008.34 ir planavimo sąlygų sąvadas Nr. 2008.34.S detaliojo planavimo dokumentui rengti.

Pažymėjo, jog pareiškėjas su prašymu dėl detaliojo plano rengimo kreipėsi 2006 m. birželio 21 d. Žemės sklypą, kurio kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjas pardavė 2007 m. kovo 23 d. 2007 m. rugpjūčio 21 d. buvo išduotos planavimo sąlygos Nr. 2007.231 ir planavimo sąlygų sąvadas Nr. 2007.231 detaliojo planavimo dokumentui rengti. Pareiškėjas su Klaipėdos rajono savivaldybės administracija buvo sudaręs detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutartis (antras etapas pagal Teritorijų planavimo įstatymo 25 straipsnį).

Visose sutartyse nurodyta, kad detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisės ir pareigos pareiškėjui perduodamos planavimo tikslu – sklypų paskirties keitimas į kitą ir naudojimo būdo keitimas į gyvenamąją teritoriją, jų padalijimas į mažesnius sklypus, numatant mažaaukščių namų statybas. Pareiškėjas kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administracijos urbanistikos ir architektūros skyrių dėl sąlygų detaliojo planavimo dokumentui rengti (antras etapas pagal Teritorijų planavimo įstatymo 25 straipsnį).

Klaipėdos rajono savivaldybės administracijos architektūros ir urbanistikos skyrius su prašymais kreipėsi į kitas institucijas dėl sąlygų nustatymo pareiškėjo planuojamuose žemės sklypuose (antras etapas pagal Teritorijų planavimo įstatymo 25 straipsnį). Pareiškėjo žemės sklypų įsigijimo tikslai ir aktyvūs veiksmai, kuriais siekiama pakeisti žemės paskirtį pagal bendrąjį planą, įrodo, kad žemės sklypai buvo skirti statyboms. Pridūrė, jog pareiškėjas nedeklaravo PVM, taigi jo padaryti pažeidimai nėra tolygūs MAĮ 136 straipsnyje įvardintiems prieštaravimams ir trūkumams, todėl pareiškėjui pagrįstai buvo pradėtas mokestinis patikrinimas, neįteikiant rašytinio siūlymo ištaisyti klaidas.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 21 d. sprendimu pareiškėjo D. Č. skundą patenkino ir Klaipėdos AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, VMI 2010 m. rugsėjo 21 d. sprendimą ir MGK 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimą panaikino.

Teismas nurodė, jog bylai yra aktuali ta PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis, kuri nustato, kad PVM apmokestinamas perdavimas žemės, kuri yra skirta statybai. Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėje byloje Nr. A438 – 1346/2009 pateiktu išaiškinimu, jog iš teisinio reglamentavimo matyti, kad konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai priklauso nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties šiame sklype. Konstatavo, kad būtent viešojo administravimo subjektų priimti sprendimai – apskrities viršininko sprendimo; specialiųjų teritorinio planavimo dokumentų ir/ar detaliųjų planų; Nekilnojamojo turto registro ir Nekilnojamojo turto kadastro duomenys, yra pirminiai bei tiesioginiai įrodymai, kuriais remiantis gali būti nustatytas juridinę reikšmę turintis faktas apie konkretaus žemės sklypo priskirtinumą (arba ne) sklypų, skirtų statyboms, kategorijai.

Nurodė, jog atsakovo VMI teiginiai dėl bendrojo plano, kaip pirminio ir tiesioginio įrodymo, patvirtinančio konkretaus žemės sklypo statusą, įskaitant jo priskirtinumą statyboms, yra nepagrįsti bei neteisingi. Bendrasis planas yra norminis teisės aktas, konstatuotina, kad bendrasis planas (jo sprendiniai atitinkamos teritorijos atžvilgiu) tik sudaro teisines prielaidas priimti individualų teisės aktą (specialųjį ar detalųjį planą), o atitinkamo žemės sklypo teisinis statusas bei režimas gali būti nustatyti ar pakeisti, kai yra įvykdomos teisės aktais nustatytos sąlygos, būtinos detaliajam planui parengti bei atitinkamiems detaliojo plano sprendiniams priimti. Akcentavo, jog priešingas aiškinimas prieštarautų MAĮ 9 straipsnyje įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui bei konstituciniam teisinės valstybės principui.

Konstatavo, jog byloje surinkti duomenys patvirtina, kad pareiškėjo tretiesiems asmenims žemės sklypų pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis – žemės ūkio, o duomenų, kad šių žemės sklypų naudojimo būdas ir pobūdis jų perleidimo tretiesiems asmenims metu suteikė teisę vykdyti statybas, nėra, todėl darytina išvada, kad byloje neįrodyta, jog ginčo žemės sklypų statusas atitiko žemės skirtos statyboms kriterijus PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme.

IV. Atsakovas VMI, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 21 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 111 – 113), kuriuo prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 21 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo D. Č. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Apeliacinį skundą grindžia tokiais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimą į pareiškėjo pirmosios instancijos teismui paduotą skundą, taip pat papildomai nurodo:

1. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. spalio 7 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442 – 1036/2010, pripažindamas žemės sklypą skirtu statyboms, nors sklypo naudojimo tikslinė paskirtis taip pat buvo žemės ūkio, pažymėjo, jog PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta sąvoka „žemė statyboms“ turi būti aiškinama ne tik atsižvelgiant į teisės aktų, reguliuojančių žemės teisinius santykius, statybos teisinius santykius ar teisinius santykius, atsirandančius rengiant teritorijų planavimo dokumentus, nuostatas (Žemės įstatymo, Statybos įstatymo, Teritorijų planavimo įstatymo), bet ir mokesčių teisės normų nuostatas.

2. Mano, jog aiškinant PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą sąvoką „žemė statyboms“ taip pat ir turinio viršenybės prieš formą principo kontekste, nepakanka vadovautis vien tik formalia pagrindinės žemės naudojimo paskirties išraiška, numatyta teritorijų planavimo dokumente ar įregistruota nekilnojamojo turto registre. Tvirtina, jog, spręsdamas parduoto žemės sklypo apmokestinimo PVM klausimus, mokesčių administratorius turi atsižvelgti į kiekvieno atskiro žemės perleidimo sandorio sudarymo aplinkybes, kontrahentų veiksmus iki sandorio sudarymo, tikruosius mokesčių mokėtojo ketinimus, jo siekį gauti mokestinę naudą. Išvardija atsiliepime į pareiškėjo skundą taip pat nurodytus aktyvius pareiškėjo veiksmus, kurie, atsakovo nuomone, rodo, jog buvo siekiama pakeisti žemės paskirtį pagal bendrąjį planą, kas savo ruožtu leidžia teigti, jog žemės sklypai buvo skirti statyboms.

3. Pirmosios instancijos teismas iš esmės rėmėsi Lietuvos vyriausio administracinio teismo 2009 m. gruodžio 7 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A438 – 1346/2009, tačiau atsižvelgti į šį sprendimą nėra pagrindo, nes ši byla savo faktinėmis aplinkybėmis esmingai skiriasi nuo minėtos bylos, kurioje pagrindiniai teritorijų planavimo darbai buvo atliekami žemės sklypų pirkėjų jau po sklypų pardavimo, kai šioje byloje pagrindu žemės sklypų paskirties keitimo procedūrų dalis buvo įvykdyta pareiškėjo iniciatyva iki žemės sklypų pardavimo.

Pareiškėjas D. Č. atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 117 – 126) prašo skundžiamą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą, o atsakovo VMI apeliacinį skundą atmesti.

Atsiliepimą grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir skundą, paduotą pirmosios instancijos teismui. Papildomai akcentuoja, jog sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, ir mano, kad šis sprendimas yra pagrįstas, nes pardavimo momentu visi keturi sklypai nebuvo skirti statyboms, todėl PVM – neapmokestinami. Teigia, jog sklypų detalusis planavimas buvo pačioje pradinėje stadijoje, t. y. buvo tik inicijuotas, todėl nebuvo įrodymų, jog žemės sklypų naudojimo būdas ir pobūdis jų perleidimo tretiesiems asmenims metu suteikė teisę vykdyti statybas PVMĮ 32 straipsnio prasme.

Pažymi, jog atsakovo nuomone, turi būti tiksliai nustatyta, kokioje stadijoje sklypų perleidimo momentu buvo detaliojo plano rengimas, ir tik tai nustačius galima įvertinti, ar žemės sklypas gali būti laikomas skirtu statybai, be to, VMI nurodė, jog skirtinguose detaliojo planavimo etapuose sprendžiami skirtingi teritorijų planavimo uždaviniai, skiriasi atliekami veiksmai, atitinkamai skiriasi ir veiksmų sukeltos pasekmės, todėl detaliojo plano rengimo stadijos suponuoja ir skirtingą žemės sklypų statusą PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies prasme. Teigia, jog jeigu mokesčių administratoriaus teigimu buvo būtina išsiaiškinti detaliojo planavimo stadiją (dėl šios priežasties ir buvo pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą), mokesčių administratorius turėjo išanalizuoti teritorijų planavimą reglamentuojančius teisės aktus, tačiau to nepadarė.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo keturių žemės ūkio paskirties žemės sklypų pardavimas buvo pripažintas „žemės statyboms“ tiekimu pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį ir dėl to apmokestintas pridėtinės vertės mokesčiu, teisėtumo.

Byloje aktualūs šie keturi žemės sklypų pardavimo sandoriai: 1) 2007 m. sausio 24 d. 1,0900 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastr. Nr. (duomenys neskelbtini)) (toliau – ir Sklypas Nr. 1) pardavimas; 2) 2007 m. kovo 23 d. 1,5000 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastr. Nr. (duomenys neskelbtini)) (toliau – ir Sklypas Nr. 2) pardavimas; 3) 2007 m. liepos 3 d. 1,5000 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini)) (toliau – ir Sklypas Nr. 3) pardavimas; 4) 2006 m. rugpjūčio 4 d. 2,200 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini)) (toliau – ir Sklypas Nr. 4) pardavimas. Iš bylos duomenų matyti, kad žemės sklypų perleidimo metu visų šių sklypų pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, pripažinta įstatymų nustatyta tvarka, buvo žemės ūkio. Byloje aktualūs sklypai taip pat pateko į planuojamą gyvenamąją teritoriją, numatytą 2005 m. gruodžio 29 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T11-405 patvirtintame Klaipėdos rajono savivaldybės teritorijos bendrajame plane. Be to, iki žemės sklypų pardavimo pareiškėjas inter alia žemės sklypų pardavėjas atliko tokius aktyvius veiksmus: pateikė prašymus dėl detaliojo plano Sklypams Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3 ir Nr. 4 rengimo; dėl Sklypų Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3 taip pat sudarė detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutartis bei pateikė prašymus dėl sąlygų detaliojo planavimo dokumentams rengti išdavimo. Minėtuose prašymuose ir dokumentuose nurodytas planavimo tikslas – sklypų paskirties keitimas į kitą, naudojimo būdo keitimas į gyvenamąją teritoriją, žemės sklypų padalijimas į mažesnius žemės sklypus, numatant mažaaukščių namų statybą.

Mokesčių administratorius vertino, kad aplinkybė, jog pagal teisės aktus nustatyta pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, jos naudojimo būdas ir pobūdis žemės sklypo perleidimo momentu nesuteikia teisės jame vykdyti statybų, neužkerta kelio tokį žemės sklypą laikyti „žeme statyboms“ apmokestinimo PVM tikslais. Mokesčių administratorius viso ginčo metu laikėsi pozicijos, kad pareiškėjo žemės sklypų įsigijimo tikslai bei aktyvūs veiksmai, kuriais siekiama pakeisti žemės paskirtį pagal bendrąjį planą, akivaizdžiai rodė, jog žemės sklypai buvo skirti statyboms. Be to, parduodamų sklypų kaina aiškiai rodė ir šių žemės sklypų pirkėjų siekiamus tikslus. Atsižvelgdamas į tokias aplinkybes, mokesčių administratorius, vadovaudamasis PVMĮ 32 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjo atžvilgiu apskaičiavo PVM ir su juo susijusias sumas.

Pareiškėjas su tokia mokesčių administratoriaus pozicija nesutiko, akcentuodamas būtent žemės sklypų perleidimo momentu teisės aktų nustatyta tvarka patvirtintą pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį, jos naudojimo pobūdį ir būdą. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju žemės sklypų detaliojo planavimo procedūra jų pardavimo momentu buvo tik pradiniame etape, tai yra inicijavimo stadijoje. Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratoriaus pateikta plati PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies interpretacija prieštarauja PVM sistemos tikslams.

VI. Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad ginčo esmę analizuojamoje byloje sudaro klausimas, ar žemės ūkio paskirties, pripažintos teisės aktų nustatyta tvarka, žemės pardavimas gali būti laikomas „žemės statyboms“ tiekimu PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies prasme. Atsižvelgiant į tokią ginčo esmę, toliau byloje pasisakytina dėl „žemės statyboms“ tiekimo apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu nacionalinės ir Europos Sąjungos (toliau – ir Sąjunga, ES) teisės kontekste.

VII. Pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis (žr. pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Lebara Ltd prieš The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, C-520/10, 23 p.). Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB).

Iš nuoseklios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 2010 m. birželio 3 d. sprendimą byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier, C – 237/09, 19 p.). Vis dėlto tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, tai yra turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, taip pat turi būti pripažinta, jog tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Vadovaujantis Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsniu, „Apmokestinamasis asmuo“ – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonominė veikla“ – tai gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Į apmokestinamųjų sandorių kategoriją, išskyrus Direktyvoje 2006/112/EB expressis verbis numatytas išimtis, iš esmės patenka 1) prekių tiekimas, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo; 2) prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje iš kitos ES valstybės; 3) paslaugų teikimas, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo; 4) prekių importas iš už ES ribų (Direktyvos 2006/112/EB IV antraštinė dalis).

Vadinasi, siekiant nustatyti tai, ar nagrinėjamu atveju atliktas žemės sklypų pardavimas turėjo būti apmokestinamas PVM, turėjo būti nustatyta ne tik tai, ar žemės sklypų pardavimas yra „žemės statyboms“ tiekimas, patenkantis į bendrą PVM sistemą, bet ir tai, ar tokį žemės statyboms tiekimą atliko apmokestinamasis asmuo.

VIII. Vadovaujantis PVMĮ 32 straipsnio 2 dalimi (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija), „PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne“.

Ši teisės norma iš principo iki 2006 m. gruodžio 31 d. įgyvendino Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies „h“ punkto nuostatas, o nuo 2007 m. sausio 1 d. įgyvendina Šeštąją direktyvą pakeitusios Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies „k“ punkto nuostatas. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies „h“ punktą, „nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui: <...> h) žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimą, išskyrus žemę statyboms, kaip aprašyta 4 straipsnio 3 dalies b punkte.“ Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies „b“ punktas įtvirtino, kad „„Žemė statyboms“ — tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią.“ Iš esmės analogiškas nuostatas numato Šeštąją direktyvą pakeitusi Direktyva 2006/112/EB. Pagal šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies „k“ punktą, „Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM: <...> k) žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies b) punkte nurodytos žemės statybai tiekimą“. Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 1 dalies „b“ punktas įtvirtina, jog „„žemė statybai“ – tai neparuošta ar paruošta žemė, kaip ją apibrėžia valstybės narės.“

Iš šių teisės normų seka, kad, pirma, „žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimas“ yra viena iš expressis verbis numatytų veiklos, apmokestinamos PVM, išimčių; antra, į šią išimtį nepatenka „žemės statyboms“ tiekimas. Taigi „žemės statyboms“ tiekimas patenka į bendros PVM sistemos apimtį. Tai lemia „žemės statyboms“ tiekimo apmokestinimą PVM teisės aktų nustatyta tvarka.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, šioje byloje yra aktuali Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) praktika, ypač susijusi su veiklos, apmokestinamos PVM, išimtimis bei sąvokos „žemės statyboms“ aiškinimu.

Kaip jau minėta, iš nuoseklios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą. Vis dėlto konkrečiomis minėtų direktyvų nuostatomis tam tikra ekonominė veikla yra atleidžiama nuo PVM, tai yra įtvirtinamos veiklos, apmokestinamos PVM, išimtys. Minėtos išimtys, be kita ko, vieningai buvo įtvirtintos ir Šeštosios direktyvos X antraštinės dalies 13 straipsnyje, šiuo metu – Direktyvos 2006/112/EB IX antraštinės dalies 1-3 skyriuose, paliekant valstybėms narėms tam tikrą diskreciją šioje srityje. Šiose teisės normose nurodyti sandoriai iš esmės apima: 1) tam tikrą visuomenei naudingą veiklą, pavyzdžiui, pašto, medicinos, švietimo, kultūrines paslaugas (Šeštosios direktyvos 13 str. A dalis, Direktyvos 2006/112/EB 132 str.); 2) kitus PVM neapmokestinamus sandorius, pavyzdžiui, draudimo ir perdraudimo sandorius, nekilnojamojo turto lizingą ir nuomą, banko ir finansinius sandorius, žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimą ir kt. (Šeštosios direktyvos 13 str. B dalis, Direktyvos 2006/112/EB 135 str.); 3) sandorius, kurių atžvilgiu valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti juos apmokestinti ar ne, pavyzdžiui, nekilnojamojo turto lizingą ar nuomą (Šeštosios direktyvos 13 str. C dalis, Direktyvos 2006/112/EB 137 str.).

Nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika taip pat patvirtina, jog sąvokos, apibrėžiančios Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytus atleidimo nuo PVM atvejus, turi būti aiškinamos siaurai, nes jomis nukrypstama nuo bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį. Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokio atleidimo siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai. Ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, apibrėžiančios 13 straipsnyje numatytus atleidimo atvejus, turi būti aiškinamos taip, jog atleidimo nuo mokesčio poveikis nebūtų pasiektas (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimą byloje Don Bosco Onroerend Goed BV prieš Staatssecretaris van Financiën, C-461/08, 25 p.; jau minėto sprendimo byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier 21 p., 2007 m. balandžio 19 d. ESTT sprendimą byloje Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, C‑455/05, 14-16 p.). Pažymėtina, kad fiskalinio neutralumo principas draudžia, viena vertus, PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje ir, kita vertus, draudžia apmokestinant PVM skirtingai vertinti tokią pačią veiklą vykdančius ūkio subjektus. Šis mokesčių neutralumo principas yra Sąjungos teisės aktų leidėjo taikomo bendrojo vienodo požiūrio principo atitikmuo specifiniame mokesčių sektoriuje, taigi ir PVM srityje (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 2009 m. spalio 29 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje NCC Construction Danmark A/S prieš Skatteministeriet, C-174/08, 41, 44, 45 p.).

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad atleidimo nuo PVM atvejų aiškinimas turi būti, viena vertus, paremtas siaura interpretacija, kita vertus, jis turi atitikti atleidimo tikslus, nepaneigti tokio atleidimo veiksmingumo bei nepažeisti fiskalinio neutralumo principo.

Be to, pagal Teisingumo Teismo praktiką Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos Bendrijos teisės sąvokos, kuriomis siekiama išvengti PVM sistemos taikymo skirtumų valstybėse narėse. Todėl Šeštosios direktyvos nuostata, kuri jos prasmei ir turiniui nustatyti nedaro aiškios nuorodos į valstybių narių teisę, turi būti aiškinama nepriklausomai ir vienodai visoje Sąjungoje (žr. pavyzdžiui, jau minėto sprendimo byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier 21 p.). Sistemiškai aiškinant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies „h“ punktą su 4 straipsnio 3 dalies „b“ punktu, taip pat Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies „k“ punktą su 12 straipsnio 1 dalies „b“ punktu, darytina išvada, jog šios nuostatos vis dėlto daro aiškią nuorodą į valstybių narių teisę. Tai patvirtina ir Teisingumo Teismo praktika. Vadovaujantis šia praktika, Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimai, nors ir turi savo nepriklausomą reikšmę Bendrijos teisėje, taip kad valstybės narės – ypač nustatant taikymo sąlygas – negali pakeisti jų turinio; tačiau visgi tai negali galioti, kai Taryba specialiai valstybėms narėms suteikė laisvę nustatyti nepriklausomas sąvokas su sąlyga, kad jos vis dėlto turi laikytis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies „h“ punktu siekiamo tikslo – nuo mokesčių atleisti tik tokių neapstatytų žemės sklypų, kurie neskirti pastato statybai, tiekimą (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 1996 m. kovo 28 d. sprendimą byloje Gemeente Emmen prieš Belastingdienst Grote Ondernemingen, C-468/93, 25 p., taip pat jau minėtos bylos Don Bosco Onroerend Goed BV prieš Staatssecretaris van Financiën 43 p., 1999 m. balandžio 29 d. sprendimą byloje Norbury Developments Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise, C-136/97, 13 p.).

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog valstybės narės turi diskreciją apibrėžti tai, kokia žemė yra pripažįstama „žeme statyboms“ apmokestinimo PVM tikslais. Visgi įgyvendindamos šią diskreciją, tai yra apibrėždamos sąvoką „žemė statyboms“, valstybės narės turi laikytis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies „h“ punktu ir Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies „k“ punktu siekiamo tikslo – nuo PVM atleisti tik tokių neapstatytų žemės sklypų, kurie neskirti pastato statybai, tiekimą. Be to, vadovaujantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi, valstybės narės įgyvendindamos bendrą PVM sistemą nustatančias direktyvas ir realizuodamos joms šioje srityje suteiktą diskreciją, turi laikytis bendra PVM sistema siekiamų tikslų bei nepažeisti šios sistemos principų.

Šiame kontekste taip pat akcentuotina, jog vien tik nustatyta aplinkybė, kad buvo parduota „žemė statyboms“, iš karto nelemia šio pardavimo apmokestinimo PVM. Toks apmokestinimas galimas tik tuomet, jei objektyvūs bylos duomenys patvirtina, jog „žemės statyboms“ tiekimą atliko apmokestinamasis asmuo. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalį, „apmokestinamasis asmuo“ – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą, visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Be to, vadovaujantis Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 1 dalimi, valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo žemės statybai tiekimą. Vadinasi, siekiant PVM apmokestinti žemės pardavimo sandorį, taip pat būtina nustatyti, kad „žemės statyboms“ pardavimą atliko apmokestinamasis asmuo Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 1 dalies arba 9 straipsnio 1 dalies prasme.

Šiuo aspektu pastebėtina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog tik turto įsigijimas ar tik pardavimas negali būti laikomas turto naudojimu siekiant gauti nuolatinių pajamų, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalį, nes vienintelis atlygis už šiuos sandorius yra galimas pelnas iš šio turto pardavimo. Iš esmės šie sandoriai savaime negali būti laikomi ekonomine veikla, kaip tai suprantama šioje direktyvoje. Pardavimo sandorio apimtis negali būti kriterijus, pagal kurį atskiriama ūkio subjekto, veikiančio kaip privatus asmuo, veikla, kuri nepatenka į Direktyvos 2006/112/EB taikymo sritį, nuo ūkio subjekto veiklos, kurią vykdant sudaryti sandoriai laikomi ekonomine veikla.

Taip pat vien aplinkybė, jog prieš perleidimą suinteresuotasis asmuo žemės sklypą padalijo, siekdamas gauti geriausią bendrą kainą, nėra esminė, kaip ir šių sandorių sudarymo trukmė ar iš jų gautų pajamų dydis. Iš tiesų visos šios aplinkybės gali būti susijusios su suinteresuotojo asmens asmeninio turto valdymu. Tačiau taip nėra, jeigu suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones.

Tokie aktyvūs veiksmai visų pirma gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir Halina Jeziorska-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 36-41, 45 p.).

Kaip nurodė Teisingumo Teismas, statybai skirtos žemės tiekimas turi būti laikomas apmokestinamu PVM pagal valstybės narės nacionalinės teisės aktus, jeigu ši valstybė narė pasinaudojo Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 1 dalyje numatyta teise, neatsižvelgiant į tai, ar sandoris yra nuolatinio pobūdžio, arba į tai, ar tiekimą atlikęs asmuo vykdo gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens veiklą, jeigu šis sandoris nėra tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimas. Fizinis asmuo, vykdęs žemės ūkio veiklą žemės sklype, perkvalifikuotame į žemę statybai dėl nuo šio asmens valios nepriklausančių priežasčių pakeitus teritorijos plėtros planus, neturi būti laikomas PVM apmokestinamuoju asmeniu pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalį ir 12 straipsnio 1 dalį, kai mėgina parduoti šį sklypą, jeigu toks pardavimas patenka į šio asmens privataus turto valdymą.

Tačiau jeigu vykdydamas šiuos pardavimo sandorius šis asmuo imasi aktyvių prekybos žeme veiksmų, naudodamas priemones, panašias į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie suprantami pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, naudojamas priemones, šis asmuo turi būti laikomas vykdančiu „ekonominę veiklą“, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį, ir todėl – PVM apmokestinamuoju asmeniu (žr., jau minėto sprendimo byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów ir Emilian Kuć ir Halina Jeziorska-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 49-51 p.).

Iš to seka, kad siekiant apmokestinti žemės sklypo pardavimą, būtina nustatyti, pirma, kad šis pardavimas yra „žemės statyboms“ tiekimas 32 straipsnio 2 dalies prasme ir, antra, kad tokį pardavimą atliko apmokestinamasis asmuo Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies ar, jei valstybė narė pasinaudojo Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 1 dalies galimybe, 12 straipsnio 1 dalies prasme.

IX. Lietuvos Respublikos įstatymų leidėjas sąvoką „žemė statyboms“ apibrėžė PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje. Kaip jau buvo minėta, pagal šią teisės normą „žeme statyboms <...> laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne“. Sisteminė PVMĮ analizė rodo, jog aplinkybių, kada ir koks žemės sklypas yra skirtas statyboms, teisės aktų leidėjas išsamiau šiame įstatyme nedetalizavo. Įvertinus tai ir atsižvelgiant į konstitucinę teismo pareigą vykdyti teisingumą (Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 str. 1 d.), darytina išvada, jog siekiant išaiškinti PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje įstatymų leidėjo pateiktos apibrėžties „žemės sklypas, kuris yra skirtas statyboms, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne“ prasmę, privalu taikyti įvairius teisės aiškinimo metodus: lingvistinį, sisteminį, teisės principų, loginį, teleologinį ir kitus. Šiuo aspektu taip pat akcentuotina, kad atsižvelgiant į PVMĮ 14 straipsnyje įtvirtintą apmokestinimo PVM momentą, žemės sklypo pardavimo pripažinimas „žemės statyboms“ tiekimu PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies kontekste turi būti paremtas aplinkybėmis, egzistavusiomis prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu, analizuojamu atveju – žemės sklypų perleidimo momentu.

Nagrinėjamu atveju lingvistinis sąvokos „žemės statyboms“, įtvirtintos PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje, aiškinimas nukreipia į statybų sampratą. Atsižvelgiant į tai, pirmiausia sistemiškai vertintini statybų teisinius santykius reglamentuojantys teisės aktai, aktualūs žemės sklypų perleidimo momentu. Pagal Lietuvos Respublikos statybos įstatymo (2001 m. lapkričio 8 d. įstatymo Nr. IX-583 redakcija) 2 straipsnio 24 dalį, statybos sklypas – tai žemės naudojimo tikslinės paskirties nustatytų ribų žemės sklypas (teritorijos dalis), kuriame atliekami statybos darbai. Statyba – veikla, kurios tikslas – pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį (Statybos įstatymo 2 str. 13 d.). Statybos darbai – tai visi darbai, atliekami statant arba griaunant statinį (žemės kasimo, mūrijimo, betonavimo, montavimo, pamatų ir stogų įrengimo, stalių, apdailos, įrenginių paleidimo ir derinimo) (Statybos įstatymo 2 str. 15 d.). Visgi pažymėtina, kad iš PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies formuluotės seka, jog „žemės statyboms“ nėra svarbu tai, ar kokie nors tvarkymo darbai tame sklype yra atlikti, ar ne. Tai lemia, jog žemės sklypų, kurie skirti statyboms, kategorijai PVMĮ taikymo prasme yra priskiriami ir tie žemės sklypai, kuriuose dar nėra atlikti su statyba susiję veiksmai – statybos sklypo tvarkymas, statybiniai tyrinėjimai ir pan. (Statybos įstatymo 2 str. 25, 26 d.).

Apibendrinant šias teisės normas, konstatuotina, jog vienu esminių kriterijų, nustatant, ar konkretaus žemės sklypo pardavimas arba perdavimas disponuoti juo tretiesiems asmenims kaip savininkams yra apmokestinamas PVM, yra konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai, priklausantis nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties šiame sklype.

Žemės naudojimo tikslinės paskirties klausimu yra aktualūs teisės aktai, reguliuojantys žemės ir teritorijų planavimo teisinius santykius. Pagal Lietuvos Respublikos žemės įstatymo (2004 m. sausio 27 d. įstatymo Nr. IX-1983 redakcija) 24 straipsnio 1 dalį, pagrindinė žemės naudojimo paskirtis Vyriausybės nustatyta tvarka nustatoma formuojant naujus žemės sklypus. Šiems žemės sklypams nustatyta pagrindinė žemės naudojimo paskirtis keičiama žemės savininkų, valstybinės žemės patikėtinių ar įstatymų nustatytais atvejais kitų subjektų prašymu pagal detaliuosius arba specialiuosius teritorijų planavimo dokumentus. Šio straipsnio 2 dalis įtvirtino, kad žemės savininkai naudoti žemę kitai paskirčiai, negu buvo nustatyta žemę įsigyjant nuosavybėn, gali tik apskrities viršininkui priėmus sprendimą pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį. Prašymų pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį padavimo, nagrinėjimo ir sprendimų priėmimo tvarką nustato Vyriausybė.

Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. rugsėjo 29 d. nutarimu Nr. 1073 (Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. spalio 13 d. nutarimo Nr. 1278 redakcija) patvirtintų Pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties nustatymo ir prašymų leisti pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį padavimo, nagrinėjimo ir sprendimų priėmimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 2 punktas numatė, kad „Pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis nustatoma apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus (žemės reformos žemėtvarkos, žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės konsolidacijos projektus) ir detaliuosius planus, formuojant naujus žemės sklypus.“ Pagal Taisyklių 10 punktą, „Pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis keičiama apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės paėmimo visuomenės poreikiams projektus, žemės konsolidacijos projektus ir detaliuosius planus“.

Vadovaujantis Taisyklių 11 punktu, „Pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis gali būti keičiama, jeigu privačios žemės savininkas, valstybinės žemės patikėtinis ar įstatymų nustatytais atvejais kitas subjektas pagal šių Taisyklių 10 punkte nurodytus teritorijų planavimo dokumentus prašo pakeisti žemės sklypo pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį“. Pagal Žemės įstatymo 24 straipsnio 5 dalį, „Žemės sklypo pagrindinė žemės naudojimo paskirtis, būdas ir pobūdis registruojami Nekilnojamojo turto registre, žemės sklypo kadastro duomenis įrašant į Nekilnojamojo turto kadastrą ir žemės sklypą registruojant Nekilnojamojo turto registre Nekilnojamojo turto kadastro ir Nekilnojamojo turto registro įstatymų nustatyta tvarka.“ To paties straipsnio 6 dalis įtvirtino, jog „žemės sklypo naudojimo būdas ir pobūdis nustatomi ir keičiami pagal teritorijų planavimo dokumentus“.

Žemės sklypo naudojimo būdus detalizavo Žemės įstatymo 25-29 straipsniai, naudojimo pobūdžius nustatė 2005 m. sausio 20 d. Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministro ir aplinkos ministro įsakymas Nr. 3D-37/D1-40 Dėl Pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties žemės naudojimo būdų turinio, žemės sklypų naudojimo pobūdžių sąrašo ir jų turinio patvirtinimo. Akcentuotina, kad vadovaujantis Žemės įstatymo 21 straipsnio 1 ir 2 punktais, žemės savininkai ir kiti naudotojai privalo naudoti žemę pagal pagrindinę tikslinę naudojimo paskirtį, naudojimo būdą ir pobūdį, laikytis žemės sklypui nustatytų specialiųjų žemės naudojimo sąlygų, teritorijų planavimo dokumentuose nustatytų reikalavimų.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo būdas bei pobūdis, kurie leidžia joje vykdyti statybą, atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypą skirti statybai. Taigi sistemiškai apibendrinusi paminėtą teisinį reglamentavimą, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia „žemei statyboms“ PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. Sprendžiant klausimą, ar pagal PVMĮ 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų būti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis sekančiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo (bylai aktualiu laikotarpiu – apskrities viršininko sprendimo) priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu. Visi minėti kriterijai gali būti reikšmingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų būti apmokestintas PVM, ar šio tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Vis dėlto išplėstinė teisėjų kolegija daro išvadą, kad lemiamą reikšmę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, buvimo.

Šiuo aspektu taip pat pastebėtina, kad įvertinus minėtą teisinį reguliavimą, išplėstinės teisėjų kolegijos nuomone, bendrasis planas negali būti vertinamas kaip lemiamas kriterijus, patvirtinantis konkretaus žemės sklypo statusą PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo tikslais. Tokią išvadą taip pat patvirtina teisės aktuose nustatyta bendrojo plano paskirtis. Vadovaujantis Teritorijų planavimo įstatymo (toliau – ir TPĮ) 2 straipsnio 1 dalimi, galiojusia ginčui aktualiu laikotarpiu, bendrasis planas – tai teritorijų kompleksinio planavimo dokumentas, kuriame, atsižvelgiant į teritorijų planavimo lygmenis ir uždavinius, nustatyta planuojamos teritorijos vystymo erdvinė koncepcija ir teritorijos naudojimo bei apsaugos principai. Šis planas yra valstybės ar apskrities teritorijų kompleksinio planavimo dokumentas, kuriame, atsižvelgiant į teritorijų planavimo lygmenis ir uždavinius, nustatyta planuojamos teritorijos vystymo erdvinė koncepcija ir teritorijos naudojimo bei apsaugos principai. Be to, administracinių teismų praktikoje, pripažįstama, kad bendrasis planas yra norminis teisės aktas (žr. pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146–213/2009 ir joje nurodytą teismo praktiką). Tai savo ruožtu lemia, kad bendrasis planas (jo sprendiniai atitinkamos teritorijos atžvilgiu) tik sudaro teisines prielaidas priimti individualų teisės aktą (specialųjį ar detalųjį planą), o atitinkamo žemės sklypo teisinis statusas bei režimas gali būti nustatyti ar pakeisti, kai yra įvykdomos teisės aktais nustatytos sąlygos, būtinos detaliajam planui parengti bei atitinkamiems detaliojo plano sprendiniams priimti.

Žemės, kaip prekės, kuri gali būti tiekiama vykdant ekonominę veiklą, priskyrimą PVM objektui lemia minėti kriterijai dėl konkrečios žemės naudojimo paskirties nustatymo, taip pat dėl konkrečių sprendinių dėl teritorijų planavimo patvirtinimo, nes žemė kaip prekė yra individualiais požymiais apibrėžtas nekilnojamas daiktas, todėl jo teisinį statusą nulemia sprendimai priimti dėl konkretaus nekilnojamojo daikto (PVMĮ 2, 3 str.).

Teritorijų planavimo įstatymas nustato skirtingus teritorijų planavimo lygmenis pagal planuojamos teritorijos dydį ir sprendinių konkretizavimo lygį, vienas iš kurių yra vietovės – žemės sklypų ar jų grupės rengiami detaliojo ir specialiojo teritorijų planavimo dokumentai. Tam tikruose specialiojo teritorijų planavimo dokumentuose gali būti numatomos statybos, gali būti planuojamas pastatų išdėstymas ar darbai, susiję su statybos parengimo darbais (pavyzdžiui, infrastruktūros plėtra) (TPĮ 4 str. 3 d., 15 str.). Tačiau detaliojo planavimo uždaviniai dažniausiai būna susiję su konkrečių sklypų ar jų grupių planavimu. Detaliojo planavimo uždaviniais dažniausiai yra sprendžiami klausimai, susiję su sklypo ar sklypų grupės priskyrimu statyboms skirtam sklypui (žemės sklypų statinių statybai formavimas, teritorijos tvarkymo ir naudojimo režimo statinių statybos projektams rengti nustatymas ar pakeitimas), klausimai, susiję su sklypų paruošimu statybai (žemės juostų komunikacinių koridorių ir susisiekimo komunikacijų įrengimas, inžinierinės bei miesto infrastruktūros plėtrai formavimas) (TPĮ 19 str.).

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad vienu iš esminių ir dažniausiai lemiamu kriterijumi, nustatant, ar konkretaus žemės sklypo pardavimas arba perdavimas disponuoti juo tretiesiems asmenims kaip savininkams yra apmokestinamas PVM, yra konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai, priklausantis nuo fakto, ar yra patvirtintas sklypo detalusis ar jam prilygintas planas, specialusis planas, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos ar yra teisės aktų nustatyta tvarka išspręsti klausimai, susiję su galimybe ruošti šiuos žemės sklypus statybai, t. y. priimti kompetentingų institucijų sprendimai dėl minėtų teritorijų planavimo dokumentų patvirtinimo.

Įvertinus nagrinėjamu atveju nustatytas aplinkybes, konstatuotina, kad Sklypų Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3 ir Nr. 4 perleidimo momentais nebuvo parengti ir patvirtinti jokie specialieji teritorinio planavimo dokumentai ar detalieji planai, pagal kuriuos minėtuose sklypuose esančiai žemei būtų nustatyta tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis joje leistų vykdyti statybą arba būtų kitaip detalizuoti bendrojo ir specialiojo teritorijų planavimo dokumentuose nustatyti teritorijų tvarkymo bei naudojimo reglamentai ir būtų minėta tvarka išspręsti klausimai dėl sklypų priskyrimo statybai ar dėl paruošimo statybai. Bylos duomenys akivaizdžiai patvirtinta, jog visų keturių žemės sklypų pagrindinė naudojimo paskirtis, pripažinta teisės aktų nustatyta tvarka, jų perleidimo momentu buvo žemės ūkio. Tuo tarpu, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta anksčiau, Klaipėdos rajono savivaldybės teritorijos bendrasis planas, patvirtintas 2005 m. gruodžio 29 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T11-405, negalėjo patvirtinti aplinkybių, ar žemės sklypas yra priskirtinas „žemės statyboms“ kategorijai PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies prasme, ar ne. Todėl atsakovo pateikti argumentai dėl bendrojo plano reikšmės vertinti kaip nepagrįsti.

Vis dėlto mokesčių administratoriaus nuomone, žemės sklypo perleidimo kvalifikavimą „žemės statyboms“ tiekimu gali lemti ne tik tokio sklypo perleidimo momentu teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatyta pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. Mokesčių administratorius iš esmės palaiko poziciją, jog, net nepriėmus minėto sprendimo, žemės sklypo pardavimas gali būti laikomas „žemės statyboms“ tiekimu tuomet, kai objektyvūs bylos duomenys, pavyzdžiui, aktyvūs žemės sklypo pardavėjo veiksmai prieš žemės sklypo pardavimą, akivaizdi sandorio šalių valia, patvirtina, jog faktiškai galutinė tiekiamo žemės sklypo paskirtis yra šio sklypo naudojimas statybai. Išplėstinė teisėjų kolegija su šia pozicija nesutinka.

Kaip nurodė atsakovas, sąvoka „žemė statyboms“ turi būti aiškinama ne tik statybų, žemės teisinius santykius ir teritorijų planavimą reglamentuojančių teisės aktų aspektu. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, sąvoka „žemė statyboms“ taip pat turi būti aiškinama teisės principų – tiek bendrųjų, tiek atitinkamos teisės šakos – kontekste.

Lietuvos Respublikos Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas yra universalus, juo grindžiama visa teisės sistema ir pati Lietuvos Respublikos Konstitucija. Neatsiejami teisinės valstybės principo elementai yra teisėtų lūkesčių apsauga, teisinis tikrumas ir teisinis saugumas. Neužtikrinus teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo, nebūtų užtikrintas asmens pasitikėjimas valstybe ir teise (Konstitucinio Teismo 2001 m. liepos 12 d., 2002 m. lapkričio 25 d. nutarimus). Taigi vienas iš esminių Konstitucijoje įtvirtinto teisinės valstybės principo elementų yra teisinis tikrumas ir aiškumas. Teisinio tikrumo, aiškumo imperatyvas suponuoja tam tikrus privalomus reikalavimus teisiniam reguliavimui. Jis privalo būti aiškus ir darnus, teisės normos turi būti formuluojamos tiksliai, jose negali būti dviprasmybių (žr. Konstitucinio Teismo 2003 m. gegužės 30 d., 2004 m. sausio 26 d., 2009 m. rugsėjo 2 d. nutarimus). Konstitucinio teisinio tikrumo ir aiškumo imperatyvas mokesčių teisėje expressis verbis išreikštas Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 6 straipsnyje įtvirtintais apmokestinimo teisinio reguliavimo ir taikymo principais inter alia apmokestinimo aiškumo principu, kuris nustato, jog mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti. Šio principo svarbą taip pat patvirtina MAĮ 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintas imperatyvas, jog Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Pastebėtina, kad nacionalinėje teisėje taikomi principai, pripažįstami ir Teisingumo Teismo praktikoje, kurioje nurodoma, jog Sąjungos teisės aktai turi būti ir aiškūs, o jų taikymas iš anksto numanomas teisės subjektų. Šis teisinio saugumo reikalavimas itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės aktai gali turėti finansinių padarinių, – kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems taikomus įpareigojimus (žr. pavyzdžiui, 2009 m. spalio 29 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje C-29/08, Skatteverket prieš AB SKF, 77 p.).

Pastebėtina ir tai, jog Direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnis, įtvirtinantis atleidimo nuo PVM bendrus principus, nenustato konkrečių atleidimo taisyklių, tačiau turi esminę reikšmę Direktyvos 2006/112/EB IX antraštinės dalies normų, nustatančių konkrečius atleidimo nuo PVM atvejus, taikymui. Direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnis įtvirtina taisykles, kad normos, nustatančios atleidimo atvejus, taikomos: 1) nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų; 2) tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą (pagal Direktyvos 2006/112/EB vertimus kitomis kalbomis (lenkų, vokiečių) yra paminėta ne sąžiningo taikymo, bet aiškaus taikymo sąvoka (lenk. prostego stosowania tych zwolnień, vok. einer einfachen Anwendung dieser Befreiungen) neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą; 3) užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ir ar piktnaudžiavimo teise atvejams. Taigi, vadovaujantis Direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnyje įtvirtintais atleidimo nuo PVM bendrais principais, darytina išvada, kad konkrečių atleidimo nuo PVM taisyklių taikymas turi būti, be kita ko, ir aiškus.

Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad sąvoka „žemė statyboms“ turi būti aiškinama tiek pagal minėtus konstitucinius principus – teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo, tiek pagal Direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnyje įtvirtintą atleidimo nuo PVM taisyklių taikymo aiškumo principą ir pagal MAĮ įtvirtintą apmokestinimo aiškumo principą.

Minėta, kad atleidimo nuo PVM atvejų aiškinimas turi būti, viena vertus, paremtas siaura interpretacija, kita vertus, jis turi atitikti atleidimo tikslus, nepaneigti tokio atleidimo veiksmingumo. Minėtos taisyklės suponuoja išvadą, kad atleidimo nuo PVM sąlygos turi atitikti ir proporcingumo principą, kuris yra minimas Direktyvos 2006/112/EB Preambulės 65 punkte (<...> Pagal tame straipsnyje nustatytą proporcingumo principą šia direktyva neviršijama to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti).

Proporcingumo principas, vienas iš bendrųjų Bendrijos teisės principų, reikalauja, kad Bendrijos institucijų veiksmai neviršytų to, kas tinkama ir būtina nagrinėjamų teisės aktų teisėtiems tikslams pasiekti, todėl, kai galima rinktis iš kelių tinkamų priemonių, reikia taikyti mažiausiai suvaržančią, o sukelti nepatogumai neturi būti neproporcingi nurodytų tikslų atžvilgiu (žr. pavyzdžiui, 2006 m. sausio 12 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Agraraproduktion Staebelow GmbH prieš Landrat des Landkreises Bad Doberan, C-504/04, 35 p.).

Išplėstinė teisėjų kolegija sprendžia, kad vadovaujantis proporcingumo principu ir taikant atleidimo nuo PVM atvejus mokesčių mokėtojų atžvilgiu negali būti taikomos tokios atleidimo sąlygos, kurios yra neadekvačios ir pernelyg apsunkina mokesčių mokėtoją.

Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad platus sąvokos „žemės statyboms“ aiškinimas – kuriuo remiantis žemės sklypo pardavimas laikomas „žemės statyboms“ tiekimu tuomet, kai objektyvūs bylos duomenys patvirtina, jog faktiškai galutinė tiekiamo žemės sklypo paskirtis yra šio sklypo naudojimas statybai – neatitiktų minėtų teisės principų. Toks platus aiškinimas iš esmės suponuotų prielaidą, kad apmokestinamajam asmeniui tenkančios mokestinės prievolės objektas yra ketinimai, kurių faktinis realizavimas ateityje yra tik tikėtinas. Kaip minėta, tik tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo būdas bei pobūdis, kurie leidžia joje vykdyti statybą, atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypą skirti statybai. Be to, pastebėtina, kad specialieji teritorinio planavimo dokumentai, detalieji planai gali būti patvirtinti tik praėjus keleriems metams po žemės sklypo perleidimo, ar net apskritai nepatvirtinami. Detalusis planas ir specialusis planas gali būti netvirtinamas net paskutiniame jų rengimo etape, pavyzdžiui, jei valstybinės teritorijų planavimo priežiūrą vykdančios institucijos išvada dėl šių planų tvirtinimo yra neigiama (TPĮ 18 str. 5 d., 26 str. 5 d.). Be kita ko, gali susiklostyti situacija, kai iki detaliojo plano patvirtinimo, žemės sklypas bus dar kartą perleistas ar šio žemės sklypo panaudojimo tikslai pasikeis.

Tokias aplinkybes patvirtina iš šios bylos duomenys. Pavyzdžiui, remiantis byloje esančia medžiaga, detalieji planai dėl Sklypo Nr. 1 ir Nr. 2 vis dar, tai yra praėjus daugiau nei penkeriems metams nuo šių sklypų pardavimo, nėra patvirtinti. Detalusis planas dėl Sklypo Nr. 3 buvo patvirtintas tik 2008 m. rugpjūčio 28 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T11-460, detalusis planas dėl Sklypo Nr. 4 – 2008 m. gegužės 29 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T11-249. 2008 m. spalio 29 d. apskrities viršininko įsakymu Nr. 4-7184-(1.3) ir 2008 m. spalio 29 d. sutartimi Nr. VM9-6251 Sklypas Nr. 3 padalintas į 15 žemės sklypų, kurių pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis – kita, naudojimo būdas – gyvenamosios teritorijos, naudojimo pobūdis – mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos. Taigi šie sprendimai priimti praėjus daugiau nei vieneriems metams nuo pareiškėjo atlikto žemės sklypų pardavimo. Be to, Sklypui Nr. 2 jo perleidimo momentu buvo taikomi jo pagrindinės tikslinės naudojimo paskirties keitimo apribojimai pagal Žemės ūkio paskirties žemės įsigijimo laikinąjį įstatymą. Nuosavybės teisė į ½ Sklypo Nr. 2 buvo dar kartą perleista 2009 m. birželio 19 d. šio žemės sklypo paskirčiai vis dar esant žemės ūkio.

Taigi, atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, taip pat įvertinusi išimtinę konstitucinę įstatymų leidėjo kompetenciją nustatyti mokesčius (Lietuvos Respublikos Konstitucijos 67, 127 str.), išplėstinė teisėjų kolegija daro išvadą, jog teisės norma, kurios pagrindu mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė, negali būti aiškinama plečiamai. Priešingas aiškinimas, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, pažeistų teisinės valstybės, apmokestinimo aiškumo principus bei užkirstų kelią mokesčių mokėtojui tinkamai ir laiku įvykdyti jam nustatytą pareigą mokėti mokesčius. Įvertinus visa tai, konstatuotina, jog vadovavimasis PVM apmokestinimo momentu teisės aktuose nustatyta tvarka parengtais, patvirtintais ir galiojančiais kompetentingo subjekto priimtais sprendimais, kurių pagrindu sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą, yra užtikrinamas teisinis tikrumas ir aiškumas tiek mokesčių administratoriui, tiek mokesčių mokėtojui, kartu garantuojama mokesčių mokėtojų ir valstybės interesų pusiausvyra bei fiskalinio neutralumo principas.

Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat vertina, jog nėra teisinio pagrindo teigti, kad toks aiškinimas akivaizdžiai pažeistų iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus. Priešingai, darytina išvada, kad minėtu aiškinimu yra išlaikomas balansas tarp iš PVM sistemos išplaukiančių imperatyvų aiškinti atleidimo nuo PVM atvejus griežtai, garantuoti tokių atleidimo atvejų veiksmingumą bei nuo PVM atleisti tik tokių neapstatytų žemės sklypų, kurie neskirti pastato statybai, tiekimą ir garantuoti fiskalinio neutralumo, aiškumo bei proporcingumo principų laikymąsi.

Išplėstinė teisėjų kolegija sutinka su atsakovo pozicija, jog sprendžiant parduotų žemės sklypų apmokestinimo PVM klausimus, turi būti vertinamos kiekvieno žemės sklypo perleidimo sandorio aplinkybės, kontrahentų veiksmai, taip pat siekis gauti mokestinę naudą. Akcentuotina, kad bendra PVM sistema yra paremta draudimo piktnaudžiauti principu. Kova su galimu mokesčių slėpimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštąja direktyva ir Direktyva 2006/112/EB pripažįstamas bei skatinamas tikslas. Pagal nuoseklią Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Kita vertus, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 2006 m. vasario 21 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 85, 86 p., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A575 – 1686/12). Iš tiesų, draudimas piktnaudžiauti nebeturi reikšmės, jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokesčio pranašumo įgijimu. Atkreiptinas dėmesys, kad vertinant, ar sudaromais sandoriais buvo piktnaudžiaujama, svarbu, jog rinkdamasis neapmokestinamuosius arba apmokestinamuosius sandorius verslininkas gali remtis faktorių visuma ir ypač PVM sistemai būdingais mokestinio pobūdžio sumetimais. Apmokestinamajam asmeniui turint galimybę pasirinkti iš dviejų sandorių, Šeštoji direktyva nereikalauja iš jo pasirinkti didžiausio PVM sumą lemiančio sandorio. Priešingai, apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį savo veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą (žr. jau minėto sprendimo byloje Halifax ir kt. 73 p.)

Išplėstinė teisėjų kolegija, įvertinusi visus byloje esančius duomenis, konstatuoja, jog nei aktyvūs pareiškėjo veiksmai, nei kiti byloje esantys duomenys nepatvirtina, kad keturiais žemės sklypų pardavimo sandoriais buvo piktnaudžiaujama bendra PVM sistema. Iš to seka, kad teisinio pagrindo nagrinėjamu atveju nukrypti nuo anksčiau pateikto sąvokos „žemė statyboms“ aiškinimo nėra.

Pastebėtina ir tai, jog mokesčių administratoriaus nurodomos aplinkybės, kurių vertinimo būtinumą konstatuoja mokesčių administratorius (kiekvieno žemės sklypo perleidimo sandorio aplinkybės, kontrahentų veiksmai, taip pat siekis gauti mokestinę naudą, žemės įsigijimo tikslai bei pareiškėjo aktyvūs veiksmai) laikytinos aplinkybėmis, kurios labiau reikšmingos sprendžiant klausimą, ar asmuo gali būti pripažintas apmokestinamuoju asmeniu, t. y. asmeniu tiekiančiu prekes vykdant savo ekonominę veiklą (PVMĮ 3, 4 str.). Tuo tarpu sprendžiant klausimą dėl to, ar tiekiama prekė (ar parduodama žemė įgyvendinant nuosavybės teises) nėra PVM objektas, visų pirma, turi būti vadovaujamasi minėtais objektyviais kriterijais dėl parduodamos žemės teisinio režimo, esančio jos pardavimo, tuo pačiu ir apmokestinimo prievolės, atsiradimo metu.

Taigi, apibendrindama tai, kas paminėta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad byloje nėra objektyvių duomenų, kurie patvirtintų, jog pareiškėjas nagrinėjamu atveju parduodamas keturis žemės ūkio paskirties žemės sklypus tiekė „žemę statyboms“ PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies prasme. Iš šios išvados seka, jog teisinio pagrindo apmokestinti analizuojamą žemės sklypų pardavimą PVM nenustatyta.

X. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad teismų praktika nėra statiškas dalykas. Ji gali būti vystoma, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina, šį būtinumą tinkamai motyvuojant (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimas). Tinkamai motyvuota teismų praktikos raida, kai ji nėra atsitiktinė, atitinka teisinės valstybės imperatyvą. Be to, administracinių teismų praktikai esant prieštaringai, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas turi į tai reaguoti ir imtis teisės aktuose nustatytų priemonių ją suvienodinti (Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 str. 1 d.). Tik unifikuojant teismų praktiką galima veiksmingai užtikrinti konstitucinio imperatyvo, kad analogiškos bylos būtų sprendžiamos taip pat, laikymąsi.

Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog šiame procesiniame sprendime pateikti išaiškinimai išplėtoja ir suvienodina ankstesnę Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Ši nutartis vertintina kaip aiškios krypties dėl PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis nuostatų aiškinimo suteikimas. Tokia teismų praktikos raida, išplėstinės teisėjų kolegijos manymu, yra konstituciškai pateisinama, pagrįsta ir objektyviai būtina, siekiant užtikrinti konstitucinius teisinio tikrumo ir aiškumo imperatyvus mokesčių teisės srityje.

Esant šioms aplinkybėms, nėra teisinio pagrindo daryti išvados, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 21 d. priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Dainius Raižys

Romanas Klišauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius