A-556-505-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-505/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02756-2012-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.4.1.3; 37.1 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. spalio 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

dalyvaujant AB „Lietuvos geležinkeliai“ atstovui advokatui Eligijui Vinckui,

Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Dariui Binkiui,

Vilniaus teritorinės muitinės atstovei Janinai Meškevič,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Lietuvos geležinkeliai“ ir atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Lietuvos geležinkeliai“ skundą atsakovams Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Vilniaus teritorinei muitinei dėl aktų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus ir atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui AB „Lietuvos geležinkeliai“ (atsakovas Vilniaus teritorinė muitinė) dėl akto dalies panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir MD, ir Muitinės departamentas) 2012 m. spalio 29 d. su skundu (I t., b. l. 1–4) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija, ir Mokestinių ginčų komisija) 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį, kuria nuspręsta atleisti pareiškėją nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos ir akcinės bendrovės „Lietuvos geležinkeliai“ (toliau – ir AB „Lietuvos geležinkeliai“) skundą šioje dalyje atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad Vilniaus teritorinė muitinė, atlikusi AB „Lietuvos geležinkeliai“ ūkinės komercinės veiklos, jos apskaitos ir finansinės atskaitomybės patikrinimą, susijusį su lokomotyvų standartinėse kuro talpyklose į Bendrijos muitų teritoriją įvežtais degalais 2005 m. sausio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpiu, nustatė, jog bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu iš kompanijų „Maidvex Corporation“ ir „Westernwind L.L.C.“ pirko dyzelinį kurą, kurį iš trečiosios šalies (Rusijos Federacijos) į Bendrijos muitų teritoriją įsivežė standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose ir nedeklaravo muitinėje. 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaita Nr. 0VM320138M AB „Lietuvos geležinkeliai“ įregistruota 28 860 895 Lt (10 550 799 Lt akcizo, 6 701 214 Lt PVM, 9 883 681 Lt delspinigių ir 1 725 201 Lt baudos) mokestinė prievolė.

Nesutikdamas su tokiu sprendimu, pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ su skundu kreipėsi į Muitinės departamentą. Per nustatytą terminą Muitinės departamentui neišnagrinėjus skundo, pareiškėjas su skundu kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją, prašydamas panaikinti Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 0VM320138M. Komisija 2012 m. rugsėjo 14 d. priimtu sprendimu Nr. S-164(7-62/2011) nusprendė patvirtinti minėtą Vilniaus teritorinės muitinės sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos.

Muitinės departamentas nesutinka su tokiu Komisijos sprendimu, kadangi, sprendžiant mokestinį ginčą, Komisija ir Muitinės departamentas skirtingai interpretavo Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 141 straipsnio 1 dalies 3 ir 4 punktus. Komisija, spręsdama atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos klausimą, vadovaudamasi MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, konstatavo, kad pareiškėjo 2005 m. sausio 1 d. – 2008 m. rugsėjo 30 d. laikotarpiu kiekvieno mėnesio pabaigai turėtos mokesčių permokos (atskirais mėnesiais jų dydis svyravo nuo 67 893,89 Lt (2006 m. gruodžio 31 d.) iki 11 623 690,54 Lt (2008 m. rugpjūčio 31 d.)) viršijo už atitinkamą laikotarpį pareiškėjui pagal kuro įsigijimo dokumentus papildomai apskaičiuotą importo PVM ir akcizą, todėl jo lūkestis dėl pasikeitusių aplinkybių (jo paties iniciatyva gauto patikslinto mokesčių administratoriaus išaiškinimo) bei realios žalos valstybės biudžetui nebuvimo būti atleistam nuo apskaičiuotų, bet nesumokėtų delspinigių, bei paskirtos minimalaus (10 proc.) dydžio PVM ir akcizų baudos yra pagrįstas ir teisėtas.

Nesutiko su Komisijos nuomone, kad pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą žala biudžetui laikoma nepadaryta, jei atitinkamo mėnesio pabaigai turėta mokesčių permoka viršija mokestinę nepriemoką. Muitinės departamentas, taikydamas minėtą teisės normą, tikrina ne atitinkamo mėnesio pabaigai turėtą permoką, o turimas permokas bei nepriemokas lygina pagal kiekvieną delspinigių skaičiavimo dieną, kadangi pagal MAĮ delspinigiai skaičiuojami už kiekvieną pradelstą dieną, ir žala biudžetui padaroma kiekvieną dieną. Pažymėjo, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką, delspinigiai yra skaičiuojami už kiekvieną pradelstą sumokėti mokesčius dieną, todėl prievolė mokėti mokesčius atsiranda kiekvieną dieną ir kiekvieną dieną ji apskaičiuojama naujai taikant tą dieną galiojančius teisės aktus, reglamentuojančius delspinigių skaičiavimą.

Akcentavo, kad nagrinėjamu atveju pirmoji 34 374 Lt (22 589 Lt akcizo ir 11 785 Lt PVM) mokesčių suma į valstybės biudžetą nepateko 2005 m. kovo 16 d. Ši suma kas mėnesį didėjo ir 2008 m. rugsėjo 18 d. mokestinė nepriemoka sudarė 17 252 013 Lt (10 550 799 Lt akcizo ir 6 701 214 Lt PVM), kuri į valstybės biudžetą sumokėta tik 2010 m. gruodžio 30 d. Nuo 2005 m. kovo 16 d. kiekvieną dieną biudžetui buvo daroma žala, kurios maksimalus (17 252 013 Lt) dydis, pasiektas 2008 m. rugsėjo 18 d., laikėsi iki 2010 m. gruodžio 30 d., kai pareiškėjas sumokėjo minėtą mokestinę nepriemoką.

Teigė, jog taikant MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintą atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos pagrindą, sprendžiant, ar nebuvo padaryta žala biudžetui, turi būti lyginamos to paties laikotarpio kiekvienos dienos (už kurias skaičiuoti delspinigiai) mokesčių permokos ir nepriemokos, o ne viso laikotarpio ar kiekvieno ataskaitinio periodo (mėnesio) mokesčių permokos ir nepriemokos, kaip tai interpretuoja Komisija. Pažymėjo, kad taip pat nesutinka su Komisijos išvada, jog yra pagrindas taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą, kadangi nagrinėjamu atveju, taikant MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą, mokesčių administratoriaus klaidingas išaiškinimas mokesčių mokėtojui turi būti pateiktas konkrečiai dėl neteisingai pritaikyto teisės akto/jo nuostatos ir prieš pažeidimo padarymą, o šiuo atveju teisės aktai, kurių nuostatas pažeidė pareiškėjas, įsigaliojo 2002 m. liepos 1 d. (Akcizų įstatymas) ir 2002 m. birželio 8 d. (Taisyklės), tuo tarpu Muitinės departamento 2002 m. vasario 26 d. rašte Nr. MM18/3-04-1889 pateiktas Lietuvos Respublikos muitų tarifų įstatymo 6 straipsnio 5 punkto ir Lietuvos Respublikos finansų ministro 2000 m. sausio 13 d.

įsakymu Nr. 3 patvirtintų Prekių deklaravimo ir muitinio tikrinimo nuostatų (toliau – ir Nuostatų) 67.5 ir 71 punktų išaiškinimas, t. y. minėtas išaiškinimas pateiktas ne dėl šio ginčo teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų. Atkreipė dėmesį, kad pažeidimas padarytas 2005 m. kovo 16 d. – 2008 m. rugsėjo 18 d. laikotarpiu. Kitas Muitinės departamento 2009 m. lapkričio 27 d. raštas Nr. 3B-17.3/18-10587 pareiškėjui pateiktas taip pat po pažeidimo padarymo, o Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2007 m. birželio 27 d. raštas Nr. (18.3-3 l-2)-R-6645 pateiktas dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 35 dalies (Žin., 2002, Nr. 35-1271; 2001, Nr. 17-505), o ne dėl Akcizų įstatymo ir minėtų Taisyklių taikymo.

Atsakovas Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepimu į atsakovo Muitinės departamento skundą (I t., b. l. 25-27) prašė panaikinti Komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį, kuria nuspręsta atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų akcizų ir importo PVM delspinigių bei skirtos akcizų ir importo PVM baudos, o AB „Lietuvos geležinkeliai“ skundą šioje dalyje atmesti kaip nepagrįstą. Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepime palaikė Muitinės departamento poziciją ir iš esmės atkartojo atsakovo Muitinės departamento skunde išdėstytus argumentus.

Pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ (toliau – ir pareiškėjas) atsiliepimu į skundą (I t., b. l. 28–33) prašė nutraukti administracinę bylą pagal Muitinės departamento skundą, o nesant tam pagrindo atmesti Muitinės departamento skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164 (7-62/2011) dalies, kuria pareiškėjas atleistas nuo delspinigių ir baudos, panaikinimo, bei palikti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo Nr. S-164 (7-62/2011) dalį, kuria pareiškėjas atleistas nuo delspinigių ir baudų, nepakeistą.

Pareiškėjas pažymėjo, kad atsakovas netinkamai aiškina MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto taikymo sąlygas. Atsakovas nepagrįstai teigia, jog sprendžiant, ar nebuvo padaryta žala biudžetui, turi būti lyginamos to paties laikotarpio kiekvienos dienos (už kurią skaičiuoti delspinigiai) mokesčių permokos ir nepriemokos. MAĮ 96-98 straipsnių nuostatos reglamentuoja išimtinai delspinigių skaičiavimo tvarką ir trukmę ir nenustato pagrindų galimos žalos valstybei įvertinimo kriterijų. Pabrėžė, kad atsakovas MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto taikymo prielaidas nepagrįstai kildina iš delspinigių skaičiavimo tvarkos, o ne mokestinės prievolės ir permokos egzistavimo fakto.

Vertinant, ar konkrečiu atveju yra pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo delspinigių ir baudos, sprendžia teisės normą taikanti institucija, kuri yra įgaliota spręsti klausimą dėl mokesčių mokėtojo atleidimo nuo delspinigių ir baudos. Pareiškėjo turimų mokestinių permokų faktas patvirtina žalos valstybės biudžetui nebuvimą. Teigė, kad šioje mokestinėje byloje MGK nenustačius dėl pareiškėjo galimai neteisėtos veikos atsiradusios realios žalos biudžetui bei esant įrodymams dėl MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatytos sąlygos įvykdymo (pareiškėjas sumokėjo importo PVM ir akcizo mokesčius 2010 m. gruodžio 30 d.), MGK 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendime pagrįstai vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu ir MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu atleido pareiškėją nuo delspinigių ir baudos.

Atsakovas 2002 m. vasario 26 d. raštu Nr. MM18/3-04-1889 nurodė, jog lokomotyvų, vykstančių per Lietuvos Respublikos sieną, kuro bakuose esančio kuro atskirai deklaruoti nereikia, kad taip pat šiam kurui netaikomi akcizo ir importo PVM mokesčiai. Mokesčių administratoriai pateikė pareiškėjui išaiškinimus, kurių pagrindu lokomotyvų standartiniuose bakuose įvežamam kurui iš trečiųjų šalių nebuvo taikoma importo PVM ir akcizo prievolė. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius 2009 m. lapkričio 27 d. rašte Nr. 3B-17.3/18-10587 pateiktas išaiškinimas yra paremtas galiojančiais ir pareiškėjo mokestinio pažeidimo metu taikytinais teisės aktais, kas tik įrodo atsakovo pozicijos nuoseklumą dėl lengvatų taikymo pareiškėjui.

Atkreipė dėmesį, kad atsakovas ir/ar įstatymų leidėjas nėra patvirtinęs lokomotyvų kuro bakuose įvežamo kuro deklaravimo tvarkos. Iki pat mokestinio patikrinimo momento 2010 m., atsakovas nevykdė ir neketino vykdyti savo pareigos nustatyti reikiamą reglamentavimą, siekiant apskaičiuoti lokomotyvo kuro bakuose įvežamo kuro kiekį bei apmokestinti tokį kurą energetinių medžiagų akcizo mokesčiu ir importo PVM. Pareiškėjas, remdamasis nuoseklia atsakovo ir VMI prie FM pozicija bei pateiktais išaiškinimais, neturėjo pagrindo ir nustatyta tvarka deklaruoti lokomotyvų kuro bakuose įvežamo kuro iš Rusijos Federacijos bei mokėti su tuo susijusių mokesčių.

Pabrėžė, kad Vilniaus teritorinė muitinė bei centrinis mokesčių administratorius ilgą laiką, t. y. mokestinio patikrinimo laikotarpiu (2005 - 2010 m.), sąmoningai toleravo pridėtinės vertės mokesčio nemokėjimą už įvežamo dyzelinio kuro kiekį pareiškėjui priklausančių lokomotyvų standartinėse kuro talpyklose. Pareiškėjui negali būti taikytinas minėtas mokesčio įvykdymo užtikrinimo būdas, nes paties mokesčių administratoriaus veiklos turinys pasireiškė kaip toleravimas importo PVM ir akcizo netaikymo pareiškėjui už įvežamo dyzelinio kuro kiekį pareiškėjui priklausančių lokomotyvų standartinėse kuro talpyklose bei veiksmų teisėtumo patvirtinimas.

Vilniaus teritorinė muitinė savo klaidinančiu elgesiu sąmoningai padidino pareiškėjo prievoles, susijusias su mokestine našta, kuri pasireiškė žymiu dydžiu.

Pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ 2012 m. spalio 31 d. (spaudas ant voko) su skundu ir patikslintu skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą (I t., b. l. 105-116, II t., b. l. 52), prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62)2011 dalį, kuria patvirtinta 2010 m. gruodžio 16 d. Vilniaus teritorinės muitinės patikrinimo ataskaita Nr. 0VM320138M, kitą sprendimo dalį palikti nepakeistą; 2) panaikinti Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 0VM320138M ir įpareigoti grąžinti 2010 m. gruodžio 30 d. Muitinės departamentui AB „Lietuvos geležinkeliai“ sumokėtus 10 550 799,00 Lt energetinių produktų akcizo mokesčio ir 6 701 214,00 Lt importo PVM. Pareiškėjas taip pat prašė kreiptis į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar LR Vyriausybės 2002 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 821 „Dėl Akcizo įstatymo nuostatų įgyvendinimo“ (2004 m. balandžio 16 d. redakcija) patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 12 punkto nuostata pagal normos turinį ir reguliavimo apimtį, pagal kurią akcizai neskaičiuojami „už Lietuvos Respublikoje importuojamus energinius produktus, esančius komercinių keleivinių ir krovininių motorinių kelių transporto priemonių, įskaitant traktorius arba vilkikus, stacionariose gamintojo techninėje dokumentacijoje numatytose kuro talpyklose“ neprieštarauja Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto (2004 m. sausio 29 d. redakcija) nuostatai, kad nuo akcizų atleidžiami „energetiniai produktai, į Lietuvos Respubliką įvežami transporto priemonių stacionariose gamintojo techniniuose dokumentuose numatytose variklių degalų ir tepalų talpyklose“ ir Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui, 94 straipsnio 2 punktui, 127 straipsnio 3 daliai ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės, teisėtų lūkesčių ir teisinio saugumo ir tikrumo, nuosavybės neliečiamumo ir ūkinės veiklos laisvės principams.

Pareiškėjas tvirtino, kad valstybei narei yra suteikta kompetencija nustatyti akcizo teisinį reglamentavimą, todėl valstybė narė pati pasirinko akcizo lengvatų taikymo atvejus. Vertino, kad Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto (Nr. IX-1987, 2004 m. sausio 29 d., Žin., 2004, Nr. 26-802 (2004 m. vasario 19 d.)) nuostata negali būti aiškinama importo PVM ir muitų Europos Sąjungos (toliau – ir ES) teisinio reglamentavimo normomis. Vertino, kad Komisija 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendime ginčo dalyje nepateikė teisinių argumentų ir nenurodė teisės normų, neįvykdė sprendimo motyvavimo pareigos.

Komisija, darydama nepagrįstą prielaidą dėl akcizo, importo PVM ir muitų ES teisinio reglamentavimo panašumo, nepagrįstai vadovavosi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2012 m. liepos 19 d. sprendimu byloje Nr. C-250/11 bei nepagrįstai viršijo savo kompetencijos ribas dėl ES teisės aktų aiškinimo. Pareiškėjui nepagrįstai netaikyta Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto norma, nustatanti pareiškėjui teisę į atleidimą nuo akcizo ir buvo nepagrįstai susiaurintas Akcizų įstatyme nustatytas subjektų ratas, kuriems taikomos akcizų lengvatos už kurą.

Patvirtinant 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitą, Komisija nepagrįstai neįvertino, jog teritorinė muitinė netinkamai aiškino ir netaikė Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto, o priimant sprendimą nepagrįstai vadovavosi išimtinai poįstatyminių teisės aktų nuostatomis. Pareiškėjo manymu, jis turi teisę į mokestinę lengvatą remiantis Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punktu. Pažymėjo, kad patikrinimo ataskaitoje neteisingai nustatytas į valstybės teritoriją vežtas kuro kiekis ir nepagrįstai nustatytas mokestinės prievolės dydis.

Teritorinis mokesčių administratorius žinodamas, jog į valstybės teritoriją įvežto kuro kiekio apskaičiavimas pagal kuro įsigijimo dokumentus neatitinka objektyvumo reikalavimo dėl kuro sąnaudų trečiosios valstybės teritorijoje, nepagrįstai davė privalomą nurodymą pareiškėjui atlikti kuro kiekių skaičiavimus objektyvumo reikalavimus neatitinkančiu būdu bei tuo pagrindu nustatė klaidingą mokestinės prievolės dydį. Pažymėjo, kad kuro kiekis valstybinės sienos kirtimo metu nebuvo matuojamas bei nėra teisės akto, nustatančio taisykles dėl kuro deklaravimo ir jo kiekio nustatymo lokomotyvų kirtimo sienos metu.

Atkreipė dėmesį, jog Komisijos posėdžio metu atsakovas yra pripažinęs kuro kiekio apskaičiavimo trūkumų faktą bei galimybę perskaičiuoti mokestinę prievolę mokestinėje byloje nustačius tikslų į valstybės teritoriją įvežto kuro kiekį. Teigė, kad neįvertinus įsigyto kuro sąnaudų trečiosios valstybės teritorijoje bei neesant nustatytai tvarkai dėl kuro kiekio apskaičiavimo, buvo nepagrįstai nustatytas mokestinės prievolės objekto dydis, kas prieštarauja MAĮ 9 straipsnyje įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui bei MAĮ 67 straipsniui.

Pabrėžė, kad tik tiksliai apskaičiavus kuro apmokestinamąją bazę (inter alia kuro masę - akcizo atveju, muitinę vertę - importo PVM atveju) jo importo į valstybės teritoriją metu, t. y. valstybės sienos kirtimo metu, būtų galimybė apskaičiuoti mokestinės prievolės dydį. Neesant nustatytos kuro kiekio deklaravimo tvarkos, pareiškėjas savo veiksmais neturėjo galimybės apskaičiuoti kuro kiekio jo įvežimo į Bendrijos muitų teritoriją metu. Vertinant kuro kiekio nustatymo teisinį reglamentavimą, pagal analogiją reikšmingos LR Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 438 patvirtintos Importuojamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčių taisyklės, kurių 18 punktas, reglamentuojantis Pridėtinės vertės mokesčio 40 straipsnio 1 dalies importo PVM lengvatos taikymo sąlygas, numato bendrą taisyklę, jog transporto priemonių kuro talpyklose esantis kuro kiekis nustatomas pagal degalų kiekio rodiklio duomenis, prireikus tikrinama kitokiais būdais.

Taip pat pagal analogiją atsižvelgtina į MAĮ 70 straipsnyje įtvirtintus mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą principus (atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo kaltės nebuvimo faktą). Pastebėjo, jog pagal teismų praktiką įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą mokesčio mokėtojo patikrinimo metu tenka mokesčių administratoriui. MGK nepagrįstai netenkino pareiškėjo prašymo dėl kuro kiekio lokomotyvų bakuose valstybės sienos kirtimo metu nustatymo paskiriant ekspertizę mokestinio ginčo metu.

Atsižvelgiant į tai, kad centriniai mokesčių administratoriai pateikė mokesčių mokėtojui išaiškinimus, kurių pagrindu lokomotyvų standartiniuose bakuose įvežamam kurui iš trečiųjų šalių nebuvo taikoma importo PVM ir akcizo prievolė, mokesčių mokėtojas turi būti pripažintinas teisingai ir laiku įvykdęs mokestines prievoles bei apskaičiavęs mokesčius, vadovaudamasis mokesčių įstatymais iki pasikeitusių valstybės institucijų išaiškinimų. Atsakingų valstybės institucijų veiksmai, kuriais buvo atsisakyta rinkti iš pareiškėjo importo PVM mokesčius (iki 2009 m.), turi būti teisiškai vertinami kaip valstybės savanoriškas atsisakymas reikalauti pareiškėją vykdyti prievolę dėl jo veiklos specifikos.

Šiuo atveju pagal analogiją turėtų būti atsižvelgta ir į Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.129 straipsnį - skolininko atleidimas nuo prievolės vykdymo. 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaita nustatyta pareiškėjo prievolė prieštarauja teisėtų lūkesčių ir teisinio tikrumo principams.

Atsakovas Muitinės departamentas atsiliepimu į pareiškėjo skundą (II t., b. l. 15-17) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Muitinės departamentas paaiškino, kad priimdama patikrinimo ataskaitą Vilniaus teritorinė muitinė rėmėsi Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punkto, Direktyvos 83/181/EEB 82 straipsnio, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 40 straipsnio 1 dalies 21 punkto, Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. birželio 4 d. nutarimu Nr. 821 „Dėl Akcizų įstatymo nuostatų įgyvendinimo“ patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punkto nuostatomis. Nurodė, kad lokomotyvai nagrinėjamu atveju negali būti priskiriami kelių transporto priemonėms. Muitinės departamentas sutiko su Mokestinių ginčų komisijos nuomone, kad Akcizų įstatyme įtvirtintas ginčo santykių teisinis reguliavimas pagal savo turinį iš esmės yra labai panašus į tą, kuris įtvirtintas tiek Reglamento Nr. 918/83, Reglamento Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, tiek PVM įstatymo atitinkamose nuostatose, todėl galima teigti, kad motorinių transporto priemonių standartiniuose kuro bakuose į Lietuvos Respubliką įvežamą kurą siekta atleisti nuo importo muitų, PVM ir akcizo tokia pačia apimtimi. Pažymėjo, kad vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pareiškėjas nepagrįstai ginčija įvežto kuro kiekio apskaičiavimą, kadangi jis atliktas pagal jo paties pateiktus duomenis (2010 m. spalio 14 d. raštas Nr. 2(DK)-4168). Atkreipė dėmesį, kad patikrinimo laikotarpiu pareiškėjui pareiga deklaruoti įvežamą kurą nustatyta 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, 37, 38 ir 40 straipsniuose, o pažeidimo padarymo metu pareiškėjas neturėjo jokių Muitinės departamento išaiškinimų dėl įvežamo kuro deklaravimo/nedeklaravimo.

Atsakovas Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepimu į pareiškėjo skundą (II t., b. l. 11-14) prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju mokestinio ginčo santykius dėl atleidimo nuo importo muitų, neapmokestinimo akcizo mokesčiu ir PVM reglamentuoja Europos Sąjungos ir nacionaliniai teisės aktai. Įvertinus teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias importo mokesčių lengvatas kurui ir tepalams, įvežamiems į Bendrijos muitų teritoriją motorinių kelių transporto priemonių standartiniuose bakuose bei tai, kad lokomotyvai nelaikytini motorine kelių transporto priemone, Vilniaus teritorinė muitinė padarė išvadą, jog tokios lengvatos lokomotyvams netaikytinos ir dėl nustatyto pažeidimo pareiškėjui apskaičiavo akcizo ir importo PVM mokesčius, taip pat apskaičiavo akcizų ir importo PVM delspinigius bei skyrė 10 procentų nuo apskaičiuotos mokesčių sumos dydžio baudą. Pareiškėjas, nedeklaravęs iš užsienio kompanijų laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2008 m. rugsėjo 30 d. pirkto kuro, kurį į Bendrijos muitų teritoriją įvežė iš trečiosios šalies standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose, pažeidė 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, 37, 38 ir 40 straipsnių nuostatas. Vilniaus teritorinės muitinės patikrinimo ataskaitoje nurodyta, kad siekiant nustatyti, koks dyzelinio kuro kiekis lokomotyvų standartinėse kuro talpyklose buvo įvežtas tikrinamuoju laikotarpiu iš Rusijos Federacijos, pareiškėjas buvo įpareigotas pagal lokomotyvų kelionės lapus, dyzelinio kuro užpylimo lapus pateikti įvežto dyzelinio kuro paskaičiavimus kiekine išraiška, atsižvelgiant į dyzelinio kuro sunaudojimą trečioje šalyje. Pareiškėjas pateikė muitinei minėtus paskaičiavimus ir savo raštais Nr. 2(DK)-4168 (2010 m. spalio 14 d.) bei Nr. 2(DK)-4687 (2010 m. lapkričio 17 d.) patvirtino, kad įpiltas degalų kiekis lygus į Bendrijos muitų teritoriją įvežtam dyzelinio kuro kiekiui. Atsižvelgus į tai, Vilniaus teritorinė muitinė nesutinka su pareiškėjo teiginiu, kad patikrinimo ataskaitoje neteisingai nustatytas įvežtas į Bendrijos muitų teritoriją kuro kiekis ir nepagrįstai nustatytas mokestinės prievolės dydis.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. gegužės 31 d. sprendimu (II t., b. l. 120–133) pareiškėjo AB „Lietuvos geležinkeliai“ ir atsakovo Muitinės departamento skundus patenkino iš dalies. Teismas panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimą „Dėl AB „Lietuvos geležinkeliai“ 2011 m. kovo 3 d. skundo“ Nr. S-164 (7-62/2011) ir Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 0VM320138M. Teismas įpareigojo Muitinės departamentą organizuoti naują mokestinį patikrinimą ir grąžinti pareiškėjui AB „Lietuvos geležinkeliai“ 10 550 799 Lt (dešimt milijonų penkis šimtus penkiasdešimt tūkstančių septynis šimtus devyniasdešimt devynis Lt 0 ct) energetinių produktų akcizo mokesčių ir 6 701 214 Lt (šešis milijonus septynis šimtus vieną tūkstantį du šimtus keturiolika Lt 0 ct) importo PVM. Kitą pareiškėjo AB „Lietuvos geležinkeliai“ ir Muitinės departamento skundo dalį atmetė.

Teismas konstatavo, kad mokestinis ginčas vyksta dėl Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaita Nr. 0VM320138M apskaičiuotų akcizo ir pridėtinės vertės mokesčio, delspinigių bei skirtos baudos įregistruotos mokestinės prievolės pagrįstumo. Teismas nustatė, kad pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ pagal su „Westernwind L.L.C“ pasirašytą sutartį ir jos pakeitimus bei pagal su „Maidvex Corporation“ pasirašytą sutartį ir jos pakeitimus pirko dyzelinį kurą iš trečiosios šalies Rusijos Federacijos ir įsivežė į Bendrijos muitų teritoriją.

Vilniaus teritorinė muitinė atliko AB „Lietuvos geležinkeliai“ ūkinės komercinės veiklos patikrinimą, susijusį su lokomotyvų standartinėse kuro talpyklose įvežtais į Bendrijos muitų teritoriją degalais laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2010 m. balandžio 30 d. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu pagal pasirašytas sutartis pirko dyzelinį kurą, kurį iš trečiosios šalies (Rusijos Federacijos) į Bendrijų muitų teritoriją įsivežė standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose ir nedeklaravo muitinėje bei nesumokėjo importo mokesčių.

Patikrinimo rezultatus Vilniaus teritorinė muitinė išdėstė 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitoje Nr. 0VM320138M. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2008 m. rugsėjo 30 d. iš minėtų kompanijų pirko 10 273,413 tūkst. tonų dyzelinio kuro, kurio bendra vertė 7 726 522,48 EUR. Komisija 2011 m. gegužės 17 d. sprendimu Nr. S-107(7-62/2011) nusprendė kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą, prašydama priimti prejudicinį sprendimą tokiais klausimais:

1. Ar Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punkte ir Reglamento Nr. 1186/200 107 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtintas atleidimas nuo importo muitų turėtų būti suprantamas kaip taikytinas motorinėms transporto priemonėms – lokomotyvams?;

2. Ar Direktyvos 83/181/EEB 82 straipsnio 1 dalies a punkte ir Direktyvos 2009/132/EEB 84 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtintas atleidimas nuo pridėtinės vertės mokesčio turėtų būti suprantamas kaip taikytinas motorinėms transporto priemonėms – lokomotyvams?;

3. Jeigu atsakymas į antrąjį klausimą teigiamas, ar toks teisinis reguliavimas, koks nustatytas Direktyvos 83/181/EEB 82 straipsnio 1 dalies a punkto ir Direktyvos 2009/132/EEB 84 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatose, turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybei narei apriboti atleidimo nuo importo PVM kurui atvejus, nustatant, kad toks atleidimas taikomas išimtinai kurui, įvežtam į Europos Sąjungos teritoriją automobilių transporto priemonių standartiniuose bakuose ir reikalingas tų priemonių eksploatavimui? Europos Teisingumo Teismas 2012 m. liepos 19 d. priėmė sprendimą byloje Nr. C-250/11 (Komisijos byla, b. l. 101-171).

Komisija 2012 m. rugsėjo 14 d. priėmė sprendimą Nr. S-164 (7-62/2011), kuriuo nusprendė patvirtinti Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 0VM320138M ir atleisti pareiškėją nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos. Komisija skundžiamu aktu patenkino pareiškėjo prašymą atleisti jį nuo apskaičiuotų akcizų delspinigių ir importo PVM delspinigių bei skirtos baudos. Vilniaus teritorinė muitinė rėmėsi Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punkto, Direktyvos 83/181 /EEB 82 straipsnio, PVM įstatymo 40 straipsnio 1 dalies 21 punkto, Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto, Taisyklių 12 punkto nuostatomis ir konstatavo, kad numatytos importo mokesčių lengvatos kurui ir tepalams, įvežamiems į Europos Sąjungos muitų teritoriją motorinių kelių transporto priemonių standartiniuose kuro bakuose, netaikytinos lokomotyvams, kadangi lokomotyvai nelaikytini motorine kelių transporto priemone.

Padarė išvadą, kad pareiškėjo į Europos Sąjungos muitų teritoriją lokomotyvų bakuose įvežtas dyzelinis kuras turi būti atitinkamai apmokestinamas. Byloje nėra ginčo dėl tos aplinkybės, kad į Bendrijos muitų teritoriją įvežant dyzelinį kurą jis nebuvo deklaruojamas, taip pat dėl to, jog nebuvo nustatinėjamas įvežamo kuro kiekis. Mokestinę prievolę pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ turi, bet jos dydis nustatytas neteisingai. Byloje kilęs pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio klausimas, delspinigių ir baudos pagrįstumo klausimas.

Teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus, šalių argumentus, nusprendė, kad pareiškėjui nustatyta mokestinė prievolė yra aiškiai per didelė, nes nenustačius į Bendrijos muitų teritoriją įvežto kuro kiekio, t. y. neminusavus kuro kiekio, sunaudoto Rusijos Federacijoje, apskaičiuojant mokestinę prievolę, ji buvo nustatyta ir už Rusijos Federacijoje sunaudotą kurą. Tačiau pareiškėjas neturi pareigos mokėti mokesčius už dyzelinį kurą, sunaudotą iki Bendrijos muitų teritorijos. Vadinasi, pareiškėjui netinkamai apskaičiuoti mokesčiai, delspinigiai ir bauda.

ESTT, išnagrinėjęs Komisijos prašymą priimti prejudicinį sprendimą, 2012 m. liepos 19 d. sprendime byloje C-250/11 (Komisijos byla, 5 t., b. l. 161-171) padarė išvadą, jog Reglamento Nr. 918/83, Reglamento Nr. 1186/2009, Direktyvos 83/181 ir Direktyvos 2009/132 nuostatose numatyto atleidimo nuo importo muitų ir neapmokestinimo PVM taikymas lokomotyvams neatitinka tikslo, kurio ES teisės aktų leidėjas siekė jas priimdamas (39 p.), taip pat, jog vadovaujantis vienodo požiūrio principu atitinkamų nuostatų nereikia aiškinti kaip taikomų ir lokomotyvams (48 p.).

ESTT nurodė, jog pagal nusistovėjusią su PVM susijusią teismo praktiką, kuri taikytina ir muitų sričiai, terminai, kuriais apibrėžiami atleidimo nuo mokesčio atvejai, turi būti aiškinami siaurai, nes jais nukrypstama nuo bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens prekių tiekimas ir paslaugos teikimas už atlygį (35 p.). ESTT nurodė, jog nėra jokių įrodymų, leidžiančių manyti, kad minėtomis nuostatomis siekta kito nei šio sprendimo 36 punkte nurodytas tikslo. Kita vertus, tokį tikslą patvirtina Reglamento Nr. 918/83 113 straipsniu, Reglamento Nr. 1186/2009 108 straipsniu, Direktyvos 83/181 83 straipsniu ir Direktyvos 2009/132 85 straipsniu valstybėms narėms pripažinta galimybė riboti pagrindinei bylai svarbių nuostatų taikymą iki 200 litrų kuro vienai transporto priemonei vienai kelionei (37 p.).

Dėl galbūt pažeisto vienodo požiūrio principo ESTT nurodė, jog skirtingos transporto rūšys paprastai nėra viena kitą pakeičiančios, taigi skirtingų transporto rūšių veiklos sektoriuose veikiančių įmonių situacija nėra panaši. Be to, kaip matyti iš šio sprendimo 36-38 punktų, vertinant pagal ES teisės aktų leidėjų tikslą, siektą priimant šias nuostatais, su lokomotyvais susijusi situacija nepanaši į su automobilių kelių transporto priemonėmis susijusią situaciją (46-47 p.). Komisija, atsižvelgdama į ESTT išvadas dėl Reglamento Nr. 918/83, Reglamento Nr. 1186/2009, Direktyvos 83/181 ir Direktyvos 2009/132 nuostatose numatyto standartiniuose kuro bakuose įvežamo kuro atleidimo nuo importo muitų ir neapmokestinimo PVM taikymo, konstatavo, kad ši lengvata negali būti taikoma lokomotyvams, nes tai neatitiktų tikslo, kurio ES teisės aktų leidėjas siekė priimdamas minėtas nuostatas.

Todėl Kauno teritorinės muitinės sprendimas apmokestinti dyzelinį kurą, kuris į pareiškėjo lokomotyvų standartines kuro talpyklas būdavo įpilamas Rusijos Federacijos teritorijos Kaliningrado srityje esančiose Nesterovo ir Sovetsko geležinkelio stotyse, yra pagrįstas. ESTT, išnagrinėjęs Komisijos prašymą priimti prejudicinį sprendimą, 2012 m. liepos 19 d. sprendime byloje C-250/11 pasisakė, kad Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punktą ir Reglamento Nr. 1186/2009 107 straipsnio 1 dalies a punktą, Direktyvos 83/181 82 straipsnio 1 dalies a punktą ir Direktyvos 2009/132 84 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad jie netaikomi lokomotyvams.

Teismas vadovavosi Tarybos reglamento (EEB) Nr. 918/83, nustatančio Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą, 112 straipsnio 1 dalies a punktu, 112 straipsnio 2 dalies a punktu, 112 straipsnio 2 dalies c punktu, Tarybos reglamento (EB) Nr. 1186/2009, nustatančio Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą, 107 straipsnio 1 dalies a punktu, 107 straipsnio 2 dalies a punktu, 107 straipsnio 2 dalies c punktu, Tarybos direktyvos 83/181/EEB dėl Direktyvos 77/388/EEB 14 straipsnio 1 dalies taikymo, atleidžiant galutinį tam tikrų prekių importą nuo pridėtinės vertės mokesčio, 82 straipsnio 1 dalies a punktu, 82 straipsnio 2 dalies a punktu, 82 straipsnio 2 dalies c punktu, Tarybos direktyvos 2009/132/EEB dėl Direktyvos 2006/112/EB 143 straipsnio b ir c punktų taikymo, neapmokestinant galutinio tam tikrų prekių importo pridėtinės vertės mokesčiu, 84 straipsnio 1 dalimi, 84 straipsnio 2 dalies a punktu, 84 straipsnio 2 dalies c punktu, PVM įstatymo 40 straipsnio 1 dalies 21 punktu, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimo Nr. 438 „Dėl importuojamų prekių neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu“ 18.1 punktu, Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punktu, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. birželio 4 d. nutarimu Nr. 821 patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių (aktualus pakeitimas – 2004 m. balandžio 21 d.

Nr. 58-2051) 12 punktu, ESTT 2012 m. liepos 19 d. prejudiciniu sprendimu byloje C-250/11. Teismas padarė išvadą, kad tiek Europos bendrijos teisės aktais, tiek ir nacionaliniais aktais akcizų lengvatos netaikomos kurui, į Bendrijos muitų teritoriją įvežamam lokomotyvais standartiniuose kuro bakuose. Akcizų įstatymas nenumato importo PVM lengvatų taikymo lokomotyvų standartiniuose bakuose įvežamam kurui. Teismas taip pat vertino, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. birželio 4 d. nutarimu Nr. 821 patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punktas ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimo Nr. 438 „Dėl importuojamų prekių neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu“ 18.1 punktas, nenustato importo PVM lengvatų taikymo lokomotyvų standartiniuose bakuose įvežamam kurui.

Teismas, atsižvelgdamas į vieningą Komisijos ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės poziciją dėl lengvatų tikslų, ES ir nacionalinių teisės normų turinį, konstatavo, kad motorinių transporto priemonių standartiniuose kuro bakuose į Lietuvos Respubliką įvežamą kurą siekta atleisti nuo importo muitų, PVM ir akcizo tokia pačia apimtimi. Akcizų įstatyme įtvirtintas ginčo santykių teisinis reguliavimas pagal savo turinį iš esmės yra analogiškas tam, kuris įtvirtintas tiek Reglamento Nr. 918/83, Reglamento Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, tiek PVM įstatymo atitinkamose nuostatose.

Vilniaus teritorinė muitinė ir Komisija pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas turi prievolę už į Bendrijos teritoriją įvežtą dyzelinį kurą mokėti mokesčius. Tačiau Vilniaus teritorinė muitinė, nenustačiusi įvežto kuro kiekio, netinkamai nustatė AB „Lietuvos geležinkeliai“ mokestinės prievolės dydį. Vilniaus teritorinė muitinė, apskaičiuodama pareiškėjo mokestinę prievolę, rėmėsi pareiškėjo pateiktais duomenimis. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas skunde teismui kelia ne tik mokestinės prievolės pagrįstumo, bet ir jos dydžio klausimus.

Muitinės departamentas prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį, kurie nuspręsta atleisti pareiškėją nuo akcizų delspinigių, importo PVM delspinigių bei importo PVM ir akcizų baudos. Teismas nesutiko su pareiškėjo atsiliepime pateiktu teiginiu, jog Muitinės departamentas neturi teisės skųsti MGK 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo (MAĮ 159 str. 2 d.). Teismas rėmėsi LVAT 2008 m. vasario 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-163/2008, LVAT 2005 m. kovo 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A5-236/2005, LVAT 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012.

Teismas, susipažinęs su skundžiamu Mokestinių ginčų komisijos sprendimu bei Muitinės departamento skundo argumentais, padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju yra minėta procesinė prielaida Muitinės departamentui kreiptis į administracinį teismą dėl Mokestinių ginčų komisijos sprendimo. Muitinės departamentas nesutinka su MGK padaryta išvada, jog žala biudžetui laikoma nepadaryta, jei atitinkamo mėnesio pabaigai turėta mokesčių permoka viršija mokestinę nepriemoką, kadangi yra tikrinama ne atitinkamo mėnesio pabaigai turėta permoka, o turimos permokos bei nepriemokos lyginamos pagal kiekvieną delspinigių skaičiavimo dieną, kadangi pagal MAĮ delspinigiai skaičiuojami už kiekvieną pradelstą dieną, ir žala biudžetui padaroma kiekvieną dieną.

Taip pat Muitinės departamentas mano, kad Komisija plečiamai aiškino MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto taikymą. Teismas, atsižvelgdamas į Muitinės departamento argumentus bei ginčijamo Mokestinių ginčų komisijos sprendimo turinį, konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje Muitinės departamentas neabejotinai iš esmės kelia MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 ir 4 punktų turinio aiškinimo teisinius klausimus, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių. Pakartotinio patikrinimo pareiškėjui atlikimo už 2005 m. sausio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpį baigtis gali sąlygoti baudos bei delspinigių dydį.

Teismas nusprendė, kad tik įvertinus visas bylos aplinkybes visos mokestinės bylos kontekste galima išvada dėl baudos ir delspinigių mokėjimo ir dydžio. Be to, atleidimo nuo delspinigių bei baudos klausimai būtų spręstini atlikus papildomą tyrimą už 2005 m. sausio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpį, todėl, vadovaujantis teisingumo bei protingumo kriterijais, šiuo metu šie klausimai taip pat nespręstini. Teismas papildomai pasisakė dėl Muitinės departamento 2012 m. spalio 29 d. skunde išdėstytų motyvų. Teismas vadovavosi MAĮ 100 straipsnio 1 dalimi, 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, LVAT 2010 m. gegužės 20 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-773/2010.

Teismas nurodė, kad, vertinant LVAT praktiką, darytina išvada, jog mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo delspinigių dalies skaičiavimo, kai įskaitomi priešpriešiniai reikalavimai dėl mokestinės permokos ir nepriemokos, o nuo tos nepriemokos dalies, kurios nepadengia permoka, gali būti skaičiuojami delspinigiai. Teismas pažymėjo, kad mokesčio permokos įskaitymo tvarka yra nustatyta Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. 1K-199 patvirtintomis Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklėmis (su vėlesniais pakeitimais 2004 m. rugpjūčio 4 d., 2007 m. rugpjūčio 1 d.).

Teismas, įvertinęs Taisyklėse nustatytą reguliavimą bei MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 98 straipsnio 1 dalies 1 punkto, 97 straipsnio 2 dalies, 98 straipsnio 1 dalies 1 punkto turinį, konstatavo, kad delspinigiai ginčo atveju turi būti apskaičiuoti įvertinus kiekvienos dienos valstybės biudžete turimą AB „Lietuvos geležinkeliai“ permoką ir delspinigiai skaičiuojami tik už tą laikotarpį, kada permokos suma yra mažesnė už nepriemokos sumą. Tokios pat pozicijos laikosi ir LVAT 2010 m. spalio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A261-1439/2010.

Nagrinėjamu atveju teismas neturi galimybės išsiaiškinti padarytos biudžetui žalos egzistavimą ir jos realumą, kadangi iš byloje esančių duomenų, Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 0VM320138M turinio nėra aišku, ar apskaičiuojant delspinigius buvo atsižvelgta į kiekvienos dienos valstybės biudžete turimą pareiškėjo permoką. Be to, pareiškėjas atsiliepime tvirtina, kad jo turėta permoka buvo didesnė, nei teigia atsakovas. Teismas sutiko su Muitinės departamento MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatos turinio aiškinimu, jog taikant MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą mokesčių administratoriaus klaidingas išaiškinimas mokesčių mokėtojui turi būti pateiktas konkrečiai dėl neteisingai pritaikyto teisės akto ar jo nuostatos ir prieš pažeidimo padarymą, t. y. turi būti nustatytas priežastinis ryšys tarp mokesčių administratoriaus klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos ir mokesčių mokėtojo įstatymo pažeidimo.

Iš ginčijamo Mokestinių ginčų komisijos sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) turinio matyti, kad sprendžiant dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto taikymo, nebuvo vertinamas priežastinio ryšio buvimo faktas tarp pareiškėjo teisės aktų pažeidimo ir mokesčių administratoriaus pateikto klaidingo išaiškinimo mokesčių mokėtojui. Mokestinių ginčų komisija nevertino, ar Muitinės departamento 2002 m. vasario 26 d. rašte Nr. MM18/3-04-1889, VMI prie FM 2007 m. birželio 27 d. rašte Nr. (18.3-31-2)-R-6645, Muitinės departamento 2009 m. lapkričio 27 d. rašte Nr. 3B-17.3/18-10587 pareiškėjui pateikti išaiškinimai buvo būtent dėl tų teisės aktų nuostatų, kuriuos pažeidė AB „Lietuvos geležinkeliai“, todėl teismas nusprendė, kad Mokestinių ginčų komisija netinkamai taikė MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą.

Teismui nagrinėjamoje byloje nekilo abejonių dėl LR Vyriausybės 2002 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 821 „Dėl Akcizo įstatymo nuostatų įgyvendinimo“ (2004 m. balandžio 16 d. redakcija) patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punkto nuostatos neprieštaravimo Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto (2004 m. sausio 29 d. redakcija) bei Konstitucijos 67 straipsnio 15 punkto, 94 straipsnio 2 punkto, 127 straipsnio 3 dalies nuostatoms ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės, teisėtų lūkesčių ir teisinio saugumo ir tikrumo, nuosavybės neliečiamumo ir ūkinės veiklos laisvės principams, todėl teismas pareiškėjo prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą nepatenkino.

Kadangi patikrinimo metu nebuvo nustatytas pareiškėjo įvežto į Bendrijos teritoriją dyzelinio kuro kiekis ir todėl buvo neteisingai nustatyti mokesčiai bei su mokesčiais susijusios sumos pareiškėjui AB „Lietuvos geležinkeliai“, atitinkamai teismas panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. S-164(7-62/2011) bei 2010 m. gruodžio 16 d. Vilniaus teritorinės muitinės patikrinimo ataskaitą Nr. 0VM320138M ir įpareigojo Muitinės departamentą organizuoti naują mokestinį patikrinimą. Teismas pareiškėjo reikalavimą dėl įpareigojimo grąžinti 2010 m. gruodžio 30 d.

Muitinės departamentui AB „Lietuvos geležinkeliai“ sumokėtus 10 550 799 Lt energetinių produktų akcizo mokesčius ir 6 701 214 Lt importo PVM patenkino, nes nesant galiojančiam aktui dėl AB „Lietuvos geležinkeliai“ mokestinės prievolės, remiantis protingumo ir sąžiningumo principais, AB „Lietuvos geležinkeliai“ sumokėti mokesčiai turi būti grąžinti.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (II t., b. l. 136–147) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimo dalį, kuria pareiškėjo skundas buvo atmestas ir patenkintas Muitinės departamento skundas ir Muitinės departamentas įpareigotas organizuoti naują mokestinį patikrinimą, bei patenkinti pareiškėjo skundą pilna apimtimi. Tuo atveju, jei teismas spręstų, kad nėra pagrindo patenkinti pareiškėjo skundą ir paliktų pirmosios instancijos teismo sprendime numatytą įpareigojimą Muitinės departamentui organizuoti naują mokestinį patikrinimą, pareiškėjas prašo pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimo motyvuojamąją dalį - pašalinant iš jos šiuos motyvus:

„Darytina išvada, kad tiek Europos bendrijos teisės aktais, tiek ir nacionaliniais aktais akcizų lengvatos netaikomos kurui, į Bendrijos muitų teritoriją įvežamam lokomotyvais standartiniuose kuro bakuose“; „Teismas daro išvadą, kad Akcizų įstatyme įtvirtintas ginčo santykių teisinis reguliavimas pagal savo turinį iš esmės yra analogiškas tam, kuris įtvirtintas tiek Reglamento Nr. 918/83, Reglamento Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, tiek PVM įstatymo atitinkamose nuostatose“; „Vilniaus teritorinė muitinė ir Komisija pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas turi prievolę už į Bendrijos teritoriją įvežtą dyzelinį kurą mokėti mokesčius“.

Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui nusprendus byloje taikyti LR Vyriausybės 2002 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 821 „Dėl Akcizo įstatymo nuostatų įgyvendinimo“ patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punktą, prašo kreiptis į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar LR Vyriausybės 2002 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 821 „Dėl Akcizo įstatymo nuostatų įgyvendinimo“ (2004 m. balandžio 16 d. redakcija) patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punkto nuostata pagal normos turinį ir reguliavimo apimtį, pagal kurią akcizai neskaičiuojami „už Lietuvos Respublikoje importuojamus energinius produktus, esančius komercinių keleivinių ir krovininių motorinių kelių transporto priemonių, įskaitant traktorius arba vilkikus, stacionariose gamintojo techninėje dokumentacijoje numatytose kuro talpyklose“ neprieštarauja Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto (2004 m. sausio 29 d. redakcija) nuostatai, kad nuo akcizų atleidžiami „energetiniai produktai, į Lietuvos Respubliką įvežami transporto priemonių stacionariose gamintojo techniniuose dokumentuose numatytose variklių degalų ir tepalų talpyklose“ ir Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui, 94 straipsnio 2 punktui, 127 straipsnio 3 daliai ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės, teisėtų lūkesčių ir teisinio saugumo ir tikrumo, nuosavybės neliečiamumo ir ūkinės veiklos laisvės principams.

Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismas nepagrįstai konstatavo, kad Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkte (šiuo metu galiojančioje redakcijoje 43 str. 1 d. 8 p.) įtvirtintas ginčo santykių teisinis reguliavimas pagal savo turinį iš esmės yra analogiškas tam, kuris įtvirtintas tiek Tarybos reglamento (EEB) Nr. 918/83, Tarybos reglamento (EB) Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, tiek PVM įstatymo atitinkamose nuostatose, ir tai neva leidžia daryti išvadą, kad lokomotyvų bakuose įvežtas kuras yra apmokestinamas akcizais. Teismas taip pat nepagrįstai sprendė, kad motorinių transporto priemonių standartiniuose kuro bakuose į Lietuvos Respubliką įvežamą kurą siekta atleisti nuo importo muitų, PVM ir akcizo tokia pačia apimtimi, atsižvelgdamas iš esmės vien tik į Lietuvos Respublikos Vyriausybės poziciją dėl lengvatų tikslų, Europos Sąjungos ir nacionalinių teisės normų turinį, tokiu aiškinimu nepagrįstai siaurindamas Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto turinį. Pareiškėjas taip pat nesutinka su skundžiamos sprendimo dalimi dėl mokestinės prievolės dydžio ir į Bendrijos teritoriją įvežto kuro kiekio dydžio nustatymo išaiškinimo. Pareiškėjo nuomone, teismas skundžiamame sprendime padarė nepagrįstą išvadą dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto taikymo. Teismas nepagrįstai konstatavo, jog Mokestinių ginčų komisija atleisdama pareiškėją nuo apskaičiuotų PVM ir akcizų delspinigių bei baudų, netinkamai taikė MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą, nes neįvertino priežastinio ryšio tarp pareiškėjo teisės aktų pažeidimo ir mokesčių administratoriaus pateikto klaidingo išaiškinimo mokesčių mokėtojui.

2. Pagal 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB (toliau - ir Direktyva) 6 straipsnio nuostatas valstybės narės gali savarankiškai diferencijuoti energetikos produktų apmokestinimą, t. y. jos gali savarankiškai nustatyti įvairų energetikos produktų apmokestinimo lygį. Minėtos direktyvos 15 straipsnio 1 dalis (e) numato valstybių narių kompetenciją visiškai ar dalinai atleisti nuo mokesčio ar nustatyti mažesnį apmokestinimo lygį ir elektros energijai, naudojamiems energetikos produktams prekėms ir keleiviams vežti traukiniu.

Taigi ES direktyvos, kurios buvo įgyvendintos Akcizų įstatyme, neapriboja valstybės narės teisės nustatyti specialius atvejus, kai kuras nėra apmokestinamas akcizo mokesčiu. Kadangi valstybei narei yra suteikta kompetencija nustatyti akcizo teisinį reglamentavimą, remiantis Akcizų įstatymo nuostatomis konstatuotina, jog valstybė narė pati pasirinko akcizo lengvatų taikymo atvejus. Todėl Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto nuostata negali būti aiškinama tokia pačia apimtimi, kaip tai numatyta importo PVM ir muitų ES teisinio reglamentavimo normose.

Teismas sprendime visiškai netaikė esminių Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto nuostatų, ir nepasisakė dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 821 „Dėl Akcizų įstatymo nuostatų įgyvendinimo“, įformintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punkto nuostatų taikymo. Nustačius esant Taisyklių 12 punkte vartojamų sąvokų prieštaravimui ar neaiškumui Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkte nustatytam teisiniam reglamentavimui, remiantis konstituciniu įstatymo viršenybės principu, turėjo būti taikomos išimtinai Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto nuostatos.

Teismas klaidingai vertino Lietuvos Respublikos Vyriausybės poziciją dėl importuojamų prekių neapmokestinimo PVM ir padarė nepagrįstą išvadą, kad Taisyklių 12 punktas ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimo Nr. 438 18.1 punktas turi būti aiškinamas tokia pačia apimtimi. Teismas aiškindamas pareiškėjo įvežtų energetinių produktų apmokestinimą akcizo mokesčiu ir lengvatos netaikymo pagrįstumą analizavo ir rėmėsi išimtinai Tarybos reglamento (EEB) Nr. 918/83, Tarybos reglamento (EB) Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, PVM įstatymo nuostatomis, o ne akcizais apmokestinamų prekių apmokestinimo (lengvatų taikymo) nuostatomis.

Todėl teismas, neteisingai taikydamas ir aiškindamas teisės normas (Akcizų įstatymo 41 str. 1 d. 8 p.), sukūrė atvejį, kuomet akcizų lengvatos taikymo klausimas gali būti sprendžiamas analizuojant visiškai kitus teisės aktus. Dar daugiau, teismas pažymėjo, kad „Akcizų įstatymas nenumato importo PVM lengvatų taikymo lokomotyvų standartiniuose bakuose įvežtam kurui“. Akivaizdu, kad Akcizų įstatymas nereglamentuoja ir negali reglamentuoti importo PVM lengvatų taikymo. Kaip jau buvo ne kartą minėta, akcizo mokesčio lengvatų taikymo sąlygas išimtinai reglamentuoja Akcizų įstatymas, kurio nuostatų teismas iš esmės netaikė ir dėl jų nepasisakė.

Tokia teismo pozicija yra nenuosekli ir neaiški, be to, yra klaidinanti ir nesąžininga pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, atžvilgiu (MAĮ 3 str. 5 d.).

3. Teismas darydamas nepagrįstą prielaidą dėl akcizo, importo PVM ir muitų teisinio reglamentavimo panašumo, nepagrįstai vadovavosi ESTT 2012 m. liepos 19 d. sprendimu byloje Nr. C-250/11. Minėtoje byloje ESTT neanalizavo akcizų teisinio reglamentavimo ir nepasisakė dėl pareiškėjo galimos akcizo prievolės taikymo pagrįstumo.

4. Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvuojamosios dalies matyti, jog sprendimas dalyje dėl akcizo mokestinės prievolės nustatymo teisėtumo vertinimo, iš esmės grindžiamas „vieninga Komisijos ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės pozicija dėl lengvatų tikslų“. Teismas sprendime visiškai netiria ir nevertina pareiškėjo skunde pateiktų argumentų dėl Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto bei nemotyvuoja, kodėl vienareikšmiškai pripažįsta, kad Akcizų įstatyme įtvirtintas ginčo santykių teisinis reguliavimas pagal savo turinį ir esmę yra analogiškas tam, kuris įtvirtintas tiek Tarybos reglamento (EEB) Nr. 918/83, Tarybos reglamento (EB) Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, tiek PVM įstatymo atitinkamose nuostatose. Šiuo atveju faktinių bylos aplinkybių išdėstymas, ginčo teisinius santykius reguliuojančių teisės aktų nuostatų nurodymas ir atkartojimas, neatlikus ginčo dalykui reikšmingų teisės aktų nuostatų ir įrodymų reikiamos analizės bei nedavus joms teisinio įvertinimo, neatitinka reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo formai ir turiniui. Teismui tenka pareiga atlikti faktinės situacijos juridinę kvalifikaciją, kurios metu parenkama ir analizuojama ir aiškinama konkrečiu atveju taikytina teisės norma. Pareiškėjo nuomone toks bylos išsprendimas nėra teisingumo vykdymas ir gali būti prilyginamas atvejui, kai teismo sprendimas yra be motyvų (Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 str. 1 ir 2 d., 87 str. 4 d., Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas).

5. Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkte aiškiai reglamentuota, jog lengvata taikoma transporto priemonių kuro talpyklose įvežamiems į Lietuvos Respublikos teritoriją degalams. Kadangi teisės norma neišskiria transporto priemonių rūšių, vadinasi lokomotyvai (geležinkelių transportas), kaip ir kitos motorinės transporto priemonės, patenka į Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto taikymo sritį. Muitinės departamentas 2009 m. lapkričio 27 d. pateikė raštą Nr. 3B-17.3/18-10587, kuriame išaiškino, jog pareiškėjui nėra prievolės mokėti akcizo už į valstybės teritoriją lokomotyvo kuro talpyklose įvežamus degalus. Tokia pati nuostata išdėstyta centrinio mokesčių administratoriaus 2002 m. vasario 26 d. rašte Nr. MM18/3-04-1889.

6. MAĮ 3 straipsnio 2 dalis numato, jog atitinkamas mokestis, kurio nustatymas priklauso Lietuvos Respublikos kompetencijai, gali būti nustatomas tik įstatymu, o MAĮ 4 straipsnio 1 dalis nustato, jog mokesčio lengvatą ar lengvatas nustato tik atitinkamų mokesčių įstatymai, reglamentuojantys tų mokesčių apskaičiavimo tvarką. Taigi, vertinant atleidimo nuo akcizo mokesčių tvarką, turi būti vadovaujamasi įstatymo lygmens teisės aktais, inter alia Akcizo įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punktu, nustatančiu specialius atvejus kai energiniai produktai atleidžiami nuo akcizų.

7. MAĮ 6 straipsnyje nustatyti apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindiniai principai, t. y. mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, apmokestinimo aiškumo ir turinio viršenybės prieš formą. Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Akivaizdu, kad nei atsakovas, nei teismas neatsižvelgė į minėtus principus ir netaikė viršenybės pareiškėjo veiksmų turiniui, o vadovavosi tik formalia išraiška, t. y. neanalizavo, ar yra galimybė nustatyti faktinius duomenis apie įvežto kuro kiekį, nesant teisės aktuose nustatytų procedūrų.

Ginčo atveju teismas visiškai neanalizavo ir nepasisakė dėl pareiškėjo pateiktų įrodymų ir paaiškinimų, kad nebuvo ir šiuo metu nėra teisinio reglamentavimo bei objektyvių prielaidų leidžiančių nustatyti, kaip lokomatyvui kertant Lietuvos Respublikos sieną, jo standartiniame kuro bake esantis kuro kiekis turi būti apskaičiuotas. Ne tik pareiškėjo pateikti duomenys, bet ir viešai prieinama informacija rodo, kad degalų sąnaudos, kurių reikia sąstatui vilkti, priklauso nuo daugelio faktorių: kelio profilio, sąstato masės ir greičio, šilumvežio galingumo ir ekonomiškumo, vagonų ir šilumvežio faktinės būklės, netgi nuo lokomatyvą aptarnaujančių darbuotojų kvalifikacijos ar oro sąlygų.

Net ir žinant visus šiuos faktinius duomenis, tik teoriškai, t. y. ne tiksliai ir neobjektyviai galima nustatyti degalų sąnaudas iki traukiniui kertant Lietuvos Respublikos sieną, tačiau ginčo byloje pareiškėjas būtent ir nurodė, kad nėra šiuo metu galimybės nustatyti nei šių faktinių duomenų, nei juo labiau - koks kuro kiekis buvo lokomatyvo standartiniame bake, traukiniui kertant Lietuvos Respublikos sieną. Mokesčių administratorius privalo laikytis ir Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 straipsnyje įtvirtintų viešojo administravimo principų, inter alia įstatymo viršenybės bei objektyvumo principų.

Taigi teismas priimdamas sprendimą turėjo vertinti, ar byloje pateikti duomenys patvirtina, kad atsakovai byloje laikėsi šių principų priimant sprendimus, susijusius su mokestinės prievolės dydžio nustatymu, kai ginčo atvejis nėra reglamentuotas teisės aktuose, kai nėra objektyvių duomenų, kuriais remiantis AB „Lietuvos geležinkeliai“ galėtų nustatyti įvežto kuro kiekį į Lietuvos Respubliką sienos kirtimo metu. Atitinkamai VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos.

Ginčo atveju yra akivaizdu, kad mokesčių administratorius tinkamai neįgyvendino jam deleguotų funkcijų ir atitinkamai pirmosios instancijos teismas savo sprendimą netinkamai motyvavo, nes nesivadovavo teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principais ir neišsprendė ginčo iš esmės

8. Teismas nepagrįstai konstatavo, jog Mokestinių ginčų komisija sprendimu Nr. S-164(7-62/2011) atleisdama pareiškėją nuo apskaičiuotų PVM ir akcizų delspinigių bei baudų, netinkamai taikė MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą, nes neįvertino priežastinio ryšio fakto tarp pareiškėjo teisės aktų pažeidimo ir mokesčių administratoriaus pateikto klaidingo išaiškinimo mokesčių mokėtojui. Pareiškėjas su tokia teismo išvada nesutinka ir toliau laikosi nuomonės, jog mokesčių administratorius suklaidino pareiškėją aiškindamas galiojančius mokesčių įstatymus. Nesant mokesčių mokėtojo kaltės (pareiškėjas buvo suklaidintas mokesčių administratoriaus klaidingo mokesčių įstatymo aiškinimo), nėra teisinio pagrindo konstatuoti administracinės atsakomybės taikymo sąlygų, tuo pačiu taikyti sankciją. Taip pat, net ir nustačius mokestinių įstatymų pažeidimą, yra pagrindas atleisti nuo baudų (delspinigių), kadangi pareiškėjo veiksmais biudžetui nebuvo padaryta žala. Pareiškėjas remiasi LVAT 2009 m. birželio 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A148-683-2009. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjui buvo pateikti klaidingi mokesčių įstatymų išaiškinimai, kuriais pareiškėjas pagrįstai remdamasis galimai netinkamai vykdė kylančias mokestines prievoles, darytina išvada, jog egzistuoja visi MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtinti pagrindai atleisti pareiškėją nuo paskirtos baudos. Įvertinus minėtas aplinkybes, darytina neabejotina išvada, kad centrinio mokesčių administratoriaus veiklos turinys ir pateikti išaiškinimai dėl importo mokesčių (muito, PVM, akcizų) taikymo turėjo esminę reikšmę pareiškėjo veiksmams, dėl lengvatos taikymo energetiniams produktams. Faktinės aplinkybės įrodo, kad centrinis mokesčių administratorius neveikė taip, kaip privalėjo veikti, tuo tarpu pareiškėjas nuosekliai, apdairiai, protingai ir rūpestingai elgėsi taip kaip jam buvo išaiškinęs centrinis mokesčių administratorius. Aptarta situacija neabejotinai įrodo priežastinio ryšio buvimo faktą tarp pareiškėjo teisės aktų pažeidimo ir mokesčių administratoriaus pateikto klaidingo išaiškinimo. Vadovaujantis teisėtų lūkesčių principu ir centriniam mokesčių administratoriui veikiant pagal įstatymus, pasikeitus aplinkybėms laiku ir tinkamai išaiškinus mokesčių įstatymų taikymo ypatumus, visų pirmiau nurodytų pažeidimų nebūtų susidarę.

9. Teismo sprendimo motyvuojamoji dalis yra teismo sprendimo dalis. Apeliacinės instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą apeliacine tvarka, gali panaikinti visą sprendimą ar jo dalį ir priimti naują sprendimą arba pakeisti teismo sprendimą. Iš šių nuostatų daroma išvada, kad gali būti skundžiamas tiek visas sprendimas, tiek jo motyvuojamoji dalis. Kai asmuo byloje neturėtų teisės reikalauti peržiūrėti nustatytus faktus ir teisinius santykius apeliacine tvarka, o kitos bylos dėl tų pačių faktų ir teisinių santykių negalėtų pradėti, tai reikštų nepagrįstą jo teisės į teisminę gynybą ribojimą. Pareiškėjas apeliaciniame skunde suformuotu pagrindiniu reikalavimu prašo teismo panaikinti sprendimo dalį, kuria buvo atsisakyta tenkinti pareiškėjo skundą pilna apimtimi, t. y. panaikinti MGK sprendimą ir patikrinimo ataskaitą, kas reikštų, jog importo PVM ir akcizo mokestinė prievolė pareiškėjui nustatyta nepagrįstai. Tačiau tuo atveju, jeigu teismas nuspręstų netenkinti pareiškėjo skundo pilna apimtimi, bet vis dėl to nuspręstų, jog akcizo mokestinė prievolė pareiškėjui nustatyta nepagrįstai, tai nesudarytų pagrindo naikinti sprendimo, kadangi teismo sprendimu patikrinimo ataskaita ir MGK sprendimas dalyje dėl akcizų yra jau panaikinti, o naikinti įpareigojimą organizuoti naują mokestinį patikrinimą nebūtų pagrindo dėl būtinybės nustatyti realius įvežto kuro kiekius importo PVM apmokestinimo tikslais. Tokiu atveju kyla grėsmė, kad net ir teismui sutinkant su pareiškėjo argumentais dėl akcizo prievolės apskaičiavimo nepagrįstumo, bus paliktas galioti sprendimas su motyvais, užkertančiais kelią pareiškėjui gintis nuo akcizo prievolės apskaičiavimo, naujo mokesčių administratoriaus atliekamo mokestinio patikrinimo metu. Taigi pareiškėjas tuo atveju, jei teismas spręstų, kad nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo skundo pilna apimtimi ir paliktų pirmosios instancijos teismo sprendime numatytą įpareigojimą Muitinės departamentui organizuoti naują mokestinį patikrinimą, šiuo apeliaciniu skundu reiškia alternatyvų reikalavimą pašalinti iš sprendimo teismo motyvus dėl akcizų lengvatos pareiškėjui netaikymo.

10. Nagrinėjamu atveju tikslinga kreiptis į Konstitucinį Teismą, jeigu teismas vertintų, jog Taisyklių 12 punktas turi būti taikomas šioje mokestinėje byloje ir aiškintų šią poįstatyminio teisės akto nuostatą kaip nesuteikiančia pareiškėjo atveju lengvatos. Vyriausybės nutarimu Nr. 821 neleistinai susiaurintas Akcizų įstatymo turinys, kuo pažeidžiami ūkio subjektų interesai ir iš Akcizų įstatymo kylantys teisėti ūkio subjektų lūkesčiai, kad šios mokestinės lengvatos bus taikomos visų rūšių transporto priemonėse, kaip numatyta Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkte. Kadangi Akcizų įstatymu ir Vyriausybės nutarimu Nr. 821 patvirtintos Taisyklės teisės šaltinių hierarchijoje yra skirtingo lygio teisės aktai, rėmimasis poįstatyminiame akte nustatytu reglamentavimu, aiškinant įstatymo nustatytą reglamentavimą, yra ydingas. Teismas visiškai nenurodęs jokių motyvų minėtą pareiškėjo prašymą atmetė.

Atsakovas Muitinės departamentas apeliaciniu skundu (II t., b. l. 158-162) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą ir patenkinti Muitinės departamento prašymą – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį, kuria nuspręsta atleisti pareiškėją nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Muitinės departamentas sutinka su skundžiamame sprendime išdėstytais motyvais, kad pareiškėjas turi prievolę už į Bendrijos teritoriją įvežtą dyzelinį kurą mokėti mokesčius. Tačiau Muitinės departamentas nesutinka su teismo išvada, kad muitinė, nenustačiusi įvežto kuro kiekio, netinkamai nustatė pareiškėjui mokestinės prievolės dydį. Tokia teismo išvada nepagrįsta byloje esančiais įrodymais, ji paremta prielaida, kad dalis įsigyto dyzelinio kuro buvo/galėjo būti suvartota trečiojoje šalyje. Pareiškėjui pareiga deklaruoti įvežamą kurą nustatyta 1992 m. spalio 12 d.

Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą (toliau – ir Bendrijos muitinės kodeksas), 37, 38 ir 40 straipsniuose. Vadovaujantis Bendrijos muitinės kodekso 37 straipsnio 1, 2 dalimis, 38 straipsnio 1 dalies a punktu, 40 straipsniu, Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2004 m. gruodžio 2 d. įsakymu Nr. 1 B-1080 patvirtintu Muitinės postų su jiems priskirta kompetencija sąrašu, kuriuo vadovaujantis išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūros forminamos Vaidotų geležinkelio poste (VG30), Klaipėdos „Geležinkelio“ krovinių poste (LR60), Radviliškio geležinkelio poste (SG40) ir Bugenių geležinkelio poste (SG40), MAĮ 66 straipsnio 1 dalimi, nagrinėjamu atveju pareiškėjas privalėjo įvežtą prekę - dyzelinį kurą, pristatyti į vieną iš paminėtų muitinės įstaigų, pateikti jas muitinei ir nustatyta tvarka deklaruoti atitinkamai muitinės procedūrai ar muitinės sankcionuotam veiksmui.

Šios pareigos pareiškėjas nevykdė, o matydamas, kad neturi galimybės tinkamai įvykdyti šios pareigos (negali deklaruoti tikslaus įvežto prekių kiekio ir teisingai apskaičiuoti mokesčių), jis privalėjo, kaip tai numato Bendrijos muitinės kodekso 39 straipsnio 1 dalis, nedelsdamas informuoti muitinę apie susidariusią padėtį. Pareiškėjas rašytiniuose paaiškinimuose teismui nurodo, kad faktinis kuro kiekis lokomotyvo bakuose gali būti nustatomas tik atlikus specialius matavimus, o šių matavimų metodika patvirtinta AB „Lietuvos geležinkeliai“ generalinio direktoriaus 2002 m. gegužės 20 d.

įsakymu Nr. Į-236. Taigi nagrinėjamu atveju, prekių įvežimo metu, buvo patvirtinta metodika, kuria remiantis pareiškėjas turėjo galimybę nustatyti faktiškai į Bendrijos muitų teritoriją įvežamo kuro kiekį, tačiau ja nepasinaudojo. Pareiškėjo argumentai, kad traukiniai nėra stabdomi pasienyje, kad nėra tam tinkamų infrastruktūros sąlygų, negali būti pagrindu netinkamai vykdyti ar visiškai nevykdyti teisės aktų nuostatų. Bendrijos muitinės kodekso 42 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad muitinei sutikus, jai pateiktos prekės gali būti apžiūrimos arba kitaip tikrinamos, imami jų pavyzdžiai, jog būtų įmanoma joms įforminti muitinės sankcionuotus veiksmus.

LVAT yra konstatavęs, kad minėtoji norma nedraudžia operacijų vykdytojui pačiam tikrinti prekes, iki pateikiant jas muitinei (LVAT 2008 m. rugsėjo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A756-1492/2008).

2. Teismas skundžiamame sprendime pagrįstai pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl tos aplinkybės, jog į Bendrijos muitų teritoriją įvežant dyzelinį kurą jis nebuvo deklaruojamas, taip pat dėl to, jog nebuvo nustatinėjamas įvežamo kuro kiekis. Tačiau teismas nepagrįstai pareigą nustatyti įvežto kuro kiekį perkėlė mokesčių administratoriui. Vadovaujantis MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui nevykdžius pareigos deklaruoti ir apskaičiuoti mokesčius, mokestinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius - Vilniaus teritorinė muitinė, nustačiusi, kad pareiškėjas nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių už 2005 m. sausio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpiu iš užsienio kompanijų „Maidvex Corporation“ ir „Westernwind L.L.C.“ pirktą dyzelinį kurą įvežtą iš trečiosios šalies (Rusijos Federacijos) į Bendrijos muitų teritorijos standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose, įpareigojo pareiškėją pateikti įvežto dyzelinio kuro paskaičiavimus kiekine išraiška, atsižvelgiant į dyzelinio kuro sunaudojimą trečiojoje šalyje. Pareiškėjas muitinei nurodė, kad įsigyto dyzelinio kuro kiekis lygus į Bendrijos muitų teritoriją įvežto kuro kiekiui (Komisijos byla, 3 t., b. l. 115; 190). Šiuos duomenis muitinei pareiškėjas pateikė remdamasis apskaitos dokumentais (sąskaitomis, dyzelinio kuro užpildymo žiniaraščiais). Mokestinio ginčo metu pareiškėjas jau nurodo, kad apmokestinamo kuro kiekis mokestinio patikrinimo metu apskaičiuotas neteisingai. Tačiau šių skundo argumentų pareiškėjas nepagrindė jokiais objektyviais duomenimis.

3. Nagrinėjamu atveju mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas, teikdamas duomenis muitinei, privalėjo pats įvertinti trečiojoje valstybėje sunaudoto kuro kiekį, t. y. likučius, su kuriais lokomotyvai išvyko iš Bendrijos muitų teritorijos, ir trečiojoje valstybėje įsigyto kuro sunaudotą kiekį (jei jis buvo naudojamas). Vadovaujantis 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą įgyvendinimo nuostatas, 218 straipsnio 1 dalies a punktu, kartu su muitinės deklaracija prekių išleidimui į laisvą apyvartą įforminti turi būti pateikta sąskaita-faktūra, kuria remiantis deklaruojama prekių muitinė vertė, kaip reikalaujama pagal 181 straipsnį. Taigi pagrindinis dokumentas, kuriuo remiantis deklaruojamos importuotos prekės (jų kiekis, vertė) yra sąskaita- faktūra. Jei įsigytų prekių kiekis ir vertė neatitinka importuotų prekių kiekiui, pareiškėjui tenka pareiga įrodyti tokio neatitikimo buvimą. Atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nevykdė pareigos deklaruoti importuojamo kuro ir neinformavimo muitinės apie negalimumą deklaruoti įvežamo kuro kiekio, o mokestinio patikrinimo metu nepateikė objektyvių duomenų, jog įsigyto kuro kiekis neatitinka importuoto kuro kiekiui, vietos mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestinę prievolę pareiškėjui, pagrįstai rėmėsi jo apskaitos dokumentais (sąskaitomis), kaip tai numato MAĮ 66 straipsnio 2 dalis. Nagrinėjamu atveju mokesčių mokėtojas objektyviais duomenimis ir apskaitos dokumentais nepagrindė, kad mokesčių administratoriaus apskaičiuotos mokesčių ir su jais susijusios sumos yra neteisingos.

4. Teismas 2013 m. kovo 28 d. nutartimi taip pat buvo įpareigojęs pareiškėją pateikti teismui įrodymus apie įvežto dyzelinio kuro kiekį į valstybės teritoriją. Šio įpareigojimo pareiškėjas neįvykdė ir nurodė, kad negali įvykdyti. Tokiu atveju, nesant jokių naujų duomenų, Muitinės departamento nuomone, teismas nepagrįstai nusprendė, kad nagrinėjamu atveju yra būtinas pakartotinis mokestinis patikrinimas, siekiant nustatyti įvežto kuro kiekį, nes pareiškėjas reikiamų duomenų negalės pateikti ir ateityje. Atsižvelgiant į tai, vietos mokesčių administratorius pagrįstai ir teisingai apskaičiavo mokestinės prievolės dydį remdamasis pareiškėjo turimais ir muitinei pateiktais apskaitos dokumentais, o pareiškėjo išdėstyti argumentai dėl neteisingai nustatyto įvežto kuro kiekio laikyti kaip gynybinė pozicija, siekiant pateisinti į Bendrijos muitų teritoriją importuoto dyzelinio kuro nedeklaravimą išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūrai bei išvengti mokesčių mokėjimo. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjui pagrįstai ir teisingai apskaičiuota mokestinė prievolė, teismas nepagrįstai nusprendė įpareigoti Muitinės departamentą grąžinti pareiškėjui 10 550 799 Lt energetinių produktų akcizo mokesčių ir 6 701 214 Lt importo PVM.

5. Dėl apskaičiuotų delspinigių, paskirtos baudos bei atleidimo nuo jų Muitinės departamentas sutinka ir palaiko skundžiamo teismo sprendimo motyvus, kad nagrinėjamu atveju Mokestinių ginčų komisija netinkamai aiškino ir taikė MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 ir 4 punktus. Atkreipia dėmesį į kad, vadovaujantis MAĮ 100 ir 141 straipsnių nuostatomis, mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas tiek nuo skaičiuojamų, tiek nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos, o atleidimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos tiek mokestinio ginčo metu, tiek kreipiantis su prašymu į vietos mokesčių administratorių Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2004 m. gegužės 7 d. įsakymu Nr. 1B-481 patvirtintų Atleidimo nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų) delspinigių taisyklių ir 2004 m. gegužės 10 d. įsakymu Nr. 1B-484 patvirtintų Atleidimo nuo paskirtos baudos taisyklių nustatyta tvarka ir terminais. Taigi, atsižvelgiant į tai, kad vietos mokesčių administratorius pagrįstai ir teisingai apskaičiavo pareiškėjui mokestinę prievolę (mokėtinus mokesčius, delspinigius ir baudą) Mokestinių ginčų komisijos sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalis, kuria pareiškėjas atleistas nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos, yra nepagrįsta ir naikintina. Pakartotinis patikrinimas, kurio metu būtų sprendžiamas klausimas, ar yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos, nėra tikslingas ir būtinas, kadangi pareiškėjo teisė kreiptis į Vilniaus teritorinę muitinę su prašymu atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos nėra išnykusi.

Pareiškėjas atsiliepimu į apeliacinį skundą (II t., b. l. 166–172) prašo atsakovo Muitinės departamento apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Pareiškėjas nurodo, kad pareiškėjas, priešingai nei apeliaciniame skunde nurodo atsakovas, įveždamas dyzelinį kurą lokomotyvų kuro bakuose, neturėjo pareigos jo pristatyti į muitinės įstaigą ir nustatyta tvarka deklaruoti atitinkamai muitinės procedūrai, nes kaip jau buvo minėta tokios tvarkos nėra patvirtinta iki šiol. Iš Muitinės departamento 2002 m. vasario 26 d. rašto Nr. MM18/3-04- 1889 bei 2009 m. lapkričio 27 d. rašto Nr. 3B-17.3/18-10587 turinio aiškiai matyti, kad, priešingai nei teigia atsakovas, apie susidariusią padėtį muitinė buvo informuota ir puikiai žinojo, jog lokomotyvų kuro bakuose įvežamas kuras nėra atskirai deklaruojamas. Dar daugiau, Muitinės departamentas minėtu 2002 m. vasario 26 d. raštu Nr. MM18/3-04-1889 pareiškėjui nurodė, kad lokomotyvų, vykstančių per Lietuvos Respublikos sieną, kuro bakuose esančio kuro atskirai deklaruoti nereikia. Taigi iki pat mokestinio patikrinimo momento, t. y. 2010 m., atsakovas nevykdė ir neketino vykdyti savo pareigos nustatyti reikiamą reglamentavimą, siekiant tinkamai deklaruoti ir apskaičiuoti lokomotyvo kuro bakuose įvežamo kuro kiekį bei apmokestinti tokį kurą energetinių medžiagų akcizo mokesčiu ir importo PVM. Pažymi, kad Muitinės įstatymo 45 straipsnyje nurodyta, kad muitinės priežiūros priemones, kurios taikomos į Lietuvos Respublikos muitų teritoriją įvežtoms prekėms, nustato Muitinės departamento generalinis direktorius, o ne pareiškėjas. Nesant įvežamo kuro deklaravimo tvarkos, net ir išmatavus kuro kiekį pasienyje, reikalavimo pateikti deklaracijas muitinei nebuvo. Pareiškėjas, laikydamasis mokesčių administratorių nustatyto išaiškinimo ir vykdydamas jų nurodymus (atskirai deklaruoti kuro, įvežamo lokomotyvų kuro bakuose, nereikia), neturėjo pareigos įvežamus degalus pristatyti į muitinės įstaigą, pateikti juos muitinei ir nustatyta tvarka deklaruoti atitinkamai muitinės procedūrai. Teismas pagrįstai konstatavo, kad visas trečiojoje šalyje įsigytas kuras negalėjo būti įvežtas į Lietuvos teritoriją, nes judėjimo iki Lietuvos Respublikos sienos metu buvo naudojamas. Pareiškėjas taip pat atkartoja kitus argumentus, išdėstytus jo pateiktame apeliaciniame skunde.

Atsakovas Muitinės departamentas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (II t., b. l. 173–176) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą ir patenkinti Muitinės departamento prašymą - panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį, kuria nuspręsta atleisti pareiškėją nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos.

Atsakovas nurodo, kad teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, pagrįstai vertino tiek nacionalinius, tiek Europos Sąjungos teisės aktus, reglamentuojančius minėtų mokesčių (muito, akcizų, PVM) taikymą ir padarė išvadą, jog motorinių transporto priemonių standartiniuose kuro bakuose į Lietuvos Respubliką įvežamą kurą siekta atleisti nuo importo muitų, PVM ir akcizo tokia pačia apimtimi, t. y. lokomotyvai nagrinėjamu atveju negali būti priskiriami kelių transporto priemonėms ir jiems mokesčių lengvata netaikytina. Muitinės departamento nuomone, teismas pagrįstai konstatavo, kad nagrinėjamu atveju nekyla abejonių dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. birželio 4 d. nutarimu Nr. 821 patvirtintų Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 3-8 punktuose nurodytų lengvatų taikymo taisyklių 12 punkto nuostatų prieštaravimo Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punktui. Pažymi, kad Vyriausybės nutarimo nuostatos nustato energetinių produktų atleidimo nuo akcizų taikymo apribojimus, kaip tai numato Akcizų įstatymo 41 straipsnio 2 dalis. Nurodo, kad pareiškėjas teismui jokių objektyvių įrodymų (išskyrus prielaidas), kurie pagrįstų jo argumentus, jog įvežto kuro kiekis neatitinka importuotam kuro kiekiui (kad trečiojoje šalyje buvo suvartota dalis įsigyto kuro), nepateikė. Tuo tarpu atsakovas apskaičiuodamas mokestinę prievolę rėmėsi pareiškėjo apskaitos dokumentais (sąskaitomis), kaip tai numato MAĮ 66 straipsnio 2 dalis. Be to, pareiškėjas, nurodydamas, kad šiuo metu nėra galimybės tiksliai nustatyti įvežto kuro kiekį, siekia išvengti privalomų mokesčių sumokėjimo ir nepagrįstai mano, kad nagrinėjamu atveju nebuvo vadovautasi teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principais. Atsakovas taip pat atkartoja kitus argumentus, išdėstytus jo pateiktame apeliaciniame skunde.

Atsakovas Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepimu į pareiškėjo bei Muitinės departamento apeliacinius skundus (II t., b. l. 177–181) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą; Muitinės departamento prašymą patenkinti ir panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164 (7-62/2011) dalį, kuria nuspręsta atleisti AB „Lietuvos geležinkeliai“ nuo apskaičiuotų 6 089 953 Lt akcizų delspinigių ir 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei skirtos 1 725 201 Lt baudos.

Atsakovas nurodo, kad teismas teisingai konstatavo, jog pareiškėjas turi prievolę už į Bendrijos muitų teritoriją įvežtą dyzelinį kurą mokėti mokesčius. Teismas nepagrįstai pareigą nustatyti įvežto kuro kiekį perkėlė mokesčių administratoriui. Atsakovas palaiko Muitinės departamento poziciją, kad teismo sprendimas įpareigoti Muitinės departamentą organizuoti naują mokestinį patikrinimą bei grąžinti pareiškėjui sumokėtus energetinių produktų akcizo mokesčius ir importo PVM yra nepagrįstas. Muitinės institucijos sutinka su teismo išvada, kad Mokestinių ginčų komisija, spręsdama šį ginčą, neteisingai interpretavo ir taikė MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 ir 4 punktus. Įvertinus tai, kad Vilniaus teritorinė muitinė pagrįstai ir teisingai apskaičiavo pareiškėjui mokestinę prievolę, Mokestinių ginčų komisijos sprendimo Nr. S-164 (7-62/2011) dalis, kuria nuspręsta atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų akcizų ir importo PVM delspinigių bei skirtos baudos, yra nepagrįsta ir naikintina.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Administracinėje byloje yra kilęs ginčas dėl to, ar AB „Lietuvos geležinkeliai“ į Bendrijos muitų teritoriją standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose įvežti degalai, laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2010 balandžio 30 d., teisėtai bei pagrįstai buvo apmokestinti teisės aktais nustatytais mokesčiais. Jei taip, ar Mokestinių ginčų komisija teisėtai bei pagrįstai atleido pareiškėją AB „Lietuvos geležinkeliai“ nuo akcizų delspinigių, importo pridėtinės vertės mokesčio delspinigių, importo PVM bei akcizų baudos. Tačiau prieš tai būtina atsakyti ir į klausimą, ar Muitinės departamentas turėjo teisę teismui skųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo dalį, kuria nuspręsta atleisti AB „Lietuvos geležinkeliai“ nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo PVM delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos.

Taigi struktūrine prasme baigiamąjį teisės aktą būtų galima suskirstyti į tokias pagrindines dalis:

dėl MD teisės kreiptis į teismą;

dėl Muitinės departamento teisės bei pareigos apmokestinti akcizais ir importo PVM iš trečiųjų šalių į Bendrijos muitų teritoriją standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose įvežtus degalus;

dėl MGK teisės bei pagrįstumo atleisti AB „Lietuvos geležinkeliai“ nuo su mokesčiais susijusių sumų;

dėl mokestinės bazės nustatymo ir nuo jos apskaičiuotų mokesčių bei su jais susijusių sumų pagrįstumo (atsakius teigiamai į antrą dalį);

dėl prašymo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą.

V. Dėl Muitinės departamento teisės kreiptis į teismą

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnis riboja centrinio mokesčio administratoriaus teisę skųsti teismui Mokestinių ginčų komisijos sprendimus: centrinis mokesčių administratorius (šiuo atveju Muitinės departamentas) turi teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą tik tuo atveju, kai jis ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas (MAĮ 159 str. 2 d.).

Tam, kad vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A556 - 2165/2011).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pažymėjęs, jog minėta norma skirta reglamentuoti administracinio teismo jurisdikcinę kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika, Nr. 6; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. kovo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-236/2005, Administracinių teismų praktika, Nr. 7; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-1283/2005; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. sausio 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-738-06; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. vasario 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A11-132/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. balandžio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-419/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. gegužės 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17-456/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS756-242/2008; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS63-188/2009; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-278/2011).

Tikrinamoje administracinėje byloje pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ buvo užėmęs ir poziciją, kad mokesčių administratorius, t. y. Muitinės departamentas, pagal galiojantį teisinį reguliavimą, neturėjo teisės pasinaudoti teismine gynyba.

Iš atsakovo Muitinės departamento skundo, pateikto Vilniaus apygardos administraciniam teismui, matyti, kad mokesčių administratorius nesutinka su Komisijos nuomone dėl to, kaip turėtų būti aiškinama Mokesčių administravimo įstatyme įtvirtinta nuostata dėl žalos nepadarymo valstybei, kaip turėtų būti interpretuojama sąvoka dėl mokesčių administratoriaus klaidingo išaiškinimo, lemiančio atleidimą nuo prievolės sumokėti su mokesčiais susijusių sumų.

Teisėjos kolegijos vertinimu, šiuo atveju, nekyla didesnių abejonių dėl to, kad nuo teisėkūros subjektų suformuluotų taisyklių išaiškinimo priklauso ir mokesčių mokėtojo pareiga sumokėti atitinkamas su mokesčiais susijusias sumas. Tai reiškia, kad ginčo nuostatų interpretavimas gali lemti arba atleidimą (visišką ar iš dalies) nuo mokėtinų sumų arba įpareigojimą šias sumas sumokėti. Todėl teigtina, kad pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą dėl Muitinės departamento teisės pasinaudoti teismine gynyba, nesutinkant su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, kuriuo mokesčių mokėtojas AB „Lietuvos geležinkeliai“ buvo atleistas nuo pirmiau minėtų mokesčių delspinigių ir baudų.

VI. Dėl Muitinės departamento teisės bei pareigos apmokestinti iš trečiųjų šalių į Bendrijos muitų teritoriją standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose įvežtų degalų ir dėl kreipimosi į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą

Vyriausiasis administracinis teismas neturi teisinio pagrindo abejoti, kad Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punktas, Reglamento Nr. 1186/2009 107 straipsnio 1 dalies a punktas, Direktyvos 83/181 82 straipsnio 1 dalies a punktas ir Direktyvos 2009/132 84 straipsnio 1 dalies a punktas yra tas teisinis reguliavimas, kuris iš dalies apsprendžia ginčo klausimą. Juk pareiškėjas AB „Lietuvos geležinkeliai“ buvo įpareigotas sumokėti importo PVM, o nurodyti teisės aktai būtent ir liečia šią sritį.

Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta, kad kurą, esantį privačių ar komercinių motorinių transporto priemonių ar motociklų, įvažiuojančių į Bendrijos muitų teritoriją, standartiniuose bakuose, leidžiama įvežti be importo muitų.

Direktyvos 83/181 82 straipsnio 1 dalies a punkte, vartojant Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punktui iš esmės tapačią formuluotę, numatyta, kad kuras, esantis standartiniuose, be kita ko, komercinių transporto priemonių kuro bakuose, atleidžiamas nuo importo PVM.

Dėl išdėstytų aplinkybių nėra visiškai jokio pagrindo tvirtinimui, kad pirmosios instancijos teismas, spręsdamas visuomeninių santykių teisinį kvalifikavimą, jį parinko netinkamai, o tai reiškia, kad šiuo atveju turi būti vadovaujamasi ir Teisingumo Teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimu, priimtu byloje AB “Lietuvos geležinkeliai” prieš Vilniaus teritorinę muitinę, Muitinės departamentą prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

ESTT, išnagrinėjęs Komisijos prašymą priimti prejudicinį sprendimą, 2012 m. liepos 19 d. sprendime byloje C-250/11 pasisakė, kad Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 1 dalies a punktą ir Reglamento Nr. 1186/2009 107 straipsnio 1 dalies a punktą, Direktyvos 83/181 82 straipsnio 1 dalies a punktą ir Direktyvos 2009/132 84 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad jie netaikomi lokomotyvams.

Vadinasi, mokesčių administratorius galėjo ir turėjo teisę bei pareigą apskaičiuoti importo mokesčius bei su jais susijusias sumas už standartinėse lokomotyvų kuro talpyklose įvežtus degalus, ką teisingai konstatavo Vilniaus apygardos administracinis teismas. Aptariamos teisinės pareigos iš principo neneigia ir AB „Lietuvos geležinkeliai“ (paaiškinimai duoti 2014 m. spalio 7 d. teismo posėdžio metu).

Byloje labiau akcentuojamas momentas dėl to, kad, jei vis dėlto pareiškėjui AB „Lietuvos geležinkeliai“ būtų įtvirtinta pareiga sumokėti importo PVM, tai nuo akcizų mokesčių jis turėtų būti tikrai atleistas, nes tai suponuoja Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punktas (redakcija galiojusi MGK sprendimo priėmimo metu). O Vyriausybės nutarimas, kuriuo remiasi Muitinės departamentas neatleisdamas nuo akcizų mokesčio, prieštarauja aukštesnės galios teisės aktams.

Mokestinių ginčų komisija buvo tos nuomonės, jog akcizų mokesčio atžvilgiu turėtų būti taikomos tokios pat taisyklės kaip buvo suformuluotos importo PVM atžvilgiu. Šį teiginį patvirtino pirmosios instancijos teismas.

Vyriausiasis administracinis teismas iš esmės sutinka, kad importo PVM atžvilgiu priimtinas sprendimas turi atitikti ir akcizų mokesčio atžvilgiu priimtiną sprendimą.

Akcizas yra į valstybės biudžetą mokamas vartojimo mokestis, paprastai išreikštas procentais nuo prekės kainos arba absoliučia suma ir pridedamas prie parduodamos prekės kainos. Šis mokestis gali būti taikomas įvairioms prekėms, o kokioms iš jų yra nurodyta Akcizų įstatyme. Akcizai tai ir mokestis, kurio pagalba surenkamos įplaukos į valstybės biudžetą. Mokesčių mokėtojai yra akcizais apmokestintų prekių gamintojai ir importuotojai – juridiniai ir fiziniai asmenys. Taigi toks mokestis gali būti taikomas tiek prekėms pagamintoms šalies viduje, tiek importuotoms iš trečiųjų šalių. Apmokestinimo tvarką, procedūrą reguliuoja Akcizų įstatymas.

Pagal Akcizų įstatymo 3 straipsnio 1 dalį (redakcija galiojusi MKG sprendimo priėmimo metu) akcizais apmokestinamų prekių importas - akcizais apmokestinamų prekių įvežimas į Europos Sąjungos teritoriją (išskyrus atvejus, kai įvežimo į Europos Sąjungos teritoriją metu joms pritaikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė, kaip jos apibrėžtos šio straipsnio 28 dalyje), taip pat sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūros ar kitos priemonės taikymo toms prekėms nutraukimas (jeigu prekėms buvo pritaikytos šios procedūros ar priemonės).

Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkte buvo nurodyta, kad nuo akcizų atleidžiami inter alia energetiniai produktai, į Lietuvos Respubliką įvežami transporto priemonių stacionariose gamintojo techniniuose dokumentuose numatytose variklių degalų ir tepalų talpyklose, iš kurių variklių degalai ir tepalai tiesiogiai patenka į stacionarias transporto priemonės variklių degalų tiekimo ir tepimo sistemas (Akcizų įstatymo redakcija galiojusi pareiškėjo patikrinimo laikotarpiu, t. y. nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2010 m. balandžio 30 d.).

Lietuvos Respublikos 2004 m. sausio 29 d. įstatymu Nr. IX-1987 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (toliau – ir Akcizų įstatymas) buvo išdėstytas nauja redakcija. Iš Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo pakeitimo ir papildymo įstatymo aiškinamojo rašto matyti, kad nauja įstatymo redakcija buvo priimta ruošiantis Lietuvos narystei Europos Sąjungoje ir ja buvo siekiama galutinai suderinti akcizų teisinį reguliavimą Lietuvoje su Europos Sąjungos acquis communitaire (galiojančia Europos Sąjungos teise) šioje srityje. Naujos Akcizų įstatymo redakcijos (Lietuvos Respublikos 2004 m. sausio 29 d. įstatymo Nr. IX-1987 redakcija) 3 priede išvardinti Europos Sąjungos institucijų teisės aktai, su kurių nuostatomis suderintas Akcizų įstatymas, ir kurių nuostatų įgyvendinimui jis yra skirtas.

Lietuvos Respublikos Konstitucinio akto „Dėl Lietuvos Respublikos narystės Europos Sąjungoje“ (kuris yra Konstitucijos sudedamoji dalis) 2 dalyje nustatyta, kad Europos Sąjungos teisės normos yra sudedamoji Lietuvos Respublikos teisinės sistemos dalis ir kad jeigu tai kyla iš sutarčių, kuriomis grindžiama Europos Sąjunga, Europos Sąjungos teisės normos taikomos tiesiogiai, o teisės normų kolizijos atveju, jos turi viršenybę prieš Lietuvos Respublikos įstatymus ir kitus teisės aktus. Konstitucinis Teismas yra išaiškinęs, kad šiose nuostatose yra expressis verbis nustatyta kolizijos taisyklė, įtvirtinanti Europos Sąjungos teisės aktų taikymo pirmenybę tais atvejais, kai Europos Sąjungos teisės nuostatos, kylančios iš sutarčių, kuriomis grindžiama Europos Sąjunga, konkuruoja su teisiniu reguliavimu, nustatytuoju Lietuvos nacionaliniuose teisės aktuose (nesvarbu, kokia jų teisinė galia), išskyrus pačią Konstituciją (Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 14 d., 2006 m. gruodžio 21 d. nutarimai). Todėl Akcizų įstatymo, kuris, kaip minėta, priimtas įgyvendinant atitinkamus Europos Sąjungos teisės aktus, nuostatas būtina aiškinti, atsižvelgiant į Europos Sąjungos teisės aktuose nustatytą teisinį reguliavimą šioje srityje. Kadangi pagal Europos Bendrijų steigimo sutarties 234 straipsnio 1 dalies b punktą Europos Bendrijų Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) jurisdikcijai priklauso priimti preliminarų nutarimą dėl Bendrijos institucijų aktų galiojimo ir išaiškinimo, taikydamas Europos Sąjungos teisės normas, teismas taip pat privalo vadovautis Europos Sąjungos teisminių institucijų sprendimais ir preliminariais nutarimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. gegužės 28 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A6-238/2007; Procesinio sprendimo kategorija 9.4; 23.1).

Taigi, vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, nacionalinis teismas, neperžengdamas savo kompetencijos ribų, įpareigotas taikyti Europos Sąjungos teisės nuostatas, privalo užtikrinti visišką šių nuostatų veikimą, jei būtina, savo iniciatyva atsisakydamas taikyti bet kokią, net vėlesnę, joms prieštaraujančią nacionalinės teisės nuostatą, ir šis teismas neprivalo prašyti arba laukti, kol ši nuostata bus panaikinta teisėkūros arba kitokiomis konstitucinėmis priemonėmis (pvz., žr. Teisingumo Teismo 1978 m. kovo 9 d. sprendimo byloje Simmenthal, 106/77, 21 ir 24 p.; 2003 m. kovo 20 d. sprendimo byloje Kutz‑Bauer, C‑187/00, 73 p.; 2005 m. gegužės 3 d. sprendimo sujungtose bylose Berluskoni ir kt., C‑387/02, C‑391/02 ir C‑403/02, 72 p.; 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimo byloje Filipiak, C‑314/08, 81 p.).

Turint omenyje ESTT prejudiciniame sprendime, priimtame 2012 m. liepos 19 d., pateiktą aiškinimą dėl traukinio lokomotyvo kaip transporto priemonės patekimo į komercinės transporto priemonės definiciją, nėra pagrindo tvirtinimui, jog į Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punkto taikymo sritį patenka ir traukinio lokomotyvas, kaip ta transporto priemonė, kuri turi stacionariose gamintojo techniniuose dokumentuose numatytas variklių degalų ir tepalų talpyklas, iš kurių variklių degalai ir tepalai tiesiogiai patenka į stacionarios transporto priemonės variklių degalų tiekimo ir tepimo sistemas. O tai reiškia, kad tiek importo PVM, tiek akcizų mokestis buvo nustatytas teisėtai.

Konstatavus minėtą aplinkybę nebetenka teisinės prasmės aptarinėti prašymo dėl kreipimosi į Konstitucinį Teismą dėl Vyriausybės nutarimo atitikimo aukštesnės galios teisės aktui, nes pats Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 8 punktas, kartu su kitais teisės aktais, jau suponuoja draudimą dėl atleidimo nuo akcizų šiuo konkrečiu atveju.

Taip pat nebėra teisinės prasmės pasisakyti dėl AB „Lietuvos geležinkeliai“ prašymo dėl pašalinimo iš sprendimo motyvų: „Darytina išvada, kad tiek Europos bendrijos teisės aktais, tiek ir nacionaliniais aktais akcizų lengvatos netaikomos kurui, į Bendrijos muitų teritoriją įvežamam lokomotyvais standartiniuose kuro bakuose“; „Teismas daro išvadą, kad Akcizų įstatyme įtvirtintas ginčo santykių teisinis reguliavimas pagal savo turinį iš esmės yra analogiškas tam, kuris įtvirtintas tiek Reglamento Nr. 918/83, Reglamento Nr. 1186/2009, Direktyvos Nr. 83/181, Direktyvos Nr. 2009/132, tiek PVM įstatymo atitinkamose nuostatose“; „Vilniaus teritorinė muitinė ir Komisija pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas turi prievolę už į Bendrijos teritoriją įvežtą dyzelinį kurą mokėti mokesčius“.

VII. Dėl mokestinės bazės nustatymo ir nuo jos apskaičiuotų mokesčių bei su jais susijusių sumų pagrįstumo

Iš administracinėje byloje esančių faktinių duomenų matyti, kad Vilniaus teritorinė muitinė buvo įpareigojusi AB „Lietuvos geležinkeliai“ pateikti duomenis apie į ES teritoriją įvežtą dyzelinio kuro kiekį ginčo laikotarpiu. Minėtas patvarkymas įvykdytas ir AB „Lietuvos geležinkeliai“ 2010 m. spalio 14 d. raštu bei 2010 m. lapkričio 17 d. raštu nurodė įvežto dyzelinio kuro kiekį. Taigi pats pareiškėjas nurodė konkretų įvežto kuro kiekį nuo kurio ir buvo nustatyta mokestinė bazė nulėmusi apskaičiuotus mokesčius bei su jais susijusias sumas.

Bylos nagrinėjimo apeliacinės instancijos teismo posėdžio metu AB „Lietuvos geležinkeliai“ atstovė nurodė, kad pati valstybė nesureguliavo, kaip turėtų būti deklaruotas įvežamo kuro kiekis, tačiau nepaneigė, jog tie skaičiai, kurie buvo pateikti pagal muitinės prašymą, neatitinka tikrovės.

Vilniaus apygardos administracinis teismas, nagrinėdamas šalių skundus, 2013 m. kovo 28 d. nutartimi buvo įpareigojęs AB „Lietuvos geležinkeliai“ pateikti papildomus faktinius duomenis apie įvežto dyzelino kiekį, tačiau įpareigojimas neįvykdytas bei atsakyta nesant galimybės to padaryti.

2014 m. spalio 7 d. teismo posėdžio metu bylą nagrinėjant apeliacine tvarka AB „Lietuvos geležinkeliai“ atstovas paaiškino, jog realiai naujų faktinių duomenų dėl įvežto kuro kiekio galimo pakartotinio patikrinimo metu nebūtų pateikta.

Esant tokioms aplinkybėms, Vyriausiojo administracinio teismo vertinimu, paneigtina, kad pakartotinio patikrinimo metu būtų gauti kiti skaičiai nuo kurių kistų mokestinė bazė. Pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą įpareigoti atlikti pakartotinį patikrinimą, buvo nenuoseklus. Jei nėra galimybės gauti kitų išeities duomenų, nėra prasmės ir pakartotiniam patikrinimui, kas suponuoja sprendimo priėmimą remiantis tais įrodymais, kurie yra pateikti į administracinę bylą.

VIII

Dėl MGK teisės bei pagrįstumo atleisti AB „Lietuvos geležinkeliai“ nuo su mokesčiais susijusių sumų

AB “Lietuvos geležinkeliai” MGK sprendimu atleista nuo delspinigių ir baudų Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto (kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui) ir 4 punkto (kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį - mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais) pagrindais.

MGK vertinimu, žala valstybei nebuvo padaryta, nes AB “Lietuvos geležinkeliai” turėjo mokesčių permoką pareigos sumokėti mokesčius atsiradimo metu, tačiau detalesnės argumentacijos iš principo nėra, t. y. nėra aišku, kokio mokesčio permoką turėjo AB “Lietuvos geležinkeliai”, kokiais laikotarpiais, kas, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos nuomone, paneigė teisinę galimybę taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Laiku neįvykdžius pareigos sumokėti mokesčius jau yra padaroma žala. Bendro pobūdžio teiginys/aiškinimas, kad egzistuojanti permoka, esant mokestinei nepriemokai, eliminuoja žalos atsiradimo aplinkybę, nesuderinamas su teisių ir pareigų vienovės principu. Nesant balanso atitinkami visuomeniniai santykiai išsiderina ir taip padaroma žala vienai iš visuomeninio santykio šalių arba šalims.

MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtintas atleidimo nuo delspinigių pagrindas (kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu suteikta klaidinga konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais), teisėjų kolegijos nuomone, galimas tik, kai mokesčių mokėtojas pažeidžia įstatymą, bet tas pažeidimas sąlygojamas mokesčių administratoriaus klaidingu apibendrintu to mokesčio įstatymo aiškinimu, t. y. paties mokesčių administratoriaus suteiktu klaidingu taikytinų mokestinių teisės normų aiškinimu. Vadinasi, pirma, būtina nustatyti faktinę aplinkybę, jog mokesčių mokėtojas nesilaikė mokestinių pareigų, numatytų įstatymais, o antra, kas organiškai neatsiejama, tų pareigų nesilaikymas buvo nulemtas paties mokesčių administratoriaus administruojančio atitinkamus mokesčius, tačiau tokių duomenų šioje byloje nėra. Mokesčių administratorius (Muitinės departamentas) už tikrinimo laikotarpį nebuvo pateikęs jokio išaiškinimo dėl neturėjimo pareigos mokėti akcizų bei importo mokesčius, todėl ir šiuo pagrindu nebuvo galimas atleidimas nuo delspinigių (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.).

Kita vertus, reikia atkreipti dėmesį ir į tai, kad MGK, priimdama sprendimą dėl atleidimo nuo baudų bei delspinigių, iš esmės nepasisako vis dėlto, kokiu aiškiai apibrėžtu faktiniu pagrindu (stoka motyvacijos) atleidžia nuo baudos bei delspinigių. Yra tik teisinė nuoroda į Mokesčių administravimo įstatymą. Belieka daryti tik prielaidas, bet tai nesuderinama su bendra pareiga pagrįsti priimtiną sprendimą objektyviais duomenimis. Tai reiškia, jog MGK sprendimas ta apimtimi, kur buvo palankus AB “Lietuvos geležinkeliai”, laikytinas neteisėtu bei nepagrįstu.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nenustatęs įstatymų leidėjo numatytų pagrindų, o taip pat nesant kitų išskirtinių aplinkybių, neturi teisinės galimybės visiškai ar iš dalies atleisti įmonės nuo su mokesčiais susijusių sumų.

Dėl išdėstytų aplinkybių pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti paliktas galioti. Jis yra naikintinas bei priimtinas naujas sprendimas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a :

Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.

Akcinės bendrovės „Lietuvos geležinkeliai“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 31 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą patenkinti.

Akcinės bendrovės „Lietuvos geležinkeliai“ skundą atmesti.

Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį, kuria nuspręsta atleisti AB „Lietuvos geležinkeliai“ nuo 6 089 953 Lt akcizų delspinigių, 3 793 728 Lt importo pridėtinės vertės mokesčio delspinigių bei 1 725 201 Lt importo PVM ir akcizų baudos panaikinti.

Kitą Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-164(7-62/2011) dalį palikti nepakeistą.

Akcinės bendrovės „Lietuvos geležinkeliai“ reikalavimus dėl Vilniaus teritorinės muitinės 2010 m. gruodžio 16 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 0VM320138M panaikinimo bei įpareigojimo grąžinti 2010 m. gruodžio 30 d. Muitinės departamentui AB „Lietuvos geležinkeliai“ sumokėtus 10 550 799,00 Lt energetinių produktų akcizo mokesčio ir 6 701 214,00 Lt importo PVM atmesti.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius