2021-01-06 Nr. AB-890-3-61-3-00622-2018-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2141-442/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00622-2018-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. sausio 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų M. G. ir J. G. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų M. G. ir J. G. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjai M. G. ir J. G. (toliau – ir pareiškėjai) su skundu kreipėsi į teismą, prašydami panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. rugpjūčio 4 d. sprendimus Nr. (7.46-4.7.2)-FR0682-310 ir Nr. (7.46-4.7.2)-FR0682-311 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimai); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, ir atsakovas) 2017 m. spalio 27 d. sprendimus Nr. 68-174 ir Nr. 68-175 (toliau – ir VMI sprendimai); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. sausio 29 d. sprendimų Nr. S-11(7-257/2017) ir Nr. S-12(7-258/2017) dalis, kuriomis patvirtinti VMI sprendimai; 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjai paaiškino, kad VMI mokestinę nepriemoką jiems apskaičiavo, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu, pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. VMI konstatavo, kad pragyvenimui ir gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), (toliau – ir Namas) su priklausiniais, statyboms 2008–2009 metais patirtos išlaidos viršijo pareiškėjų pajamas. Nesutikdami su tokiomis mokesčių administratoriaus išvadomis, pareiškėjai nurodė, kad nepagrįstas ir neteisingas išvadas apie pajamas viršijusias išlaidas lėmė tai, kad VMI ir MGK neteisingai nustatė Namo statybos laikotarpį. Statybos buvo baigtos iki 2008 m. sausio 1 d., ką patvirtina daugybė byloje esančių įrodymų, kurių VMI ir MGK nevertino. Tiriamu laikotarpiu, t. y. 2008–2009 metais, Namo statybos darbai nebevyko, todėl Namo statybos darbų išlaidos negalėjo būti skirstomos tiriamam laikotarpiui.

3. VMI ir MGK išlaidas vertino pagal uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Inreal“ parengtą turto vertės nustatymo ataskaitą, remdamosi prielaida, kad Namą statė pelno siekiantis juridinis asmuo, nors byloje esantys įrodymai patvirtina, kad Namas ir jo priklausiniai buvo statomi ūkio būdu, statybos darbų rangovo pareiškėjai nesamdė. Minėtos VMI netinkamai nustatytos aplinkybės, pareiškėjų nuomone, lėmė netinkamą MAĮ 70 straipsnio taikymą.

4. Pareiškėjų teigimu, jų pateikti įrodymai patvirtino, kad Namo statybos leidimas gautas 2006 m. gegužės 16 d. Nuo 2006 m. gegužės 16 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d. įrengti Namo pamatai, sienos, stogas, nuotekų sistema ir atlikti kiti darbai. Nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. įrengti gyvenamojo namo langai, geoterminio šildymo, rekuperacinė sistema, atlikti elektros instaliacijos darbai, vidaus bei išorės apdaila ir kiti darbai. 2008 m. sausio 14 d. Namas buvo visiškai įrengtas, su baldais, santechnikos įranga, Name buvo įrengta pirtis, vonia, židinys, laiptai, jame tuo metu apsigyveno pareiškėjų sūnaus šeima. 2008 m. sausio 29 d. Name buvo sukabintos užuolaidos, įrengtos kitos interjero detalės. Nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2009 m. kovo 31 d. įrengtas ūkinis pastatas, kiemo aptvėrimai. Pareiškėjų nuomone, atsisakymas vertinti įrodymus, kurie buvo pateikti pareiškėjams žinant ginčui teisiškai reikšmingas aplinkybes, prieštarauja teisinės valstybės, teisingo proceso principams, pažeidžia konstitucinę asmens teisę į tinkamą savo interesų gynimą. Teismų praktikoje pripažįstama, kad mokesčių mokėtojų pateikti argumentai ir įrodymai turi būti vertinami nepaisant to, kuriame etape jie pateikti. Paaiškinimai apie statybos darbų eigą ir laikotarpius bei šių paaiškinimų pagrįstumą įrodančios nuotraukos jau vykstant mokestiniam ginčui pateiktos ne dėl to, kad anksčiau pareiškėjai juos pateikti vengė, o dėl to, kad neturėjo tokios galimybės – pareiškėjų kompiuteriai buvo paimti atliekant poėmį Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) vykdyto ikiteisminio tyrimo metu. Pateikti įrodymai tarpusavyje neprieštarauja, papildo vienas kitą ir patvirtina tas pačias aplinkybes, todėl MGK pozicija šių įrodymų nevertinti yra visiškai nemotyvuota.

5. Mokesčių administratorius Namo ir jo priklausinių statybos kaštus nustatė vadovaudamasis UAB „Inreal“ turto vertinimo ataskaitos išvadomis, visiškai nevertindamas šios turto vertinimo ataskaitos duomenų neatitikties ginčo situacijai. Visų pirma, UAB „Inreal“ atliko Namo ir jo priklausinių statybinės vertės apskaičiavimą 2009 m. gruodžio 31 dienai, nors ši data neturi jokio ryšio su statinių pastatymo data, netgi ir su atsakovo pripažintu namo ir jo priklausinių baigtumo momentu, taigi ir išlaidų patyrimo laikotarpiu. Be to, UAB „Inreal“ rėmėsi UAB „Sistela“ nekilnojamojo turto atkūrimo kaštų kainynu, kuris, sugeneruodamas statybos kaštų apskaičiavimus, į statybos kaštus įtraukia ne tik tokias išlaidas, kaip rangovo darbuotojų darbo užmokesčio, socialinio draudimo įmokų kaštus, komandiruočių kaštus ir kitas išlaidas, kurių statant statinį ūkio būdu statytojas nepatiria, tačiau ir rangovo pelną bei užsakovo mokėtiną pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM). UAB „Sistela“ kainynas ginčo atveju nėra tinkamas Namo ir jo priklausinių statybos kaštams apskaičiuoti, nes jis neatspindi kaštų, kurie galėjo būti patirti statant ginčo objektus ūkio būdu. Kad ginčo objektai buvo statomi ūkio būdu, patvirtina ir oficialus rašytinis įrodymas – statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas. UAB „Inreal“ parengtos ataskaitos netinkamumą pagrindžia ir tai, kad ji parengta ne pagal Namo ir jo priklausinių individualias technines charakteristikas, konkrečias medžiagas ir konstrukcijas, o pagal statistinius rodikliusVMI ir MGK visiškai nepagrįstai kvestionavo byloje esančią UAB „Skena“ parengtą statybos darbų kaštų vertinimo ataskaitą, kuri atskleidžia tikslias darbų sąmatas, detalizuoja atskirų darbų ir medžiagų kainas, darbų eigą, atliktų darbų apimtis, medžiagų kiekius, ko nenustatinėjo UAB „Inreal“.

6. Pareiškėjai nurodė, kad nėra jokio teisės akto, įpareigojančio fizinį asmenį saugoti pajamas ir išlaidas patvirtinančius dokumentus. Tiriamu laikotarpiu jie nepažeidė teisės aktų, įpareigojančių fizinius asmenis deklaruoti gaunamas pajamas. Mokestinio patikrinimo metu jie bendradarbiavo su VMI, teikė paaiškinimus ir juos pagrindžiančius įrodymus, tačiau pati VMI jų nevertino, o išvadas, kad pareiškėjų išlaidos 2008–2009 metais viršijo jų gaunamas pajamas lėmė pareiškėjų pateiktų įrodymų apie gyvenamojo namo statybos laikotarpį nevertinimas. Taigi išvadą apie tariamą pareiškėjų, kaip mokesčių mokėtojų, pareigų pažeidimą, lėmė netinkamas, t. y. selektyvus, įrodymų vertinimas ir bandymas pareiškėjams perkelti įrodinėjimo pareigą. Dalies prašomų dokumentų objektyviai nėra įmanoma pateikti – jie nėra išlikę, o kita dalis dokumentų yra mokesčių administratorių byloje, tačiau jie sąmoningai nevertinti. Mokesčių administratorius negali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas.

7. Pareiškėjai tiriamu laikotarpiu buvo senatvės pensininkai, todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 11 straipsnio 2 dalies dalimi, nebuvo pagrindo skaičiuoti jiems privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) nepriemoką, kadangi bet kokias pajamas gaunantys ūkininkai ir jų partneriai, jei jie kartu yra ir senatvės pensininkai, nuo PSDĮ mokėjimo yra atleisti.

8. Teismo posėdyje pareiškėjų atstovė papildomai nurodė, kad namas pastatytas iki 2008 m. sausio 1 d. Tą įrodo fotonuotraukos, Vilniaus Gedimino technikos universiteto specialisto išvada, Elektros įrenginių techninės būklės patikrinimo aktas-pažyma, elektros energijos pirkimo-pardavimo sutartis, antstolio užfiksuotos aplinkybės. Ūkinis pastatas buvo statytas kartu su Namu, o įrengtas po 2008 m. sausio 1 d. Tą įrodo pareiškėjų rašytiniai paaiškinimai. Tvora įrengta taip pat 2008–2009 metais. Valymo įrenginiai įrengti 2006 metais – tą patvirtina UAB „Traidenis“ pažyma Nr. 06-67MA. Gręžinys įrengtas 2007 m. – tą patvirtina žvalgomojo-eksploatacinio gręžinio Nr. 2644 pasas. Statybą ūkio būdu patvirtina Namo pripažinimo tinkamu naudoti aktas Nr. (9.6.)-ST4-72 ir pareiškėjų paaiškinimai. Atsakovas klaidingai apskaičiavo Namo statybos kaštus. Sistela taip pat pateikė pažymą į bylą, kad statant ūkio būdu sąskaitos mažesnės 30 proc. VMI pripažino, kad pareiškėjai 2017 m. lapkritį gavo paskolą, tačiau vis tiek teigia, kad 2018 m. sausio 1 d. pareiškėjų pinigų likutis yra lygus nuliui. Tai nelogiška. Į bylą pateikta eksperto išvada yra eksperto išvada, nes ją surašė teismo ekspertas, todėl ji turi didesnę įrodomąją galią. Visiškai nesvarbu, kad ji pateikta per įmonę. Byloje nėra įrodymų, kad pareiškėjai samdė kraną, buldozerį, gręžimo įrangą, ekskavatorių.

9. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjų skundą prašė jį atmesti.

10. VMI paaiškino, kad M. G. Namas įregistruotas pagal 2009 m. rugsėjo 24 d. pripažinimo tinkamu naudoti aktą Nr.(9.6)-ST4-72. Pareiškėjai FNTT pateiktuose paaiškinimuose nurodė, kad Namas pradėtas statyti 2006 metais, pabaigtas – 2009 metais, tačiau negalėjo pasakyti, koks buvo statybos baigtumas procentais ir kokie darbai buvo atlikti kiekvienais metais atskirai nuo statybos pradžios iki pabaigos. Nors pareiškėjai nurodė, kad 2006–2009 metais Namo statybai patyrė apie 300 000 Lt išlaidų, tačiau jokių juridinę galią turinčių dokumentų, pagrindžiančių šiam nekilnojamajam turtui patirtas statybos išlaidas, nepateikė. Pirminio mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai buvo pateikę UAB „Skena“ statybos darbų statybinės vertės nustatymo ataskaitą, kurioje nurodyta, kad Namo su priklausiniais atliktų statybinių darbų vertė, atliekant juos ūkio būdu, iš viso sudarė 522 472 Lt. Pagal pirminio mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus užsakymu UAB „Inreal“ atlikto ginčo nekilnojamojo turto statybinės vertės įvertinimo ataskaitą 2009 m. gruodžio 31 d. datai Namo su priklausiniais statybos išlaidų (kaštų) vertė sudarė 981 800 Lt.

11. Nors pareiškėjai UAB „Inreal“ ataskaitą skundė Turto vertinimo priežiūros tarnybai, teismams, Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (toliau – ir LAT) 2017 m. kovo 31 d. nutartyje konstatavo, kad UAB „Inreal“ nekilnojamojo turto įvertinimo ataskaita iš esmės atitinka teisės aktų reikalavimus, o pareiškėjų užsakyta ir pateikta teismui UAB „Skena“ atlikta namų valdos statybinės vertės nustatymo ataskaita ir joje nurodyta turto verte nėra pagrindo vadovautis, nes neaišku, kuo grindžiami lokalinėse sąmatose nurodytų medžiagų kiekis, medžiagų ir darbų kainos, nurodyti įkainiai sumažinti vadovaujantis pareiškėjų paaiškinimais. Taigi pakartotinio patikrinimo metu UAB „Skena“ ataskaita nevertinta ir patirtos statybinės išlaidos nustatytos pagal UAB „Inreal“ ataskaitoje nurodytą nekilnojamojo turto statybos išlaidų (kaštų) vertę.

12. Patikrinimo metu nustatytos 981 800 Lt patirtos statybos išlaidos įvertintos pajamų ir išlaidų analizės metu. Pareiškėjai neprisiminė, kiek išlaidų namo statybai patyrė kiekvienais metais, koks buvo statybos baigtumas procentais ir kokie darbai buvo atlikti kiekvienais metais, nepateikė statybos darbų žurnalo, o turto vertinimo ataskaitoje nurodytas bendras statybos laikotarpis (2006–2009 metai), todėl tiksliai nustatyti statybos klaiko ir apimčių nebuvo galima. Pareiškėjų paaiškinimai apie tai, kokie darbai, kokiu laikotarpiu, kokių asmenų ir kokiomis išlaidomis buvo atlikti, neturi teisinės reikšmės, nes pareiškėjai jokių juridinę galią turinčių dokumentų, pagrindžiančių patirtas statybos išlaidas, nepateikė, išskyrus FNTT pateiktus duomenis (16 165 Lt išlaidas). Duomenys dėl statybos darbų paskirstymo pateikti teikiant skundą MGK, t. y. žinant visas teisiškai reikšmingas aplinkybes dėl sutuoktinių apmokestinimo bei mokestinės prievolės dydžio.

