A-602-409-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-220-14

Administracinė byla Nr. A602-409/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01118-2013-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.2; 9.2.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. balandžio 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus, teismo posėdyje apeliacine tvarka rašytinio proceso būdu išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Erelio akis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Erelio akis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Erelio akis“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Erelio akis“) 2013 m. balandžio 11 d. su skundu (b. l. 1-9) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą prašydamas panaikinti skundžiamą Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. S-40 (7-17/2013) (MGK bylos III t., b. l. 151-165), kuriuo buvo patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. 69-202 (MGK bylos I t., b. l. 11-15) dalis dėl nurodomų sumokėti į biudžetą 162 276,00 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 52 947,00 Lt PVM delspinigių ir 48 683,00 Lt PVM baudos, 97 997,00 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM), 15 368,00 Lt PM delspinigių, 29 399,00 Lt PM baudos. Pažymėjo, kad Vilniaus apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Vilniaus apskrities VMI) 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-149 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MGK bylos I t., b. l. 25-32) UAB „Erelio akis“ patvirtino 2012 m. liepos 2 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-05-77-10 (MGK I t., b. l. 37-42) ir jame papildomai apskaičiuotus: įstatymo nustatyta tvarka – 1 111,00 Lt PVM ir 790,00 Lt PM, 362,00 Lt PVM delspinigių ir 124,00 Lt PM delspinigių bei skyrė 111,00 Lt PVM baudą ir 79,00 Lt PM baudą; pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą – 16 2276,00 Lt PVM, 97 997,00 Lt PM, 5 2947,00 Lt PVM delspinigių ir 15 368,00 Lt PM delspinigių bei skyrė 48 683,00 Lt PVM baudą ir 29 399,00 Lt PM baudą.

Paaiškino, kad MGK nevertino pareiškėjo skundo ir jame nurodytų argumentų dėl nepagrįsto Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies taikymo, nes sprendimą motyvavo bendro pobūdžio teiginiais, kad patikrinimo akte ir VMI sprendime yra nurodytos aplinkybės, kurių pagrindu mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas teikiamose deklaracijose įrašė neteisingus duomenis, taip nesilaikė įstatymų ir kitų teisės aktų reikalavimų, buhalterinėje apskaitoje neapskaitė dalies gautų pajamų.

MGK skundžiamu sprendimu nepagrindė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo. Šioje straipsnio dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik esant dviem būtinoms sąlygoms: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, mokesčio mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. MGK nepasisakė dėl pareiškėjo išdėstytų argumentų, kad patikrinimo metu nebuvo surinkta jokių duomenų apie tai, kad VMI būtų buvęs analizuotas pareiškėjo bei kitų įmonių veiklos modelis, bei tai, ar toks modelis įprastas komercinėje ūkinėje veikloje bei būdingas ūkio šakai, kurioje veikia pareiškėjas, neanalizavo konkrečiai pareiškėjo vykdytos veiklos požymių. VMI analizavo neatskleistas įmones, kurių atrankos kriterijų neįvardijo, todėl pasirinkimas taip pat galimai nepagrįstas.

MGK padarė nepagrįstą išvadą, jog yra pakankamas pagrindas pareiškėjo mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Nebuvo vertinami pareiškėjo pateikti dokumentai, t. y. kasos pajamų orderiai, kasos išlaidų orderiai, kuro kvitai, kiti dokumentai, paneigiantys MGK išvadas. Pareiškėjas turėjo visus įstatymų reikalaujamus būtinuosius pirminius apskaitos dokumentus, kurių pagrindu galima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka mokėtinus mokesčius, kurie buvo pateikti mokesčių administratoriui tikrinimui.

MGK padarė nepagrįstą išvadą, kad kelionė ir degalų sunaudojimas turi būti įforminami dokumentu, kuriame nurodomas kelionės maršrutas, atstumai tarp pradinių ir galutinių važiavimo punktų, važiavimo tikslas, faktiškai nuvažiuotam atstumui reikalingas norminis degalų kiekis, sunaudotų degalų kiekis, kiti rodikliai, t. y. nepagrįstai šiems dokumentams (dokumentams, kuriais turėtų būti nustatytos bazinės kuro sąnaudų normos, automobilių nuvažiuotiems kilometrams, paslaugų įkainiams) suteikė didesnę įrodomąją galią, nors pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 17 straipsnį toks dokumentas nėra privalomas, o VMI nurodytas VMI 1998 m. spalio 19 d. raštas Nr. 07-10/8048 „Dėl automobilio panaudojimo ir degalų sunaudojimo dokumentų įforminimo“ yra tik rekomendacinio pobūdžio dokumentas. MGK motyvai, kad nėra galimybės apskaičiuoti mokėtiną PM ar PVM mokesčio dydį atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, negali būti laikomi pagrįstais, nes patikrinimui buvo pateikti visi pirminiai buhalterinės apskaitos dokumentai – kasos pajamų bei išlaidų orderiai.

Paaiškino, kad MGK, kaip ir VMI, neatskleidė bylos esmės ir neobjektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skunde išdėstytas aplinkybes, jog 247 404 Lt suma J. G. ir D. G. galėjo būti įgyta iš kito šaltinio ar sutaupyta iš ankstesnių laikotarpių. Vien tai, kad pareiškėjas, vykdydamas taksi veiklą, 2009 m. sausio 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. patikrinimo laikotarpiu patyrė nuostolį įsigydamas mokesčių administratoriaus aptariamą kiekį kuro, nereiškia, jog šios sąnaudos buvo padengtos iš neapskaitytų 1 008 813,00 Lt pajamų. VMI turėjo surinkti tai patvirtinančius akivaizdžius ir tiesioginius įrodymus šioms aplinkybėms patvirtinti.

VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 6.3 punkte teigiama, kad mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti būtent pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Manė, kad mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Manė, kad mokėtinos prievolės dydį, atitinkantį protingumo ir teisingumo kriterijus, būtų galima nustatyti tik tokiu atveju, jeigu būtų taikomas palyginamais metodas, kadangi tik atsižvelgus į pareiškėjo ankstesniais laikotarpiais uždirbtų pajamų rodiklius, o ne lyginant kitų įmonių, su kuriomis pareiškėjas neturi nieko bendra, taksi reisų tuščia rida vidurkius, jų gaunamas pajamas, galima objektyviai nustatyti mokestinės prievolės dydį. Tai, kad VMI neatliko pareiškėjo ankstesnių mokestinių laikotarpių pateiktų duomenų mokestinio ar teisinio įvertinimo, nesudaro pagrindo juos laikyti nepatikimais, neobjektyviais ar neatspindinčiais realių to mokestinio laikotarpio veiklos rezultatų ir jais nesivadovauti. VMI nepagrįstai nelygino tikrinto 2009 – 2010 m. mokestinio laikotarpio duomenų (uždirbtų pajamų) su ankstesnių laikotarpių deklaruotais duomenimis, kurie akivaizdžiai parodo, kad tokių pajamų (1 008 813,00 Lt), kurias priskaičiavo mokesčių administratorius, pareiškėjas nė vienu mokestiniu laikotarpiu nėra gavęs.

Pareiškėjo pateiktų atsikirtimų vertinimas nebuvo objektyvus, nes VMI negalėjo nustatydama transporto priemonių darbinius variklio tūrius skaičiuoti jų vidurkį vien imant duomenis iš valstybės įmonės „Regitra“ (toliau – ir VĮ „Regitra“), negalėjo imti benzino, dyzelinio kuro ir suskystintų dujų kainų vidurkių, kadangi pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė tiek transporto priemonių nuomos sutartis, iš kurių galima objektyviai ir tiksliai nustatyti kiekvienos transporto priemonės darbinį tūrį, tiek kuro įsigijimo kvitus, iš kurių VMI turėjo ir galėjo tiksliai apskaičiuoti kiekvienos kuro rūšies tiek 1 litro kainą, tiek bendrą jų kiekį bei kainą. Buvo neteisingai nustatyta mokesčio bazė. Taikant MAĮ 70 straipsnį bei pasirenkant vertinimo būdą, šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Apskaičiuodamas mokesčius, mokesčių administratorius negali remtis prielaidomis ir spėliojimais, t. y. vadovautis bet kokiais rodikliais, kuriuos vėliau turi paneiginėti mokesčių mokėtojas, t. y. nepagrįstai apskaičiavus mokėtinus mokesčius, įrodinėjimo našta juos paneigti neturi būti perkeliama mokesčių mokėtojui.

Paaiškino, kad patikrinimo metu geranoriškai bendravo su mokesčių administratoriumi, vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus ir netrukdė įgyvendinti įstatymų suteiktų teisių, teikė paaiškinimus ir dokumentus (atsakomybę lengvinančios aplinkybės). Todėl nesant atsakomybę sunkinančių aplinkybių, pareiškėjui galėjo būti skirta ne didesnė bauda, nei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 123 straipsnio 2 dalyje numatytas baudos vidurkis (mažiau nei 30 proc.). Manė, kad delspinigiai apskaičiuoti neteisingai. Nepateikus jokio apskaičiuotų delspinigių sumų pagrindimo (skaičiavimo metodikos, kokiu būdu buvo nustatyta apmokestinamoji bazė, nuo kurios skaičiuoti delspinigiai), pareiškėjas negali patikrinti jų apskaičiavimo teisingumo ir pateikti išsamių argumentų dėl patikrinimo akto pagrįstumo bei teisėtumo.

MGK neturėjo nei faktinio, nei teisinio pagrindo tvirtinti VMI 2012 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. 69-202 dalies dėl delspinigių, kadangi delspinigių (o tuo pačiu ir baudų) mokėjimas yra išvestinė prievolė, kuri atsiras tik tada, jeigu ji bus pripažinta teismo įsiteisėjusiu sprendimu ir bus patvirtinta galutinė suma. Pareiškėjas jokios mokestinės prievolės įvykdymo termino VMI atžvilgiu šio skundo padavimo momentu nėra praleidęs, mokestinė prievolė yra ginčijama ir nėra aišku, ar ji iš viso bus pripažinta, todėl vertino, kad reikalavimas mokėti netesybas yra nepagrįstas.

Atsakovas su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į skundą (b. l. 27-31) paaiškino, kad mokestinio ginčo esmė – ar pagrįstai mokesčių administratorius apskaičiavo pareiškėjui mokėtinus mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, konstatavęs, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, neapskaitė visų gautų pajamų.

Tiek mokesčių administratorius, tiek MGK sprendimuose išsamiai išanalizavo MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo pagrįstumą ir nurodė aplinkybes, kurių pagrindu pareiškėjo mokesčių bazė buvo apskaičiuota netiesiogiai. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. VMI 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Taisyklių 4.1. punkte numatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) bei 4.3. punkte nustatytu atveju tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų).

Taisyklių 6.1. punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte (6.1. punktas); parenka informacijos, duomenų šaltinį (-ius), reikalingus įvertinimui atlikti.

Mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį. Įvertinimui atlikti gali būti naudojamas vienas ar keli informacijos, duomenų šaltiniai (6.2. punktas). Mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus (6.3. punktas). Atliekant vertinimą turi būti atsižvelgiama ir į kitas reikšmingas aplinkybes (konkurencinę padėtį, veiklos sąlygas, pobūdį, specifiką ir kita), jeigu jų tiesioginė įtaka gali būti įvertinta (6.4. punktas).

Tame pačiame Taisyklių 6.4. punkte numatyta, kad tais atvejais, kai nėra galimybės įvertinti ir dokumentais, skaičiavimais ar kitu būdu pagrįsti minėtų aplinkybių įtakos, mokesčių administratorius skaičiavimų tikslinti neprivalo. Mokesčių administratoriaus įvertinimo rezultatai turi būti pagrįsti atliktais palyginimais, skaičiavimais, nepriklausomai nuo to, kokiu būdu buvo apskaičiuotas mokestis (7. punktas). Taikant ekonominių modelių metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius.

Tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mąstą ir panašiai. Surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos). Pasirenkamas skaičiavimo modelis priklausys nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos (25., 26. punktai). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas MAĮ 70 straipsnį, ne kartą yra konstatavęs, kad jog įstatymų leidėjas mokesčių administratoriui, atsižvelgiant į tai, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, suteikė teisę mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Tokie atvejai apibrėžti taisyklėse (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugsėjo 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-945/2009, 2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1542/2010, 2012 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-1359/2012, 2012 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1984/2012, 2013 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-618/2013).

Atlikto patikrinimo metu VMI įvertino įvairius informacijos šaltinius, t. y. išanalizavo pareiškėjo pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus ir apskaitos registrus; VMI pateiktus pareiškėjos akcininkės J. G. paaiškinimus dėl pareiškėjos mokamo darbo užmokesčio, dirbto darbo laiko, kuro įsigijimo; gautą informaciją iš VĮ „Regitra“ apie pareiškėjo veikloje naudojamus automobilius; Statistikos departamento skelbiamas vidutines kuro kainas; taksi paslaugas teikiančių bendrovių tarifų vidurkį; taksi paslaugų teikėjų asociacijos duomenis apie taksi reisų tuščia rida procentą gautą palyginamąją informaciją iš trečiųjų šaltinių (Taksi paslaugų teikėjų asociacijos, toliau – ir Asociacija) apie 2006 m. sausio 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu taksi paslaugų sferos pagrindinius vidutinius rodiklius.

Patikrinimo metu nenustatyta, kad pareiškėjas būtų mokėjęs vairuotojams už automobilių nuomą ar apskaitęs įsiskolinimą vairuotojams buhalterinėje apskaitoje, t. y. pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje nefiksavo šių ūkinių operacijų ir nesilaikė Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) 4 ir 12 straipsnio nuostatų.

Pareiškėjo akcininkė J. G. 2011 m. gegužės 2 d. VMI pateiktame paaiškinime nurodė, kad pareiškėjas neturi dispečerinės, keleiviai yra vežami iš gatvės arba taksi sustojimo vietų.

Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Erelio akis“ nuo 2007 m. sausio 2 d. galioja kolektyvinė sutartis, kurios 3.4 punkte nurodyta, jog pareiškėjas nustato kiekvienam vairuotojui, kiek už keleivių vežimą gautų pajamų jis turi įnešti. Atsakovas nustatė, jog pareiškėjas nei pirminio, nei pakartotinio patikrinimo metu nepateikė dokumentų, kuriuose būtų nustatyta fiksuotos pajamų, kurias turi įnešti taksi vairuotojai į pareiškėjos kasą, sumos. J. G. teiginys, kad grynąsias pajamas, kurias turi įnešti kiekvienas vairuotojas kas mėnesį, sudarė konkreti 150 ar 250 Lt suma, prieštarauja faktinėms aplinkybėms. Pareiškėjas nepateikė kitų dokumentų, įrodančių kaip apskaičiuotos kasos pajamų orderiuose nurodytos sumos už taksi paslaugas, ar kuriuose būtų nurodyta fiksuota suma pajamų, kurias turi įnešti vairuotojai kas mėnesį, neužtikrino, kad apskaitos informacija būtų tinkama, objektyvi, palyginama, išsami bei naudinga.

Pareiškėjas visą veiklos vykdymo laikotarpį (išskyrus 2007 m.) veikė nuostolingai, buhalterinėje apskaitoje apskaitytų pajamų neužteko veiklos sąnaudoms padengti.

PMĮ 17 straipsnio komentare dėl autotransporto priemonių eksploatavimo išlaidų nurodyta, kad įmonė pati nusistato, kokiais dokumentais turi būti įforminama kelionė ir degalų bei kitų medžiagų sunaudojimas. VMI 1998 m. spalio 19 d. rašte Nr. 07-10/8048 „Dėl automobilio panaudojimo ir degalų sunaudojimo dokumentų įforminimo“ rekomenduojama, kad dokumentuose, kuriuose įforminama kelionė ir degalų sunaudojimas, turi būti tokie duomenys: kelionės maršrutas, atstumai tarp pradinių ir galutinių važiavimo punktų, važiavimo tikslas, krovinio pavadinimas ir kt. Pareiškėjas nepateikė dokumentų, kuriuose būtų nurodytos degalų sunaudojimo normos, automobilių nuvažiuotų kilometrų skaičius, sunaudotų degalų kiekis, todėl mokestinio patikrinimo metu nebuvo galimybės nustatyti jos tikrinamuoju laikotarpiu uždirbtų pajamų pagal reisų/vežimų skaičių.

Paaiškino, kad pareiškėjo apskaitytų pajamų nepakako jo deklaruotoms išlaidoms padengti, tikrinamuoju laikotarpiu pagal buhalterinės apskaitos duomenis sąnaudos buvo dengiamos akcininkų piniginiais įnašais. J. G. ir D. G. deklaravo daug mažiau pajamų nei įnešė į pareiškėjos kasą. Pagal nekilnojamojo turto registro duomenis nekilnojamojo turto pardavimo J. G. ir D. G. nevykdė. Tvirtina, kad iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjo 2009-2010 m. deklaruojamos pajamos sudarė 195 953 Lt, o vien darbo užmokesčio sąnaudos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė 291 446 Lt, kas patvirtina, kad pareiškėjas sutaupyti 24 7404 Lt įnašams į kasą neturėjo galimybių. Todėl patikrinimo akte padaryta pagrįsta išvada, jog ši įnašų suma buvo įnešta iš pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų pajamų. Nors pareiškėjas daro prielaidą, kad tiek J. G., tiek D. G. galėjo ankstesniais mokestiniais laikotarpiais sutaupyti lėšas piniginiams įnašams į įmonę ar šias lėšas valdyti kitu teisėtu pagrindu, tačiau šių savo teiginių nepagrindžia jokiais objektyviais įrodymais ar duomenimis.

Pabrėžia, jog teikdama paaiškinimą pareiškėjo atstovė J. G. nurodė, kad 24 7404 Lt įnašų suma susidarė vairuotojams neišmokėjus kompensacijų už įsigytą kurą, tačiau tokie paaiškinimai prieštarauja pareiškėjos apskaitos duomenims, t. y. pagal pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus (kompensacijų už kurą žiniaraščiuose) visi vairuotojai yra pasirašę kaip kompensacijas gavę, be to, pareiškėjos 2009-2010 m. deklaruojamos pajamos sudarė 195 953 Lt, o vien darbo užmokesčio sąnaudos šiuo laikotarpiu sudarė 291 446 Lt. Tai paneigia pareiškėjo galimybes sutaupyti lėšų įnašams į kasą.

Paaiškino, kad atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas patikrinimui nepateikė dalies dokumentų, kuriuose būtų nustatyti taksi paslaugų tarifai, dokumentų, įrodančių, kaip apskaičiuotos kasos pajamų orderiuose nurodytos sumos už taksi paslaugas ar kuriuose būtų nurodyta fiksuota suma pajamų, kurias turi įnešti vairuotojai kas mėnesį, dokumentų, kuriuose būtų nurodytos degalų sunaudojimo normos, faktiškai nuvažiuotam atstumui reikalingas norminis degalų kiekis, kiti rodikliai, automobilių nuvažiuotų kilometrų skaičius, sunaudotas degalų kiekis, o tai nesudarė galimybės nustatyti pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu uždirbtų pajamų pagal reisų/vežimų skaičių, pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytų pajamų neužteko veiklos sąnaudoms padengti, didžioji dalis darbuotojų kitose bendrovėse nedirbo, jiems mokamas labai mažas darbo užmokestis, kurio nepakanka pragyvenimo išlaidoms padengti, pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytų pajamų neužteko veiklos sąnaudoms padengti, padarė pagrįstą išvadą, kad ne visos pareiškėjo gautos pajamos buvo apskaitytos buhalterinės apskaitos dokumentuose.Tai, jog mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas teikė jos turimus buhalterinės apskaitos dokumentus, nereiškia, jog mokesčių administratoriui buvo suteikta visa jam reikalinga informacija, siekiant teisingai apmokestinti pareiškėją.

Paaiškino, kad pagrindinė tvarkomos apskaitos paskirtis yra ta, kad pagal jos duomenis objektyviai ir nešališkai galima nustatyti ir įvertinti ūkio subjekto veiklos rezultatus. Mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytos aplinkybės sudaro pagrindą teigti, kad pareiškėjo buhalterinė apskaita nebuvo tvarkoma laikantis teisės aktų reikalavimų. Nors pareiškėjas kelia abejones dėl tokių mokesčių administratoriaus keliamų reikalavimų, kaip kelionės lapų pildymas ar pan., nurodydamas, kad jų privalomumas nėra numatytas teisės aktuose, tačiau vertinant tiek BAĮ nuostatas, tiek MAĮ įtvirtintas mokesčių mokėtojo pareigas - teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus (MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 6 punktas), pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją (MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 8 punktas), taip pat atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas, kaip pelno mokesčiu apmokestinamas asmuo, sąnaudų pripažinimo prasme turėtų pareigą pagrįsti realių ūkinių operacijų turinį, taip pat pagrįsti, jog patirtos išlaidos buvo skirtos pajamoms uždirbti, MGK sprendime pagrįstai pažymėjo, jog iš to darytina išvada, kad mokesčių mokėtojas, atlikdamas mokestines teisines pasekmes galinčius sukelti veiksmus, turi būti protingas, atsakingas ir rūpestingas, t. y. įforminti ir saugoti dokumentus, galinčius pagrįsti jo atliekamus veiksmus, realų kuro panaudojimą pajamoms uždirbti.

Paaiškino, kad vadovaujantis aukščiau nurodytais patikrinimo metu nustatytais faktais, padarė pagrįstą išvadą, pareiškėjas apskaitė ne visas gautas pajamos, t. y. pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, todėl pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio nebuvo galima nustatyti įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Patikrinimo metu pareiškėjo neapskaitytų pajamų suma apskaičiuota atsižvelgiant į pareiškėjo 2009-2010 metų kuro sąnaudas, bazines kuro sąnaudų normas nustatytas vadovaujantis Lietuvos Respublikos susisiekimo ministerijos įsakymu Nr. 405 „Dėl automobilių kuro normų nustatymo metodikos“ (toliau - Metodika), VĮ „Regitra“ pateiktoje informacijoje nurodytų automobilių darbinių variklių tūrių vidurkius, Statistikos departamento skelbiamas vidutines kuro kainas, taksi paslaugas teikiančių bendrovių tarifų vidurkį, Taksi paslaugų teikėjų asociacijos duomenis apie taksi reisų tuščia rida procentą bei vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu ir Taisyklių 4.1. ir 4.3 punktų nuostatomis.

Dėl netinkamo metodo taikymo paaiškino, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, atsižvelgė į visas mokėtino mokesčio dydžio nustatymui reikšmingas aplinkybes ir turimą informaciją bei parinko įvertinimo metodą, vadovaudamasis Taisyklių reikalavimais. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, kad patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-11-603/2007, 2012 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-2491/2011).

Pareiškėjas skunde nurodo, kad jo atžvilgiu mokesčių administratorius privalėjo taikyti palyginamąjį mokesčių bazės nustatymo metodą, nes disponavo informacija apie kitų mokestinių laikotarpių pareiškėjos veiklos rezultatus. Kadangi pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu nepateikė duomenų apie jo naudojamų automobilių kuro sunaudojimo normas, jos buvo nustatytos, remiantis Metodikoje pateikta kuro sąnaudų apskaičiavimo formule, atsižvelgiant į dyzeliniam kurui taikytiną 0,6-0,7 koeficientą, o suskystintų dujų normą padidinant iki 20 proc. Pagal formulę apskaičiuojant bazines kuro sunaudojimo sąnaudas, esminis rodiklis yra variklio darbinis tūris litrais, t. y. informacija, kuri buvo gauta iš VĮ „Regitra“, o ne pateikta pareiškėjo.

Dėl pareiškėjo skundo argumentų, kad mokesčių administratorius nepagrįstai rėmėsi trečiųjų Šalių (VĮ „Regitra“, Statistikos departamentas) gauta informacija, nes pareiškėjas pateikė nuomos sutartis, kuriose nurodytas automobilių variklių darbinis tūris, kuro įsigijimo kvitus, todėl VMI galėjo tiksliai apskaičiuoti kiekvieno kuro rūšies 1 l kainą, bendrą kiekį ir sumą, atsakovas paaiškino, šie argumentai buvo įvertinti ir į juos atsakyta MGK sprendime. MGK nustatė, kad atsakovas naudojosi tinkama ir objektyvia informacija, todėl į pareiškėjo skunde nurodytus argumentus atsižvelgti nėra pagrindo. Pabrėžia, kad pagal patikrinimo metu nustatytus duomenis, pareiškėjas kuro neapskaitė pagal kuro rūšis, mokestinių patikrinimų metu nepateikti duomenys apie kiekvieno automobilio nuvažiuotus kilometrus, sunaudotus degalų kiekius, taip pat duomenys apie patirtas kiekvieno kuro rūšies sąnaudas. Todėl, įvertinęs duomenis apie tai, kad pareiškėjas veikloje naudojo 106 automobilius, iš kurių 24 buvo varomi benzinu (22,46 proc. visų kuro sąnaudų), 39 automobiliai, varomi dujomis/benzinu (36,79 proc. visų sąnaudų), 43 automobiliai, varomi dyzeliniu kuru (40,57 proc. visų sąnaudų), mokesčių administratorius pagrįstai sąnaudas paskirstė pagal naudotas transporto priemones.

Atsižvelgus į pareiškėjo 2009-2010 metų kuro sąnaudas, Metodikos nuostatas, automobilių darbinio variklio tūrio vidurkius, vidutines kuro kainas, taksi paslaugas teikiančių bendrovių tarifų vidurkį, taksi reisų tuščia rida procentą bei vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu ir Taisyklių 4.1. ir 4.3 punktų nuostatomis, patikrinimo akte apskaičiuota, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu uždirbo 1 008 813 Lt pajamų, t. y. 812 860 Lt daugiau nei apskaitė buhalterinėje apskaitoje. Pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, patikrinimo akte pagrįstai pareiškėjai papildomai apskaičiuota 162 276 Lt PVM ir 97 997 Lt PM.

Pažymi, kad centrinis mokesčių administratorius sprendime tiksliai ir visapusiškai atskleidė delspinigių skaičiavimo mokestiniuose teisiniuose santykiuose pagrindus, numatytus teisės aktuose, taip pat paaiškino, kodėl ginčo byloje pateiktoje PVM delspinigių skaičiavimo lentelėje PVM delspinigiai skaičiuojami nuo 2009 m. vasario 26 d. Kokios papildomai mokėtinos mokesčių sumos pareiškėjai yra apskaičiuotos už mokestinį laikotarpį, yra nurodyta ginčo byloje pateiktame dokumente „UAB „Erelio akis“ (124581383) 2012 m. sausio 18 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-05-77-3 apskaičiuotų sumų skaidymas pagal mokestinius laikotarpius“. Todėl nėra pagrindo teigti, kad mokesčių administratorius nepagrindė pareiškėjai apskaičiuotų delspinigių.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjo atžvilgiu egzistuoja tiek atsakomybę didinančios aplinkybės (pažeidimo padarymo būdas, lėmęs MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymą - mokesčių slėpimas), tiek atsakomybę lengvinančios aplinkybės (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu). Nustačius tiek atsakomybę didinančias, tiek mažinančias aplinkybes, pagrįstai buvo skirta vidutinio dydžio (30 proc.) bauda.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į skundą (b. l. 16) pareiškėjo skundo prašė netenkinti. Paaiškino, kad sutinka su atsakovo atsiliepime į skundą išdėstytais argumentais.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. liepos 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas sprendė, kad mokesčių administratorius ir MKG priėmė pagrįstus, teisėtus aktus, MAĮ 70 straipsnio 1 dalis buvo pritaikyta tinkamai. Teismas vadovavaosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugsėjo 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-945/2009, 2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010, 2012 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1359/2012, 2012 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012, 2013 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-618/2013 ir kt.), kurioje išaiškinta, jog įstatymų leidėjas mokesčių administratoriui, atsižvelgiant į tai, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, suteikė teisę atitinkamą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Kokiais atvejais tai turėtų būti padaryta, apibrėžta Taisyklėse. Mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoja pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai nustatomas bent vienas juridinę reikšmę turintis faktas, apibrėžiamas minėtų Taisyklių 4 punkte. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus.

Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-603/2007).

Pirmosios instatncijos teismas prendė, kad patikrinimo akte padaryta teisinga išvada, kad pareiškėjas kolektyvinėje sutartyje ar kituose pareiškėjo dokumentuose, nenurodydamas fiksuotos pajamų, kurias turi įnešti vairuotojai, sumos, siekė nesilaikyti kolektyvinės sutarties sąlygų tam, kad sudarytų sąlygas taksi vairuotojams neįnešti į pareiškėjos kasą ir neapskaityti visų gautų pajamų už vežimo paslaugas.Teismas nustatė, kad pareiškėjas teikia taksi paslaugas. Tikrinamuoju laikotarpiu buvo sudaręs 106 transporto priemonių, naudotų jos veikloje, nuomos sutartis. Sudarytose transporto priemonių nuomos sutartyse nurodyta maža (10 Lt per metus) automobilio nuomos kaina. Įmonėje sudaryta kolektyvinė sutartis, galiojanti nuo 2007 m. sausio 2 d., kurios 3.4 punkte nurodyta, jog pareiškėjas nustato kiekvienam vairuotojui, kiek už keleivių vežimą gautų pajamų jis turi įnešti. Nustatė, kad pareiškėjas nei pirminio, nei pakartotinio patikrinimo metu nepateikė dokumentų, kuriuose būtų nustatytos fiksuotos pajamų, kurias turi įnešti taksi vairuotojai į pareiškėjos kasą, sumos.

Įvertinęs atsakovo nustatytas aplinkybes, jog pareiškėjo 2009-2010 m. deklaruojamos pajamos sudarė 195 953 Lt, o darbo užmokesčio sąnaudos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė 291 446 Lt, teismas sutiko su atsakovu, kad pareiškėjas sutaupyti 247 404 Lt įnašams į kasą neturėjo galimybių, todėl mokesčių administratorius patikrinimo akte padaryta pagrįsta išvadą, jog ši įnašų suma buvo įnešta iš pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų pajamų. Pareiškėjas nepateikė teismui jokių įrodymų, kurie pagrįstų jos teiginį, kad J. G. ir D. G. galėjo ankstesniais mokestiniais laikotarpiais sutaupyti lėšas piniginiams įnašams į įmonę ar šias lėšas valdyti kitu teisėtu pagrindu. Taigi, mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, kad minėtieji asmenys neturėjo finansinių galimybių tokias lėšas įnešti į įmonę.

Mokesčių administratorius, nustatydamas vidutinę taksi paslaugų kainą už vieną kilometrą, vadovavosi net šešių taksi paslaugas teikiančių įmonių duomenimis. Pagal patikrinimo metu nustatytus duomenis, pareiškėjo kuras nebuvo apskaitomas pagal kuro rūšis, mokestinių patikrinimų metu nepateikti duomenys apie kiekvieno automobilio nuvažiuotus kilometrus, sunaudotus degalų kiekius, taip pat duomenys apie patirtas kiekvieno kuro rūšies sąnaudas. Atsakovas vadovavosi taksi paslaugų dienos ir nakties metu mieste tarifais, bendrovių, pavadintų „A“ ir „B“ keleivių įsėdimo be iškvietimo tarifais. Teismas pareiškėjo motyvus dėl tarifų apskaičiavimo neobjektyvumo pripažino nepagrįstais. Apskaičiuojant taksi valandos vidurkį, buvo atsižvelgiama ir į taksi paslaugos tarifą, keleiviams įsėdant be iškvietimo.

Kadangi pareiškėjas patikrinimui nepateikė dalies dokumentų, kuriuose būtų nustatyti taksi paslaugų tarifai, taip pat dokumentų, įrodančių kaip apskaičiuotos kasos pajamų orderiuose nurodytos sumos už taksi paslaugas, ar kuriuose būtų nurodyta fiksuota suma pajamų, kurias turi įnešti vairuotojai kas mėnesį, dokumentų, kuriuose būtų nurodytos degalų sunaudojimo normos, faktiškai nuvažiuotam atstumui reikalingas norminis degalų kiekis, kiti rodikliai, automobilių nuvažiuotų kilometrų skaičius, sunaudotas degalų kiekis, nebuvo sudaryta galimybė nustatyti pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu uždirbtų pajamų pagal reisų/vežimų skaičių. Pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytų pajamų neužteko veiklos sąnaudoms padengti, didžioji dalis darbuotojų kitose bendrovėse nedirbo bei į tai, kad jiems mokamas labai mažas darbo užmokestis, kurio nepakanka pragyvenimo išlaidoms padengti, todėl atsakovas padarė išvadą, kad ne visos pareiškėjo gautos pajamos buvo apskaitytos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Teismas sprendė, kad toks mokesčių administratoriaus vertinimas atitinka MAĮ 70 straipsnio 1 dalies bei Taisyklių 4, 6, 7 punktų reikalavimus. Mokesčių administratorius patikrinimo akte pagrįstai pareiškėjui papildomai apskaičiavo 162 276 Lt PVM ir 97 997 Lt PM.

Teismas darė išvadą, kad byloje yra visos aplinkybės, pagrindžiančios mokesčių administratoriaus pasirinkto ekonominių modelių metodo taikymo būtinumą. Pagal Taisyklių 6.3. punktą mokesčių administratorius, atlikdamas vertinimą, vertinimo metodus, pasirenka atsižvelgdamas į aplinkybes. Pagrindinis reikalavimas mokesčių administratoriui renkantis vertinimo būdą – nustatyti kuo tikslesnį mokestinės prievolės dydį. Todėl mokesčių administratorius, siekdamas kuo tiksliau apskaičiuoti mokesčius, yra laisvas pasirinkti nustatytus vertinimo metodus. Pareiškėjo motyvus dėl taikytino palyginamojo mokesčių bazės nustatymo metodo taikymo, teismas pripažino nepagrįstais. Mokesčių administratorius ir MGK pagrįstai tvirtina, kad pareiškėjo pateikti duomenys už ankstesnius mokestinių laikotarpių veiklos rezultatus yra teisiškai neįvertinti ir nesudaro pagrindo mokėtojo deklaracijose nurodytos informacijos vertinti kaip patikimos, objektyvios ir atspindinčios realius pareiškėjos to mokestinio laikotarpio veiklos rezultatus, kurie, kaip nurodo pareiškėjas, gali būti lyginami su kitų mokestinių laikotarpių duomenimis. Taikant lyginamąjį metodą ir lyginant tikrinto laikotarpio situaciją su kitais laikotarpiais, kurie teisiškai nėra įvertinti, tyrimas būtų neobjektyvus ir netikslus, atsižvelgiant dar ir į tai, kad pareiškėjas savo verslą pateikia kaip nuostolingą. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas visą veiklos vykdymo laikotarpį (išskyrus 2007 metus) dirbo nuostolingai, jo pagrindines veiklos sąnaudas sudarė darbo užmokesčio ir kuro sąnaudos. Kuro sąnaudos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė 45 proc. visų pareiškėjo sąnaudų ir buvo 28 proc. didesnės už pajamas, t. y. pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytų pajamų neužteko veiklos sąnaudoms padengti. Vadovaujantis ekonomine logika, kad nuostolinga veikla gali būti tik tam tikru įmonės veiklos laikotarpiu, atsakovas padarė pagrįstą išvadą, kad esant tokiai situacijai, kada įmonė veikia nepelningai ir ji tęsiasi visą ūkio subjekto veiklos laikotarpį, o ūkio subjekto dalyviai, deklaruoja investuojantys į verslą gana ženklias pinigines lėšas, sudaro pagrįstas prielaidas abejoti ūkio subjekto deklaruojamu veiklos rezultatų tikrumu.

Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad mokesčių administratorius nepagrindė apskaičiuotų delspinigių. Prie patikrinimo akto pridėta PVM delspinigių apskaičiavimo lentelė, iš kurios matyti, kad PVM delspinigiai skaičiuojami nuo 2009 m. vasario 26 d. Kokios papildomai mokėtinos mokesčių sumos yra apskaičiuotos už mokestinį laikotarpį, nurodyta ginčo byloje pateiktame dokumente „UAB „Erelio akis“ (124581383) 2012 m. sausio 18 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-05-77-3 apskaičiuotų sumų skaidymas pagal mokestinius laikotarpius“. Kadangi pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu neapskaitė ir nedeklaravo dalies pajamų, nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo PVM, atsižvelgiant į tai, kad PVM deklaracijos pateikimo ir mokesčio sumokėjimo terminas yra kito kalendorinio mėnesio 25-oji diena (PVMĮ 86 straipsnio 1 dalis), PVM mokestinės prievolės pareiškėjai buvo apskaičiuotos už kiekvieną mėnesį ir kiekvieną mėnesį PVM nepriemoka yra didėjanti.

Kadangi nustatytos tiek atsakomybę didinančios (pažeidimo padarymas būdas, lėmęs MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymą - mokesčių slėpimas), tiek mažinančios aplinkybes (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu), vadovaujantis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjui pagrįstai buvo skirta vidutinio dydžio (30 proc.) bauda.

Teismas sprendė, kad pareiškėjo pateikti argumentai nesudarė teisinio pagrindo naikinti ginčijamų aktų.

III. Uždaroji akcinė bendrovė „Erelio akis“ (toliau – ir apeliantas) 2013 m. liepos 29 d. gautu apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 12 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde (b. l. 64-74) paaiškino, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nepagrįstas ir neteisėtas, kadangi bylą nagrinėjęs teismas pažeidė materialinės teisės normas, nes netinkamai jas išaiškino ir pritaikė, neatsakė į didžiąją dalį apelianto argumentų, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotos teisės aiškinimo ir taikymo praktikos, todėl priėmė nepagrįstą sprendimą.

Apeliantas išdėstė tuos pačius argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui (b. l. 1-9). Papildomai paaiškino, kad:

1. Nagrinėjamu atveju nėra pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį. Nurodo, kad pateikė visus įstatymo reikalaujamus būtinuosius pirminius apskaitos dokumentus, kurių pagrindu galima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka mokėtinus mokesčius. Pirmosios instancijos teismas nevertino apelianto pateiktų dokumentų, t. y. kasos pajamų orderių, kasos išlaidų orderių, kuro kvitų, kt. dokumentų. Akcentuoja, kad VMI 1998 m. spalio 19 d. raštas Nr. 07-10/8048 „Dėl automobilio panaudojimo ir degalų sunaudojimo dokumentų įforminimo“ yra tik rekomendacinio pobūdžio dokumentas. MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas reiškia, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai raškai. Tuo tarpu atsakovas ir pirmosios instancijos teismas pagrindinę reikšmę teikė ne apelianto pateiktiems įrodymams, bet formaliam kriterijui – turėti papildomus rekomendacinio pobūdžio dokumentus.

Teismas darė nepagrįstą išvadą, kad nei pirminio, nei pakartotinio tikrinimo metu nebuvo pateikti dokumentai, kuriuose būtų fiksuota, kiek pajamų turi įnešti kiekvienas iš vairuotojų. Teismas nevertino pateikto UAB „Erelio akis“ kolektyvinės sutarties, kurioje numatyta, kad bendrovė nustato kiekvienam darbuotojui, kiek pajamų turi įnešti taksi vairuotojas, kurias gauna veždamas keleivius lengvaisiais automobiliais – taksi. Suma dėl bendrovės finansinės padėties, sezoniškumo, darbo krūvio gali keistis (Kolektyvinės sutarties 3.4, 41. punktai). Bendrovės pajamas sudaro taksi vairuotojų realiai gautos pajamos už keleivių vežimą, o ne atskiras dokumentas, kuriame turėtų būti fiksuota konkreti pinigų suma, kurią turi įnešti kiekvienas iš vairuotojų. Paaiškino, kad apskaitė visas iš taksi faktiškai ir realiai gautas pajamas, priklausomai nuo darbuotojų dirbto laiko. Teismas nepasisakė, kad į kasą buvo įnešęs ženkliai didesnės sumos nei nurodoma 150 Lt ar 250 Lt suma. Mano, kad laikantis pirmosios instancijos ir atsakovo pozicijos, darytina išvada, jog apeliantas turėjo į apskaitą įtraukti ne visas pajamas, kurias realiai uždirbo darbuotojai, o tik 150 Lt arba 250 Lt, t. y. pinigines sumas, viršijančias dokumentu nustatytą fiksuotą konkrečią pinigų sumą, šiuo atveju 150 Lt ar 250 Lt , neapskaityti iš viso.

Mano, kad atsakovui nenurodžius konkrečių įmonių, kurių pateikta informacija apie jų teikiamas taksi paslaugas ir kainas jis vadovavosi ir tuo pagrindu apskaičiavo mokestinės prievolės dydį apeliantui, buvo apribotos apelianto galimybės gintis, kaip tai numatyta MAĮ 36 straipsnyje. Tai yra laikoma sprendimo trūkumu, lemiančiu jo nepagrįstumą ir neteisėtumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-285/2010).

Atsižvelgtina į tai, kad UAB „Erelio akis“ dirbo tik pensinio amžiaus darbuotojai, kurie taksi paslaugas teikė ne nuolat, o tik tam tikrais laikotarpiais. Mano, kad vadovaujantis atsakovo išvada bei pateiktais duomenimis, 2009-2010 m. UAB „Erelio akis“ kiekvienas darbuotojas turėjo be išeiginių ir be perstojo kiekvieną dieną nuvažiuoti po 683 km atstumą, o tai, apelianto vertinimu, nėra įmanoma.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad mokesčių bazės nustatymas netiesioginių metodų pagalba reiškia išimtinę mokesčio apskaičiavimo tvarką, kuria galima naudotis tik tada, kai mokesčių bazės neįmanoma nustatyti įstatymų nustatyta tvarka. Tam, kad atsirastų teisinis pagrindas nesivadovauti bendromis mokesčio apskaičiavimo normomis, turi būti įrodytas konkrečios specialios teisės normos turinyje įtvirtintas faktas, leidžiantis taikyti specialią normą. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai nėra skirti teisinėms situacijoms, kai mokesčių administratorius suabejoja veiklos pelningumu, tačiau nėra duomenų, kad ūkinė operacija realiai įvyko kitomis sąlygomis, nei atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. liepos 7 d. nutartis).

2. Pirmosios instancijos teismo sprendime nurodytose Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyse suformuota teisės taikymo ir aiškinimo praktika šiuo atveju negali būti remiamasi, nes šių bylų ratio decidendi nėra analogiškos nagrinėjamai bylai. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo, Lietuvos Aukščiausiojo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje išaiškinta, kad jog teismų precedentų, kaip teisės šaltinių, reikšmės negalima pervertinti, juolab suabsoliutinti; remtis teismų precedentais reikia labai apdairiai; precedento galią turi tik tokie ankstesni teismų sprendimai, kurie buvo suskurti analogiškose bylose, t. y. precedentas taikomas tik tose bylose, kurių faktinės aplinkybės tapačios arba labai panašios į tos bylos, kurioje buvo suskurtas precedentas, faktines aplinkybes ir kurioms turi būti taikoma ta pati teisė, kaip toje byloje kurioje buvo sukurtas precedentas.

3. Nustatant mokėtinos mokestinės prievolės dydį, turėjo būti vadovaujamasi palyginamuoju metodu. Taisyklių 6.3. punkte numatyta, kad mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir pasirinkus vertinimo metodą. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį metodą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mano, kad nagrinėjamu atveju mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus, būtų pasiektas tokiu atveju, jeigu būtų taikomas palyginamasis metodas, kadangi tik atsižvelgus į apelianto ankstesniais laikotarpiais uždirbtų pajamų rodiklius (pabrėžia, kad mokesčių administratorius atliko apelianto veiklos patikrinimus ankstesniais laikotarpiais, kurių metu jokių mokestinių pažeidimų nenustatė) ar duomenis įmonių, kurių veikla yra analogiška, o ne lyginant su kitomis įmonėmis, su kuriomis apeliantas neturi nieko bendra, Asociacijos pateiktais taksi reisų tuščia rida vidurkiais, būtų galima nustatyti mokestinės prievolės dydį, atitinkantį protingumo ir teisingumo kriterijus.

4. Mokesčių administratoriaus pateikta delspinigių apskaičiavimo lentelė nepagrindžia šių sumų, nes yra neaišku, nuo kokios mokestinės bazės apskaičiavo PVM sumą ir kodėl kas mėnesį buvo imamos skirtingos nepriemokų sumos, nuo kurių skaičiuojami delspinigiai. Dėl šio argumento pirmosios instancijos teismas nepasisakė, išskyrus tai, kad citavo PVMĮ 86 straipsnio 1 dalį, kad PVM deklaracijos pateikimo ir mokesčio sumokėjimo terminas yra kito kalendorinio mėnesio 25 diena, PVM mokestinės prievolės buvo apskaičiuotos už kiekvieną mėnesį PVM yra didėjanti (prie ankstesnio mokestinio laikotarpio apskaičiuotos PVM sumos pridedant už mitą kalendorinį mėnesį papildomai apskaičiuotą PVM sumą), t. y. neįvertino, ar pati PVM nepriemokos suma yra pagrįsta ir teisingai apskaičiuota.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. rugpjūčio 12 d. gautu atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 80-84) atsakovas pakartojo argumentus, kuriuos nurodė atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui (b. l. 27-31).

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 92) apelianto skundo prašo netenkinti. Paaiškino, kad sutinka su atsakovo atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytais argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. VMI atliko pakartotinį pareiškėjo UAB „Erelio akis“ pridėtinės vertės mokesčio, gyventojų pajamų mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų, privalomojo sveikatos draudimo įmokų, įmokų į Garantinį fondą, mokesčio už aplinkos teršimą iš mobilių šaltinių, pelno mokesčio deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. bei 2012 m. liepos 2 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-05-77-10, kuriame papildomai priskaičiavo sumokėti į biudžetą mokesčių įstatymo nustatyta tvarka 1 111 Lt PVM, 790 Lt PM, pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą – 162 276 Lt PVM, 97 997 Lt PM (MGK byla, I tomas, b. l. 37-42). Vilniaus apskrities VMI 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-149 patvirtino patikrinimo akte nurodytas sumokėti mokesčių sumas: įstatymų nustatyta tvarka – 1 111 Lt PVM, 790 Lt PM, apskaičiuotus 362 Lt PVM delspinigių, 124 Lt PM delspinigių bei skyrė 111 Lt PVM baudą ir 79 Lt PM baudą; pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą – 162 276 Lt PVM, 97 997 Lt PM, apskaičiavo 52 947 Lt PVM delspinigių ir 15 368 Lt PM delspinigių bei skyrė 48 683 Lt PVM baudą ir 29 399 Lt PM baudą (MGK bylos I tomas, b. l. 25-32). VMI 2012 m. gruodžio 7 d. sprendimu Nr. 69-202 patvirtino VMI 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-149 (MGK bylos I tomas, b. l. 11-15). MGK 2013 m. kovo 12 d. sprendimu Nr. S-40(7-17/2013) netenkino pareiškėjo skundo ir patvirtino VMI sprendimą (MGK bylos III tomas, b. l. 151-165).

Mokestinis ginčas kilo dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, apskaičiavo pareiškėjui mokėtinus mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, konstatavęs, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, neapskaitė visų gautų pajamų.

V. Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalis nustato, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru (MAĮ 70 straipsnio 2 dalis). Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtino Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisykles.

MAĮ 70 straipsnio 1 dalis reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus, kurie yra nustatyti atitinkamų mokesčių įstatymuose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. vasario 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A2-836/2006).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinė teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012, 2013 m. balandžio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-27/2013, ir kt.).

Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442‑635/2010). Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11‑603/2007).

Įrodinėjimo procesas mokestiniame ginče priklauso nuo mokestinio ginčo dalyko. Jeigu mokestinio ginčo dalyku yra mokesčio bazės bei mokesčio dydžio nustatymas, įrodinėjimo proceso metu paprastai yra siekiama atkurti praeityje įvykusius įvykius. Tai yra faktai, su kuriais įstatymų leidėjas sieja mokestinių pasekmių atsiradimą ir kurie dažniausiai nustato ir pareigą turėti tam tikrus dokumentus – mokestiniame ginče leistinus įrodymus (pvz., deklaracijas). Teisės aktai nustato tokių dokumentų surašymo tvarką bei numato tam tikrų pasekmių atsiradimą, t. y. jeigu dokumentai atitinka reikalavimus, preziumuojama, kad faktai yra įrodyti (MAĮ 73 straipsnio 1 dalis). Minėtuose mokesčių mokėtojo sudarytuose dokumentuose turėtų būti pateikiama informacija, kuri yra būtina pagal mokesčių teisinius santykius reglamentuojančias materialinės teisės normas.

Jeigu mokesčių mokėtojas nerealizuoja savo pareigų dėl minėtų dokumentų užpildymo arba realizuoja jas netinkamai, ir todėl negalima nustatyti apmokestinimui reikšmingos visos ar dalies faktinės situacijos, mokesčių administratorius nesivadovauja tikrovės neatitinkančiais dokumentais ir atlieka mokestinį patikrinimą. Tokiu atveju, kai įrodymų, kuriais gali vadovautis mokesčių administratorius, nepakanka, papildoma įrodinėjimo priemonė yra įvertinimas (MAĮ 70 straipsnis). Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įprasto įrodinėjimo proceso metu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. gegužės 24 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-1236/2012).

Dėl nurodytų motyvų konstatuotina, kad jeigu mokesčių administratorius daro išvadą, kad surinkti dokumentai ir paaiškinimai (ar jų visuma) nėra pakankamai tikslūs ir išsamūs, mokesčių administratorius turėtų spręsti klausimą dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo, t. y. dėl mokesčio bazės skaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą.

VI. Vilniaus apskrities VMI 2012 m. liepos 2 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-05-77-10, įvertinus 2012 m. sausio 18 d. atlikto patikrinimo metu surinktą informaciją ir veiklos vykdymo aplinkybes, nustatyta, kad pareiškėjas neapskaitė dalies pajamų už suteiktas vežimo paslaugas, tuo siekė sumažinti mokėtinus mokesčius į valstybės biudžetą. Patikrinimo akte taip pat konstatuota, kad mokesčių administratorius negali nustatyti pareiškėjo mokestinių prievolių dydžio įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, nes pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, į mokesčių deklaraciją įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis (MGK bylos I tomas, b. l. 37-42). Pareiškėjo apskaitytų pajamų nepakako deklaruotoms išlaidoms padengti, tikrinamuoju laikotarpiu pagal buhalterinės apskaitos duomenis sąnaudos buvo dengiamos akcininkų piniginiais įnašais. Akcininkė J. G. ir direktorius D. G. deklaravo mažiau pajamų nei įnešė į pareiškėjo kasą. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjo 2009-2010 m. deklaruojamos pajamos sudarė 195 953 Lt, o vien darbo užmokesčio sąnaudos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė 291 446 Lt. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė, kad pareiškėjas neturėjo galimybių sutaupyti 247 404 Lt sumą įnašams į kasą, todėl mokesčių administratorius patikrinimo akte padarytą išvadą, jog ši įnašų suma buvo įnešta iš pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų pajamų, pripažino pagrįsta. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų faktą, kad J. G. ir D. G. galėjo ankstesniais mokestiniais laikotarpiais sutaupyti lėšas piniginiams įnašams į įmonę ar šias lėšas valdyti kitu teisėtu pagrindu.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad UAB „Erelio akis“ sudaryta kolektyvinė sutartis, galiojanti nuo 2007 m. sausio 2 d., kurios 3.4 punkte nurodyta, jog pareiškėjas nustato kiekvienam vairuotojui sumą, kiek turi įnešti taksi vairuotojas lėšų, kurias gauna veždamas keleivius lengvaisiais automobiliais – taksi (MGK bylos II t., b. l. 107-110). Pareiškėjas nei pirminio, nei pakartotinio patikrinimo metu nepateikė dokumentų, kuriuose būtų nustatytos fiksuotos pajamų sumos, kurias turi įnešti taksi vairuotojai į pareiškėjo kasą. Vilniaus apygardos administracinis teismas sutiko su atsakovo padaryta išvada, jog pareiškėjas, kolektyvinėje sutartyje ar kituose pareiškėjo dokumentuose nenurodydamas fiksuotos pajamų sumos, kurią turi įnešti vairuotojai, siekė nesilaikyti kolektyvinės sutarties sąlygų, kad sudarytų sąlygas taksi vairuotojams neįnešti į pareiškėjo kasą lėšų ir neapskaityti visų gautų pajamų už vežimo paslaugas. Taip pat teismas vertino tą aplinkybę, kad patikrinimui nebuvo pateikti 2009 m. spalio – gruodžio mėn. bendrieji žurnalai, 2010 m. sausio – liepos mėn. bendrieji žurnalai, 2010 m. suminės didžiosios knygos, 1998 m. J. G. darbo sutartis, automobilių nuomos nutraukimo sutartys, 2009 m. lapkričio – gruodžio mėn. kuro pirkimo kvitai, avanso apyskaitos už 2009 m. spalio – gruodžio mėn., mokėjimo pagal avansines apyskaitas (už kurą) žiniaraščiai už 2009 m. lapkričio – gruodžio mėn.

Vilniaus apskrities VMI 2012 m. liepos 2 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-05-77-10 taip pat nustatyta, kad pagal pateiktus patikrinimui dokumentus nebuvo galimybės nustatyti lengvųjų automobilių, kuriuos pareiškėjas naudojo savo veikloje, bazinių kuro sąnaudų normų (kurios nebuvo apskaitytos), todėl minėtos bazinės kuro sąnaudų normos 100 km apskaičiuotos pagal Lietuvos Respublikos susisiekimo ministerijos įsakymu Nr. 405 „Dėl automobilių kuro normų nustatymo metodikos“ patvirtintą Automobilių kuro normų nustatymo metodiką. Pagal pareiškėjo pateiktus kuro įsigijimo kvitus nebuvo galimybės nustatyti kiekvienos kuro rūšies 1 l kainos 2009 – 2010 metais, todėl mažmeninė tikrinamo laikotarpio degalų vidutinė rinkos kaina buvo nustatyta pagal Statistikos departamento duomenis. Įvertinus surinktus duomenis, patikrinimo akte buvo konstatuota, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu uždirbo 1 008 813 Lt pajamų, t. y. 812 860 Lt daugiau nei apskaitė buhalterinėje apskaitoje, todėl buvo papildomai apskaičiuoti 162 276 Lt PVM ir 97 997 Lt PM.

Pirmosios instancijos teismas pagrįstai nustatė, kad pareiškėjas nepateikė mokesčių administratoriui visų dokumentų, reikiamų mokestinės prievolės dydžio nustatymui, deklaravo mažesnes pajamas, nei patyrė realių sąnaudų, dalies pajamų neapskaitė buhalterinėje apskaitoje. Atsižvelgusi į aukščiau išdėstytas aplinkybes, teisėjų kolegija daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju buvo MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos apskaičiuoti pareiškėjo mokėtinų prievolių dydį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nes rašytiniais bylos duomenimis nustatyta, kad mokėtino mokesčio dydžio nebuvo galima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, į mokesčių deklaraciją įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis. Taip pat buvo pagrindas taikyti Taisyklių 4.1. punktą, numatantį, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis.

Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą metodai yra išvardinti Taisyklių 6.3. punkte, t. y. palyginamasis, analogijos, išlaidų, grynosios vertės, lėšų banko sąskaitose, ekonominių modelių metodai. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotos mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklauso nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą.

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius taikė ekonominių modelių metodą, kurį taikant gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus rodiklius. Teisėjų kolegija sprendžia, kad pareiškėjo argumentas, kad tiksliausiai mokestinės prievolės dydis būtų nustatytas taikant palyginamąjį metodą, yra nepagrįstas, nes šis metodas taikomas, jeigu mokesčių administratorius turi tikrinamo mokesčio mokėtojo ankstesnių ar vėlesnių mokestinių laikotarpių mokesčio deklaraciją ir yra įsitikinęs, kad tikrinamuoju laikotarpiu buvo vykdyta tokia pati veikla, kaip ir palyginamuoju laikotarpiu. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai sutiko su atsakovo ir MGK argumentu, kad pareiškėjo pateikti duomenys už ankstesnius mokestinių laikotarpių veiklos rezultatus yra teisiškai neįvertinti ir nesudaro pagrindo mokėtojo deklaracijose nurodytos informacijos vertinti kaip patikimos, objektyvios ir atspindinčios realius pareiškėjo to mokestinio laikotarpio veiklos rezultatus, kurie, kaip nurodo pareiškėjas, gali būti lyginami su kitų mokestinių laikotarpių duomenimis. Taikant lyginamąjį metodą ir lyginant tikrinto laikotarpio situaciją su kitais laikotarpiais, kurie teisiškai nėra įvertinti, tyrimas būtų neobjektyvus ir netikslus, atsižvelgiant ir į tai, kad pareiškėjas savo verslą pateikia kaip nuostolingą. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas visą veiklos vykdymo laikotarpį (išskyrus 2007 metus) dirbo nuostolingai, jo pagrindines veiklos sąnaudas sudarė darbo užmokesčio ir kuro sąnaudos. Kuro sąnaudos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė 45 proc. visų pareiškėjo sąnaudų ir buvo 28 proc. didesnės už pajamas, t. y. pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytų pajamų neužteko veiklos sąnaudoms padengti. Teisėjų kolegija sutinka su atsakovu, kad esant tokiai situacijai, kada įmonė veikia nepelningai, ir ši situacija tęsiasi visą ūkio subjekto veiklos laikotarpį, o ūkio subjekto dalyviai deklaruoja investuojantys į verslą gana ženklias pinigines lėšas, sudaro pagrįstas prielaidas abejoti ūkio subjekto deklaruojamu veiklos rezultatų tikrumu. Mokesčių administratorius pagrįstai, nustatydamas pareiškėjo mokėtinos mokestinės prievolės dydį, naudojo ekonominių modelių metodą.

VII. Pagal MAĮ 95 straipsnio 1 dalies 1 punktą delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės užtikrinimo būdų. MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyti delspinigiai už laiku nesumokėtą deklaruotą mokestį. Delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytu atveju delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą (MAĮ 97 straipsnio 1 dalis).

MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyti delspinigiai už patikrinimo metu nustatytą laiku nesumokėtą mokestį. Delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Šiuo atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 straipsnio 2 dalis).

Remiantis MAĮ 98 straipsnio 1 dalies nuostatomis, delspinigiai yra skaičiuojami už kiekvieną pradelstą sumokėti mokesčius dieną, todėl prievolė mokėti mokesčius atsiranda kiekvieną dieną ir ji apskaičiuojama naujai taikant tą dieną galiojančius teisės aktus, reglamentuojančius delspinigių skaičiavimą. Delspinigių dydį ir jo apskaičiavimo tvarką nustato finansų ministras, atsižvelgdamas į vidutinę praėjusio kalendorinio ketvirčio aukciono būdu išleistų litais Lietuvos Respublikos valstybės iždo vekselių metinės palūkanų normos svertinį vidurkį.

Delspinigių dydis nustatomas minėtąją palūkanų normą padidinus 10 procentinių punktų (MAĮ 99 straipsnis). Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gegužės 14 d. įsakymu Nr. 1K-188 „Dėl delspinigių už ne laiku sumokėtų mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio apskaičiavimo taisyklių patvirtinimo” patvirtintos taisyklės nustato, kokia tvarka apskaičiuojamas delspinigių už ne laiku sumokėtus MAĮ išvardytus mokesčius ir su jais susijusias sumas dydis.

Nors pareiškėjas kelia abejones dėl jam apskaičiuotų delspinigių ir baudų pagrindimo, tačiau nepaneigia mokesčių administratoriaus apskaičiavimų. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius atskleidė delspinigių skaičiavimo pagrindus, nurodė pareiškėjui apskaičiuotas sumas. Pažymėtina, kad Vilniaus apskrities VMI 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendime Nr. (4.65)-256-149 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MGK bylos I t., b. l. 25-32), VMI 2012 m. gruodžio 7 d. sprendime Nr. 69-202 (MGK bylos I t., b. l. 11-15), MGK 2013 m. kovo 12 d. sprendime Nr. S-40 (7-17/2013) (MGK bylos III t., b. l. 151-165) yra išsamiai pagrįstas delspinigių skaičiavimas, nurodomos susidariusios delspinigių sumos. Skaičiavimai nurodyti delspinigių apskaičiavimo lentelėje (MGK bylos I t., b. l. 32).

Teisėjų kolegija sprendžia, kad pareiškėjui nepagrįstai buvo skirta 30 proc. papildomai apskaičiuotų mokesčių dydžio bauda. Mokesčių administratorius vidutinio 30 proc. dydžio baudą skyrė vadovaudamasis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi. Atsakomybę lengvinančia aplinkybe mokesčių administratorius pripažino bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu. Atsakomybę didinančia aplinkybe pripažino pažeidimo padarymo būdą, t. y. mokesčių slėpimą, kuris lėmė MAĮ 70 straipsnio taikymą.

Baudos skyrimo taisyklės yra įtvirtintos MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje, kurioje numatyta, jog jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo <...> ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra pasisakęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą, bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą skiriantį baudą motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261‑214/2008).

Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu pažeidimo padarymo būdą kvalifikuoti kaip atsakomybę sunkinančią ir baudą didinančią aplinkybę. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad šitaip aiškinant situaciją, pareiškėjo atsakomybė būtų nepagrįstai apsunkinta jo paties padaryta neleistina veika. Kadangi už patį pažeidimą yra baudžiama, todėl pripažinti tą pažeidimą atsakomybe didinančia aplinkybe bei sudarančia prielaidas didinti skirtiną baudą, yra nepagrįsta (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. birželio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2285/2012).

Atsižvelgiant į tai, jog pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, kas, priešingai nei anksčiau analizuoti teiginiai, įstatymo leidėjo expressis verbis įvertinta kaip baudą mažinanti aplinkybė, jam paskirtoji bauda, vadovaujantis MAĮ 139 straipsniu, mažintina iki minimalios (10 proc.), t. y. 16 228 Lt PVM baudos (162 276 Lt x 10 proc.) ir 9 800 Lt PM baudos (97 997 x 10 proc.) (suapvalinus dešimtainę trupmeną) baudos.

Atsižvelgus į aukščiau išdėstytas aplinkybes, darytina išvada, jog nagrinėjant šį mokestinį ginčą, tiek ikiteisminių institucijų, tiek pirmosios instancijos teismo iš esmės buvo visapusiškai ištirtos ir įvertintos ginčui reikšmingos aplinkybės, ir pagrįstai buvo nurodyta pareiškėjui sumokėti apskaičiuotas mokesčių ir jų delspinigių sumas. Tuo tarpu dalyje, kuria pareiškėjui buvo paskirta ir patvirtinta bauda už mokesčių įstatymų pažeidimus, sprendimas yra keistinas, nes viešojo administravimo subjektas netinkamai taikė teisės normas, reglamentuojančias baudų skyrimą, pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į šį pažeidimą (ABTĮ 143 straipsnis).

Apibendrinant pažymėtina, jog atsižvelgdama į nustatytas faktines aplinkybes ir įvertinusi teisės aktų nuostatas, teisėjų kolegija iš esmės sutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu. Nagrinėjamu atveju nekyla abejonių dėl pareiškėjui apskaičiuotos mokestinės prievolės dydžio. Tačiau teisėjų kolegija, kaip nurodyta aukščiau, nesutinka su mokesčių administratoriaus pareiškėjui paskirtų baudų dydžiu (30 proc.), todėl sprendžia, jog jis mažintinas iki minimumo (10 proc.). Atsižvelgiant į aukščiau paminėtas aplinkybes, mokestinio patikrinimo metu surinktus ir byloje esančius įrodymus, galima daryti pagrįstą išvadą, jog mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Atitinkamai pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis). Todėl mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. Tačiau nagrinėjamu atveju, susipažinus su pareiškėjo mokestinį ginčą ne teismo tvarka nagrinėjusioms institucijoms, pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos teismams teiktuose skunduose išdėstytais bei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu pateiktais argumentais, nėra pagrindo kitokiai nei mokesčių administratoriaus išvadai daryti.

Todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo mokestinių prievolių dydį, savo sprendimą grindė prielaidomis, nepagrįstai mokesčių mokėtojui perkeliant įrodinėjimo naštą.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad skundžiami vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai laikytini iš esmės atitinkančiais teisės aktų reikalavimus, todėl yra teisėti. Sprendimai yra keičiami dalyje dėl baudų skyrimo, kitoje dalyje apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl toje dalyje pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Erelio akis“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 12 d. sprendimą pakeisti – pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Erelio akis“ skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-149 dėl patikrinimo akto tvirtinimo paskirtąsias baudas sumažinti iki 16 228 Lt pridėtinės vertės mokesčio baudos ir 9 800 Lt pelno mokesčio baudos.

Likusią Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 12 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius