A-442-2805-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-2805/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00306-2012-7

Procesinio sprendimo kategorijos 9.1.1.1; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. sausio 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio (pranešėjas, Dalios Višinskienės (kolegijos pirmininkė) ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Rasai Kubickienei,

dalyvaujant pareiškėjui S. J., jo atstovams advokatams Mindaugui Palijanskui ir Mariui Žėbai,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo S. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo S. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2011 m. liepos 4 d. priėmė sprendimą Nr. (30)-K3-154, kuriuo patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą papildomai priskaičiuotus 776 520 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 357 120 Lt GPM delspinigių ir 77 652 Lt baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. 68-132 patvirtino Kauno apskrities VMI 2011 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (30)-K3-154.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija; MGK) 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. S-278(7-232/2011) nusprendė patvirtinti VMI 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. 68-132.

Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Komisijos 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. S-278(7-232/2011), VMI 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. 68-132 ir Kauno apskrities VMI 2011 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (30)-K3-154.

Pareiškėjas nurodė, kad Kauno AVMI 2011 m. gegužės 30 d. patikrinimo aktu papildomai mokėtinus mokesčius apskaičiavo taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatas. Teritorinis mokesčių administratorius teigė, jog mokesčių mokėtojas sutartiniuose santykiuose (2007 m. gruodžio 3 d. preliminariąja sutartimi susitardamas dėl žemės sklypo pardavimo) su UAB „VKK Investicija“ siekė mokestinės naudos ir dirbtinai sukėlė parduodamo žemės sklypo kainą, tokiu būdu turėdamas tikslą gauti papildomų neapmokestinamųjų pajamų.

Pareiškėjas su tuo nesutiko, kadangi parduodamo žemės sklypo kaina, jo nuomone, atitiko susiklosčiusią tuometinėje rinkoje, o teritorinis mokesčių administratorius išvados dėl žemės sklypo kainos neatitikimo vidutinei rinkos vertei nepagrindė jokiais įrodymais. Pareiškėjas patikrinimo akto ir mokestinio ginčo ribose pateikė skundą centriniam mokesčių administratoriui, kuris neanalizavo ir nesprendė kilusio mokestinio ginčo, o nurodė visiškai naujus mokesčio apskaičiavimo pagrindus ir padarė iš esmės skirtingas išvadas, kurios neturi nieko bendra su atliktu mokesčių mokėtojo mokestiniu patikrinimu ir patikrinimo akto turiniu.

Esant skirtingiems mokesčio apskaičiavimo pagrindams ir motyvams, iš esmės turėtų skirtis ir apskaičiuotina mokesčio suma, tačiau centrinis mokesčių administratorius savo sprendimu patvirtino sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, motyvuodamas, kad neturėtų būti bloginama mokesčių mokėtojo padėtis. Manė, kad tokia praktika ir pozicija yra neteisėta bei ydinga, nes mokesčių administratorius turi pareigą griežtai laikantis MAĮ nuostatų teisingai bei pagrįstai apskaičiuoti mokesčius, jeigu yra nustatoma pažeidimų.

Pareiškėjo nuomone, tokia praktika, kai centrinis mokesčių administratorius nenagrinėja mokesčių mokėtojo skundo ir nesprendžia kilusio mokestinio ginčo, o vėlyvoje ginčo stadijoje suformuoja naują mokestinį ginčą, yra grubus mokesčio mokėtojo teisės į gynybą pažeidimas, o ne tariamas padėties nebloginimas. Pareiškėjui nebuvo sudarytos galimybės pateikti paaiškinimus, įrodymus, motyvus, todėl mokestinis ginčas negalėjo būti išnagrinėtas visapusiškai ir objektyviai. Mokesčių mokėtojui tokiu būdu dar labiau yra apsunkinamos galimybės gintis, kadangi nėra visiškai aišku, koks konkrečiai yra mokestinio ginčo turinys ir kokias aplinkybes turi įrodyti ar paneigti mokesčių mokėtojas, kad pagrįstų savo poziciją.

Iš vienos pusės, tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK, motyvuodami MAĮ 69 straipsnio taikymą, dėsto motyvus, susijusius su mokesčių mokėtojo planuojamu parduoti žemės sklypu ir gautinomis neapmokestinamosiomis pajamomis, tačiau tuo pačiu savo sprendimuose apskritai neigia bet kokių susiklosčiusių santykių realumą bei siekį parduoti žemės sklypą ir taip prieštarauja patys sau. Pareiškėjas nesutiko ir su MGK teiginiu, kad centrinis mokesčių administratorius nekeitė mokestinio ginčo turinio, o tiesiog kitaip įvertino surinktus įrodymus.

Pabrėžė, kad teigiant, jog mokesčių mokėtojas neturėjo tikslo sudaryti pagrindinės pirkimo-pardavimo sutarties, negalima teigti, kad mokestinė nauda pasireiškė būtent neapmokestinamųjų pajamų gavimu. Be to, taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas, yra atkuriamos slepiamos ar iškreipiamos aplinkybės ir apmokestinimas susiejamas su tikruoju santykių turiniu. Todėl taikant vienokį ar kitokį apmokestinimą, privaloma nurodyti, koks tikrasis santykių turinys, kokie buvo tikrieji mokesčių mokėtojo ketinimai (kadangi nuo jų priklauso apmokestinimo pagrindai ir dydis) ir kokiu būdu jie buvo iškreipti ar nuslėpti.

MGK išvada, kad tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ susiklostę santykiai nepagrįsti ekonomine logika, racionalumu, nes bendrovė iš sandorio negavo jokios naudos, padaryta neišanalizavus ir neįvertintus MGK pateiktų dokumentų, kurie atspindi realią susiklosčiusią situaciją, paaiškina, kodėl nebuvo sudaryta pagrindinė sutartis ir buvo pratęsiami preliminariosios sutarties terminai. Paaiškino, kad 2009 m. sausio 29 d. Kauno rajono savivaldybė priėmė sprendimą TS-1 „Dėl Kauno rajono savivaldybės teritorijos bendrojo plano patvirtinimo“, kuriuo per pareiškėjui ir kitiems asmenims priklausančius žemės sklypus buvo suprojektuota geležinkelio linija bei magistralinio dujotiekio tinklai.

Šių aplinkybių nebuvo ir jos negalėjo būti žinomos sudarant 2007 m. gruodžio 3 d. preliminariąją pirkimo-pardavimo sutartį. Tvirtino, kad nenumatyta aplinkybė, t. y. geležinkelio linijos ir magistralinio dujotiekio tinklų suprojektavimas per pareiškėjui priklausantį žemės sklypą ir vėliau prasidėję teisminiai ginčai lėmė tai, kad 2007 m. gruodžio 3 d. preliminariosios pirkimo-pardavimo sutarties šalys buvo priverstos pratęsti pagrindinės sutarties sudarymo terminą, o situacijai nepasikeitus ir nepasiekus nepalankaus Kauno rajono savivaldybės sprendimo pakeitimo, bendrovė apskritai prarado interesą sudaryti pagrindinę sutartį, todėl terminas daugiau nebebuvo pratęstas ir buvo pareikalauta grąžinti sumokėtus pinigus.

Nesutiko su MGK teiginiu, kad visos daikto kainos sumokėjimas yra nesuderinamas su pačiu preliminarių santykių pobūdžiu. Dėl MGK motyvo, jog pasibaigus preliminariajai sutarčiai, UAB „VKK Investicija“ iškart nesiėmė aktyvių veiksmų skolai susigrąžinti, taip pat grąžintinų pinigų santykius į paskolinius modifikavo tik praėjus trims mėnesiams po preliminariosios sutarties pabaigos, pareiškėjas nurodė, kad mokesčių mokėtojas pripažino skolą, todėl nebuvo jokio racionalaus motyvo aktyviai ar nedelsiant sumokėti 30 000 Lt dydžio žyminį mokestį ir kreiptis į teismą siekiant gauti pripažinimą to, kas ir taip nebuvo ginčijama.

Nesutiko su MGK išvada, kad vienintelis sandorio tikslas buvo mokestinės naudos siekimas ir kad nenustatyta aplinkybių, leidžiančių sandorį kvalifikuoti kaip sudarytą teisėtais tikslais, nesusijusiais išimtinai vien tik su mokestinio pranašumo įgijimu bei mokestinės naudos siekimu.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas paaiškino, kad 2007 m. gruodžio 3 d. ginčo sklypo preliminari pirkimo–pardavimo sutartis buvo sudaryta siekiant formaliai atitikti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto reikalavimus, siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo kitų apmokestinamųjų pajamų. Tokią išvadą leidžia daryti patikrinimo metu ir ikiteisminėje mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje nustatyti faktai, o būtent, kad 2007 m. gruodžio 3 d. ginčo sklypo preliminari pirkimo–pardavimo sutartis sudaryta nepaisant to, kad Vilniaus miesto apylinkės prokuratūra buvo apribojusi pareiškėjo valdymo ir disponavimo teisę ginčo sklypu.

Ginčo sklypo preliminarios pirkimo–pardavimo sutarties 2.6 punkte numatyta, jog visais atvejais, jeigu šalys nesudaro pagrindinės sklypo pirkimo–pardavimo sutarties, pardavėjas (pareiškėjas) privalo ne vėliau kaip kitą po termino sudaryti pagrindinę pirkimo–pardavimo sutartį pabaigos darbo dieną grąžinti pirkėjui visą pagal šią sutartį sumokėtą sumą. Taigi šiuo punktu užtikrinama pirkėjo teisė atgauti pinigus, jeigu nebus pasirašyta pagrindinė ginčo sklypo pirkimo–pardavimo sutartis. Nepaisant to, 2007 m. gruodžio 3 d., t. y. preliminarios ginčo sklypo pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo dieną, pareiškėjas pasirašė vekselį 3 500 000 Lt sumai.

UAB „VKK Investicijos“ direktorė D. B. paaiškinime nurodė, jog kaip lėšų grąžinimo užtikrinimas buvo duotas pardavėjo paprastasis vekselis. Tačiau po 2011 m. birželio 30 d., t. y. po paskutinės datos, kai turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo–pardavimo sutartis, nei pareiškėjas, nei UAB „VKK Investicija“ neatliko jokių aktyvių veiksmų 3 500 000 Lt sumai grąžinti ar išieškoti. Nebuvo pateiktas ir minėtas vekselis, kuriuo pareiškėjas įsipareigojo UAB „VKK Investicija“ per 7 dienas po vekselio pateikimo sumokėti gautą 3 500 000 Lt.

Taip pat nustatyta, kad 2011 m. spalio 14 d. pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ sudarė paskolos sutartį, kuria pagal 2007 m. gruodžio 3 d. preliminarią pirkimo–pardavimo sutartį UAB „VKK Investicija“ pareiškėjui sumokėti 3 500 000 Lt įforminti kaip paskola, grąžintina UAB „VKK Investicija“ dalimis iki 2013 m. balandžio 4 d. Tačiau tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ preliminarios sutarties pagrindu susiformavę teisiniai santykiai buvo modifikuoti į paskolinius teisinius santykius tik po trijų mėnesių, skaičiuojant nuo paskutinės datos (2011 m. birželio 30 d.), kai turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo–pardavimo sutartis, ir po to, kai centrinis mokesčių administratorius išnagrinėjo pareiškėjo skundą dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo.

Šių nustatytų aplinkybių visetas rodo, kad tokio pobūdžio teisinių santykių sukūrimas tarp dviejų subjektų nelaikytinas sąžininga dalykine praktika. Be to, D. B. paaiškinimuose taip pat nurodė priežastis, neva sąlygojusias pagrindinės ginčo sklypo pirkimo–pardavimo sutarties sudarymą, kurios apskritai neaptartos preliminarioje sutartyje bei jos pratęsimuose. Šios aplinkybės bei vekselio išdavimas ir 2007 m. gruodžio 3 d. preliminarios ginčo sklypo pirkimo–pardavimo sutarties sudarymas vienu metu leidžia teigti, kad preliminarios ginčo sklypo pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo metu jau buvo žinoma, kad pagrindinė ginčo sklypo pirkimo–pardavimo sutartis nebus pasirašyta, o 3 500 000 Lt gavimas įforminamas sandoriais, kurie nesukelia mokestinių pasekmių.

Atsakovas teigė, jog tai, kad centrinis mokesčių administratorius kitaip vertino byloje nustatytas aplinkybes ar papildomai surinktus įrodymus, nesudaro pagrindo centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo vertinti kaip nepagrįsto ar neteisėto. MGK sprendime taip pat pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjo kartu su skundu MGK pateikti papildomi dokumentai neturi įtakos atsakovės sprendimo teisėtumui. Dėl pareiškėjo argumento, jog pagrindinė pirkimo–pardavimo sutartis nebuvo sudaryta nes pareiškėjas ne dėl nuo jo priklausančių priežasčių negalėjo pakeisti žemės sklypo paskirties, pažymėjo, kad ginčo turto paskirties pakeitimas apskritai nebuvo aptartas nei preliminarioje sutartyje, nei jos pratęsimuose.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. balandžio 30 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2011 m. lapkričio 25 d. pateikė papildomus dokumentus MGK, kurie, priešingai nei aiškina pareiškėjas, MGK sprendime buvo įvertinti. Pažymėjo, kad MGK sprendimo motyvuojamoje dalyje buvo įvertinta pareiškėjo pateikta 2011 m. spalio 4 d. paskolos sutartis, taip pat visi kiti pareiškėjo pateikti įrodymai, susiję su žemės sklypo paskirties keitimu, nes yra nurodyta, kad šie dokumentai ginčijamo VMI sprendimo teisėtumui jokios įtakos neturi, kadangi nieko nepakeičia vertinant preliminarios sutarties turinį ir jos sudarymo tikslą.

Nors pareiškėjas teigė, kad VMI nenagrinėjo jo skundo, bet suformulavo naują apmokestinimo pagrindą, teismas pabrėžė, kad pareiškėjui buvo sudaryta galimybė teikti visus įrodymus ir patikrinimo metu, ir tvirtinat patikrinimo aktą, tačiau jis ignoravo mokesčių administratoriaus nurodymus teikti paaiškinimus. Be to, pareiškėjui buvo sudaryta galimybė pateikti visus įrodymus, susijusius su preliminarioje sutartyje numatyto tikslo realumu, ir pasibaigus MAĮ 153 straipsnio 3 dalyje nustatytam terminui, tie įrodymai buvo įvertinti MGK sprendime.

Tiems įrodymams įvertinti joks papildomas tyrimas nereikalingas, nes sklypo žemės naudojimo paskirties keitimas, kaip privaloma sąlyga pagrindinei sutarčiai sudaryti, nebuvo numatyta preliminarioje sutartyje. Teismas pripažino, kad iš tiesų pareiškėjas ėmėsi priemonių jam priklausančio žemės sklypo paskirties pakeitimui iš žemės ūkio į gyvenamąją dar iki preliminarios sutarties sudarymo, tačiau sprendė, kad ši aplinkybė neturi reikšmės vertinant preliminarios sutarties sudarymo tikslą. Pabrėžė, jog mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija turi teisę perduoti pareiškėjo skundą iš naujo išnagrinėti vietos mokesčių administratoriui tik tais atvejais, kai egzistuoja objektyvi būtinybė naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus veiksmus.

Tokia būtinybė yra tada, kai yra neatitikimai tarp byloje surinktų mokesčio mokėtojo pateiktų bei mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, kuriuos pašalinti galima tik mokesčių administratoriui atliekant papildomus veiksmus – surenkant papildomus įrodymus, ištiriant neišnagrinėtas faktines aplinkybes ir pan. Nurodė, kad šiuo atveju nebuvo sąlygų, kurios leistų centriniam mokesčių administratoriui vadovautis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatomis. Mokestinio ginčo byloje buvo surinkti visi įrodymai, susiję su ginčo preliminarios sutarties sudarymo ir vykdymo aplinkybėmis.

Mokestinio ginčo eigoje pareiškėjas į bylą neteikė jokių papildomų įrodymų, susijusių su vietos mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumu ir pagrįstumu, nors patikrinimo akte buvo pateiktas mokesčio papildomo apskaičiavimo pagrindas ir buvo aišku, kad ginčijant mokesčio apskaičiavimą toje stadijoje svarbu buvo įrodinėti, kad pagal preliminarią sutartį gauta suma atitinka sklypo vertę. Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog įrodymai, kuriuos pareiškėjas vėliau pateikė dėl specialiojo planavimo sklype, negali būti pripažinti turintys ryšį su ginčo aplinkybėmis, kadangi preliminarioje sutartyje nėra numatyta jokių sąlygų, susijusių su sklypo paskirties keitimu.

Dėl to tokių įrodymų papildomas rinkimas šiam ginčui jokios įtakos turėti negali, todėl nėra jokio pagrindo grąžinti pareiškėjo skundą vietos mokesčių administratoriui naujam nagrinėjimui ir šių naujų įrodymų vertinimui.

Teismas vertino, kad UAB „VKK Investicija“ direktorės D. B. ir pareiškėjo paaiškinimai apie priežastis, dėl kurių nebuvo sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis, prieštarauja vienas kitam bei kitoms byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms. Sąlygos dėl sklypo paskirties keitimo neįrašymas į preliminarią sutartį, kai jau vyko atitinkami darbai, būtent ir patvirtina, kad tokios sutarties sudarymas nepagrįstas jokia ekonominės veiklos logika ir visai nenaudingas UAB „VKK Investicija“, o tai patvirtina išvadą, kad sutarties sudarymo tikslas buvo kitas, t. y. pareiškėjo mokestinė nauda.

D. B. paaiškinimas dėl turto arešto, kaip kliūties pasirašyti pagrindinę sutartį, taip pat prieštarauja verslo logikai ir esamiems byloje dokumentams, nes prokuratūra nutarimą panaikinti laikiną nuosavybės teisių apribojimą priėmė 2008 m. balandžio 4 d., todėl po šios datos jau nebuvo reikalo atidėti pagrindinės sutarties sudarymo termino. Darė išvadą, jog MGK pagrįstai nesirėmė jokiais dokumentais, įrodančiais pareiškėjo pastangas pakeisti žemės sklypo paskirtį – tokio susitarimo nebuvo ir jo įtaka susiklosčiusiems santykiams neturėjo būti mokesčių administratorių vertinama ir tiriama.

Pažymėjo, kad centrinis mokesčių administratorius nustatė, kad ne dalis pagal prievolę gautos sumos, o visa suma laikytina pareiškėjo gautomis apmokestinamomis pajamomis, nes preliminarios sutarties tikslas buvo vienintelis – išmokėti pareiškėjui nepamokestinamą lėšų sumą. Tačiau centrinis mokesčių administratorius pagrįstai nepakeitė pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio, nes grąžinus pareiškėjo skundą nagrinėti vietos mokesčių administratoriui, centrinis mokesčių administratorius privalėtų nurodyti, kad preliminari sutartis yra apsimestinis sandoris visa apimtimi, o ne iš dalies, juo siekiama pareiškėjui išmokėti neapmokestinamas pajamas, ir tokiu būdu centrinis mokesčių administratorius priimtų sprendimą, kuris blogintų pareiškėjo padėtį.

Be to, kaip minėta, pakartotiniam patikrinimui atlikti nebuvo jokių objektyvių sąlygų. Konstatavo, kad centrinis mokesčių administratorius, objektyviai išaiškinęs visas reikšmingas aplinkybes, įvertinęs visus surinktus įrodymus, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, padarė pagrįstą ir teisėtą išvadą, kad preliminaria sutartimi siekta išvengti pajamų mokesčio nuo nežinomos kilmės pajamų mokėjimo, kad vienintelis preliminarios sutarties tikslas buvo išmokėti pareiškėjui neapmokestinamas pajamas, nes jokios kitos ekonomiškai pagrįstos preliminarios sutarties sudarymo priežasties nebuvo.

Pareiškėjas nepagrindė to fakto, kad sudarytas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, netgi įvertinant jo naujai teiktus įrodymus ir teismui, ir MGK. Pažymėjo, kad visos mokestinio ginčo byloje esančiais duomenimis nustatytos aplinkybės patvirtina, kad preliminaria sutartimi nebuvo siekiama sudaryti pagrindinę pirkimo–pardavimo sutartį, o buvo siekiama išmokėti pareiškėjui atitinkamą pajamų sumą, pridengiant tai apsimestiniu sandoriu, pagal kurį tokia suma formaliai gali būti neapmokestinama. Pratęsus pagrindinės sutarties sudarymo terminus dėl visai nepaaiškinamų priežasčių, pareiškėjas nesiėmė priemonių įkeitimui panaikinti, nors tai buvo vienintelė sąlyga pratęsinėti pagrindinės sutarties sudarymo terminą.

Pareiškėjas sutiko nutraukti preliminarią sutartį tik tuomet, kai mokesčių administratorius priėmė sprendimą, įpareigojantį pareiškėją sumokėti GPM ir su GPM susijusias sumas. Nutraukus preliminarią sutartį, jeigu ja iš tikro būtų siekta joje nurodyto tikslo, UAB „VKK Investicija“ turėjo visas galimybes reikalauti išmokėtos sumos grąžinimo tiek pagal preliminarios sutarties sąlygas, tiek pagal vekselį, tačiau vietoje to, vėlgi nepaisant verslo logikos, buvo įforminti paskoliniai santykiai, išdėstant paskolos grąžinimą iki 2013 m., kas leidžia daryti išvadą, kad paskolos sutartis sudaryta tik mokestinio ginčo laikotarpiui ir tik siekiant įrodyti preliminarios sutarties tikslų tikrumą.

Sprendė, kad atsižvelgiant į mokestinio ginčo byloje surinktus įrodymus, į tai, kad preliminari sutartis buvo sudaryta tarp susijusių asmenų, pareiškėjo pateikti įrodymai dėl skolos grąžinimo nesietini su 2007 m. gruodžio 7 d. gauta pajamų suma.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 30 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Be argumentų, išdėstytų skunde pirmosios instancijos teismui, pareiškėjas papildomai pažymi, kad teismas nepagrįstai sprendė, jog šiuo atveju taikytinas non reformatio in peius principas, kuris draudžia priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, nes mokesčių administratorius veikia ir administracinius ginčus nagrinėja ne pagal baudžiamojo, civilinio ar administracinio proceso taisykles, o pagal specialų Mokesčių administravimo įstatymą, kuriame draudimas bloginti besiskundžiančio asmens padėtį nėra numatytas, nes tai prieštarautų įstatymo 9 straipsnyje numatytiems principams. Akcentuoja, kad ginčo dalyką šiuo atveju sudarė vienintelis klausimas – perleidžiamo žemės sklypo kaina ir būtent šios aplinkybės buvo nustatytos patikrinimo akte. Jokios kitos aplinkybės patikrinimo akte nebuvo nustatinėjamos, todėl centrinis mokesčių administratorius negalėjo priimti visapusiško sprendimo, kurio pagrindą sudaro mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, dėl kurių mokesčių mokėtojas net neturėjo galimybės pateikti įrodymų bei paaiškinimų dėl tokių aplinkybių. Teigia, kad tam, jog gauti mokestinę naudą vengiant GPM, turi būti sudarytas sandoris, dėl kurio būtų gaunamas GPM objektas – deklaruotinos pajamos. Pirmosios instancijos teismas nurodė, kad mokestinės naudos buvo siekiama sudarant preliminarią sutartį be tikslo sudaryti pagrindinę. Tačiau, pasak pareiškėjo, tokia mokestinė nauda objektyviai neįmanoma, kadangi nesudarius pagrindinės nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutarties, nėra gaunamos deklaruotinos pajamos, o negavus pajamų, negalima gauti ir mokestinės naudos. Be to, pagal preliminarią sutartį sumokėtos lėšos, nesudarius pagrindinės daikto pirkimo-pardavimo sutarties, visais atvejais privalo būti grąžinamos kaip be pagrindo gautas turtas (Civilinio kodekso 6.237 str.), todėl tokios lėšos nėra jas gavusio asmens nuosavybė ir negali būti apskaitomos bei deklaruojamos kaip pajamos. Nurodo, kad ginčą nagrinėjusios institucijos apmokestinimą susiejo su neegzistuojančia mokestine nauda bei tariamais santykiais, kurie nebuvo įvardinti ir objektyviai nėra galimi, nes paneigus preliminarią sutartį kaip sandorį, privaloma įvardinti tikrąjį sandorį, kuris tariamai buvo sudarytas.

Atsakovas su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2011 m. liepos 4 d. priėmė sprendimą Nr. (30)-K3-154, kuriuo patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą papildomai priskaičiuotus 776 520 Lt GPM, 357 120 Lt GPM delspinigių ir 77 652 Lt baudą.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija nustatė, kad 2,4975 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo, esančio Rokų k., Kauno r. sav. pardavimo pajamos, gautos pagal 2007 m. gruodžio 3 d. sudarytą žemės preliminarią žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį, sudarytą tarp pareiškėjo ir uždarosios akcinės bendrovės „VKK Investicijos“, pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 28 dalies nuostatas, yra neapmokestinamos, tačiau minėtame pirkimo-pardavimo sandoryje buvo nepagrįstai 2 876 000 Lt padidinta žemės sklypo pirkimo-pardavimo kaina, taip siekiant įteisinti kitų pajamų gavimą ir siekiant išvengti 2 876 000 Lt apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. 68-132 patvirtino Kauno apskrities VMI 2011 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (30)-K3-154.

Tačiau Valstybinė mokesčių inspekcija, patvirtindama teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimą dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti papildomas apskaičiuotas gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusias sumas, nurodė, kad pareiškėjas privalo sumokėti mokesčius nuo visų 3 500 000 Lt pagal 2007 m. gruodžio 3 d. sudarytą preliminarią žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį gautų pajamų, nes nuo pat preliminarios sutarties sudarymo pareiškėjas neturėjo tikslo sudaryti pagrindinę ginčo žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu vietos mokesčių administratoriaus išvada dalį minėtų pareiškėjo gautų pajamų (624 000 Lt) pripažinti pajamomis, gautomis iš nekilnojamojo turto pardavimo pagal minėtą preliminarią ginčo žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį, prieštarauja byloje centrinio mokesčių administratoriaus nustatytoms aplinkybėms. Tačiau Valstybinės mokesčių inspekcijos nuomone, mokestinio ginčo ribos yra apibrėžtos mokestinio ginčo dalyku, t.y. skundžiamu priskaičiuotų papildomų mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžiu, be to, mokesčių mokėtojo padėtis negali būti sunkinama, todėl centrinis mokesčių administratorius nepakeitė pareiškėjo mokestinės prievolės, t.y. neperskaičiavo gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų.

Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Mokesčių administravimo įstatyme apibrėžta centrinio mokesčių administratoriaus, kaip ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos, kompetencija suteikia galimybę centriniam mokesčių administratoriui savarankiškai vertinti mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis bei šių duomenų, taip pat kitų byloje esančių įrodymų pagrindu konstatuoti mokestinio ginčo išsprendimui reikšmingų aplinkybių buvimą ar nebuvimą, pateikti konstatuotų faktinių aplinkybių teisinę kvalifikaciją. Tačiau centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas mokestinį ginčą ikiteismine tvarka, ne tik privalo laikytis formalių procesinių normų reikalavimų, bet ir turi garantuoti, kad nebus pažeisti fundamentalūs teisės principai, ypač užtikrinantys mokesčio mokėtojo teises, nors šie principai tiesiogiai nėra įtvirtinti mokestinių ginčų procesą reguliuojančiuose teisės aktuose.

Nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius, įvertinęs mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, priėjo išvadą, jog pareiškėjas privalo mokėti didesnes gyventojų pajamų mokesčio sumas, negu tas, kurias patvirtino teritorinis mokesčių administratorius. Tačiau centrinis mokesčių administratorius, vadovaudamasis non reformatio in peius principu, nepakeitė teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimu nustatytos pareiškėjo mokestinės prievolės.

Mokesčiai - tai įstatymu nustatyti privalomi, neatlygintiniai juridinių ir fizinių asmenų atitinkamo dydžio mokėjimai nustatytu laiku į valstybės (savivaldybės) biudžetą. Mokesčiai yra vienas iš pagrindinių valstybės, taip pat vietos savivaldybių biudžetų pajamų šaltinių. Nustatant mokesčius siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti. Be to, mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys ekonominiai, socialiniai procesai, skatinamos naudingos ūkinės pastangos, paremiami ūkio plėtros prioritetai. Mokesčių santykiai yra prievoliniai teisiniai santykiai tarp valstybės ir mokesčio mokėtojo. Pagal Konstituciją mokesčiai, kaip piniginė prievolė valstybei, gali būti nustatomi, kaip minėta, tik Seimo priimtu įstatymu (Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktas, 127 straipsnio 3 dalis). Tačiau tam, kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami, nepakanka mokesčius, kaip prievolę valstybei, vien nustatyti. Būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką, kuri inter alia apimtų mokesčių administravimo procedūras, mokesčių apskaičiavimo metodiką ir kt. Taigi mokesčių santykių teisinis reguliavimas - tai ne tik mokesčių nustatymas įstatymais, bet ir mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatymas. Mokesčių santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas. Mokesčių santykiai - tai valdingo pobūdžio teisiniai santykiai tarp mokesčio mokėtojų ir valstybės vykdomosios valdžios institucijų. Šių priimti sprendimai (nurodymai) yra privalomi mokesčio mokėtojams (Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas).

Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime konstatavo, kad dėl mokesčių nesitariama. Kartu pažymėtina, kad mokesčio mokėtojų ir mokesčius administruojančių pareigūnų santykiai turi būti grindžiami ne tik valdingų nurodymų veiksmingu įgyvendinimu, bet ir mokesčio mokėtojų realia galimybe ginti savo teisėtus interesus. Teisinėje valstybėje yra nustatomos garantijos, apsaugančios mokesčių mokėtojus nuo valdžios institucijų nepagrįstų reikalavimų. Iš mokesčių mokėtojų teisių apsaugos teisinių garantijų paminėtinos inter alia Konstitucijoje įtvirtintas mokesčių įstatyminis nustatymas ir pažeistų teisių gynyba, įskaitant jų teisminę gynybą.

Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos.

Taigi mokesčių administratorius neturi diskrecijos, nesant įstatymuose tiesiogiai nustatytų pagrindų, atleisti mokesčių mokėtoją nuo įstatymuose nustatytų mokesčių ir su jais susijusių sumų mokėjimo.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje yra pažymėta, kad non reformatio in peius (draudimo keisti į blogąją pusę) principas nėra įtvirtintas nei Viešojo administravimo įstatyme, nei Mokesčių administravimo įstatyme, nei Administracinių bylų teisenos įstatyme. Principas non reformatio in peius yra suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, išskyrus įstatyme nustatytas šio principo taikymo išimtis. Non reformatio in peius principas apskundimo procese yra vienas iš fundamentalių proceso principų. Non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz. apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1176/2012).

Skundžiamu sprendimu Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos, patvirtindama Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (30)-K3-154, iš esmės atleido pareiškėją nuo dalies gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų sumokėjimo. Tačiau nei įstatymuose, nustatančiuose mokesčius, nei Mokesčių administravimo įstatyme nėra nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas mokestinį ginčą, turi teisę sumažinti mokesčių mokėtojo mokestines prievoles ar nuo jų atleisti. Į tai nei Mokestinių ginčų komisija, nei pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė. Be to, pažymėtina, kad mokestinio ginčo nagrinėjimo procese negali būti jokių staigmenų. Mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimas negali būti grindžiamas išvadomis, apie kurių galimumą proceso dalyviams nebuvo žinoma ir proceso metu dėl jų nebuvo ginčijamasi, nebuvo įrodinėjamas jų pagrįstumas ar nepagrįstumas. Tačiau centrinis mokesčių administratorius, priimdamas skundžiamą sprendimą, nevertino, ar kitas pareiškėjo gautų pajamų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu pagrindas nepažeis pareiškėjo procesinių teisių mokestinio ginčo nagrinėjimo metu.

Atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies nuostatas bei minėtą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudenciją dėl non reformatio in peius principo taikymo nagrinėjant mokestinius ginčus, centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą ir nustatęs, kad teritorinis mokesčių administratorius neteisingai nustatė apmokestinamų pajamų dydį, nepažeisdamas non reformatio in peius principo turėjo galimybę pašalinti šį pažeidimą, pavyzdžiui, priimdamas sprendimą pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Tačiau tokios mokestinio ginčo išsprendimo galimybės centrinis mokesčių administratorius nesvarstė.

Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis - pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Taigi, vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus, kuomet tokių teisės normų pažeidimų pašalinimas negalimas be pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, skundžiami centrinio mokesčių administratoriaus, Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos sprendimai naikinti, o skundas perduotinas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Kadangi pareiškėjo skundas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, teisėjų kolegija nevertina pareiškėjo apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu pagrįstumo.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu,

n u t a r i a:

Pareiškėjo S. J. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 30 d. sprendimą pakeisti ir sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo S. J. skundą patenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. S-278(7-232/2011).

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. 68-132 ir skundą perduoti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Kitą pareiškėjo skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą.“

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Dainius Raižys

Dalia Višinskienė

Virginija Volskienė