2017-04-11 Nr. AB-8185-3-61-3-03303-2015-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

A. Tilindė

Administracinė byla Nr. A-196-438/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03303-2015-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 6.6; 7.1; 12.13.1.2; 12.13.2; 12.19

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. balandžio 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio ir Romano Klišausko (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos M. Z. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos M. Z. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI), atlikusi pareiškėjos M. Z. (toliau – ir pareiškėja) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., 2014 m. gegužės 8 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-33 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu nustatyta, kad šiuo laikotarpiu pareiškėja su sutuoktiniu įgydama ir parduodama nekilnojamąjį turtą vykdė nekilnojamojo turto pardavimo veiklą. Remiantis patikrinimo metu surinktais duomenimis, keliems pareiškėjos sudarytiems sandoriams taikytas Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnis.

Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-509 patvirtino Patikrinimo aktą, nurodydama sumokėti papildomai apskaičiuotų 61 886 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 225 Lt privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 4 260 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 53 148 Lt GPM delspinigių, 102 Lt VSD įmokų delspinigių, 18 566 Lt GPM baudą, 68 Lt PSD baudą, iš viso – 133 995 Lt.

Valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir VMI, atsakovas) 2014 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. 68-207 patvirtino Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą Nr.(04.7.2)-FR0682-509.

Mokestinė ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. gegužės 20 d. sprendimu Nr. S-(7-234/2014) patvirtino VMI 2014 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 68-207.

Pareiškėja kreipėsi į teismą, prašydama: 1) panaikinti MGK 2015 m. gegužės 20 d. sprendimą „Dėl M. Z. 2014 m. lapkričio 21 d. skundo“ Nr. S-84 (7-234/2014); 2) panaikinti VMI 2014 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 68-207; 3) panaikinti Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (04.7.2)-FR0682-508 ir minėto dokumento netvirtinti.

Pareiškėja nurodė, kad MGK sprendimas priimtas neteisingai pritaikius pagrindinius apmokestinimo mokesčiais teisinio reglamentavimo principus, neištyrus ir neįvertinus visų teisingam apmokestinimui reikšmingų aplinkybių, mokesčių administratoriaus patikrinimo metu surinktus duomenis patvirtino formaliais motyvais. Paaiškino, kad visi pareiškėjos sutuoktinio atlikti sandoriai nebuvo formalūs. Nepagrįstai pripažinta, jog įforminti nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai atlikti siekiant gauti ekonominės naudos. Priešingai, dokumentai, pateikti patikrinimo metu, patvirtina naudos nebuvimą. Vienas iš individualios veiklos požymių yra versliškumas, komerciškumas, o tokiais požymiais nei vienas iš sandorių nepasižymi. Pareiškėja, kaip A. Z. sutuoktinė, taip pat jokios nekilnojamojo turto pardavimo individualios ir ekonominės veiklos nevykdė.

Atsakovas VMI atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė atmesti.

Nurodė, kad pareiškėjos ir jos sutuoktinio vykdyta veikla (prekyba nekilnojamuoju turtu) atitinka visus individualios veiklos požymius, t. y. pareiškėjos su sutuoktiniu 2006–2008 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla buvo savarankiška, sudarytuose sandoriuose nenustatyta darbo santykiams būdingų aplinkybių, pareiškėja su sutuoktiniu savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus (kokį turtą, už kokią sumą ir iš kokių asmenų pirkti, kam ir už kiek parduoti, patys dengė savo veiklos išlaidas), vykdyta veikla buvo tęstinė (pareiškėja su sutuoktiniu sudarė 5 nekilnojamojo turto pardavimo sandorius), todėl gautos pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą buvo pagrįstai priskirtos pajamoms, gautoms iš individualios veiklos, ir apmokestintos. Pareiškėjos ir jos sutuoktinio veiklai taip pat būdingas versliškumas, kuris pasireiškė perleidžiamo turto rūšimi (nevienkartiniai nekilnojamojo turto, nenaudojamo asmeniniams poreikiams, įsigijimo ir perleidimo sandoriai), aplinkybe, kad pareiškėjos sutuoktinis kai kurių nekilnojamojo turto objektų įsigijimui ėmė paskolas, todėl pagrįstai pripažinta, jog pareiškėja su sutuoktiniu nekilnojamąjį turtą, parduotą pagal 2006 m. kovo 27 d., 2006 m. gegužės 30 d., 2006 m. birželio 14 d., 2007 m. balandžio 13 d., 2008 m. birželio 16 d. sutartis, įsigijo siekdami jį parduoti ir gauti pajamų.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė.

Teismas, išanalizavęs aktualų teisinį reguliavimą, be kita ko, MAĮ 10 straipsnį, 69 straipsnio 1 dalį, aktualią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008), nustatė, kad mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų visuma leidžia tvirtinti, jog sudarant 2006 m. kovo 6 d. dovanojimo sandorį buvo siekta mokestinės naudos ir mokesčių administratorius pagrįstai faktiškai pajamas pagal 2006 m. kovo 27 d. buto pardavimo sutartį gavusiu asmeniu pripažino pareiškėją ir jos sutuoktinį ir nuo šių pajamų papildomai apskaičiavo mokėtinus mokesčius.

Teismas nustatė, kad pareiškėjos sutuoktinis su P. S. 2006 m. sausio 3 d. sudarė paskolos sutartį, pagal kurią P. S. iki 2006 m. sausio 21 d. pasiskolino iš pareiškėjos sutuoktinio 450 000 Lt be palūkanų. Paskolos grąžinimas buvo užtikrintas hipotekos lakštu, t. y. įkeičiant minėtą 1 ha ploto žemės sklypą. 2006 m. balandžio 24 d. Turto perdavimo išieškotojui aktu Nr. 06/06/332 žemės sklypas buvo parduotas pareiškėjai ir jos sutuoktiniui. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų visuma patvirtina, kad realiai 450 000 Lt paskola P. S. suteikta nebuvo, 2006 m. sausio 3 d. paskolos sutartimi siekta nuslėpti žemės sklypo pirkimą-pardavimą. Teismas konstatavo, jog mokesčių administratorius pagrįstai nusprendė, jog po 2006 m. sausio 3 d. paskolos sutartimi buvo paslėptas pirkimo-pardavimo sandoris, siekiant apeiti 2005 m. lapkričio 29 d. valstybinės žemės pirkimo-pardavimo sutarties nuostatas draudžiančias 5 metus perleisti žemės sklypą bei nekilnojamojo turto įgijimo pobūdžiu siekta išvengti GPM mokėjimo ir individualios veiklos vykdymo pripažinimo 2006 m. birželio 14 d. sandorio atžvilgiu. Mokesčių administratorius pagrįstai atkūrė tikrąsias žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo aplinkybes, kurios leido pareiškėjos mokesčių bazę ir mokėtinus mokesčius apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis.

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius turėjo pagrindą pareiškėjos ir jos sutuoktinio veiklą pripažinti tęstine. Pareiškėja su sutuoktiniu tikrinamuoju laikotarpiu sudarė penkis nekilnojamojo turto pardavimo sandorius ir pirko septynis nekilnojamojo turto objektus. Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriai buvo vykdomi dar iki tikrintino laikotarpio. Būtent šios faktinės aplinkybės, t. y. nevienkartinis ir pasikartojantis pirkimo-pardavimo sandorių sudarymas (5 nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai) per tęstinį laikotarpį teismui sudarė pagrindą spręsti, jog minėti sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius turėjo pagrindą vykdytą veiklą pripažinti tęstine bei pareiškėjos ir jos sutuoktinio vykdytą veiklą įsigyjant ir parduodant nekilnojamąjį turtą priskirti individualiai veiklai Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalies prasme ir iš šios veiklos gautas pajamas apmokestino GPM kaip pajamas, gautas iš individualios veiklos.

Dėl sodybos, esančios (duomenys neskelbtini), rekonstravimo išlaidų teismas nurodė, kad nesant pirminių įrodymų, pagrindžiančių realų išlaidų patyrimą, nėra pagrindo tikėti pareiškėjos teiginiais, jog buvo patirta 92 000 Lt išlaidų. Pareiškėja nepagrindė fakto, kad rekonstrukcijos išlaidos buvo realiai patirtos.

III. Pareiškėja pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti.

Pareiškėja apeliaciniame skunde dėsto panašias aplinkybes, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Akcentuoja, kad byloje neįrodyta, jog pareiškėja siekė gauti mokestinę naudą. Mano, kad nagrinėjamu atveju nepagrįstai pritaikyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalis. Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl atleidimo nuo baudų, taip pat dėl tikrinamo laikotarpio išplėtimo iki 2003 metų.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamos bylos dalykas pagal pareiškėjos M. Z. skundą – Mokestinės ginčų komisijos 2015 m. gegužės 20 d. sprendimo „Dėl M. Z. 2014 m. lapkričio 21 d. skundo“ Nr. S-84 (7-234/2014), Valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. spalio 27 d. sprendimo Nr. 68-207, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo (04.7.2)-FR0682-508 – teisėtumas ir pagrįstumas.

Minėtais sprendimais mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja kartu su sutuoktiniu nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., įgydama ir parduodama nekilnojamąjį turtą vykdė nekilnojamojo turto pardavimo veiklą. Remiantis patikrinimo metu surinktais duomenimis, keliems pareiškėjos sudarytiems sandoriams taikytas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnis, atsižvelgus į tai, pareiškėjai nurodyta sumokėti papildomai apskaičiuotų 61 886 Lt gyventojų pajamų mokesčio, 225 Lt privalomojo sveikatos įmokų, 4 260 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokų, 53 148 Lt GPM delspinigių, 102 Lt VSD įmokų delspinigių, 18 566 Lt GPM baudą, 68 Lt PSD baudą, iš viso – 133 995 Lt.

Pirmosios instancijos teismas 2015 m. lapkričio 17 d. sprendime konstatavo, kad mokesčių administratorius pareiškėją apmokestino pagrįstai, nustatęs, jog pareiškėja kartu su sutuoktiniu vykdė tęstinę nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, kurią siekė nuslėpti formaliais sandoriais (dovanojimo paskolos), todėl pareiškėjos veiklai teisėtai taikytas MAĮ 69 straipsnis ir pareiškėjos veikla kvalifikuota kaip individuali nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnyje suformuluotos įrodymų vertinimo taisyklės, kurių esmė, kad bylos įrodymus vertina teismas pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, nei vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma. Taip pat pažymėtina, kad pagal ABTĮ 86 straipsnio 2 dalį, priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas tenkintinas.

Teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas atitinka ABTĮ 57 straipsnį ir 86 straipsnio 2 dalyje keliamus reikalavimus. Teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo išvadoms bei motyvams, jog byloje yra surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėja 2006–2009 metais, neįregistravusi prekybos nekilnojamuoju turtu individualios veiklos, sudarinėjo nekilnojamojo turto objektų pirkimo ir pardavimo sandorius, kuriuos iš dalies formaliai dengė paskolos bei dovanojimo sutartimis, ir iš šių sandorių gavo ekonominės naudos, t. y. pareiškėja savo veikla sukūrė GPM, PVM ir VSD įmokų objektą.

Pirmiausia, pareiškėja apeliaciniame skunde tvirtina, jog byloje neįrodyta, kad pareiškėja siekė gauti mokestinę naudą.

Akcentuotina, kad individualios veiklos sąvoką mokestiniam ginčui aktualiu laikotarpiu apibrėžė Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalis (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija). Vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje įtvirtintomis nuostatomis, individuali veikla buvo suprantama kaip savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį.

Pareiškėja tęstiniu tikrinamuoju laikotarpiu pirko ir pardavinėjo nekilnojamąjį turtą: tikrinamuoju laikotarpiu sudarė penkis nekilnojamojo turto pardavimo bei septynis įsigijimo sandorius (dalis sandorių sudaryta kartu su sutuoktiniu, dalis atskirai, tačiau visi sandoriai sudaryti esant santuokoje, t. y. įgyti objektai ir pajamos pripažintinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe) (b. l. 66–68; pvz., MGK byla, I t., 124–-140). Šiuo aspektu pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikoma, jog trumpas laiko tarpas tarp sandorių paprasta indikuoja apie vertimąsi individualia veikla, taip pat – apie mokestinės naudos siekiamą, siekiant išvengti mokestinių prievolių (žr., pvz., 2006 m. vasario 28 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A10-846/2006).

Iš byloje surinktos medžiagos matyti, jog nuo 2006 metų įsigyti nekilnojamojo turto objektai nebuvo naudojami nei pareiškėjos, nei jo šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti, šių aplinkybių pareiškėja neįrodė.

Be to, nagrinėjamu atveju svarbu ir tai, kad tikrinamu laikotarpiu iš nekilnojamojo turto pardavimo gautos pajamos sudarė didžiąją dalį visų pareiškėjos gautų pajamų, nors pareiškėjos sutuoktinis turėjo verslo liudijimą verstis nekilnojamojo turto nuomos veikla (su jame padarytuu įrašu ir apie sutuoktinę), o pareiškėja – verslo liudijimą asmeninių ir namų ūkio reikmenų nuomai, tačiau reikšmingų pajamų, lyginant su individualia prekybos nekilnojamuoju turtu veikla, iš šios veiklos nebuvo gaunama (b. l. 35–55; 65; 66). Pareiškėja su sutuoktiniu ir ankstesniais laikotarpiais vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandarius: nuo 1995 m. iki 2006 m. įsigijo 12, o pardavė 11 nekilnojamojo turto objektų (b. l. 61). Iš mokesčių administratoriaus surinktos informacijos, pareiškėjai su mokesčių administratoriumi nebendradarbiaujant, matyti, kad pareiškėjos sutuoktinis iš banko ėmė kreditus nekilnojamajam turtui įsigyti ir statyti – ši aplinkybė taip pat liudija apie tai, kad nekilnojamojo turto prekybos veikla buvo siekiama ekonominės naudos, veikla buvo nuolatinė, planuojama.

Teisėjų kolegija sprendžia, kad išdėstytos aplinkybės sudaro pagrindą daryti išvadą, jog per tęstinį laikotarpį (2006–2009 m.) pareiškėja su sutuoktiniu sudarinėjo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, siekdama būtent ekonominės naudos, o ne tenkindama asmeninius poreikius ar interesus, t. y. pareiškėja vykdė individualią turto pirkimo–pardavimo veiklą.

Antra, pareiškėja mano, kad nagrinėjamu atveju nepagrįstai pritaikyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalis.

Teisėjų kolegijos vertinimu, konstatavus aplinkybę, jog pareiškėja nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriais siekė gauti mokestinės naudos, t. y. vertėsi komercine veikla, teikiančia pajamų, o ne siekė naudotis įsigytais objektais asmeniais tikslais, MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymas tampa pagrįstu ir būtinu.

Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, MAĮ 69 straipsnis, pagal kurį taikytinas turinio viršenybės prieš formą principas, aktualus tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra gauti minėtą mokestinę naudą (žr., pvz., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007). Kadangi nagrinėjamu atveju buvo padaryta išvada, jog aptariamais sandoriais pareiškėja ir jos sutuoktinis iš tiesų siekė mokestinės naudos, tas pats konstatuotina ir apie nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo individualią veiklą pridengiančius dovanojimo bei paskolos sandorius, kurias buvo siekiama išvengti mokestinių prievolių.

Pažymėtina, kad teisė neturėtų ginti asmens, kuris piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime yra nurodęs, kad mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, kad draudžiama mokesčio įstatymo nustatytą prievolę pažeisti piktnaudžiavimu, kad esant piktnaudžiavimui mokesčio administratorius, nustatydamas mokesčio bazę, atkuria iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, kad mokesčių mokėtojas turi konstitucinę pareigą sąžiningai mokėti mokesčius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (MAĮ 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2006 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-794/2006).

Vertinant aplinkybes, susijusias su buto dovanojimu pareiškėjos ir jos sutuoktinio dukrai, esminiai faktai yra tai, kad pareiškėjos sutuoktinis butą, esantį (duomenys neskelbtini), įsigijo 2015 m. birželio 14 d. (11 000 Lt), 2006 m. kovo 6 d. šį butą padovanojo dukteriai beveik septyniskart didesne verte (70 000 Lt), 2006 m. kovo 27 d. butas parduotas šiek tiek mažesne nei dovanojimo vertė (68 000 Lt). Šiuo aspektu svarbu tai, kad dar 2006 m. kovo 3 d. jau buvo pasirašyta preliminari buto pirkimo sutartis su pirkėju – t. y. anksčiau nei dovanojimo sutartimi šis butas perleistas dukteriai, dovanojimo sutarties dieną buto pirkėjui suteiktas kreditas buto pirkimui (b. l. 69).

Teisėjų kolegijos vertinimu, šios aplinkybės vienareikšmiškai patvirtina, kad dovanojimo sutartis buvo formali, sudarytina išimtinai siekiant išvengti mokestinių prievolių, bet iš tiesų vykdant tęstinę individualią nekilnojamojo turto prekybos veiklą. Todėl šiuo aspektu pareiškėjos apeliacinio skundo argumentai dėl negalėjimo kontroliuoti dukters veiksmų su padovanotu nekilnojamuoju turtu, vertinti kaip gynybinė pozicija, nepagrįsta byloje pateiktais įrodymais - byloje esanti medžiaga patvirtina, kad buto pardavimą buvo iš anksto suplanavę pareiškėja ir jos sutuoktinis, o dovanojimo sutartis dukteriai buvo sudaryta formaliai, siekiant išvengti mokesčių.

Pasisakant dėl pareiškėjos sutuoktinio paskolos, sudarytos su P. S., pagal byloje esančius duomenis nustatyta, jog pareiškėjos sutuoktinis paskolos sandorio sudarymo metu nebuvo deklaravęs turimų grynųjų lėšų, tokias pat aplinkybes nurodė ir 2011 m. spalio 4 d. paaiškinime mokesčių administratoriui, buvo skolingas bankui 115, 418,7 Lt kartu su skaičiuojamomis palūkanomis, tačiau 2006 m. sausio 3 d. paskolino P. S. 450 000 Lt be palūkanų, grąžinant paskolą po 17 dienų. Paskolos sumą dalimis P. S. pervedė pareiškėjos dukra bei dukters sutuoktinis, mokėjimo pavedime nurodydami „už žemę“. Mokesčių administratorius nustatė, kad P. S. grąžinti paskolos nebuvo galimybių dėl gaunamų mažų pajamų, o dėl paskolos iš banko P. S. kreipęsis nebuvo. P. S. laiku negrąžinus paskolos pareiškėjos sutuoktiniui, antstolis 2006 m. balandžio 24 d. perdavė P. S. priklausantį sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjos sutuoktiniui, kuris aptariamą sklypą pardavė 2016 m. birželio 14 d. A. J.. Pažymėtina, kad pagal 2005 m. lapkričio 29 d. valstybinio žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutarties nuostatas, aptariamo sklypo P. S. negalėjo perleisti tretiesiems asmenims penkerius metu. A. J. teigimu, sklypą įsigyti buvo suplanavęs 2006 metų pradžioje, 2006 m. vasario 1 d. pasirašė sutartį su UAB „Turto spektras“ dėl šio sklypo vertinimo, dėl sklypo pirkimo tarėsi su pareiškėjos sutuoktiniu (b. l. 70–72).

Atsižvelgusi į šias aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai sprendė, jog aptartas paskolos sandoris buvo formalus, sudarytas siekiant išvengti valstybinės žemės perpardavimo apribojimų, iš anksto suplanavus sklypo pardavimo aplinkybes.

Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje esančių įrodymus, sprendžia, kad mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, pagrįstai atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, t. y. pareiškėjos mokesčio bazė nustatyta neatsižvelgiant į formalius dovanojimo bei paskolos sandorius, sudarytus siekiant gauti mokestinės naudos.

Trečia, pareiškėja pažymi, kad tikrinamas laikotarpis nepagrįstai išplėstas iki 2003 metų.

Teisėjų kolegija sutinka su pareiškėjos teiginiu, kad mokesčių administratorius yra apribotas terminu, per kurį gali apskaičiuoti arba perskaičiuoti asmens mokesčių. Šį terminą nustato MAĮ 68 straipsnio 1 dalis. Vis dėlto šiuo aspektu svarbu ir tai, kad aptariamas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms. Nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir panašios aplinkybės (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011).

Kaip matyti iš ginčijamų sprendimų, mokesčių administratorius pareiškėjai mokesčių už 2003 metus neskaičiavo, tačiau atsižvelgė į ankstesniais laikotarpiais pareiškėjos ir jos sutuoktinio vykdytą veiklą, kaip iš dalies pagrindžiančią, jog nekilnojamojo turto prekyba pareiškėja ir jos sutuoktinis vertėsi nuolat, o ne tik tikrinamuoju laikotarpiu.

Ketvirta, pareiškėja nesutinka dėl nepagrįstai neįvertintų išlaidų, patirtų turto rekonstravimui.

2007 m. gegužės 24 d. pareiškėjos sutuoktinis įsigijo žemės sklypą su statiniais, esantį (duomenys neskelbtini), už 90 000 Lt. Pareiškėjos ir jos sutuoktinio tvirtinimu, buvo patirtos 92 000 Lt dydžio sodybos rekonstravimo išlaidos.

Pagal GMPĮ 18 straipsnio 8 dalį, išlaidos (priskiriamos prie leidžiamų atskaitymų) turi būti pagrįstos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose Lietuvos Respublikos teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija nenustato, kad tam tikri rekvizitai atitinkamiems dokumentams nėra būtini.

Nei pareiškėja, nei jos sutuoktinis mokesčių administratoriui ar teismui nepateikė nei vieno dokumento, patvirtinančio tokio dydžio rekonstrukcijos išlaidų realumą. Apie atliekamus darbus sodyboje patvirtino liudytojas V. S., tačiau, teisėjų kolegijos vertinimu, vien liudytojų ir suinteresuotų asmenų paaiškinimai negali objektyviai pagrįsti patirtų išlaidų. Pareiškėjos sutuoktinis mokesčių administratoriui pateikė rangos sutartį su V. S. bei pakvitavimus už 92 000 Lt sumą, tačiau šiuose dokumentuose buvo netinkamai nurodyta V. S. pavardė, o pats V. S. nurodė, kad rašytinių sutarčių su pareiškėjos sutuoktiniu sudaręs nebuvo, o už atliekamus darbus sodyboje buvo atsiskaitoma grynaisiais, atsiskaitymo dokumentais neįforminant. V. S. teigimu, medžiagų darbams jis nepirko (b. l. 72–73).

Taigi, šios aplinkybės liudija, kad tam tikri darbai aptariamoje sodyboje buvo vykdomi, tačiau į bylą nebuvo pateiktų jokių abejonių nekeliančių objektyvių įrodymų, patvirtinančių patirtas išlaidas. Atsižvelgus į tai laikytina, kad išlaidos, skirtos sodybos rekonstrukcijai, byloje nėra pagrįstos, todėl teisėtai neįtrauktos į leidžiamos atskaitymus GPMĮ 18 straipsnio 1 dalies prasme.

Pareiškėja nurodo, kad pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į visus jos pateikiamus įrodymus ir dėstomas aplinkybių versijas, tačiau, kaip jau buvo minėta šio teismo sprendimo motyvų pradžioje, teismas priima sprendimą vadovaudamasis vidiniu įsitikinimu, pagrįstu savo atliktu įrodymų vertinimu. Tai, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl kiekvieno pareiškėjos motyvo atskirai, negali nulemti pirmosios instancijos teismo sprendimo neteisėtumo ir nepagrįstumo. Iš teismo išdėstytų motyvų matyti, kad teismas atliko išsamią teisės aktų analizę byloje kilusio ginčo aspektu, šiuos teisės aktus pritaikė pagal byloje nustatytas faktines aplinkybes ir savo vidiniu įsitikinimu paremtą šių aplinkybių vertimą. Jei, teismui visiškai ir išsamiai išanalizavus bylą, sisteminis įrodymų vertinimas sudaro pagrindą priimti vienokį ar kitokį sprendimą byloje, teismas negali būti įpareigojamas bet kuriuo atveju atsakyti detaliai į kiekvieną pareiškėjų argumentą, jei toks tolimesnis teismo aplinkybių vertinimas būtų perteklinis ir nedarytų esminės įtakos galutiniam sprendimui (bendrąja prasme).

Apeliacinės instancijos teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu ir jo motyvais ir konstatuoja, kad mokestinė byla tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teisme buvo išnagrinėta visapusiškai, atsižvelgiant ir įvertinant pareiškėjos dėstomą poziciją byloje kilusio ginčo aspektu, taip pat pareiškėjos teikiamus įrodymus. Naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo apeliaciniame skunde išdėstytais argumentais nėra pagrindo – pareiškėja apeliaciniame skunde iš esmės kartoja savo pirminę versiją dėl apmokestinimui svarbių aplinkybių vertinimo, tačiau sisteminė bylos analizė rodo, jog mokesčių administratorius priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus apmokestinti pareiškėją, kaip vykdžiusią individualią nekilnojamojo turto prekybos veiklą.

Penkta, pareiškėja atkreipia dėmesį, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl atleidimo nuo baudų.

Pagal MAĮ 141 straipsnio 2 dalį, nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio Įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas.

Aptarta teisės norma lemia, kad MAĮ 141 straipsnio 1 dalies nuostatų dėl atleidimo nuo baudos taikymas yra tiesiogiai susietas su MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatytais reikalavimais – mokesčio mokėtojas turi būti sumokėjęs priskaičiuoto mokesčio sumą arba šio mokesčio sumokėjimo terminas nustatyta tvarka turi būti atidėtas ar išdėstytas. Byloje duomenų, kad pareiškėja būtų sumokėjusi jai apskaičiuotus mokesčius, nėra. Tokių aplinkybių nenurodo ir pareiškėja, todėl pareiškėjos atveju atleidimas nuo baudos šiuo konkrečiu momentu negali būti sprendžiamas.

Apibendrinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjos M. Z. apeliacinis skundas atmetamas, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos M. Z. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas