A-442-92-13 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-92/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00464-2012-2

Procesinio sprendimo kategorija 8.1.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. sausio 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio (pranešėjas), Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas) ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

dalyvaujant atsakovo atstovei O. B.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo G. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas G. K. skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. (23.17-08)-320-4494 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto“.

Pareiškėjas nurodė, kad skundžiamu sprendimu centrinis mokesčių administratorius nusprendė į valstybės biudžetą iš jo išieškoti 81 398,54 Lt sumą. Paaiškino, kad Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, atlikusi akcizų mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, 2008 m. kovo 3 d. surašė patikrinimo aktą, kuriame nurodė, jog pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punktą, 8 straipsnio 1 dalies 8 punktą ir 9 straipsnio 8 puntą, nes laikydamas banderolėmis nepaženklintus, tačiau privalomus Lietuvos Respublikoje būti paženklintais, tabako gaminius, nepateikė akcizų deklaracijos ir nesumokėjo akcizų mokesčio, todėl apskaičiavo 176 262 Lt akcizų mokesčio ir 25 863 Lt šio mokesčio delspinigių bei skyrė 88 131 Lt baudą.

Šis sprendimas buvo skundžiamas ikiteismine mokestiniams ginčams nustatyta nagrinėjimo tvarka, o vėliau teismui. Įsiteisėjusiais administracinių teismų sprendimais yra paliktas galioti VMI 2010 m. sausio 15 d. sprendimas Nr. 68-10, kuriuo pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti į biudžetą 41 496,24 Lt akcizų mokesčio, 6 457 Lt akcizų delspinigių ir 12 448 Lt akcizų baudą. Tačiau skundžiamu VMI sprendimu pagal pateiktą prievolių ataskaitą nuspręsta iš pareiškėjo išieškoti didesnę sumą, t. y. 81 398,54 Lt, kurią sudarė 41 496,24 Lt akcizų mokestis, 12 448 Lt akcizų bauda ir 27 454,30 Lt akcizų delspinigiai.

Pareiškėjas nurodė, kad jam neaišku, kodėl skundžiamu sprendimu akcizų delspinigių suma buvo padidinta iki 27 454,30 Lt sumos, nors prieš tai galutiniu ir įsiteisėjusiu Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimu buvo patvirtinta 6 457 Lt akcizų delspinigių suma. Pareiškėjas pabrėžė, jog Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 1.125 straipsnio 5 dalis ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 98 straipsnis numato, kad netesyboms yra taikomas sutrumpintas 6 mėnesių senaties terminas.

Tuo tarpu pareiškėjo pažeidimas buvo padarytas dar 2007 m. vasario ir kovo mėnesiais, tačiau jam delspinigiai skaičiuojami ir toliau. Be to, skundžiamame atsakovo sprendime visiškai nenurodoma, už kokį laikotarpį, nuo kokios sumos ir kokio dydžio delspinigiai buvo priskaičiuoti, kodėl jie padidėjo net iki 27 454,30 Lt. Teigė, kad delspinigiai turėjo būti skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos (MAĮ 98 str.). Pareiškėjas nesutiko ir su ta skundžiamo sprendimo dalimi, kuria paskaičiuota 12 448 Lt bauda.

Pažymėjo, kad atsižvelgiant į tai, jog jis įsiteisėjusiu Kauno apygardos teismo 2007 m. birželio 27 d. baudžiamuoju įsakymu buvo nubaustas 14 950 Lt bauda, skundžiamo sprendimo dalis išieškoti 12 448 Lt baudą turėtų būti panaikinta.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas paaiškino, kad pasibaigus mokestiniam ginčui, įsiteisėjo Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. balandžio 30 d. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 06/08 ir pareiškėjas turėjo į biudžetą sumokėti 41 496,24 Lt akcizų mokesčio, 6 457 Lt akcizų mokesčio delspinigių ir 12 448 Lt baudos. Pareiškėjui nesumokėjus akcizų mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas pratęstas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 str. 2 d.).

MAĮ 98 straipsnio 2 dalis numato, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti MAĮ 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, tačiau sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą MAĮ 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas. Mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus prasidėjo 2008 m. gegužės 20 d., pareiškėjui padavus skundą dėl minėto Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. balandžio 30 d. sprendimo, ir truko iki 2011 m. gegužės 5 d.

Delspinigiai už patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą akcizų mokestį buvo skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį. Pagal MAĮ 105 straipsnio 2 dalį, teisė išieškoti mokestinę nepriemoką įgyjama kitą dieną po to, kai pasibaigia raginime geruoju sumokėti mokestį ir su juo susijusias sumas nurodytas terminas. Pasibaigus mokestiniam ginčui, pareiškėjui 2011 m. gegužės 19 d. buvo išsiųstas 2011 m. gegužės 18 d. raginimas Nr. 15-08-2163, kuris laikomas įteiktu penktą darbo dieną, einančią po mokesčių administratoriaus siunčiamos korespondencijos perdavimo paštui dienos (MAĮ 164 str. 3 d.), t. y. 2011 m. gegužės 26 d., ir kuriame pareiškėjui buvo nurodytas 20 dienų terminas nuo raginimo įteikimo dienos sumokėti 78 921 Lt akcizų mokesčio ir su juo susijusių sumų.

Pareiškėjui nurodytu terminu nesumokėjus raginime nurodytų sumų, 2011 m. birželio 16 d. mokesčių administratorius įgijo teisę privertinai išieškoti mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuotas sumas. Nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką dienos, delspinigiai skaičiuojami dar 180 dienų (MAĮ 98 str. 2 d.). Todėl mokesčių administratorius pagrįstai skaičiavo delspinigius už nesumokėtą mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą 41 496,24 Lt akcizų mokestį visą mokestinio ginčo laikotarpį ir 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti šią akcizo mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos.

Pareiškėjui pateiktoje prievolių ataskaitoje, kuri yra skundžiamo sprendimo sudėtinė dalis, nurodyta išieškoma 41 496,24 Lt akcizų mokesčio suma. Būtent nuo šios akcizų mokesčio sumos ir skaičiuoti akcizo mokesčio delspinigiai. Atsakovas manė, kad pareiškėjas, pradėdamas mokestinį ginčą, turėjo galimybę žinoti, jog delspinigiai už patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą akcizų mokesčio sumą bus skaičiuojami viso mokestinio ginčo metu. Be to, Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, siekdama išsiaiškinti mokesčių, baudų ir delspinigių nesumokėjimo priežastis, 2011 m. liepos 14 d. išsiuntė pareiškėjui kvietimą, kuriame buvo nurodyti paskaičiuoti delspinigiai, todėl pareiškėjas turėjo galimybę išsiaiškinti šių delspinigių skaičiavimo terminus.

Pabrėžė, kad kilęs mokestinis ginčas, taip pat ir dėl 12 448 Lt akcizų baudos apskaičiavimo, buvo išnagrinėtas ikiteismine ir teismine tvarka, todėl pareiškėjas neturi teisės pakartotinai ginčyti paskirtos baudos dydžio pagrįstumo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. birželio 8 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino iš dalies – panaikino VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-4494 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto“ dalį, kurioje iš pareiškėjo nuspręsta išieškoti 27 454,30 Lt akcizo mokesčio delspinigius, ir įpareigojo VMI dėl akcizo mokesčio delspinigių išieškojimo iš pareiškėjo turto priimti naują sprendimą, atitinkantį Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Teismas nurodė, kad pareiškėjas, formuluodamas skundo reikalavimą, prašė panaikinti VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimą, tačiau iš skunde išdėstytų motyvų bei argumentų matyti, kad ginčo dėl akcizo mokesčio priverstinio išieškojimo nėra, o ginčijama ta sprendimo dalis, kuria nuspręsta išieškoti iš pareiškėjo 27 454,30 Lt akcizo mokesčio delspinigių ir 12 448 Lt akcizo mokesčio baudą. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje mokesčių administratorius yra pripažįstamas viešojo administravimo subjektu, kuris savo veikloje privalo, be kita ko, vadovautis ir bendraisiais viešosios teisės principais.

Iš skundžiamo sprendimo nustatė, kad jame nurodyta iš pareiškėjo išieškotina akcizo mokesčio delspinigių suma nėra grindžiama jokiais apskaičiavimais. Tokie apskaičiavimai nėra pateikiami ir prievolių ataskaitoje, kuri laikytina šio sprendimo sudėtine dalimi. Atkreipė dėmesį, jog atsakovo pareiškėjui teiktuose dokumentuose apskritai nėra jokios informacijos, iš kurios būtų galima spręsti, kaip buvo apskaičiuota akcizo mokesčio delspinigių suma. Pažymėjo, kad įsiteisėjusiu VMI 2010 m. spalio 15 d. sprendimu pareiškėjui buvo apskaičiuota 6 457 Lt akcizo mokesčio delspinigių, tačiau ginčijamu sprendimu nuspręsta išieškoti apie keturis kartus didesnę šių delspinigių sumą, t. y. 27 454,30 Lt.

Teismas vertino, kad mokesčių administratoriaus sprendimo dalis, kuriame nėra pateikti išieškotinų delspinigių apskaičiavimai, t. y. nenurodoma nuo kokios sumos, kokio dydžio, už kokį laikotarpį ir kokiais teisės aktais vadovaujantis yra skaičiuojami delspinigiai, taip pat nepateikiama aritmetinė delspinigių apskaičiavimo išraiška, turi esminių turinio trūkumų, todėl nelaikytina pagrįsta ir teisėta VAĮ 8 straipsnio 1 dalies prasme, dėl ko yra naikintina. Kartu nustatė, kad skundžiamo sprendimo dalis, kuria pareiškėjas įpareigojamas sumokėti 12 448 Lt akcizo mokesčio baudą ir 41 496 Lt akcizo mokestį, priimta vadovaujantis VMI 2010 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. 68-10.

Mokestinis ginčas dėl pareiškėjui apskaičiuoto akcizo mokesčio bei su juo susijusių baudų ir delspinigių galutinai buvo išspręstas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. birželio 19 d. sprendimu, kuriuo patvirtinta pareiškėjui mokesčių administratoriaus apskaičiuota mokestinė nepriemoka, ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 5 d. nutartimi, kuria minėtas teismo sprendimas buvo paliktas nepakeistas. Nurodė, jog pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 14 straipsnio 1 dalį įsiteisėjęs teismo sprendimas, nutarimas ir nutartis yra privalomi visoms valstybės institucijoms, pareigūnams ir tarnautojams, įmonėms, įstaigoms, organizacijoms, kitiems fiziniams bei juridiniams asmenims ir turi būti vykdomas visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje.

Be to, vien teisminės praktikos pasikeitimas negali būti pripažįstamas pagrindu nevykdyti anksčiau priimtų ir įsiteisėjusių teismų sprendimų. Atsižvelgęs į tai, konstatavo, kad skundžiamo VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimo dalis, kuria, be kita ko, nuspręsta iš pareiškėjo išieškoti akcizo mokesčio baudą, paliktina nepakeista.

III. Apeliaciniu skundu atsakovas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundo netenkinti.

Be argumentų, išdėstytų atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui, atsakovas papildomai nurodo, kad pareiškėjui 2011 m. liepos 21 d. atvykus į Alytaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją ir pateikus paaiškinimą, jog jis neturi galimybės sumokėti patikrinimo metu apskaičiuotos akcizų mokesčio mokestinės nepriemokos, pareiškėjui žodžiu buvo paaiškintos visos MAĮ nuostatos, reglamentuojančios delspinigių skaičiavimą. Atsakovas teigia, kad delspinigiai už nesumokėtą mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą akcizų mokestį visą mokestinio ginčo laikotarpį ir 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti šią akcizo mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos buvo paskaičiuoti pagrįstai. Mano, kad skundžiamas sprendimas atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi yra pagrįstas MAĮ normomis ir priimtas vadovaujantis pasibaigusiu mokestiniu ginču, įgijus teisę priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, o poveikio priemonės, priskaičiuoti delspinigiai, pritaikytos motyvuotai, teisėtai, sprendimas pasirašytas įgalioto asmens, nurodyta jo apskundimo tvarka. Taip pat pabrėžia, kad pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė prašymo pateikti priskaičiuotų delspinigių išklotinę (aritmetinį paskaičiavimą), išdėstymą. Atkreipia dėmesį, jog vadovaujantis VMI 2003 m. gruodžio 10 d. įsakymu Nr. V-314 „Dėl mokestinių prievolių likučių suderinimo akto FR0299 formos, jos užpildymo ir pateikimo taisyklių patvirtinimo“, mokesčių mokėtojui užklausus apie susidariusias nepriemokas ir jų dydžius, pateikiama FR0299 forma, kurioje nurodomi mokestinių prievolių likučių suderinimo dieną buvę mokesčių, paskirtų baudų, priskaičiuotų delspinigių ir palūkanų pagal mokestinės paskolos sutartis likučiai, tačiau pareiškėjas šia teise nepasinaudojo.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas su atsakovo skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. sausio 17 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-4494 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto“ (b. l. 6), kuriuo buvo nuspręsta išieškoti į biudžetą iš pareiškėjo turto 81 398,54 Lt sumą (41 496,24 Lt akcizų mokesčio, 12 448 Lt akcizų baudą ir 27 454,30 Lt akcizų delspinigių). Kaip matyti iš pareiškėjo pirmosios instancijos teismui pateikto skundo (b. l. 1–4), savo nesutikimą su minėtu VMI sprendimu jis iš esmės grindė tuo, kad sprendime nenurodyta, už kokį laikotarpį, nuo kokios sumos ir kokio dydžio delspinigiai jam buvo skaičiuojami, dėl ko jam nėra aišku, kodėl delspinigių suma nuo VMI 2010 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. 68-10 nurodytos sumokėti 6 457 Lt delspinigių sumos padidėjo iki 27 454,30 Lt sumos, nors pagal MAĮ 98 straipsnį delspinigiai turėjo būti skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos. Pareiškėjas taip pat nesutiko su VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendime nurodyta sumokėti 12 448 Lt bauda, kadangi jis jau įsiteisėjusiu Kauno apygardos teismo 2007 m. birželio 27 d. baudžiamuoju įsakymu buvo nubaustas 14 950 Lt bauda.

Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, padarė išvadą, kad ginčijamo atsakovo sprendimo dalis, kuria nuspręsta išieškoti į biudžetą iš pareiškėjo turto 27 454,30 Lt delspinigių, nelaikytina pagrįsta bei teisėta pagal VAĮ 8 straipsnio 1 dalį ir yra naikintina, kadangi turi esminių trūkumų, nes nepateikti išieškotinų delspinigių apskaičiavimai, o atsakovas įpareigotinas šioje dalyje priimti naują sprendimą, atitinkantį VAĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas. Likusią ginčijamo VMI sprendimo dalį teismas paliko nepakeistą.

Savo nesutikimą su pirmosios instancijos teismo sprendimu dalyje, kuria buvo panaikinta minėto VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimo dalis dėl 27 454,30 Lt delspinigių išieškojimo į biudžetą iš pareiškėjo turto ir VMI įpareigota šioje dalyje priimti naują sprendimą, atsakovas iš esmės grindžia tuo, kad pareiškėjo ginčijamas sprendimas dėl mokestinės nepriemokos išieškojimo iš turto atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, yra pagrįstas MAĮ normomis ir priimtas vadovaujantis pasibaigusiu mokestiniu ginču, įgijus teisę priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, o poveikio priemonės pritaikytos teisėtai ir motyvuotai, sprendimas pasirašytas įgalioto asmens, nurodyta jo apskundimo tvarka. Tuo tarpu ginčo dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo bei pagrįstumo likusioje dalyje nėra ir teisėjų kolegija, patikrinusi bylą, neturi pagrindo tuo abejoti, todėl papildomai dėl to nepasisako.

V. Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje mokesčių administratorius yra pripažįstamas viešojo administravimo subjektu, kuris savo veikloje privalo, be kita ko, vadovautis bendraisiais viešosios teisės principais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. plenarinės sesijos nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, Administracinių teismų praktika Nr. 4, 2003; 2010 m. kovo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-252/2010; 2010 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-504/2010 ir kt.). Tai reiškia, jog mokesčių administratorius privalo laikytis ir VAĮ 3 straipsnyje įtvirtintų viešojo administravimo principų (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. vasario 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A14‑131/2005; 2008 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-158/2008; 2011 m. gegužės 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑851/2011 ir kt.), inter alia įstatymo viršenybės (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. vasario 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A180-127/2007 ir kt.) bei objektyvumo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-502/2010; 2009 m. liepos 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-830/2009 ir kt.) principų.

VAĮ 3 straipsnio 1 punkte (2009 m. birželio 11 d. įstatymo Nr. XI-283 redakcija) įtvirtintas įstatymo viršenybės principas numato, kad administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais turi būti pagrįsti įstatymais. Vadovaujantis objektyvumo principu, įtvirtintu VAĮ 3 straipsnio 2 punkte (2006 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. X‑736 redakcija), administracinio sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs. Atitinkamai VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje (2008 m. spalio 6 d. įstatymo Nr. X-1743 redakcija) įtvirtinta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos.

Atkreiptinas dėmesys, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra konstatavęs, jog minėta VAĮ 8 straipsnio nuostata reiškia, kad akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756‑450/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010; 2010 m. lapkričio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑15/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010). VAĮ 8 straipsnyje yra įtvirtintos bendro pobūdžio taisyklės, kurios keliamos, visų pirma, individualaus administracinio akto turiniui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1116/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010). Pažymėtina, kad minėtų bendrųjų individualaus administracinio akto turinio reikalavimų privalo paisyti ir mokesčių administratorius, priimdamas atitinkamus sprendimus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011). Taigi, atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes ir šioje byloje kilusį ginčą, nagrinėjamu atveju būtina įvertinti ginčijamo VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-4494 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto“ atitiktį VAĮ 8 straipsnio 1 dalies (2008 m. spalio 6 d. įstatymo Nr. X-1743 redakcija) reikalavimams.

Paminėtina, jog iš nurodyto teisinio reguliavimo bei pateiktų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių matyti, kad VAĮ 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, jog asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai, todėl, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011).

Be to, individualiais administraciniais aktais, kuriuos priima viešojo administravimo subjektai, yra sprendžiami klausimai dėl skirtingo pobūdžio teisinių santykių, kuriuos reguliuoja specialios teisės normos, skirtos tik šiems teisiniams santykiams reglamentuoti. Tai lemia, kad ir skirtinguose teisiniuose santykiuose priimamų individualių administracinių aktų turinys gali būti skirtingas (pagal apimtį, struktūrą ir pan.), nes gali būti sąlygotas tų specialiųjų teisės normų reikalavimų, kurios reglamentuoja atitinkamus teisinius santykius. Kiekvienu konkrečiu atveju vertinant individualaus administracinio akto teisėtumą VAĮ 8 straipsnio taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama ir į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y. turi būti įvertinama, kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai bei kokios konkrečios materialinės teisės normos asmeniui gali sudaryti atitinkamas prielaidas bei sąlygas, kad būtų sukurtos, panaikintos ar pakeistos asmens subjektinės teisės tam tikruose teisiniuose santykiuose (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1116/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010; 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat nuosekliai laikomasi pozicijos, jog VAĮ nėra nustatyta, keliuose rašytiniuose dokumentuose turi būti išdėstytas individualaus administracinio akto pagrindimas (jo turinys) ir pats sprendimas dėl nustatytų ar suteiktų teisių, t. y. nereikalaujama, kad individualus administracinis aktas būtų surašytas vientisame dokumente. Papildomos dokumentacijos buvimas lemia, kad ginčijamas sprendimas yra grindžiamas objektyviais duomenimis, kurie yra sudėtinė ginčijamo sprendimo dalis (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-426/2009; 2011 m. kovo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑651/2011; 2011 m. gegužės 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442‑1411/2011 ir kt.).

Kaip nagrinėjamu atveju matyti iš skundžiamo atsakovo sprendimo turinio (b. l. 6), teisiniu jo priėmimo pagrindu nurodomas MAĮ 33 straipsnio 8 punktas ir 106 straipsnio 1 dalies 4 punktas. MAĮ 33 straipsnio 8 punktas įtvirtina, kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas jam pavestas funkcijas, turi teisę priverstinai išieškoti iš asmenų mokestines nepriemokas. Atitinkamai, remiantis MAĮ 106 straipsnio 1 dalies 4 punktu, mokestinė nepriemoka priverstinai gali būti išieškoma priimant sprendimą dėl priverstinio mokestinės nepriemokos išieškojimo iš mokesčių mokėtojo, laiduotojo arba garanto turto; šį sprendimą vykdo antstoliai Civilinio proceso kodekso nustatyta tvarka. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad MAĮ 33 straipsnio 8 punktas nustato tik bendrąją mokesčių administratoriaus teisę priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką iš mokesčių mokėtojo, o MAĮ 106 straipsnio 1 dalies 4 punktas numato tik mokestinės nepriemokos išieškojimo būdą. Tuo tarpu mokesčių administratoriaus teisės konkrečiu atveju ne ginčo tvarka priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką iš mokesčių mokėtojo atsiradimo pagrindai yra išvardinti MAĮ 105 straipsnio 1 dalies 1–3 punktuose, tačiau nagrinėjamu atveju nei vienas konkretus šioje normoje įtvirtintas pagrindas ginčijamame atsakovo sprendime nebuvo nurodytas. Taip pat, nors sprendime nurodoma konkreti išieškotina mokestinės nepriemokos suma, jame nėra jokios informacijos, iš kurios būtų galima spręsti ar bent numanyti apie šios nepriemokos susidarymo ir mokesčių mokėtojo pareigos ją padengti atsiradimo pagrindus. Taigi pačiame ginčijamame sprendime iš esmės nėra jokios informacijos (pvz., sprendimo, kuriuo apskaičiuota mokestinė nepriemoka ir pan.), iš kurios būtų pakankamai akivaizdžiai suprantama, kokių faktinių aplinkybių pagrindu imamasi jame nurodytų prievartinio pobūdžio priemonių.

Kita vertus, minėti ginčijamo sprendimo trūkumai savaime neleidžia pripažinti jį visiškai nemotyvuotu, t. y. nėra prielaidos konstatuoti absoliutaus sprendimo negaliojimo pagrindo buvimo, nes, kaip minėta, yra nurodytas tam tikras teisinis šio akto priėmimo pagrindimas. Be to, kartu su skundžiamu sprendimu pareiškėjui buvo įteiktas VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-4494 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto“ priedas Nr. 1 „Prievolių ataskaita“, kurioje yra išskaidyta pareiškėjo mokestinė nepriemoka (41 496,24 Lt akcizų mokestis, 12 448 Lt akcizų bauda ir 27 454,30 Lt akcizų delspinigiai, viso 81 398,54 Lt) ir nurodyti dokumentai, kuriais remiantis nustatyta mokestinė nepriemoka (2008 m. balandžio 30 d. sprendimas dėl patikrinimo akto Nr. AK28-8 tvirtinimo).

Iš bylos medžiagos taip pat matyti, kad prieš atsakovui priimant sprendimą mokestinę nepriemoką išieškoti iš pareiškėjo turto, pastarajam buvo įteiktas 2011 m. gegužės 18 d. raginimas Nr. 15-08-2163 (b. l. 79), kuriuo pareiškėjas buvo raginamas geruoju sumokėti į valstybinės mokesčių inspekcijos biudžeto pajamų surenkamąją sąskaitą 41 496,24 Lt akcizų mokesčio, 12 448 Lt akcizų baudą ir 24 976,76 Lt akcizų delspinigių, viso 78 921 Lt. Minėtame raginime buvo aiškiai įvardintas mokestinės nepriemokos apskaičiavimo pagrindas, pateikiant nuorodą į 2008 m. balandžio 30 d. sprendimą dėl patikrinimo akto Nr. AK28-8 tvirtinimo, aiškiai įtvirtintos ir į grupes išskaidytos apskaičiuotos mokestinės nepriemokos sumos bei eksplicitiškai nurodyta, kad raginimo neįvykdžius, minėtos sumos bus išieškotos MAĮ nustatyta tvarka.

Vėliau, siekiant išsiaiškinti mokestinės nepriemokos nemokėjimo priežastį, pareiškėjui buvo išsiųstas 2011 m. liepos 14 d. kvietimas atvykti Nr. 0-325-17(15)-S-7665 (b. l. 80), kuriuo pareiškėjas buvo kviečiamas 2011 m. liepos 21 d. atvykti į Alytaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją, kartu nurodant į grupes išskaidytas apskaičiuotas mokestinės nepriemokos sumas – 41 496,24 Lt akcizų mokestis, 12 448 Lt akcizų bauda ir 25 499,65 Lt akcizų delspinigiai, viso 79 443,89 Lt. Tuo tarpu pats pareiškėjas savo 2011 m. liepos 21 d. rašytiniame paaiškinime Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkui (b. l.

81) nurodė, kad neturi galimybės sumokėti jam priskaičiuotą 79 580,84 Lt akcizų mokesčio mokestinę nepriemoką. Teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį, kad pareiškėjui buvo žinoma apie minėtą atsakovo 2008 m. balandžio 30 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei šiuo sprendimu apskaičiuotą mokestinę nepriemoką, šį sprendimą pareiškėjas skundė mokestinius ginčus nagrinėjančioms institucijoms (b. l. 8–10, 30–78).

Pažymėtina, jog MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktas numato, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Šiuo atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per MAĮ 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 str. 2 d.).

Remiantis MAĮ 98 straipsnio 2 dalimi, delspinigiai, pradėti skaičiuoti MAĮ 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos; sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą MAĮ 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (jeigu dėl atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas nenustato kitaip, skundo, kilus mokestiniam ginčui, padavimas stabdo ginčijamų mokesčių, baudų ir delspinigių priverstinį išieškojimą), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas.

MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punktas numato, kad mokesčių mokėtojui, laiku nevykdančiam savo mokestinės prievolės, mokesčių administratorius įteikia raginimą geruoju sumokėti mokestį ir su juo susijusias sumas, kai įsiteisėja sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose, tai yra apskundus mokesčių administratoriaus sprendimą, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija savo sprendimu nepatenkina mokesčių mokėtojo skundo ir tokio sprendimo mokesčių mokėtojas nustatytu terminu neapskundžia; arba mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimas, nepatenkinantis mokesčių mokėtojo skundo, yra galutinis.

Tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojas nesumoka mokesčio ir su juo susijusių sumų, nurodytų mokesčių administratoriaus raginime, mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką (MAĮ 105 str. 1 d. 1 p.). Taigi, vadovaujantis minėtomis nuostatomis ir byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, konstatuotina, kad šiuo atveju delspinigiai už patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nesumokėtą 41 496,24 Lt akcizų mokestį skaičiuotini ne tik už laikotarpį nuo kitos dienos po to, kai šis mokestis pagal tuo metu galiojusius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, tačiau ir visą mokestinio ginčo laikotarpį, kai buvo sustabdytas ginčijamos mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas, bei 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti minėtą akcizo mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos.

Pabrėžtina, jog minėtas 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento ir nėra taikomas už ankstesnius delspinigių skaičiavimo laikotarpius (už laikotarpį iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos bei už visą mokestinio ginčo laikotarpį, kai buvo sustabdytas ginčijamos mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas), t. y. kol mokesčių administratorius nėra įgijęs teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, tol 180 dienų terminas neskaičiuotinas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-636/2010, 2011 m. vasario 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑285/2011 ir kt.).

Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo teiginys, kad jam nagrinėjamu atveju delspinigiai turėjo būti skaičiuojami tik už laikotarpį, ne ilgesnį kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, atmestinas kaip nepagrįstas.

Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas, gavęs ginčijamą VMI 2012 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. (23.17-08)-320-4494 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto“, iš esmės turėjo ir galėjo suvokti (suprasti) jo priėmimo teisinį bei faktinį pagrindą, priėmimo motyvus. Byloje nėra nustatyta (pateikta) jokių tokį vertinimą paneigiančių aplinkybių. Atsižvelgiant į tai, anksčiau minėtas VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų pažeidimas vertintinas kaip neesminis, nesudarantis savarankiško ir pakankamo pagrindo ginčijamą atsakovo sprendimą pripažinti neteisėtu bei jį panaikinti.

Taigi, įvertinus minėtas byloje nustatytas aplinkybes ir tai, kad pareiškėjas iš esmės nepateikė jokių argumentų dėl atsakovo atlikto aritmetinio delspinigių paskaičiavimo už nurodytą laikotarpį teisingumo, o teisėjų kolegija neturi pagrindo nesutikti su šiuo paskaičiavimu, konstatuotina, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė teisės aktų nuostatas, dėl ko priėmė nepagrįstą sprendimą, kuris yra keistinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. kovo 3 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo G. K. skundą atmesti.“

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Dainius Raižys

Virgilijus Valančius

Virginija Volskienė