AS-438-118-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. AS438-118/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02067-2013-4

Procesinio sprendimo kategorija 9.10; 70.1 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2014 m. sausio 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 27 d. nutarties administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl sprendimo panaikinimo (pareiškėjas R. Č., tretieji suinteresuoti asmenys A. Č. ir Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) pateikė Vilniaus apygardos administraciniam teismui skundą (b. l. 1‑3), prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013 m. gegužės 24 d. sprendimą Nr. S-84(7-135/2012) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. 68-89 (toliau – ir VMI sprendimas).

Nurodė, kad nesutinka su Komisijos sprendime nurodytu Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalies nuostatų interpretavimu. Komisija laikosi pozicijos, kad sprendžiant klausimą, ar konkretus asmuo turėjo galimybę pagal atitinkamą sandorį perduoti deklaruojamas pinigines lėšas, lemiamą reikšmę turi tiesioginiai įrodymai – rašytinės sutartys, šalių rašytiniai paaiškinimai apie lėšų perdavimą, todėl šių dokumentų pagrindu galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes – pajamų gavimą. Kitaip sakant, Komisijos nuomone, sistemiškas tiesioginių ir netiesioginių įrodymų, pagrindžiančių ar paneigiančių objektyvų pajamų gavimo faktą, tyrimas neturi reikšmės, nes rašytinės sutartys ir rašytiniai paaiškinimai yra įrodymai, vienareikšmiškai patvirtinantys faktinį pajamų gavimą.

MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką pateikti įrodymus apie realų pajamų gavimą turėtų tiek šias aplinkybes siekiantis įrodyti mokesčių mokėtojas, tiek jas siekiantis paneigti mokesčių administratorius, tačiau, administratoriui atlikus asmenų turtinės padėties ir pajamų analizę bei nustačius, kad asmuo neturėjo finansinių galimybių perduoti pinigines lėšas mokesčių mokėtojui, traktuojama, jog mokesčių mokėtojas nepagrindė pozicijos dėl gautų pajamų realumo.

VMI nuomone, šiuo atveju išsiskyrė Komisijos ir VMI pozicijos dėl MAĮ 67 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir taikymo. Komisija konstatavo, kad mokesčių administratorius atliko J. Y. ir V. P. turto ir pajamų analizę, pateikė įrodymus dėl S. Č. finansinių galimybių nebuvimo suteikti piniginių lėšų, tačiau rašytinės sutartys ir šalių paaiškinimai yra įrodymai, kurie patvirtina faktinį pajamų gavimą, todėl yra pagrindas iš naujo ištirti gautų pajamų dydį ir jų perdavimą mokesčių mokėtojui. Komisijos nuomone, įstatymų leidėjas nenustatė, kad mokesčių administratoriaus atliktos asmenų turtinės padėties ir pajamų analizės išvados yra pakankamas mokesčių mokėtojo pozicijos dėl gautų pajamų pagrindimas (arba nepagrindimas) ir, nepagrindimo atveju, jų apmokestinimo pagrindas. Komisija formuoja nuomonę, kad tik tiesioginiai įrodymai gali patvirtinti asmenų piniginių lėšų perdavimą mokesčių mokėtojui. Atsakovas laikosi priešingos nuomonės, t. y. kad įstatymų leidėjas pripažino, jog mokesčių administratoriaus atliktos analizės išvados dėl asmens neturėjimo finansinių galimybių perduoti pinigines lėšas mokesčių mokėtojui yra pakankamas pagrindas traktuoti, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pozicijos dėl gautų pajamų realumo, todėl konstatavus, kad minėta analizė yra atlikta, VMI sprendimas turėjo būti paliktas galioti.

VMI pažymėjo, kad pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pavyzdžiui, kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Net ir darant prielaidą, kad pareiškėjas iš tiesų disponavo minėtomis dovanotomis ir iš medienos pardavimo gautomis lėšomis ginčo laikotarpiu, tokias lėšas (atsižvelgiant į jų dydį) privalėjo deklaruoti, pateikdamas 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaraciją FR0593 pagal Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo 3 straipsnio 1 punktą. Tačiau tokią deklaraciją pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė tik 2010 m. lapkričio 24 d., nors, vadovaujantis minėto įstatymo 4 straipsnio 1 dalimi, ji turėjo būti pateikta iki 2005 m. gegužės 1 d.

Pareiškėjas R. Č. ir trečiasis suinteresuotas asmuo A. Č. (b. l. 18) atsiliepime į atsakovo skundą nurodė, kad su juo nesutinka ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atsiliepimo į VMI skundą nepateikė.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. lapkričio 27 d. nutartimi (b. l. 35–39) bylą pagal atsakovo VMI skundą dėl sprendimo panaikinimo (pareiškėjas R. Č., tretieji suinteresuotieji asmenys A. Č., Kauno AVMI) nutraukė.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Pirmosios instancijos teismas, išanalizavęs skundžiamo Komisijos sprendimo turinį ir VMI pateiktus argumentus, konstatavo, kad Komisijos ir VMI pozicijos dėl teisės normų aiškinimo nesiskiria. Komisija konstatavo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nesiaiškino, kokio dydžio pajamas pareiškėjas de facto gavo iš J. Y., V. P. pagal nagrinėjamai bylai aktualius sandorius ir, ar pagal minėtus sandorius piniginės lėšos iš tiesų buvo perduotos pareiškėjui, taip pat laikė, kad nėra pakankamų ir neginčijamų įrodymų, kad atitinkamo dydžio pajamos yra realiai gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodytų pajamų šaltinių. Komisijos vertinimu, reikšmingu tyrimo objektu galėtų būti ir papildomos informacijos, susijusios su dokumentuose nurodomų fizinių asmenų finansinių galimybių suteikti pareiškėjui nurodomas sumas vertinimu, surinkimas. Komisija nurodė, kad pats V. P. (paskolos davėjas) paaiškinimų dėl sandorių su pareiškėju mokesčių administratoriui neteikė, apklaustas nebuvo, be to, byloje esanti rašytinė medžiaga patvirtina, jog V. P. aktualiu laikotarpiu galėjo disponuoti didelėmis piniginių lėšų sumomis. Taigi VMI sprendimas buvo panaikintas dėl įrodymų nepakankamumo.

Pirmosios instancijos teismas nesutiko su atsakovo teiginiu, kad Komisija formuoja nuomonę, jog tik tiesioginiai įrodymai gali patvirtinti asmenų piniginių lėšų perdavimą mokesčių mokėtojui. Komisija, priešingai nei teigia atsakovas, nurodė, kad išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius ir netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Komisija pažymėjo, kad mokestinio ginčo byloje nėra pateikta duomenų apie tai, jog VMI būtų iš esmės tyrusi, ar iš tiesų pajamas pareiškėjas pagal minėtus sandorius gavo ar negavo. Šios aplinkybės, Komisijos teigimu, visų pirma, turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais (asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimais apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymais).

Taigi šioje byloje kilo ginčas ne dėl skirtingo teisės taikymo, o dėl tam tikrų faktinių aplinkybių nustatymo – pateiktų įrodymų pakankamumo ir jų vertinimo, įrodomosios galios ir pan. Tuo tarpu įrodymų pakankamumas mokestiniame ginče yra fakto, o ne teisės klausimas.

III. Atsakovas VMI, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 27 d. nutartimi, pateikė atskirąjį skundą (b. l. 41–44), kuriuo prašo minėtą nutartį panaikinti, taip pat panaikinti Komisijos sprendimą ir palikti galioti VMI sprendimą.

Nurodo, kad pirmosios instancijos teismas, viena vertus, nurodė, jog Komisija laikosi pozicijos, kad pajamų gavimo realumas turi būti vertinamas visų tiesioginių ir netiesioginių įrodymų tyrimu, tačiau, kita vertus, pažymėjo, jog Komisijos nuomone, pirmenybė suteikiama tiesioginiams įrodymams. Taigi tokie teismo argumentai tik patvirtina atsakovo nuomonę, kad šioje byloje yra kilęs ginčas dėl teisės normų, reguliuojančių įrodymų ir įrodinėjimo institutą, aiškinimo ir taikymo, t. y. ar pajamų gavimo realumas nustatomas sisteminiu visų tiesioginių ir netiesioginių įrodymų vertinimu, ar, visų pirma, tiesioginių įrodymų pagrindu.

Pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje iškėlė įrodymų ir įrodinėjimo neteisminėje mokestinėje procedūroje problemą, t. y. reikšmingi minėto instituto aspektai nėra atskleisti MAĮ, todėl teismas privalo nagrinėti ginčus dėl teisės normų, reguliuojančių įrodymų ir įrodinėjimo institutą, ir atskleisti minėtų normų turinį. Kitaip sakant, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, jog teisės normų, reguliuojančių minėtą institutą, turinio atskleidimas yra teisės aiškinimo ir taikymo klausimas, todėl tik plėtojant teismų praktiką galima spręsti tinkamo įrodymų rinkimo, fiksavimo, pakankamumo ir vertinimo mokesčių administravimo procedūroje problemą, siekiant užtikrinti tiek mokesčių mokėtojo, tiek mokesčių administratoriaus teises ir pareigas.

Atsiliepimai į atsakovo atskirąjį skundą nepateikti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamose byloje centrinis mokesčių administratorius pateikė teismui skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. gegužės 24 d. sprendimo „Dėl R. Č. 2012-06-25 skundo“ Nr. S-84(7-135/2012) (b. l. 6–11), kuriuo buvo nuspręsta panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. 68-89 ir perduoti R. Č. skundą iš naujo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui.

Atsakovo teigimu, Komisijos sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, todėl turi būti panaikintas, o VMI priimtas sprendimas turi būti paliktas galioti.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas“.

Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiama 2013 m. lapkričio 27 d. nutartimi administracinę bylą pagal atsakovo skundą nutraukė nustatęs, jog VMI savo skunde kelia ne teisės klausimus (kaip to reikalauja minėta Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis), o fakto.

VMI nuomone, tiek jo skunde pirmosios instancijos teismui, tiek ir apeliaciniame skunde yra keliamas teisės klausimas, t. y. centrinis mokesčių administratorius ir Komisija skirtingai interpretavo Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį, kurioje įtvirtinta, kad „mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas“. VMI teigimu, skiriasi atsakovo ir Komisijos nuomonės dėl šios teisės normos interpretavimo, jos turinio aiškinimo ir taikymo. Komisijos nuomone, įstatymų leidėjas nenustatė, kad mokesčių mokėtojo kredito įstaigų sąskaitų išrašai ir mokesčių deklaracijos, kaip mokesčių administratoriaus turima informacija apie pajamas ir išlaidas, yra tiesioginiai įrodymai, patvirtinantys pajamų gavimą (ar negavimą). Atsakovas laikosi priešingos nuomonės – įstatymų leidėjas pripažino, kad minėti įrodymai pagrindžia mokesčių mokėtojo pajamų gavimą ar (negavimą) iš kitų asmenų, todėl konstatavus, kad minėti įrodymai mokesčių administratoriaus yra surinkti bei ištirti, VMI sprendimas turėjo būti paliktas galioti.

Bylos medžiaga nustatyta, kad vietos mokesčių administratorius, remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalimi (mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą), apskaičiavo R. Č. 92949 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 74838 Lt GPM delspinigių ir 9356 Lt GPM baudą. VMI savo sprendimu (kurį panaikino Komisija) šį vietos mokesčių administratoriaus sprendimą patvirtino. Kauno AVMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. ir nustatė, kad R. Č. (vertinant kartu su sutuoktine A. Č.) pajamos buvo mažesnės už patirtas išlaidas, todėl mokesčių administratorius įvertino, jog R. Č. turėjo kitų pajamų, gautų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, todėl nuo šių pajamų apskaičiavo GPM ir su juo susijusias sumas. R. Č. mokesčių administratoriui teigė pajamų gavęs iš V. P., J. Y., brolio R. Č. ir tėvo S. Č., tačiau VMI, įvertinusi pareiškėjo sandorį su V. P. (2005 m. sausio 25 d. paskolos sutartis) ir išanalizavusi V. P. sąskaitų išrašus, informaciją apie V. P. pajamas ir išlaidas, įsigytą ir perleistą nekilnojamąjį ir privalomai registruotiną kilnojamąjį turtą, priėjo prie išvados, kad V. P. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 50000 Lt. VMI, įvertinusi sandorį tarp pareiškėjo ir J. Y. (2005 m. kovo 18 d. paskolos sutartis), taip pat priėjo prie išvados, kad J. Y. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 130000 Lt. VMI vertinimu, pareiškėjo teiginiai, kad jis iš brolio R. Č. gavo 100000 Lt, o iš tėvo S. Č. – 370000 Lt, niekuo nepagrįsti, išskyrus pareiškėjo paaiškinimus. Tokiu būdu pareiškėjas siekia ne patvirtinti iš tikrųjų buvusias faktines aplinkybes, bet siekia sudaryti savo veiksmų teisėtumo regimybę bei išvengti mokestinių prievolių.

Komisija ginčijamu sprendimu konstatavo, kad teisingo galutinio sprendimo priėmimui šiame mokestiniame ginče yra būtina papildomai ištirti aplinkybes, susijusias su tuo, kokio dydžio pajamas pareiškėjas de facto gavo iš J. Y., V. P. pagal nagrinėjamai bylai aktualius sandorius ir, ar pagal minėtus sandorius piniginės lėšos iš tiesų buvo perduotos pareiškėjui, surenkant tiesioginius įrodymus šioms aplinkybėms pagrįsti. Komisijos vertinimu, reikšmingu tyrimo objektu galėtų būti ir papildomos informacijos, susijusios su dokumentuose nurodomų fizinių asmenų finansinių galimybių suteikti pareiškėjui nurodomas sumas vertinimu, surinkimas. Komisija pažymėjo, kad VMI pateikus leistinus įrodymus dėl S. Č. finansinių galimybių, byloje nesant kitų įrodymų dėl pareiškėjo sandorių su R. Č. ir S. Č., vien tik pareiškėjo ir jo sutuoktinės paaiškinimai nėra pakankami patvirtinti realų piniginių lėšų perdavimo faktą, turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, kad atitinkamo dydžio pajamos realiai yra gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodytų pajamų šaltinių.

Teisėjų kolegija, įvertinusi tai, kas buvo nustatyta prieš tai, konstatuoja, kad nagrinėjamoje byloje kilo klausimas, ar mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų savo įrodinėjamoms aplinkybėms pagrįsti, t. y., kad pareiškėjas negavo pajamų iš jo nurodytų šaltinių – V. P., J. Y., brolio R. Č. ir tėvo S. Č.. VMI nuomone, surinktų įrodymų pakanka pareiškėjui R. Č. apskaičiuotoms GPM ir su juo susijusioms sumoms pagrįsti, o Komisija nustatė, kad surinktų įrodymų nepakanka. Taigi byloje keliamas įrodymų pakankamumo klausimas, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų centriniam mokesčių administratoriui teisę skųsti Komisijos sprendimą vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi.

Remiantis tuo, kas išdėstyta prieš tai, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas 2013 m. lapkričio 27 d. nutartimi pagrįstai nutraukė administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą kaip nepriskirtiną administracinių teismų kompetencijai (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 punktas).

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 151 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 27 d. nutartį palikti nepakeistą, o atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas