TAR.1D7BE1CE137C · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

2.3. Europos Bendrijų Teisingumo Teismo priimtų sprendimų pridėtinės vertės mokesčio teisinio reguliavimo srityje apžvalga (2006 m. sausio 1 d. – 2007 m. rugsėjo 1 d.)

2.3.7. PVM atskaita

A. Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimas

2007 m. kovo 15 d. prejudicinis sprendimas byloje Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH prieš Ministero delle Finanze (C-35/05)

Dėl Aštuntosios direktyvos 2 ir 5 straipsnių išaiškinimo.

Terminai: Aštuntoji PVM direktyva – 2 ir 5 straipsniai – Apmokestinamieji asmenys, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje – Nepagrįstai sumokėtas mokestis – Grąžinimo tvarka.

Neoficiali prejudicinio sprendimo apžvalga:

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo susijęs su 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L331, p. 11, toliau – Aštuntoji direktyva) 2 ir 5 straipsnių išaiškinimu. Ginčas nacionaliniame teisme kilo tarp bendrovės Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (toliau – ir Reemtsma) ir Finansų ministerijos (Ministero delle Finanze) dėl pastarosios atsisakymo grąžinti Reemtsma pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), kurį ji sumokėjo už jai suteiktas reklamos ir rinkodaros paslaugas Italijoje, dalį.

Reemtsma – bendrovė, kurios būstinė Vokietijoje, nebuvo įsisteigusi Italijoje. 1994 m. Italijos bendrovė jai suteikė reklamos ir rinkodaros paslaugas, už kurias pateiktoje sąskaitoje faktūroje nurodė 175 022 025 ITL PVM sumą. PVM Reemtsma pervedė į Italijos biudžetą. Vėliau Reemtsma pareikalavo grąžinti dviejų už 1994 m. sumokėtų PVM sumų, kurias, jos manymu, ji nepagrįstai sumokėjo, dalį, nes nagrinėjamos paslaugos buvo suteiktos apmokestinamajam asmeniui, kuris buvo įsisteigęs ne Italijoje, o kitoje valstybėje narėje – šiuo atveju Vokietijoje, – todėl PVM turėjo būti sumokėtas šioje valstybėje narėje.

Nacionalinės mokesčių institucijos grąžinti mokesčius atsisakė, todėl Reemtsma šį atsisakymą ginčijo Italijos teismuose. Pirmuoju klausimu į Teisingumo Teismą kreipęsis nacionalinis teismas iš esmės klausė, ar Aštuntosios direktyvos 2 ir 5 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad PVM, kuris neturi būti sumokėtas ir paslaugų gavėjui pateiktoje sąskaitoje faktūroje nurodytas klaidingai, o paskui sumokėtas į nacionalinį biudžetą paslaugų teikimo vietoje, gali būti grąžintas. Atsakydamas į minėtąjį klausimą, Teisingumo Teismas priminė, kad bendroje PVM sistemoje nėra aiškiai numatytas atvejis, kai toks mokestis klaidingai nurodytas sąskaitoje faktūroje.

Aštuntosios direktyvos 2 straipsnyje numatyta, kad kiekviena valstybė narė, atsižvelgdama į toliau išvardytas sąlygas, visiems apmokestinamiesiems asmenims, neįsisteigusiems jos teritorijoje, tačiau įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje, grąžina visą PVM, jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų šalies teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės naudojamos Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a ir b punktuose nurodytai veiklai arba teikiant paslaugas, nurodytas 1 straipsnio b punkte.

Teisingumo Teismas nurodė, jog leidžiama taikyti teisę į PVM atskaitą tik tų mokesčių atžvilgiu, kurie turi būti sumokėti, t. y. mokesčių, susijusių su PVM apmokestinamu sandoriu, arba sumokėtų tiek, kiek jų turėjo būti sumokėta. Pagal Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c punktą, teisė į atskaitą netaikoma PVM, kuris turi būti sumokėtas tik todėl, kad jis jau yra nurodytas sąskaitoje faktūroje. Pagal Aštuntosios direktyvos 5 straipsnio pirmąją pastraipą pridėtinės vertės mokestis grąžinamas laikantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje, taikomame PVM grąžinančioje valstybėje narėje, nurodytų sąlygų.

Aštuntąja direktyva nesiekiama pakeisti Šeštąja direktyva nustatytos sistemos. Be to, Aštuntąja direktyva siekiama nustatyti valstybėje narėje apmokestinamųjų asmenų, įsisteigusių kitoje valstybėje narėje, sumokėto PVM grąžinimo tvarką. Taigi ja siekiama suderinti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalyje nustatytą teisę susigrąžinti mokestį. Kadangi teisė į atskaitą minėto 17 straipsnio prasme negali būti taikoma sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytam ir paskui sumokėtam į nacionalinį biudžetą PVM, ETT konstatavo, kad šis PVM negali būti grąžintas pagal Aštuntosios direktyvos nuostatas.

Remdamasis šiais argumentais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendė:

– 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L331, p. 11, toliau – Aštuntoji direktyva) 2 ir 5 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pridėtinės vertės mokestis, kurio nereikia sumokėti ir kuris yra klaidingai nurodytas paslaugos gavėjui pateiktoje sąskaitoje faktūroje, vėliau sumokėtas į nacionalinį biudžetą, negali būti grąžintas. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausė, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios buvo pagrindinėje byloje, pakako, kad paslaugų gavėjas turėtų teisę reikalauti paslaugos teikėjo, kuris šį mokestį klaidingai nurodė sąskaitoje faktūroje, grąžinti PVM, kai pastarasis savo ruožtu gali reikalauti jį grąžinti mokesčių institucijos, arba – ar toks paslaugos gavėjas privalo pateikti reikalavimą tiesiogiai šiai mokesčių institucijai.

Remdamasis nurodytais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendė:

– tik paslaugų teikėjas gali būti laikomas PVM apmokestinamu asmeniu valstybės narės, kurios teritorijoje teikiamos paslaugos, mokesčių institucijų atžvilgiu, išskyrus aiškiai Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 punkto nuostatose nurodytus atvejus. Teisingumo Teismas nurodė, kad nesant mokesčių grąžinimą reglamentuojančių Bendrijos teisės aktų, kiekviena valstybė narė savo vidaus teisės sistemoje turi numatyti šios teisės įgyvendinimo sąlygas, kurios turi atitikti lygybės ir veiksmingumo principus, t. y. šios sąlygos turi būti ne mažiau palankios nei panašiems reikalavimams pagal vidaus teisę taikomos sąlygos ir neturi būti tokios, kad Bendrijos teisės suteiktų teisių įgyvendinimas taptų praktiškai neįmanomas. ETT taip pat paaiškino, kad neutralumo, veiksmingumo ir nediskriminavimo principai nedraudžia nacionalinių teisės aktų, pagal kuriuos tik paslaugų teikėjas gali prašyti grąžinti nepagrįstai kaip pridėtinės vertės mokestį į nacionalinį biudžetą sumokėtas sumas, o paslaugų gavėjas gali paslaugos teikėjui civiline tvarka pareikšti ieškinį dėl nepagrįstai sumokėto mokesčio išieškojimo.

Remdamasis nurodytais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendė:

– jei neįmanoma arba pernelyg sudėtinga susigrąžinti pridėtinės vertės mokestį (ypač prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo nemokumo atveju), valstybės narės turi numatyti priemones, kurios leistų paslaugų gavėjui susigrąžinti sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytą mokestį siekiant laikytis veiksmingumo principo.

Taip pat žr. ETT praktiką:

• 2007 m. birželio 28 d. prejudicinis sprendimas Planzer Luxembourg prieš Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06) Terminai: Šeštoji PVM direktyva ? 17 straipsnio 3 ir 4 dalys ? PVM grąžinimas ? Aštuntoji PVM direktyva ? PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje ? 3 straipsnio b punktas ir 9 straipsnio antroji pastraipa ? B priedas ? Mokesčio mokėtojo pažymėjimas ? Teisinė reikšmė ? Tryliktoji PVM direktyva ? PVM grąžinimas apmokestinamiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje ? 1 straipsnio 1 punktas ? Ekonominės veiklos vietos sąvoka. Dėl Aštuntosios direktyvos 3 straipsnio b punkto ir 9 straipsnio antrosios pastraipos bei Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.

B. Teisė į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą

Žr. ETT praktiką:

• 2006 m. kovo 30 d. prejudicinis sprendimas Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04) Terminai: PVM – Pirkimo mokesčio atskaita – Ilgalaikis turtas – Nekilnojamasis turtas – Atskaitų tikslinimas. Dėl Šeštosios direktyvos, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18), 13 straipsnio C dalies b punkto, 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos ir 20 straipsnio išaiškinimo.

• 2006 m. rugsėjo 14 d. prejudicinis sprendimas Stradasfalti Srl prieš Agenzia delle Entrate – UfficiodiTrento (C-228/05) Terminai: Šeštoji PVM direktyva – 17 straipsnio 7 dalis ir 29 straipsnis – Teisė į pirkimo PVM atskaitą. Dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 7 dalies išaiškinimo.

• 2007 m. vasario 8 d. prejudicinis sprendimas Investrand BV prieš Staatssecretaris van Financi?n (C-435/05) Terminai: Šeštoji PVM direktyva – 17 straipsnio 2 dalis – Teisė į atskaitą – Išlaidos, susijusios su konsultavimo paslaugomis, kuriomis buvo naudojamasi per arbitražo procedūrą dėl skolinio reikalavimo, kuris yra įmonės turto dalis, bet atsirado prieš tai, kai kreditorius buvo apmokestintas PVM, sumos nustatymo. Dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies išaiškinimo.

• 2007 m. birželio 7 d. prejudicinis sprendimas Rizeni Letoveho Provozu prieš Bundesamt für Finanzen (C-335/05) Terminai: Tryliktoji PVM direktyva – 2 straipsnio 2 dalis – GATS – Šaliai taikomo didžiausio palankumo sąlyga – Antrinės Bendrijos teisės aiškinimas, atsižvelgiant į Bendrijos sudarytus tarptautinius susitarimus. Dėl 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos (OL L 326, p. 40) 2 straipsnio 2 dalies išaiškinimo.

_________________