13. VMI pažymėjo, kad pridėtose nuotraukose nurodyta, kad nuotraukų darymo data 2008 m. sausio 12–13 d., tačiau nuotraukose užfiksuoti tik atskiri fragmentai, iš kurių nėra galimybių nustatyti Namo baigtumo įvykdymo datos bei patirtų išlaidų, be to, iš nuotraukų nėra galimybių identifikuoti nekilnojamojo turto objekto. Pareiškėjai, 2012 metais teikdami paaiškinimus FNTT, nurodė, jog gyvenamojo namo statybų darbai buvo atlikti 2006–2010 metais, taip pat neprisiminė, kiek kokiais metais buvo išleista pinigų namo statybai. Dėl nurodytų priežasčių, atsakovo nuomone, Kauno AVMI pagrįstai padarė išvadą, kad patirtos 981 800 Lt gyvenamojo namo statybos išlaidos buvo patirtos nuo 2006 m. gegužės mėn. (išduotas statybos leidimas) iki 2009 m. rugsėjo 27 d. (pasirašytas pripažinimo tinkamu naudoti aktas), t. y. per 41 mėnesį, kiekvieną mėnesį po lygiai.

14. Teismo posėdyje VMI papildomai nurodė, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nurodyta, jog patys svarbiausi įrodymai yra pirminiai. Visi liudytojai FNTT nurodė, kad namo statybos baigtos 2010 metais. Į bylą pateikta eksperto išvada nėra eksperto išvada, nes ją pateikė ne teismo ekspertas S. M., o UAB „Statybinių teismo ekspertizių centras“. Išvados turinys taip pat atmestinas, nes joje (20, 31, 37 punktuose) remiamasi UAB „Skena“ skaičiavimais, dėl kurių LAT yra pasisakęs, kad jie netinkami. Įrodymų apie išlaidas kranui, buldozeriui, gręžimo įrangai, ekskavatoriui nėra. Taip pat nėra ir sutarčių dėl šios įrangos samdymo. UAB „Inreal“ ataskaitoje buvo nustatyta statybos kaštų vertė. Pareiškėjai pirmiausia turėjo pateikti savo pajamas įrodančius dokumentus.

II. 15. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 17 d. sprendimu pareiškėjų M. G. ir J. G. skundą atmetė.

16. Teismas nustatė, kad: Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjų GPM ir PSDĮ apskaičiavimo bei deklaravimo pakartotinį mokestinį patikrinimą už 2008–2009 metus patikrinimo aktais Nr. (7.46)FR0680-253 ir Nr. (7.46)FR0680-254, vadovaudamasi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, apskaičiavo pareiškėjams papildomai mokėtinas GPM ir PSDĮ sumas; šios sumos buvo apskaičiuotos Kauno AVMI konstatavus, kad pareiškėjų išlaidos per 2008–2009 metus viršijo pajamas, t. y. pareiškėjai turėjo kitų pajamų iš nenustatytų, mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kurių nedeklaravo pateiktose GPM deklaracijose; minėtos pajamos buvo priskirtos B klasės pajamoms ir nuo jų paskaičiuotas GPM bei PSDĮ; Kauno AVMI patikrinimo aktai buvo patvirtinti Kauno AVMI sprendimais, šiais sprendimais pareiškėjams apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti GPM ir PSDĮ delspinigiai bei paskirtos 10 proc. šių mokesčių dydžio baudos; pareiškėjai Kauno AVMI sprendimus apskundė VMI, kuri 2017 m. spalio 27 d. sprendimais Nr. 68-174 ir Nr. 68-175 vietos mokesčių administratoriaus sprendimus patvirtino; pareiškėjų skundą išnagrinėjusi MGK 2018 m. sausio 29 d. sprendimais Nr. S-11(7-257/2017) ir Nr. S-12(7-258/2017) pareiškėjų skundų netenkino, tačiau atleido pareiškėjus nuo 50 proc. delspinigių mokėjimo.

17. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje 2018 m. gruodžio 10 d. teismo ekspertizę atliko Lietuvos Respublikos teismo ekspertas prof. dr. S. M., kurio kandidatūrą pasiūlė pareiškėjai, atsakovai siūlė savo ekspertą, tačiau jokių pastabų dėl S. M. neteikė, teismo ekspertizė atlikta, pasirašyta, ekspertizės akto turinys atitinka teisės aktų reikalavimus. Teismo vertinimu, juridinio asmens nurodymas teismo ekspertizės akte nereiškia, kad ekspertizę atliko ne prof. S. M., nes ekspertizės aktą pasirašė pats S. M.. Atsižvelgęs į tai, kad įstatymai numato galimybę remtis privačių ekspertų tyrimais, teismas nurodė, kad vadovausis 2018 m. gruodžio 10 d prof. dr. S. M. atlikta teismo ekspertize.

18. Pasisakydamas dėl Namo statybos vykdymo būdo, teismas pritarė atsakovo pozicijai, kad pareiškėjai aplinkybės, jog statyba vyko ūkio būdu, niekaip nepagrindė. Vertindamas pareiškėjų paaiškinimus dėl statybos būdo ir 2009 m. rugsėjo 27 d. pripažinimo tinkamu naudoti aktą Nr. (9.6.)-ST4-72, teismas pažymėjo, kad nesivadovaus minėtu aktu, jis užpildomas pagal pareiškėjų nurodytas aplinkybes, jos papildomai atskirai nėra tiriamos; akte nurodyta informacija surinkta ne objektyviai tikrinant faktinę situaciją, o pagal subjektyvius pareiškėjų paaiškinimus. Teismo vertinimu, pareiškėjų paaiškinimai buvo nepatikimi, todėl jais nutarė taip pat nesivadovauti. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad ginčo objektams pastatyti reikalinga kranas, buldozeris, ekskavatorius ir kt. (2018 m. gruodžio 10 d prof. dr. S. M. atlikta teismo ekspertizės akto 42 puslapis), tokios technikos pareiškėjai nuosavybės teise neturėjo, nepateikė jokių sutarčių ar kitų įrodymų dėl jų samdymo, nepateikė įrodymų (sutarčių, mokėjimų nurodymų ir t.t.), kad samdė asmenis tokioms transporto priemonėms valdyti. Teismas nurodė, kad byloje nėra pateikta jokių įrodymų (išskyrus pareiškėjų paaiškinimus) apie medžiagų įsigijimą, statybos darbų atlikimą, reikalingų įrankių nuomą ir pan. Pažymėjęs, kad į bylą nėra pateikta ir teismo posėdžio metu pareiškėjų atstovė negalėjo nurodyti, kas buvo ginčo objekto – gyvenamojo namo – statytojas namų ūkio būdu, teismas konstatavo, kad pareiškėjai neįrodė ginčo objektų statybos namų ūkio būdu.

19. Vertindamas ginčo šalių argumentus dėl Namo su priklausiniais vertės nustatymo, teismas nurodė, kad atsakovas, nustatydamas pareiškėjų turto vertę, rėmėsi 2009 m. gruodžio 31 d. UAB „Inreal“ nekilnojamojo turto ataskaita Nr. 14/05-745K, pareiškėjai, nustatydami ginčo turto vertę, rėmėsi UAB „Skena“ Namų valdoje atliktų statybos darbų statybinės vertės nustatymo ataskaita Nr. 14-06/04 ir 2018 m. gruodžio 10 d. S. M. atlikta teismo ekspertize.

20. Teismas sutiko su atsakovo vertinimu, nes UAB „Skena“ ataskaitos netinkamumas yra patvirtintas Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) 2017 m. kovo 31 d. nutartyje, priimtoje civilinėje byloje Nr. 3K-3-151-686/2017, todėl teismas rėmėsi LAT nustatytais faktais ir nesivadovavo UAB „Skena“ sudaryta ataskaita. Nors pareiškėjų iniciatyva teismas skyrė teismo ekspertizę nagrinėjamoje byloje siekiant įvertinti, kokių žinių, įrengimų reikia statant ginčo objektus namų ūkio būdu ir siekiant įvertinti statybos kaštus statant namų ūkio būdu, be to, teismas laikę minėtą teismo ekspertizę aptikima, tačiau pareiškėjams neįrodžius, kad Namą su priklausiniais statė namų ūkio būdu, teismas ginčo turto vertę nustatė ne pagal 2018 m. gruodžio 10 d. S. M. tyrimus, o pagal 2009 m. gruodžio 31 d. UAB „Inreal“ nekilnojamojo turto ataskaitą.

21. Vertindamas pareiškėjų argumentus ir įrodymus dėl Namo statybos laikotarpio, t. y. kad gręžinys įrengtas 2007 metais, namas ir ūkinis pastatas statyti kartu ir jų statyba baigta iki 2008 metų, valymo įrenginiai įrengti 2006 metais, teismas pažymėjo, kad VMI teigė, kad pareiškėjams negalint pagrįsti savo pajamų, neturint įrodymų dėl konkrečių išlaidų, VMI taikė specialų išlaidų metodą, kai konkreti konkrečių objektų statybos data nėra aktuali.

22. Teismas apžvelgė MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisinį reguliavimą ir šių teisės normų taikymo sąlygas. Byloje buvo nustatyta, kad pareiškėjai 2006–2010 metais vykdė Namo su priklausiniais statybas (duomenys neskelbtini), visų statybose panaudotų statybinių medžiagų įsigijimo dokumentų, patvirtinančių statybos išlaidas, neišsaugojo, VĮ Registrų centro 2009 m. balandžio 1 d. duomenimis bei Nekilnojamojo daikto kadastrinių matavimo bylos duomenimis, Namo su priklausiniais bendra vertė – 1 039 710 Lt. Teismas akcentavo, jog duomenų, patvirtinančių už kokias pajamas buvo atlikti šie statybos darbai, mokesčių administratoriui pareiškėjai nepateikė, todėl šios aplinkybės mokesčių administratoriui sudarė pagrįstą pagrindą manyti, kad pareiškėjų turėtos išlaidos galėjo viršyti jų pajamas.

23. Teismas pažymėjo, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl pareiškėjams, nepateikus mokesčių administratoriui leistinų ir teisėtų įrodymų apie pajamas, už kurias statė gyvenamąjį namą, ir išlaidas, patirtas namo statybai, kilo teisinės prielaidos mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės) nustatytus metodus.

24. Teismas pritarė atsakovo pozicijai, kad, atsižvelgiant į pareiškėjų poziciją ir jiems taikytą mokesčių apskaičiavimo metodą, konkrečių ginčo objektų statybos data nėra aktuali. Šiuo atveju nustatyta, kad mokesčių administratorius, pareiškėjams mokėtinus mokesčius apskaičiavo, taikydamas išlaidų, grynosios vertės ir ekonominių modelių metodus, įtvirtintus Taisyklėse. Šių metodų pagalba ir buvo nustatytos pareiškėjų patirtos išlaidos, gautos pajamos, bei jų dalis nuo kurios nebuvo sumokėti mokesčiai. Kadangi pareiškėjai nepateikė jokių konkrečių rašytinių įrodymų apie savo pajamas ir išlaidas, kurie paneigtų atsakovo nustatytas aplinkybes, pareiškėjų teiginiai apie pareigos saugoti išlaidų kvitus, sąskaitas ir t.t. nebuvimą nekeitė teismo išvadų. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius pagrindė pareiškėjų turto vertinimą, o pareiškėjai nepateikė teismui šį vertinimą paneigiančių įrodymų, todėl naikinti skundžiamus sprendimus teismas nenustatė pagrindu.

25. Dėl pareiškėjų, kurie buvo senatvės pensininkai pareigos mokėti PSDĮ, teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo nuostatas nurodė, kad nors pareiškėjai yra apdrausti valstybės lėšomis, tačiau tai nepanaikino jų pareigos sumokėti PSD įmokas nuo gaunamų pajamų, nes pagal Sveikatos draudimo įstatymo 15 straipsnio 1 dalį privalomojo sveikatos draudimo fondo biudžeto pajamas sudaro ir apdraustųjų privalomojo sveikatos draudimo įmokos ir už juos mokamos įmokos, ir valstybės biudžeto įmokos, mokamos už apdraustuosius, draudžiamus valstybės lėšomis, ir kt.

26. Atsižvelgęs į išdėstytą, teismas pritarė MGK sprendimuose nurodytiems argumentams ir nurodė, kad jų nekartos, i likę proceso šalių išdėstyti argumentai, teismo vertinimu, neesminiai, todėl detaliau nenagrinėtini. Nusprendęs atmesti pareiškėjų skundą, teismas nurodė, kad pareiškėjai neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

III. 27. Pareiškėjai apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundą tenkinti ir priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

28. Skundžiamo sprendimo motyvai yra nepagrįsti, sprendimas yra neteisėtas, teismas ginčą sprendė ir teisingumą vykdė visiškai formaliai, nevertindamas teisingam ginčo išsprendimui ir teisinio santykio kvalifikavimui esminę reikšmę turinčių faktinių aplinkybių.

29. Pareiškėjai akcentuoja, jog atlikus pakartotinį mokestinį patikrinimą, Apeliantams jiems buvo priskaičiuota mokestinė nepriemoka už tai, kad jų 2008–2009 metais patirti pragyvenimo ir gyvenamojo namo su priklausiniais statybos kaštai tariamai viršijo jų turėtas santaupas ir gautas pajamas. Nepaisant formalaus statinio pripažinimo tinkamu naudoti momento, apeliantai byloje įrodė, kad kaštų gyvenamojo namo statybai tiriamu laikotarpiu faktiškai nebepatyrė, visos išlaidos gyvenamojo namo statybai buvo patirtos iki 2008 metų – 2008 m. sausio mėn. gyvenamasis namas jau buvo faktiškai ne tik pastatytas, bet ir visiškai įrengtas, jame apsigyveno apeliantė ir jos sūnaus K. G. šeima.

30. Pareiškėjų teigimu, bylą išnagrinėjęs pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nusprendė, kad statybos kaštų patyrimo laikotarpis ginčo situacijos vertinimui yra neaktualus, kaip neaktualūs ir gyvenamojo namo statybos ūkio būdu kaštai.

31. Dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo nustatant statinių statybos būdą, pareiškėjai tvirtina, kad jie aplinkybę, jog Namas su priklausiniais pastatytas ūkio būdu įrodė – tai patvirtina statinio užbaigimo tinkamu naudoti akto duomenys, statinių statybos laikotarpis. VMI aplinkybės, kad apeliantai statybą būtų vykdę rangos būdu, neįrodinėjo. Teismo vertinimu, statinio užbaigimo tinkamu naudoti akto duomenys buvo subjektyvūs, atlikti pagal apeliantų nurodymą ir dėl to nereikšmingi, o apeliantų paaiškinimai dėl statybos ūkio būdu yra nepatikimi. Taigi teismas be jokio teisinio pagrindo įtvirtino statybos rangos būdu prezumpciją ir netinkamai paskirstė šalims įrodinėjimo pareigą.

32. Byloje esantis statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas aiškiai nurodo, kad statyba vyko ūkio būdu (akte nurodyta, kad tiek statytojas, tiek rangovas buvo pareiškėja, statybą vykdžiusi ūkio būdu). Aktą pasirašė komisija, susidedanti iš penkių narių, taip pat atestuotas statybos techninis prižiūrėtojas. Nepaisant to, be jokių argumentų teismas įrašą oficialiame dokumente įvertino kaip nepatikimą, neatitinkantį tikrovės. VMI pripažino, kad jokių duomenų, paneigiančių oficialaus dokumento turinį, nerinko. VMI neturi teisės savo sprendimų grįsti prielaidomis. VMI neatliko savo pagrindinės pareigos - nustatyti ir objektyviai įvertinti visas aplinkybes, ištirti visus įrodymus ir neignoruoti mokesčių mokėtojų teisių bei teisėtų interesų. Pirmosios instancijos teismas šio pažeidimo nepašalino. Šiuo aspektu abejonės turėjo būti vertinamos pareiškėjų naudai.

33. Teismas iš esmės reikalavo, kad statybą ūkio būdu apeliantai įrodytų pateikdami statybinių medžiagų įsigijimo, technikos nuomos dokumentus, tačiau apeliantai yra fiziniai asmenys, joks teisės aktas nenumato fizinio asmens pareigos kaupti sąskaitas ar čekius dėl kiekvieno įsigyjamo daikto, vesti buhalterinę apskaitą. Taigi, reikalavimas statybos ūkio būdu faktą pagrįsti būtent pirminės apskaitos dokumentais reiškia neįmanomą atlikti pareigą.

34. Dėl Statinio pripažinimo tinkamu naudoti akto, kaip įrodymo vertinimo, pareiškėjų teigimu, teismas nesilaikė ABTĮ 56 straipsnyje nustatytų įrodymų vertinimo taisyklių, kadangi byloje šiame oficialiame dokumente konstatuotos aplinkybės nepaneigtos. Teismo išvados, kad aptariamo akto duomenys subjektyvūs ir nepatikimi, nesuderinamos su statinio pripažinimo tinkamu naudoti akto surašymo metu galiojusiame Statybos techniniame reglamente STR 1.11.01:2002 “Statinių pripažinimo tinkamais naudoti tvarka” (2009 m. birželio 12 d. redakcija) (toliau- ir STR) nustatytais reikalavimais, taikomais rangos būdu pastatytų statinių pripažinimo tinkamais naudoti procedūrai ir pačiam aktui (žr. STR 4; 15; 22 punktus).

35. Pabrėžiama, kad 2018 m. birželio 20 d. teismo posėdžio metu teismas konstatavo, kad statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas yra didesnę įrodomąją galią turintis dokumentas, t.y. oficialus rašytinis įrodymas, kurio teismas neleido paneiginėti kitais įrodymais (teismas atsisakė prijungti įrodymus, įrodančius kitą (faktinę) statybų pabaigos datą, nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti akte. Taigi vertindamas įrodymus teismas šalims taikė dvigubus standartus: kai apeliantai siekė įrodinėti aplinkybes, kurios nesutapo su statinio pripažinimo naudoti aktu (faktinį statybos kaštų patyrimo laikotarpį), teismas to daryti neleido, nes statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktą vertino kaip oficialų įrodymą, tuo tarpu, kai apeliantai rėmėsi statinio pripažinimo tinkamu naudoti akto duomenimis apie statybos būdą – teismas šiuos duomenis vertino kaip nepatikimus.

36. Teismo pasvarstymai, kad apeliantai tyčia galėjo pateikti suklastotus duomenis apie statybos būdą ir nuslėpti rangovą, neatitinka elementarios logikos.

37. Procese neteisėtai buvo apribota ir apeliantų teisė savo argumentų pagrįstumą įrodinėti liudytojų parodymais. Prašymą apklausti liudytojus – statybas ūkio būdu vykdžiusius asmenis – apeliantai buvo pareiškę skunde, prašymas buvo pakartotas 2018 m. birželio 20 d. teismo posėdžio metu, tačiau teismas atmetė prašymą apklausti liudytojus. Teismo vertinimas, kad liudytojų parodymai nėra tinkamas įrodymas statybų ūkio būdu faktui pagrįsti, teisiškai nemotyvuotas. Ankstesniame teismo posėdyje teismas apeliantų atstovei uždavė klausimus apie statybas ūkio būdu vykdžiusius asmenis – jų turimą įrangą, išsilavinimą, patirtį, gebėjimus, faktiškai atlikinėtus darbus, turimas specialias teises. Tai reikštų, kad sprendžiant dėl statybos būdo, liudytojų parodymai vis tik tapo ginčui aktualūs. Atstovė tokių paaiškinimų pateikti negalėjo, todėl teismo dar kartą buvo paprašyta apklausti liudytojus, kurie į teismo užduotus klausimus galėtų atsakyti. Prašymą teismas atmetė motyvuodamas, kad jis nesavalaikis, tuo tarpu skundžiamame sprendime nurodė, kad apeliantų atstovė šių aplinkybių paaiškinti negalėjo.

38. Teismas apskritai nevertino apeliantų teismo posėdžio metu akcentuotos aplinkybės, kad jei jau gyvenamojo namo statyba būtų vykusi rangos būdu, ji nebūtų trukusi pusantrų metų, nes rangovas tokio ploto gyvenamąjį namą pastatytų per maždaug 4 mėnesius. Faktinis statybos darbų vykdymo laikotarpis yra netiesioginiai duomenys, patvirtinantys byloje įrodinėjamas aplinkybes, ir jie turėjo būti įvertinti, tačiau teismas šiuos argumentus paprasčiausiai ignoravo.

39. Gyvenamojo namo su priklausiniais statybos vyko ūkio būdu, o faktas, kad apeliantai skolinosi ar nuomojo tam tikrą techniką pavieniams darbams, samdė žmones ar kitus ūkio subjektus (gręžinio įrengimui, valymo įrenginiams, apie ką duomenys į bylą buvo pateikti ), statybos būdo nekeičia. Tą akcentavo ir ekspertas teismo pripažintame ekspertizės akte.

40. Skundžiamame sprendime pirmosios instancijos teismas nurodė, kad nors byloje paskirtos ekspertizės aktas atitinka teisės akto reikalavimus ir yra tinkamas įrodymas, juo vadovautis nėra pagrindo, kadangi apeliantai neįrodė statybos ūkio būdu fakto. Teismo išvados dėl pagrindo remtis UAB „Inreal“ ataskaita yra visiškai nemotyvuotos, kadangi teismas nepasisakė dėl apeliantų skunde išdėstytų argumentų apie UAB „Inreal“ ataskaitos nepatikimumą.

41. Ekspertizės aktas, kurį teismas pripažino patikimu, pateikia individualų ginčo objektų vertinimą ir jo duomenys (kuriuos galima palyginti su UAB „Inreal“ ataskaitos duomenimis) nuo UAB „Inreal“ ataskaitos akivaizdžiai skiriasi. Gyvenamojo namo su priklausiniais statybos ne ūkio būdu kaina pagal ekspertizės aktą būtų 706 230,91 Lt, t. y. 275 569,09 Lt arba 29 % mažesnė nei neatlikus individualaus vertinimo pagal statistinius duomenis atliktas UAB „Inreal“ nustatyta vertė.

42. Nors apeliantai kategoriškai nesutinka, kad statybos kaštai ginčo atveju būtų skaičiuojami vertinant, kad statyba vyko rangos būdu, vis tik, teismas, nuspręsdamas statybos kaštus vertinti būtent taip, turėjo remtis ekspertizės, kurią jis pripažino tinkama, duomenimis. Šių duomenų pirmosios instancijos teismas neįvertino, savo sprendimo visiška nemotyvavo, kas reiškia, kad jis neatskleidė ginčo esmės.

43. Apeliaciniame skunde nesutinkama su pirmosios instancijos teismo išvada, kad statybos darbų vykdymo laikotarpis ginčui neaktualus. Remdamiesi MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir teismų suformuota praktika dėl šio straipsnio taikymo sąlygų, apeliantai akcentuoja, kad ginčo atveju nurodytas teisinis MAĮ 70 straipsnio taikymo pagrindas – nedeklaruotų pajamų gavimas. Prielaidą, kad tokias pajamas apeliantai gavo, mokesčių administratorius aiškino vieninteliu argumentu – jie šias pajamas išleido gyvenamojo namo su priklausiniais statyboms. Apeliantai byloje įrodė, kad 2008–2009 metais gyvenamojo namo statyboms jokių išlaidų jie nepatyrė, kadangi 2008 m. sausio mėn. gyvenamojo namo statybos buvo visiškai baigtos, namas buvo visiškai įrengtas.

44. Taigi šioje byloje teismas turėjo nuspręsti, ar mokesčių administratorius apskritai turėjo teisinį pagrindą remtis MAĮ 70 straipsniu – ar egzistuoja šios normos ir atitinkamai Taisyklių taikymo sąlyga. Būtent išlaidų gyvenamojo namo statybai patyrimo laikotarpis, priešingai nei nurodė pirmosios instancijos teismas, yra labai aktualus, nes jeigu apeliantai gyvenamojo namo statybai 2008–2009 metais išlaidų nepatyrė (o taip ir buvo), reiškia, kad jų pajamų pragyvenimui ir kitoms išlaidoms pakako ir jokių nuslėptų ar nedeklaruotų pajamų tiriamu laikotarpiu jie negavo. Būtent tai ir buvo byloje kilusio ginčo dalykas.

45. Aukščiau išdėstyti argumentai patvirtina, kad pirmosios instancijos teismas neatskleidė ginčo esmės, išnagrinėjo ne tuos klausimus, kuriuos byloje kėlė šalys, todėl priėmė neteisėtą ir nepagrįstą skundžiamą sprendimą.

46. Apeliantų teigimu, nepagrįsti skundžiamo teismo motyvai dėl jų prievolės sumokėti PSDĮ, kadangi teismas vadovavosi teisiniu reguliavimu (Sveikatos draudimo įstatymo 15 straipsnio 1 dalimi), tačiau neaišku, kaip tai susiję su apeliantų pareiga mokėti PSDĮ ginčo atveju. Taigi, jei teismas nusprendė, kad senatvės pensininkai turi prievolę mokėti PSDĮ, jis tokią išvadą turėjo pagrįsti norma, aiškiai numatančia tokią jų prievolę. Apeliantų prievolės mokėti PSDĮ nei teismui, nei VMI nepagrindus teisės norma, laikytina, kad senatvės pensininkai, kurie yra draudžiami valstybės lėšomis, prievolės mokėti šias įmokas neturi.

47. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovas atsiliepimą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjų skundą pirmosios instancijos teismui. Pirmosios instancijos teismo sprendimas yra išsamus, motyvuotas ir pagrįstas, todėl jo naikinti apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 48. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl nurodymo pareiškėjams sumokėti GPM ir PSDĮ bei su šiuo mokesčiu ir įmokomis susijusias sumas, mokesčių administratoriui nustačius, jo tikrinamuoju laikotarpiu (nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d.) pareiškėjų patirtos išlaidos gyvenamojo namo su priklausiniais statyboms viršijo jų gautas pajamas, t. y. mokesčių administratoriui nustačius, jog pareiškėjai turėjo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, nuo kurių mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsniu, apskaičiavo papildomas GPM ir PSDĮ sumas.

49. Pareiškėjai savo skundą, paduotą pirmosios instancijos teismui, kuriuo prašė panaikinti ginčijamus mokesčių administratorių bei Mokestinių ginčų komisijos sprendimus, iš esmės grindė tuo, kad, jų nuomone, mokesčių administratorius neteisingai nustatė gyvenamojo namo statybos laikotarpį, buvo netinkamai įvertinti pareiškėjų pateikti įrodymai bei, pareiškėjų teigimu, mokesčių administratorius neteisingai nustatė gyvenamojo namo su priklausiniais statybos išlaidas.

50. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 straipsnio 1 dalis nustato, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti.

51. ABTĮ 86 straipsnyje numatyta, kad teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas (1 dalis); priimdamas sprendimą administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (2 dalis); teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 dalis).

52. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas yra pažymėjęs, jog konstituciniai imperatyvai, kad teisingumą vykdo tik teismai, kad teisė negali būti nevieša, taip pat iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos (toliau – ir Konstitucija) kylantis reikalavimas teisingai išnagrinėti bylą suponuoja ir tai, kad kiekvienas teismo nuosprendis (kitas baigiamasis teismo aktas) turi būti grindžiamas teisiniais argumentais (motyvais). Argumentavimas turi būti racionalus – teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) turi būti tiek argumentų, kad jų pakaktų šiam nuosprendžiui (kitam baigiamajam teismo aktui) pagrįsti. Iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantis teisinio aiškumo reikalavimas inter alia (be kita ko) reiškia, kad teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) negali būti ir nutylėtų argumentų, nenurodytų aplinkybių, turinčių reikšmės teisingo nuosprendžio (kito baigiamojo teismo akto) priėmimui. Teismo nuosprendžiai (kiti baigiamieji teismo aktai) turi būti aiškūs byloje dalyvaujantiems ir kitiems asmenims. Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas).

53. Pažymėtina, jog asmeniui kreipusis į teismą po to, kai ginčas buvo išnagrinėtas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos, teisme yra sprendžiamas ginčas ne dėl išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimo, bet dėl pažeistos teisės ar įstatymų saugomo intereso. Pirmosios instancijos teismas neatlieka kvazi apeliacinės funkcijos tikrindamas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, o sprendžia ginčą dėl teisės iš esmės (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3620-415/2020; 2020 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-622-442/2020).

54. Taigi pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas administracinę bylą, negali tiesiog pritarti mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusių institucijų sprendimuose išdėstytoms išvadoms, tačiau turi ginčą išspręsti iš esmės, t. y. atsakydamas į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus pirmosios instancijos teismas privalo įvertinti teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris ginčo teisinius santykius reguliuojantis įstatymas turi būti taikomas.

55. Mokesčių administratorius, nustatęs pareiškėjų gyvenamojo namo ir jo priklausinių statybos išlaidas, priėjo išvadą, kad šios išlaidos patirtos nuo 2006 m. gegužės mėn., nes 2006 m. gegužės 16 d. buvo išduotas statybos leidimas, iki 2009 m. rugsėjo 27 d., kuomet buvo pasirašytas pripažinimo tinkamu naudoti aktas Nr. (9.6)-ST4-72), t. y. per 41 mėnesį, kiekvieną mėnesį po lygiai. Pareiškėjų teigimu, gyvenamasis namas ir ūkinis pastatas buvo statomi kartu ir jų statyba baigta iki 2008 metų.

56. Pirmosios instancijos teismo išvada, kad konkrečių ginčo objektų statybos data nėra aktuali, yra nepagrįsta. Nagrinėjamu atveju gyvenamojo namo ir jo priklausinių statybos laikotarpis turi reikšmės apskaičiuojant pareiškėjų turėtų pajamų ir patirtų išlaidų balansą bei sprendžiant dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminų taikymo. Todėl pirmosios instancijos teismas, spręsdamas dėl laikotarpio, per kurį pareiškėjai patyrė statybos išlaidas, privalėjo išsamiai ištirti pareiškėjų nurodytas aplinkybes bei jų pateiktus faktinius duomenis, o taip pat duomenis, kuriuos surinko mokesčių administratorius ir įvertinti, ar mokesčių administratorius priėjo pagrįstą išvadą dėl laikotarpio, per kurį pareiškėjai patyrė statybos išlaidas. Tačiau pirmosios instancijos teismas minėtų bylai reikšmingų aplinkybių nesiaiškino iš esmės apsiribojo tik pritarimu atsakovo išdėstytai pozicijai.

57. Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalis nustato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

58. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012).

59. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, jog kriterijais, lemiančiais išvadą, kad mokestinės prievolės negali būti apskaičiuotos įprastine ginčo teisiniams santykiams teisės aktuose nustatyta tvarka, gali būti faktai, kad mokesčių mokėtojas ginčo pajamų teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais nedeklaruoja, nepateikia jo teiginius dėl pajamų ir išlaidų skirtumą sudarančių lėšų šaltinio pagrindžiančių juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).

60. Byloje nustatyta, jog pareiškėjai mokesčių administratoriui nepateikė dokumentų, patvirtinančių visas gyvenamojo namo su priklausiniais statybos išlaidas, todėl mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti, ar pareiškėjų patirtos statybos išlaidos neviršijo pareiškėjų gautų pajamų, įgijo teisę, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu, apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

61. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, rėmėsi pareiškėjų gyvenamojo namo su priklausiniais įvertinimu, kurį atliko UAB „Inreal“, surašiusi 2009 m. gruodžio 31 d. nekilnojamojo turto ataskaitą Nr. 14/05-745K. Pareiškėjai, nesutikdami su mokesčių administratoriaus nustatyta nekilnojamojo turto verte, pateikė UAB „Skena“ parengtą atliktų statybos darbų statybinės vertės nustatymo ataskaitą Nr. 14-06/04.

62. Esant prieštaringiems ginčo šalių pateiktiems faktiniams duomenims dėl nekilnojamojo turto įvertinimo, pirmosios instancijos teismas 2018 m. rugsėjo 11 d. nutartimi pagrįstai nutarė skirti statybos skaičiuojamosios kainos nustatymo ekspertizę, kurią pavedė atlikti teismo ekspertui S. M.. Teismo ekspertui pirmosios instancijos teismas uždavė tokius klausimus: kokia gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini), su priklausiniais (ūkio pastatu, gręžiniu, valymo įrenginiais ir kiemo aptvėrimais) statybos skaičiuojamoji kaina 2009 m. rugsėjo 27 d., vertinant, kad statyba vykdyta ūkio būdu 2006–2009 metais; atsižvelgiant į nagrinėjamo atvejo specifiką, kokia kvalifikacija, statybų techninės priemonės ir įrengimai reikalingi vertinamo gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini), su priklausiniais (ūkio pastatu, gręžiniu, valymo įrenginiais ir kiemo aptvėrimais) statybai (IV t., b. l. 16–17).

63. Ekspertas S. M. išvadas pateikė raštu 2018 m. gruodžio 10 d. ekspertizės akte (IV t., b. l. 25–66). Šį ekspertizės aktą pirmosios instancijos teismas pagrįstai pripažino kaip eksperto išvadą. Ekspertizė buvo atlikta pagal teismo nutartį (ABTĮ 61 str. 1 d.). Ekspertizę atliko teismo ekspertas, įrašytas į teismo ekspertų sąrašą (Teismo ekspertizės įstatymo 4 str. 1 d.). Teismo ekspertizės rezultatai įforminti surašant teismui pateiktą teismo ekspertizės aktą, kurį sudaro įžanginė dalis, tiriamoji dalis ir išvados (Teismo ekspertizės įstatymo 27 str.). Tai, kad minėtame teismo ekspertizės akte nurodytas juridinio asmens (UAB „Statybinių teismo ekspertizių centras“) pavadinimas, neturi jokios reikšmės minėtos ekspertizės išvados, kaip įrodinėjimo priemonės, vertinimui.

64. Teismo nutartimi paskirtos ir įstatymų nustatyta tvarka atliktos ekspertizės išvada yra įrodinėjimo priemonė, kuria nustatomos bylai reikšmingos aplinkybės (ABTĮ 56 str. 2 d.).

65. Ekspertizės akte esantys duomenys pagal jų objektyvumą dėl tiriamojo pobūdžio prigimties ir gavimo aplinkybių paprastai yra patikimesni už kituose įrodymų šaltiniuose esančius duomenis. Pagal ABTĮ 61 straipsnio 4 dalį eksperto išvada teismui neprivaloma, tačiau teismo nesutikimas su eksperto išvada turi būti motyvuojamas.

66. Pagrindas atmesti kaip įrodymą eksperto išvadą (jos dalį) gali būti tai, kad ekspertizės akto turinys prieštaringas, kad išvados neišplaukia iš tyrimo eigos, kad išvada pateikta dėl to, dėl ko tyrimas nedarytas, kad tyrimas atliktas nevisapusiškai, kad buvo taikyti netinkami tyrimo metodai, ar, kai kyla kitų pagrįstų abejonių dėl ekspertinio tyrimo eigos ir rezultatų, taip pat, kai paaiškėja faktų, keliančių abejonių dėl eksperto nešališkumo, kvalifikacijos ar kompetencijos.

67. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismo atliktas minėtos eksperto išvados vertinimas yra prieštaringas. Pirmosios instancijos teismas pripažino atliktą teismo ekspertizę patikima, tačiau nesutiko su eksperto išvada dėl gyvenamojo namo su priklausiniais statybos skaičiuojamosios kainos nustatymo, nes priėjo prie išvados, kad pareiškėjai neįrodė, jog gyvenamasis namas su priklausiniais buvo statomas ūkio būdu, nors, skirdamas teismo ekspertizę, ekspertui uždavė klausimą pateikti išvadą dėl statybos skaičiuojamosios kainos nustatymo, nurodydamas įvertinti, kad statyba vykdyta būtent ūkio būdu.

68. ABTĮ 1 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad atskirų administracinių bylų kategorijų teiseną gali reglamentuoti ir kiti įstatymai.

69. Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

70. Taigi, nagrinėjant administracines bylas dėl mokestinių ginčų, įrodinėjimui taikytinos ne tik ABTĮ normos, bet ir paminėtos MAĮ nuostatos.

71. Pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011; 2014 m. balandžio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1052/2014; 2014 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1946/2014; 2016 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016; 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016; 2019 m. spalio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1812-442/2019).

72. Pareiškėjų gyvenamojo namo su priklausiniais statybos skaičiuojamoji vertė yra tiesiogiai susijusi su jų apmokestinamųjų pajamų dydžiu, o taip pat ir su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis. Tai reiškia, jog mokesčių administratorius privalėjo pagrįsti pareiškėjų gyvenamojo namo su priklausiniais statybos skaičiuojamąją vertę. Kaip matyti iš ekspertizės išvados bei 2009 m. gruodžio 31 d. UAB „Inreal“ nekilnojamojo turto ataskaitos, svarbią reikšmę gyvenamojo namo su priklausiniais vertei, o tuo pačiu ir apskaičiuoto mokesčio dydžiui, turi tai, kokiu būdu buvo vykdoma statyba.

73. Pirmosios instancijos teismas sprendė, kad pareiškėjai neįrodė ginčo objektų statybos ūkio būdu, nes, teismo nuomone, nėra jokių rašytinių įrodymų.

74. Pagal MAĮ 67 straipsnį, visų pirma, mokesčių administratorius privalėjo surinkti duomenis, patvirtinančius tai, kad pareiškėjai vykdė statybą kitu (ne ūkio) būdu. Taigi pirmosios instancijos teismas privalėjo įvertinti mokesčių administratoriaus surinktus duomenis dėl statybos vykdymo būdo ir spręsti, ar jie pagrindžia tai, kad pareiškėjai gyvenamojo namo su priklausiniais statybą vykdė kitu (ne ūkio) būdu. Teismas nevertino, ar mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, patvirtinančių mokesčių administratoriaus išvadas dėl statybos būdo, bet nepagrįstai įrodinėjimo pareigą dėl aplinkybių, susijusių su statybos būdo nustatymu, perkėlė tik pareiškėjams.

75. Pareiškėjai, pirmosios instancijos teismui pateikė prašymą apklausti liudytojus, kurio pirmosios instancijos teismas netenkino.

76. Proceso šalys turi teisę teikti įrodymus (ABTĮ 52 str. 2 d.). Įrodymai administracinėje byloje yra visi faktiniai duomenys, kurie priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokių aplinkybių, turinčių reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra (ABTĮ 56 str. 1 d.). Nurodyti faktiniai duomenys nustatomi tokiomis priemonėmis: proceso šalių ir jų atstovų paaiškinimais, liudytojų parodymais, specialistų paaiškinimais ir ekspertų išvadomis, daiktiniais įrodymais, dokumentais ir kitais rašytiniais, elektroniniais, garso bei vaizdo įrodymais (ABTĮ 56 str. 2 d.).

77. Nei ABTĮ nei MAĮ nėra nustatyta jokių ribojimų dėl įrodymų leistinumo. Todėl bylose dėl mokestinių ginčų liudytojų parodymai yra leistina įrodinėjimo priemonė, nustatant visas bylai reikšmingas aplinkybes.

78. Asmuo, prašantis šaukti liudytoją, privalo nurodyti jo vardą, pavardę, gyvenamąją vietą ar darbo vietą ir bylai turinčias reikšmės aplinkybes, kurias šis liudytojas gali patvirtinti (ABTĮ 59 str. 2 d.).

79. Pareiškėjai prašymą apklausti liudytojus suformulavo skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui. Prašyme nurodė liudytojų vardus, pavardes, kai kurių liudytojų gyvenamąsias vietas bei aplinkybes, kurias liudytojai gali patvirtinti. Nors dviejų liudytojų gyvenamosios vietos nenurodė, tačiau įsipareigojo tai padaryti artimiausiu metu. Be to, pareiškėjai pažymėjo, jog liudytojų dalyvavimą teismo posėdyje užtikrins patys (II t., b. l. 43–58). Taigi tokie formalūs pareiškėjų prašymo apklausti liudytojus trūkumai nėra pagrindas nesvarstyti minėto prašymo. Prašyme nurodytos aplinkybės, kurias liudytojai gali patvirtinti, yra reikšmingos nagrinėjamai bylai, todėl pirmosios instancijos teismas, netinkamai taikydamas procesinės teisės normas, nepagrįstai šį prašymą atmetė, tuo be teisėto pagrindo apribodamas pareiškėjų procesinę teisę teikti įrodymus bei galimybę įgyvendinti įrodinėjimo pareigą, nustatytą MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje.

80. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas pažeidė procesinės teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl pareiškėjų apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas, o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 1 p., 146 str. 1 d.).

81. Kadangi skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas dėl procesinės teisės normų pažeidimo, todėl kitos pareiškėjų skunde išdėstytos aplinkybės, susijusios su ginčo esme bei materialiosios teisės normų taikymu, yra nevertinamos.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų M. G. ir M. G. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 17 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys