TAR.5420F6CEF5D7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

1.3.1.1. Dėl galimybės mokesčių administratoriui nuginčyti

pajamų gavimo faktą; dėl įrodinėjimo naštą

sudarančių elementų

Iki 2004 m. sausio 1 d. galiojusio įstatymo Dėl Lietuvos

Respublikos gyventojų pajamų brangiam turtui įsigyti

arba kitų įsigytų bei perleidžiamų lėšų deklaravimo 1 straipsnio formuluotėje

„pajamos pagrindžiamos įstatymų reikalaujama

forma sudarytais sandoriais arba juridinę galią turinčiais dokumentais“ kalbama

apie įrodinėjimo priemones, kuriomis gali būti

pagrindžiamos gautos pajamos. Norint pagrįsti pajamas, būtina pateikti juridinę galią turinčius dokumentus arba įstatymo

nustatytos formos sandorius, patvirtinančius, jog pajamos buvo gautos. Reikalavimas pagrįsti pajamas

pirmiausia reiškia, kad pajamos realiai turėtų būti gautos, o ne vien atspindėtos dokumentuose. Jei pajamos

realiai nebūtų gautos, tačiau jų gavimas būtų įforminamas

dokumentais, mokestine prasme vien tokio dokumento buvimas nereikštų, kad

pajamos yra pagrįstos, nes negalima pagrįsti

to, ko realiai nebuvo.

Įrodinėjimo naštą sudaro du tarpusavyje susiję aspektai.

Įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši

pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims. Pagal Administracinių bylų

teisenos įstatymo 57 straipsnio 4 dalį, įrodymus pateikia šalys ir kiti proceso dalyviai. Šia prasme įrodinėjimo

subjektas taip pat yra teismas, nes jis gali rinkti įrodymus savo iniciatyva (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57

str. 4 d.). Kitas įrodinėjimo naštos aspektas tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti

nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomas aplinkybes. Tokiu atveju sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai

priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis įrodinėjimo naštos aspektas).

Administracinė byla Nr. A17–301/2007

Procesinio sprendimo kategorija 9.1

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2007 m. kovo 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų

kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo

(kolegijos pirmininkas), Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas) ir Nijolės

Piškinaitės,

sekretoriaujant Dinai

Jerusalimskienei,

atsakovo atstovei Agnei Pimpytei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo M. V.

apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio

teismo 2006 m. rugpjūčio 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal

pareiškėjo M. V. skundą atsakovui Valstybinei

mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam

suinteresuotam asmeniui Marijampolės apskrities

valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. Pareiškėjas M. V. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b.

l. 5–6), kurį patikslino (b. l. 3–4), kreipėsi

į Vilniaus apygardos administracinį teismą,

prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2005 m.

balandžio 28 d. sprendimą Nr. S-212-(7-136/2005).

Pareiškėjas nurodė, jog mokestinis ginčas tarp jo ir

mokesčių administratoriaus kilo dėl brangiam turtui

įsigyti panaudotų 72 000 Lt pajamų, nurodytų 2003 m. rugpjūčio 5 d. Brangų

turtą įsigijusio arba įsigyjančio Lietuvos

Respublikos gyventojo pajamų deklaracijoje Nr. 102-03 (toliau – ir

Deklaracija), apmokestinimo pajamų mokesčiu.

Teigė, jog deklaracijos skyriuje „Pajamos

brangiam turtui įsigyti ir sumokėti mokesčiai“

nurodęs pajamų gavimo šaltinius – 5 rašytine forma sudarytas paskolos sutartis

su fiziniais asmenimis: V. V., L. K., G. K.,

E. K. ir N. B. Paaiškino, kad G. K. ir L. K. mokesčių administratoriams davė prieštaringus paaiškinimus: iš

pradžių jie pareiškė, kad pinigų neskolino, o vėliau parašė paaiškinimus, kuriais prašė ankstesnius paaiškinimus

laikyti negaliojančiais, kadangi jie buvo išgauti naudojant psichologinę prievartą. Pareiškėjo manymu,

paneigdami ankstesnius paaiškinimus, G. K. ir L. K. pripažino, kad skolino pinigus. Tai patvirtina ir jų

parašai ant paskolos sutarčių ir paskolų grąžinimo raštų. Pareiškėjas teigė, kad paskolas minėtiems asmenims grąžino

po to, kai jie jau buvo davę prieštaringus paaiškinimus

mokesčių inspekcijai, o paskolų grąžinimo raštai yra byloje. Pareiškėjo manymu,

Komisija turėjo vertinti šiuos rašytinius

įrodymus, nes paskolų grąžinimo raštuose L. K. ir G. K. savo parašais patvirtino faktą, kad pareiškėjas jiems atidavė skolintus

pinigus. Tvirtino, jog Komisija, užuot įvertinusi minėtus rašytinius įrodymus, vėl remiasi mokesčių

administratorių surinkta medžiaga apie tai, kad pinigų skolinimo metu L. K. gaudavo socialinę pašalpą, o G. K.

buvo bedarbis ir todėl negalėjo tokios pinigų sumos paskolinti. Pareiškėjo manymu, asmenys, oficialiai niekur

nedirbantys, gali gauti žymiai didesnes pajamas už tuos, kurie dirba pagal darbo sutartis. Pareiškėjas teigė,

jog Komisija neteisingai interpretavo Lietuvos vyriausiojo

administracinio teismo plenarinės sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį

administracinėje byloje Nr. A11-648/2003).

Pagal įstatymą „Dėl Lietuvos Respublikos

gyventojų pajamų brangiam turtui įsigyti arba kitų

įsigytų bei perleidžiamų lėšų deklaravimo“ (toliau – ir Įstatymas) Lietuvos

Respublikos gyventojų, įsigyjančių

(įsigijusių) brangų turtą, pajamos pagrindžiamos įstatymų reikalaujama forma

sudarytais sandoriais arba juridinę galią

turinčiais dokumentais. Tik nustačius, kad deklaruotos pajamos nebuvo pagristos įstatymų reikalaujama forma sudarytais

sandoriais, jos apmokestinamos taikant 20 procentų tarifą. Kad sudarytos paskolos sutartys atitinka Civilinio kodekso

(toliau – ir CK) reikalavimus, pripažino ir pats centrinis mokesčių administratorius, todėl pareiškėjas tvirtino, jog

minėto įstatymo nepažeidė. Pareiškėjas paaiškino,

kad Valstybinė mokesčių inspekcija dėl sandorių teisėtumo nuginčijimo į teismą

nesikreipė. Teigė, jog Komisijai posėdžio metu

pateikė 2004 m. kovo 3 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties ir 2004 m. sausio

15 d. paskolos sutarties kopijas, kaip įrodymą, kad

turėjo pajamų, iš kurių gražino minimas paskolas, tačiau į tai atsižvelgta nebuvo, motyvuojant tuo, jog sutarčių

kopijos yra nepatvirtintos. Pažymėjo, jog į Komisijos posėdį buvo atsivežęs minimų sutarčių originalus, tačiau jų

pateikti nebuvo paprašyta. Pareiškėjas atkreipė dėmesį,

kad sutartys buvo pateiktos ir Marijampolės apskrities valstybinei mokesčių

inspekcijai.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos

Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir

atsakovas) atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 25-27) prašė skundą atmesti.

Atsakovas nurodė, jog pajamų mokesčio suma buvo apskaičiuota

Marijampolės valstybinei mokesčių inspekcijai

patikrinus pareiškėjo Deklaraciją bei joje nurodytų pajamų šaltinių pagrįstumą.

Įvertinus visus patikrinimo metu surinktus įrodymus

buvo konstatuota, kad nurodytomis paskolos sutartimis negali būti grindžiamos brangaus turto įsigijimo pajamos.

Todėl, vadovaujantis Įstatymo Nr. I-322 (2002-11-12 įstatymo Nr. IX-1193

redakcija, galiojusi nuo 2002-12-06 iki 2003-12-31) 5 straipsniu, pareiškėjui

buvo apskaičiuota sumokėti į biudžetą 14 400

Lt pajamų mokesčio suma. Teigė, jog įrodinėjimo priemonių leistinumo suvaržymų įstatymai nenustato, todėl Komisija,

priimdama ginčijamą sprendimą, rėmėsi visais leistinais

įrodymais. Atsakovo nuomone, nėra pagrindo abejoti L. K. ir G. K. paaiškinimų

teiginiais, kuriais šie asmenys tvirtina

neturėję 1997 m. spalio 2 d. ir 1998 m. sausio 23 d. paskolos sutartyse

nurodytų pinigų sumų (po 40 000 Lt), todėl

negalėję tokių pinigų sumų paskolinti pareiškėjui, tad minėtomis paskolos

sutartimis negali būti grindžiamos pareiškėjo Deklaracijoje

nurodytos brangaus turto įsigijimo pajamos. Atsakovas

teigė, jog Komisija detaliai išanalizavo ir įvertino visas byloje nustatytas

faktines aplinkybes, jas patvirtinančių

įrodymų visumą. Atsakovo manymu, Komisija pagrįstai atsižvelgė į Lietuvos

vyriausiojo administracinio teismo plenarinės

sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartyje pateiktus CK normų taikymo viešojo administravimo santykiams išaiškinimus. Šioje

nutartyje buvo konstatuota, kad CK normos viešojo administravimo srityje taikytinos tik tais atvejais, kai

tai yra įsakmiai nurodyta CK, ir kai viešojo administravimo

santykiai nėra tiesiogiai reglamentuoti viešosios teisės normomis. Atsakovas

tvirtino, jog ginčo teisiniams santykiams

pagrįstai taikytos Įstatymo nuostatos ir netaikytos CK normos. Pažymėjo, jog

vadovaujantis 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių

administravimo įstatymo Nr. IX-2112, 155 straipsnio 6 dalimi, Komisija pagrįstai nevertino ir neatsižvelgė į

pareiškėjo pateiktos 2004 m. kovo 3 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties ir 2004

m. sausio 15 d. paskolos sutarties kopijų, kadangi šie dokumentai mokesčių

administratoriui nebuvo pateikti, taip pat jų

originalai ar patvirtintos kopijos nebuvo pateiktos mokestinio ginčo byloje iki Komisijos sprendimo priėmimo dienos.

Tretysis suinteresuotas asmuo Marijampolės apskrities

valstybinė mokesčių inspekcija pritardama atsakovo

atsiliepimo argumentams prašė skundą atmesti (b. l. 21–22).

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2006 m.

rugpjūčio 30 d. sprendimu (b. l. 139–143) pareiškėjo

skundą atmetė.

Teismas konstatavo, kad mokestinis ginčas tarp pareiškėjo

ir centrinio mokesčio administratoriaus kilo

dėl brangiam turtui įsigyti panaudotų 72 000 Lt pajamų, nurodytų pareiškėjo

Deklaracijoje, apmokestinimo pajamų mokesčiu.

Teismas, vertindamas byloje surinktus įrodymus apie skolintų pareiškėjui

pinigų gavimo šaltinius, atmetė liudytojų L. K. ir G.

K. parodymus ir jais nesivadovavo, nes jie yra prieštaringi,

nekonkretūs, liudytojai negalėjo nurodyti tikslios paskolų sudarymo datos.

Teigimų apie turėtas pajamas liudytojai

nepagrindė jokiais konkrečiais rašytiniais įrodymais, patvirtino, kad nei

vienas jokio nekilnojamojo turto ar oficialaus

verslo neturėjo. Taip pat liudytojai nepateikė jokių įrodymų, kad paaiškinimus, paneigiančius paskolos davimą, davė verčiami

mokesčių administratoriaus pareigūnų. Mokesčių

administratorius surinko rašytinius įrodymus, kad pareiškėjai paskolų suteikimo

laikotarpiu nedirbo, nekilnojamojo turto

neturėjo, o L. K. buvo socialiai remtina. Teismas padarė išvadą, kad atsakovas,

priimdamas skundžiamą sprendimą, pagrįstai

konstatavo, jog pareiškėjo pateiktos 1997 m. spalio 2 d. ir 1998 m. sausio 23 d. paskolos sutartys yra tik vieni iš įrodymų,

kuriais remiantis mokesčių administratorius vertina pareiškėjo Deklaracijoje nurodytų 72 000 Lt pajamų,

panaudotų brangiam turtui įsigyti, apmokestinimo pagrįstumą. Mokesčių administratorius, įvertinęs paskolos sutartis kitų

byloje nustatytų aplinkybių ir jas patvirtinančių

įrodymų kontekste, pagrįstai nurodė, kad šiomis sutartimis negali būti

grindžiamos pareiškėjo Deklaracijoje nurodytos

brangaus turto įsigijimo pajamos. Komisija sprendime pagrįstai konstatavo, jog

mokesčių administratorius, vertindamas mokestinio

ginčo teisinius santykius, pagrįstai taikė atitinkamas įstatymo „Dėl Lietuvos

Respublikos gyventojų pajamų brangiam turtui įsigyti arba kitų įsigytų bei

perleidžiamų lėšų deklaravimo“ nuostatas ir pagrįstai

netaikė Civilinio kodekso normų.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 147–149) prašo

panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo

2006 m. rugpjūčio 30 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti

Komisijos 2005 m. balandžio 28 d. sprendimą

Nr. S-212-(7-136/2005), Valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. vasario 21 d.

sprendimą Nr. 68-60, Marijampolės apskrities

valstybinės mokesčių inspekcijos 2004 m. gruodžio 30 d. sprendimą Nr. (15.1-15)-R3-7454. Apeliacinį skundą grindžia

šiais argumentais:

1. Pirmosios instancijos teismas neteisingai taikė

materialinės teisės normas.

2. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės

sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartyje teismas

nepasisakė dėl mokesčių administratoriaus teisės ex officio konstatuoti

niekinio sandorio buvimo faktą. Šioji nutartis

nėra vienodai tinkanti visoms situacijoms. Minėtoje nutartyje buvo nagrinėjama

ne identiška situacija.

3. Šioje byloje ginčo paskolos santykiai yra

reglamentuojami įstatymu „Dėl Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų brangiam turtui įsigyti arba kitų įsigytų

bei perleidžiamų lėšų deklaravimo“. Įstatymas numato

dvi alternatyvas deklaruojamoms pajamoms pagrįsti: 1) reikalaujama forma

sudarytais sandoriais; 2) juridinę galią

turinčiais dokumentais. Pareiškėjas pajamų gavimą grindė paskolos sandoriais.

Sandorių negaliojimo pagrindus numato CK.

4. Jeigu Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio

nuostata bus taikoma kaip suteikianti mokesčių

administratoriui teisę savo iniciatyva pripažinti sandorius niekiniais, tai

gali sukelti negatyvias pasekmes civiliniuose

teisiniuose santykiuose. Mokesčių administratoriui konstatavus, kad sandoris

yra niekinis, sandorio šalis nebeprivalo jo

vykdyti.

5. Pareiškėjas remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio

teismo 2001 m. gegužės 3 d. konsultacija Nr.

69 (Administracinių teismų praktika Nr. 1). Pareiškėjo teigimu, reikalavimas

dėl niekinio sandorio pasekmių taikymo turi

būti pareikštas bendrosios kompetencijos teisme bet kurio suinteresuoto asmens iniciatyva.

6. Sandoriai buvo sudaryti įstatymo nustatyta rašytine

forma. Teigdamas, kad sandoriai „neturi juridinės

galios“, mokesčių administratorius visų pirma neskyrė sandorių (kurie gali būti

galiojantys, niekiniai, nuginčijami) nuo

dokumentų (kurie gali turėti juridinę galią arba jos neturėti). Antra,

sprendimu teigdamas, kad sprendžiant šį ginčą

CK netaikytinas, mokesčių administratorius vis tik jį taikė. Jei mokesčių

administratorius paskolos sandorius traktavo kaip

niekinius, turėjo juos taip ir įvardinti.

7. Pirmosios instancijos teismas visiškai neargumentavo

savo pozicijos dėl CK normų netaikymo šioje byloje.

Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l.

154–155) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą

atmesti.

Atsakovas atsiliepimą grindžia pirmosios instancijos

teismui išdėstytais argumentais.

Tretysis suinteresuotas asmuo Marijampolės apskrities

valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimu į

pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 153) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą

atmesti.

Tretysis suinteresuotas asmuo nurodo, jog Vilniaus

apygardos administracinis teismas išsamiai ir visapusiškai

ištyrė ir išnagrinėjo pareiškėjo skundo motyvus ir priėmė argumentais pagrįstą,

teisėtą sprendimą.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. Administracinės bylos nagrinėjimo dalykas – prašymas

panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos

Respublikos Vyriausybės 2005 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr.

S-212-(7-136/2005), kuriuo nuspręsta

įpareigoti M. V. sumokėti į biudžetą 14 400 Lt fizinių asmenų pajamų mokestį

nepagrindus gautų pajamų.

Siekiant atsakyti, ar priimtas sprendimas pagrįstas bei

teisėtas, būtina analizuoti teisės aktus, ginčo metu

reglamentavusius visuomeninį santykį, atsižvelgti į privatinės teisės normų

taikymo apimtį viešojoje teisėje, suformuotą

administracinių teismų praktiką viešojo administravimo srityje taikant

Civilinio kodekso normas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje

nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių

teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, gretimos teisės sritys, kurios tas

pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos

perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu. Net jei mokesčių teisės norma

apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių

santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstant nuo susiklosčiusių

teisinių santykių civilinio teisinio

įvertinimo. Vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija yra konstatavusi,

kad situacijoje, kai viešosios teisės santykiai yra

tiesiogiai reglamentuoti atitinkamos viešosios teisės normomis ir kai tokia situacija įsakmiai nenurodyta

Civiliniame kodekse, turi būti taikomos atitinkamos viešosios teisės normos. Tokiais atvejais Civilinio kodekso

normos netaikytinos (Lietuvos vyriausiojo administracinio

teismo plenarinės sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartis administracinėje

byloje Nr. A11-648/2003, UAB

„Palink“ prieš VMI, kat. 11.2.). Sandoriai, jų sudarymas ir galiojimas

yra civilinės teisės, o ne viešosios teisės

reguliavimo dalykas. Mokesčių teisėje sandorių sudarymo ir jų galiojimo

taisyklių negalima vertinti kitaip, nei tą

nustato civilinė teisė (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2000 m. gegužės 8 d.

nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-504/2000, J.

B. individuali įmonė „Šėlsmas“ prieš Alytaus apskrities VMI, kat. 32.). Nei mokesčių įstatymai, nei CK, nei kiti teisės

aktai nesuteikia mokesčių administratoriui teisės kištis į privačius sandorio šalių santykius ir ginčyti jų

sudarytus sandorius pagrindais, nesusijusiais su mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nevykdymu ar netinkamu vykdymu.

Tokia pati teisės aiškinimo praktika taikytina ir

nagrinėjamoje byloje. Šios bylos nagrinėjimo dalykas

yra ne sandorių, kuriais pareiškėjas grindžia savo gautas pajamas, galiojimas,

o galimybė šiais sandoriais pagrįsti

pareiškėjo gautas pajamas ir iš to kylančios mokestinės teisinės pasekmės. Nei

mokesčių administratorius, nei bylą

nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš

to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz.,

sandorių vykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais.

Iki 2004 m. sausio 1 d. galiojęs įstatymas Dėl Lietuvos

Respublikos gyventojų pajamų brangiam turtui

įsigyti arba kitų įsigytų bei perleidžiamų lėšų deklaravimo (toliau – ir

Įstatymas) reglamentavo Lietuvos Respublikos

gyventojų, nuo 1994 m. birželio 1 d. visais būdais įsigyjančių (įsigijusių)

brangų turtą arba įsigyjančių arba

perleidžiančių pinigines lėšas, pajamų deklaravimą (Įstatymo 1 str.). Šio

Įstatymo 1 straipsnis numatė, kad pajamos

pagrindžiamos įstatymų reikalaujama forma sudarytais sandoriais arba juridinę galią turinčiais dokumentais. Nustačius, kad deklaruotos

pajamos nebuvo apmokestintos arba jos nepagrįstos

įstatymų reikalaujama forma sudarytais sandoriais ar juridinę galią turinčiais

dokumentais, atsiranda Įstatymo 5 straipsnio 4

dalyje nurodytos pasekmės, t. y. pajamos apmokestinamos taikant 20 procentų pajamų mokesčio tarifą. Nesumokėtas mokestis

išieškomas įstatymų nustatyta tvarka.

Įstatymo 1 straipsnio formuluotėje „pajamos pagrindžiamos

įstatymų reikalaujama forma sudarytais

sandoriais arba juridinę galią turinčiais dokumentais“ kalbama apie įrodinėjimo

priemones, kuriomis gali būti pagrindžiamos gautos pajamos. Norint pagrįsti

pajamas, būtina pateikti juridinę galią turinčius

dokumentus arba įstatymo nustatytos formos sandorius, patvirtinančius, jog

pajamos buvo gautos. Tačiau Vyriausiojo administracinio

teismo teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, jog reikalavimas pagrįsti pajamas pirmiausia reiškia, kad pajamos realiai turėtų būti

gautos, o ne vien atsispindėtų dokumentuose. Tokią

išvadą pagrindžia Įstatymo formuluotė, jog yra „pagrindžiamos pajamos“. Jei

pajamos realiai nebūtų gautos, tačiau jų

gavimas būtų įforminamas dokumentais, mokestine prasme vien tokio dokumento

buvimas nereikštų, kad pajamos yra pagrįstos,

nes negalima pagrįsti to, ko realiai nebuvo. Panašios praktikos Vyriausiajame administraciniame teisme laikomasi,

nagrinėjant pridėtinės vertės mokesčio atskaitą: „Vien aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo

reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į

PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne

toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose“

(Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. sausio

27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1–355/2004 UAB „Tauja“ prieš VMI, kat.

11.2; 11.3). Nors minėtosios bylos ir nagrinėjamos

bylos ratio decidendi nesutampa, tačiau šią bylą nagrinėjanti

Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų

kolegija pritaria tokiai teisinio argumentavimo logikai. Išvadą, kad vien

įrodymų apie pajamas pateikimas, nesant

realaus pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia, patvirtina ir Lietuvos

Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2004 m.

balandžio 13 d. Nr. IX-2112) 10 straipsnis, įtvirtinantis turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį

mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai

išraiškai.

Kadangi aplinkybės, jog mokesčių mokėtojas pajamų realiai

negavo, gali būti įrodinėjamos įstatymų nustatyta

tvarka, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pasisakys dėl

įrodinėjimo naštos paskirstymo šioje byloje.

Įrodinėjimo naštą sudaro du tarpusavyje susiję aspektai.

Įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti

įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją

taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems

asmenims. Pagal ABTĮ 57 straipsnio 4 dalį, įrodymus pateikia šalys ir kiti

proceso dalyviai. Šia prasme įrodinėjimo subjektas

taip pat yra teismas, nes jis gali rinkti įrodymus savo iniciatyva (ABTĮ

57 str. 4 d.). Kitas įrodinėjimo naštos aspektas

tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomas aplinkybes. Tokiu atveju

sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis

įrodinėjimo naštos aspektas). Šiuo klausimu taip pat yra pasisakiusi Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų

kolegija 2005 m. kovo 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-203/2005 Kauno krašto

pramonininkų ir darbdavių asociacija ir kt. prieš Valstybinę kainų ir

energetikos kontrolės komisiją, kat. 25.

Jei mokesčių mokėtojas pagrindžia gautas pajamas įstatymų

nustatytos formos sandoriais ar juridinę galią

turinčiais dokumentais, įrodyti, jog pajamų nebuvo, turi šias aplinkybes

neigiantis mokesčių administratorius. Pagal

Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių

administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių

mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tokia įrodinėjimo

naštos paskirstymo taisyklė taip pat grindžiama tuo,

kad pajamas deklaruojantys subjektai yra fiziniai asmenys. Šiems asmenims (išskyrus įstatymų nustatytus

atvejus, kai šie asmenys vykdo ūkinę veiklą), įstatymai

nenustato jokių reikalavimų tvarkyti buhalterinę apskaitą. Reikalavimas, kad

įrodinėjimo našta apie gautų pajamų realumą

priklausytų pajamas deklaruojančiam mokesčių mokėtojui, reikštų probatio

diabolica, t. y. neįmanomas įrodyti

aplinkybes, kadangi neprivalėdamas vesti buhalterinės apskaitos, kaupti dokumentus, fiksuoti piniginių srautų judėjimo, mokesčių

mokėtojas turėtų itin ribotas galimybes įrodyti šias aplinkybes. Tačiau pateikti įrodymus apie realų pajamų

gavimą turėtų tiek šias aplinkybes siekiantis įrodyti mokesčių mokėtojas, tiek jas siekiantis paneigti mokesčių

administratorius.

Atskirai pasisakytina dėl įrodinėjimo dalyko, t. y.

įrodinėtinų aplinkybių visumos tokio pobūdžio bylose.

Įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių

mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t.

y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos

tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima

daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes

(pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų

judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų,

galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais,

t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais

su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai,

kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš

kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai,

kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų

būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad

paskolos teikėjas neturėjo teisėtų pajamų).

Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą,

vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir

protingumo kriterijais (ABTĮ 57 str. 6 d.), o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių

įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas.

Atsižvelgiant į šias teisės aiškinimo taisykles turėtų būti

vertinami įrodymai ir nustatinėjamos faktinės

aplinkybės šioje byloje.

Administracinėje byloje surinktų faktinių duomenų visuma

leidžia neabejotinai teigti, kad ginčo sumos

mokesčio mokėtojo realiai gautos nebuvo.

Mokestinio ginčo byloje G. K. savo 2003 m. lapkričio 26 d.,

2004 m. vasario 13 d. ir 2004 m. liepos 22 d.

paaiškinimuose, o L. K. savo 2003 m. lapkričio 18 d., 2004 m. vasario 12 d. ir

2004 m. rugsėjo 23 d. paaiškinimuose neigia

pareiškėjo deklaracijoje nurodytų pinigų sumų skolinimo pagal paskolos sutartis

faktą ir nurodo, kad niekada tokių pinigų sumų

neturėjo. Nė viename iš savo paaiškinimų šie asmenys aiškiai ir nedviprasmiškai nenurodė, jog skolino pareiškėjui

pinigus.

Pirmosios instancijos teismo posėdžio metu L. K. bei G. K.

tvirtino skolinę pinigus, tačiau jų parodymai

vertinti kritiškai pagrįstai, nes nebuvo konkretūs ir tikslūs, prieštaravo

pirminiams paaiškinimams, pripažintiniems

objektyvesniais, nes pastariesiems neturėjo įtakos laikas ir kitos aplinkybės.

Pirminiuose paaiškinimuose atspindėtų duomenų

patikimumą patvirtina ne vien tik jų surašymo momentas, bet ir kitos faktinės aplinkybės. Iš valstybės įmonės Registro centro

pateiktų išrašų matyti, kad nei L. K., nei G. K. pinigų skolinimo metu neturėjo jokio įregistruoto turto. Pagal

Marijampolės savivaldybės administracijos socialinių

reikalų departamento 2004 m. vasario 13 d. raštą nuo 1997 m. liepos 1 d. iki

1998 m. balandžio 1 d. L. K. mokėta socialinė

pašalpa, kurios dydis tam tikrais laikotarpiais siekė iki 249, 75 Lt.

Pirminiuose paaiškinimuose tiek G. K., tiek L.

K. nurodė esantys bedarbiai.

Tokiu būdu mokesčių administratorius, turėdamas omenyje

surinktus įrodymus, atsižvelgdamas į formuojamą

administracinių teismų praktiką, vadovaudamasis teisės aktais,

reglamentavusiais individualų visuomeninį

santykį, pagrįstai ir teisėtai įpareigojo pareiškėją M. V. sumokėti į biudžetą

nustatytą fizinių asmenų pajamų mokestį.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140

straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. rugpjūčio

30 d. sprendimą palikti nepakeistą, o M. V.

apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

_________________