TAR.792F1701DB16 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

1.3.1.2. Dėl kontroliuojančio asmens sampratos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme

Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 10 dalyje įtvirtinta kontroliuojančio asmens samprata, o šios dalies 2 punktas nustato, kad asmuo laikomas kontroliuojančiu apmokestinamąjį asmenį, jeigu jis pats, valdydamas ne mažiau kaip 10 procentų to apmokestinamojo asmens akcijų (dalių, pajų) arba kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį, arba išimtinių teisių jas įsigyti, kartu su susijusiais asmenimis jų valdo daugiau kaip 50 procentų. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso teisės normų turinys suponuoja išvadą, kad visais atvejais, nepriklausomai nuo to, už kokias lėšas (asmenines ar priklausančias sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise) įsigyta (įsteigta) įmonė, pajamos iš šios įmonės veiklos visada yra bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė. Pagrindinis kriterijus pripažįstant asmenį kontroliuojančiu, yra teisės į atitinkamą paskirstytino pelno dalį valdymas, todėl nėra svarbu, už kokias lėšas įmonė įgyta.

Administracinė byla Nr. A2-392/2007

Procesinio sprendimo kategorija 9.3

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2007 m. balandžio 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Birutės Janavičiūtės (pranešėja), Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas) ir Gintaro Kryževičiaus, sekretoriaujant Dinai Jerusalimskienei, dalyvaujant atsakovo atstovui Agnei Pimpytei, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo Onos Goberienės personalinės įmonės apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. spalio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo Onos Goberienės personalinės įmonės skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Alytaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I..

Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2005 m. spalio 12 d. patikrinimo aktu Nr. 68-05-10-72 pareiškėjui nurodė sumokėti į biudžetą 29 901 Lt pridėtinės vertės mokestį (PVM), 5 353 Lt PVM delspinigius. Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2005 m. gruodžio 14 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 20/5 nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 29 901 Lt PVM, 5 353 Lt PVM delspinigius ir 2 990 Lt PVM baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2006 m. vasario 8 d. sprendimu Nr. 69-44 patvirtino Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. 20/5. Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2006 m. balandžio 6 d. sprendimu Nr. S-75-(7-45/2006) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2006 m. vasario 8 d. sprendimą Nr. 69-44.

Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinės ginčų komisijos prie Vyriausybės 2006 m. balandžio 6 d. sprendimą Nr. S-75-(7-45/2006).

Pareiškėjas nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi jo skundą konstatavo, jog pareiškėjo savininkė kartu su susijusiu asmeniu kontroliuoja dvi individualias įmones – pareiškėją ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonę, todėl pareiškėjas pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 7 dalį turėjo privalomai registruotis PVM mokėtoju ir nuo 2002 m. liepos mėnesio privalėjo apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą PVM, nes abiejų įmonių apyvarta per paskutinius 12 mėnesių viršijo 100 000 Lt. Pareiškėjas nurodė, kad jis nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu. Komisija neatsižvelgė į pateiktus dokumentus, iš kurių matyti, kad pareiškėjas ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonė nepriklauso sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise, yra atskiros įmonės, įsteigtos už kiekvieno sutuoktinio atskirai asmeninės nuosavybės teise priklausančias lėšas ir nėra viena kitą kontroliuojančios.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonė yra įsteigti po jų savininkų santuokos sudarymo, todėl laikytini bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe. Sutuoktiniai įmones valdo kartu ir jiems priklauso lygios šių įmonių dalys, todėl jie laikytini įmones kontroliuojančiais asmenimis. Kadangi abiejų įmonių bendras atlygis už patiektas prekes per 12 paskutiniųjų mėnesių 2002 m. liepos mėnesį viršijo 100 000 Lt, todėl pareiškėjas pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 7 dalį turėjo privalomai įsiregistruoti PVM mokėtoju. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnį, pareiškėjui nuo 2002 m. liepos mėnesio atsirado prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą PVM, tačiau jis 2002 m. liepos 1 d.-2005 m. liepos 31 d. laikotarpiu PVM neapskaičiavo ir nemokėjo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2006 m. spalio 5 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad Onos Goberienės personalinė įmonė ir Jono Goberio krovini pervežimo įmonė buvo įkurtos po jų savininkų santuokos sudarymo. Šios įmonės priklauso sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise, todėl jie laikytini šias įmones kontroliuojančiais asmenimis. Teismas nurodė, kad bendras Onos Goberienės personalinės įmonės ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonės atlygis už patiektas prekes per 12 paskutiniųjų mėnesių 2002 m. liepos mėnesį viršijo 100 000 Lt ir sudarė 190 826 Lt. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 2 dalį, neatsižvelgiant į šio straipsnio 1 dalį Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo neprivalo pateikti prašymo įregistruoti jį PVM mokėtoju bei už tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) neviršijo 100 000 Lt.

PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba buvo viršyta. Taigi, atsižvelgiant į tai, kad 2002 m. liepos mėnesį Onos Goberienės personalinės įmonės ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonės atlygis už patiektas prekes per 12 paskutiniųjų mėnesių sudarė 190 826 Lt, darytina išvada, jog Onos Goberienės personalinė įmonė turėjo įsiregistruoti PVM mokėtoja ir mokėti į biudžetą PVM. Teismas nurodė, kad pareiškėjas teismui pateikė Jono Goberio krovinių pervežimo įmonės ir Onos Goberienės personalinės įmonės steigimo aktus.

Šiuose steigimo aktuose nurodyta, jog įmonės steigiamos iš sutuoktiniams asmeninės nuosavybės teise priklausančio turto. Bylos nagrinėjimo metu nustatyta, kad įmonių steigimo aktus pareiškėjas pateikė tik teismui. Tokie dokumentai nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine tvarka pateikti nebuvo. Mokesčių administratoriui pareiškėjas pateikė 2004 m. gruodžio 31 d. sudarytą sutartį, kuria sutuoktiniai J. G. ir O. G. padalijo santuokoje įgytą turtą, t. y. nurodė, kad santuokoje įgytas turtas – Jono Goberio krovinių pervežimo įmonė – pripažįstama J.

G. asmenine nuosavybė, o santuokoje įgytas turtas – Onos Goberienės personalinė įmonė -pripažįstama jos asmenine nuosavybe. Kaip matyti iš pateiktų dokumentų turinio, jie yra iš esmės prieštaringi. Tas pats turtas vienu atveju įvardijamas asmenine sutuoktinių nuosavybe, o kitu – bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe. Be to, pareiškėjui prievolė mokėti PVM atsirado 2002 m. liepos mėnesį, kai tuo tarpu sutartis dėl turto padalijimo buvo sudaryta tik 2004 m. gruodžio 31 d.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. spalio 5 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjas nurodo, kad šioje byloje svarbu tinkamai išaiškinti sąvokas „kontroliuojantis asmuo“ ir „susiję asmenys“. Iš Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 13 dalies ir 2 straipsnio 31 dalies nuostatų darytina išvada, kad fizinio asmens sutuoktinis, besąlygiškai būdamas susijusiu asmeniu, nebūtinai turi ir gali būti susijusio juridinio asmens kontroliuojančiu asmeniu. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 13 dalyje nustatytus kriterijus, norint nustatyti individualios įmonės kontroliuojančius asmenis, pirmiausia reikia nustatyti, kokią paskirstytinojo pelno dalį (nes akcijų, dalių ir pajų individualioje įmonėje nėra) individualioje įmonėje valdo individualios įmonės savininkas.

Nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigaliojusio Individualių įmonių įstatymo 6 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad gauti individualios įmonės pelną gali tik individualios įmonės savininkas. Atsižvelgiant į tai, kad individualių įmonių pelno paskirstymas iki Individualių įmonių įstatymo įsigaliojimo nebuvo aiškiai reglamentuotas, tačiau remiantis tuo, kad pelno paskirstymas po Individualių įmonių įstatymo įsigaliojimo praktiškai nepakito, o pajamų, gautų iš neribotos civilinės atsakomybės įmonių pelno paskirstymo, specifinis apmokestinimas pajamų mokesčiu buvo ir yra taikomas tik individualių įmonių savininkams (netaikomos savininkų sutuoktiniams), darytina išvada, kad, mokesčių mokėjimo prasme, individualios įmonės vieninteliu kontroliuojančiu asmeniu galėjo ir gali būti tik pats savininkas.

Jeigu pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 13 dalies 1 punkte nustatytą kriterijų savininkas yra laikomas asmeniu, 100 procentų kontroliuojančiu individualią įmonę, tai savininko sutuoktinis, nors ir laikomas susijusiu asmeniu pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 31 dalį, pagal kitus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 13 dalyje nustatytus, kontroliuojantį asmenis apibrėžiančius kriterijus negali būti laikomas tos pačios individualios įmonės kontroliuojančiu asmeniu.

Pareiškėjas nurodo, kad jo pozicijos pagrįstumą patvirtina Finansų ministerijos 2002 m. liepos 3 d. rašte Nr. 1402-11-0207841 „Dėl registravimo PVM mokėtojais“ pateikti paaiškinimai. Pareiškėjas nurodo, kad Valstybinės mokesčių inspekcijos prie finansų ministerijos viršininko 2002 m. gruodžio 24 d. įsakymu Nr. V-376 patvirtintų Ataskaitos apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis FR0438 formos užpildymo taisyklių 6 punkte nustatyta, kad ataskaitų apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis neprivalo teikti neribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys – individualios (personalios) įmonės, kurios neturi kontroliuojamųjų vienetų.

Ši nuostata taip pat patvirtina, kad individualios įmonės, kurios steigėjas yra vienas fizinis asmuo, kontroliuojantis asmuo yra savininkas ir įmonė kitų kontroliuojančių asmenų turėti negali. Pareiškėjas nurodo, kad atsižvelgiant į Civilinio kodekso 3.88 straipsnio 1 dalies 4 punkto, 3.88 straipsnio 3 dalies, 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatas bei į tai, kad viešame įmonių registre Onos Goberienės personalinė įmonė ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonė yra įregistruotos kiekvieno iš sutuoktinių vardu, po santuokos sudarymo sutuoktiniai vertėsi visiškai skirtingu verslu ir nepriklausomai vienas nuo kito, verslui naudojo lėšas ir daiktus, kurie, neturint bendro šeimos verslo, laikomi asmenine kiekvieno sutuoktinio nuosavybe, darytina išvada, kad minėtos įmonės bei jų veiklai naudotos lėšos ir daiktai negali būti laikomi bendra jungtine sutuoktinių nuosavybe.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas nurodo, kad pareiškėjas ir Jono Goberio krovinių pervežimo įmonė yra įsteigti po jų savininkų santuokos sudarymo, todėl laikytini bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe. Sutuoktiniai įmones valdo kartu ir jiems priklauso lygios šių įmonių dalys, todėl jie laikytini įmones kontroliuojančiais asmenimis. Kadangi abiejų įmonių bendras atlygis už patiektas prekes per 12 paskutiniųjų mėnesių 2002 m. liepos mėnesį viršijo 100 000 Lt, todėl pareiškėjas pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 7 dalį turėjo privalomai įsiregistruoti PVM mokėtoju. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnį pareiškėjui nuo 2002 m. liepos mėnesio atsirado prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą PVM, tačiau jis 2002 m. liepos 1 d.-005 m. liepos 31 d. laikotarpiu PVM neapskaičiavo ir nemokėjo. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo pateikti argumentai dėl Individualių įmonių įstatymo nuostatų taikymo šio mokestinio ginčo atveju nepaneigia mokesčių administratorių sprendimų pagrįstumo, nes pareiškėjas buvo papildomai apmokestintas nustačius ne Individualių įmonių įstatymo, o Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo pažeidimus. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo paminėtas Finansų ministerijos 2002 m. liepos 3 d. raštas Nr. 1402-11-0207841 „Dėl registravimo PVM mokėtojais“ jo pozicijos nepatvirtina. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 26 dalies 1 punktą, O. G. ir J. G. turi būti laikomi susijusiais ir kontroliuojančiais asmenimis.

Apeliacinės instancijos teismo posėdyje atsakovo atstovė prašė apeliacinį skundą atmesti, pakartodama argumentus, išdėstytus atsiliepime į apeliacinį skundą.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. Apeliacinis skundas netenkintinas.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas), įsigaliojusio 2002 m. liepos 1 d., 71 straipsnio 7 dalis nustatė: „Jeigu tas pats asmuo (vienas ar kartu su kitais asmenimis, kurie pagal šį Įstatymą laikomi su juo susijusiais) kontroliuoja keletą juridinių asmenų, visi jo kontroliuojami juridiniai asmenys ir jis pats (jeigu jis pats vykdo ekonominę veiklą) privalo pateikti prašymus įregistruoti juos PVM mokėtojais, jeigu bendra visų jų gauta ar gautina atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo šio straipsnio 1 dalyje nustatytą ribą, neatsižvelgiant į tai, kad kiekvieno tokio asmens ar dalies jų gauto ar gautino atlygio suma yra mažesnė už nustatytą ribą.“

Tam, kad būtų galima nustatyti, ar pareiškėjas privalėjo registruotis PVM mokėtoju ir mokėti pridėtinės vertės mokestį į biudžetą, būtina išsiaiškinti, ar pareiškėjo savininkė yra kontroliuojantis asmuo J. Goberio krovinių pervežimo įmonės atžvilgiu.

Kontroliuojančio asmens samprata pateikta PVM įstatymo 2 straipsnio 10 dalyje (dabartinės PVM įstatymo redakcijos 13 dalyje). Šios dalies 2 punktas nustato, kad asmuo laikomas kontroliuojančiu apmokestinamąjį asmenį, jeigu jis pats valdydamas ne mažiau kaip 10 procentų to apmokestinamojo asmens akcijų (dalių, pajų) arba kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį, arba išimtinių teisių jas įsigyti, kartu su susijusiais asmenimis jų valdo daugiau kaip 50 procentų. Byloje nustatyta, kad O. G., O. Goberienės personalinės įmonės savininkė, ir J.

G., J. Goberio krovinių pervežimo įmonės savininkas, yra ir šių įmonių steigimo metu buvo sutuoktiniai. Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.87 straipsnis nustato, kad turtas, sutuoktinių įgytas po santuokos sudarymo, yra jų bendroji jungtinė nuosavybė ir toks turto teisinis režimas išlieka, kol jis nėra padalytas arba kol bendrosios jungtinės nuosavybės teisė nėra pasibaigusi kitokiu būdu. 3.88 straipsnio 1 dalies 4 punkte konkrečiai numatyta, kad bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pripažįstama įmonė ir iš jos veiklos arba kitokio verslo gaunamos pajamos, jeigu verslu abu sutuoktiniai pradėjo verstis po santuokos sudarymo.

Jeigu iki santuokos sudarymo įmonė nuosavybės teise priklausė vienam sutuoktiniui, tai bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė po santuokos sudarymo yra iš įmonės veiklos ar kitokio verslo gautos pajamos ir įmonės (verslo) vertės padidėjimas. 3.91 straipsnyje įtvirtinta nuostata, kad turtas, skirtas funkcionuoti įmonei (ūkiui, verslui), kurią įsteigė vienas sutuoktinis po santuokos sudarymo, taip pat įmonės (ūkio, verslo), įsteigtos vieno sutuoktinio iki santuokos sudarymo, pajamos, išskyrus lėšas, būtinas asmeninei sutuoktinio įmonei (ūkiui, verslui) funkcionuoti, yra bendroji jungtinė nuosavybė.

Šių teisės normų turinys suponuoja išvadą, kad visais atvejais, nepriklausomai nuo to, už kokias lėšas (asmenines ar priklausančias sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise) įsigyta (įsteigta) įmonė, pajamos iš šios įmonės veiklos visada yra bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė. Pagrindinis kriterijus pripažįstant asmenį kontroliuojančiu yra teisės į atitinkamą paskirstytino pelno dalį valdymas, todėl šiuo atveju nėra svarbu, už kokias lėšas įmonė įgyta ir, tuo pačiu, ginčo sprendimui nėra reikšmingi pareiškėjo pateikti įmonių steigimo aktai, kuriuose nurodyta, kad įmonės įsteigtos iš asmeninių steigėjų lėšų.

Išdėstytų argumentų pagrindu kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad O. G. kontroliuoja tiek savo individualią įmonę, tiek J. Goberio krovinių pervežimo įmonę, ir kad abiejų įmonių gautam atlygiui viršijus nustatytąją ribą pareiškėjas privalėjo registruotis PVM mokėtoju. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas registruotis PVM mokėtoju turėjo nuo 2002 m. liepos mėnesio, tačiau šios pareigos nevykdė. PVM įstatymo 92 straipsnio 2 dalis nustato, kad apmokestinamasis asmuo, privalėjęs pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju, tačiau to nepadaręs, privalo už tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas, kurios pagal šio Įstatymo nuostatas yra apmokestinamos PVM, skaičiuoti PVM ir jį mokėti į biudžetą.

Todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai pripažino, kad mokesčių administratoriaus nurodymas pareiškėjui sumokėti atitinkamą PVM sumą teisėtas ir pagrįstas ir pareiškėjo skundą atmetė.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu teisėjų kolegija

nutaria:

Apeliacinio skundo netenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. spalio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

_________________