A-438-1351-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-1351/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00796-2013-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5; 9.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. lapkričio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio, teismo posėdyje apeliacine tvarka rašytinio proceso būdu išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Klaipėdos autocentras“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą (pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Klaipėdos autocentras“, trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) su skundu (b. l. 1–5) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2013 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. S-25(7-234/2012) ir palikti galioti VMI 2012 m. lapkričio 16 d. sprendimą Nr. 69-192 (toliau – ir VMI sprendimas).

Nurodė, kad Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2012 m. birželio 13 d. patikrinimo aktu Nr. AB16-17 pareiškėjui papildomai apskaičiavo 112 034 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir 43 646 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM) ir 2012 m. rugpjūčio 20 d. sprendimu Nr. (6.5)-72 nurodė į biudžetą sumokėti 112 034 Lt PVM, 28 835,83 Lt PVM delspinigių, 33 610 Lt PVM baudos, 43 646 PM, 4 547,72 Lt PM delspinigių, 13 094 Lt PM baudos. Nustatė, kad pareiškėjas iš UAB „Vakarų autocentras“ laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 30 d. iki 2009 m. spalio 21 d. įsigijo prekių ir paslaugų už 171 401,86 Lt ir į PVM atskaitą įtraukė 28 336,56 Lt pirkimo PVM. Klaipėdos AVMI neneigia ūkinių operacijų, užfiksuotų UAB „Vakarų autocentras“ vardu pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, realumo, tačiau, įvertinusi visumą patikrinimo metu nustatytų aplinkybių, padarė išvadą, kad pareiškėjas žinojo, jog jo kontrahentas UAB „Vakarų autocentras“ už prekes ir paslaugas, perleistas pareiškėjui, nesumokės pardavimo PVM, t. y. sukčiaus PVM srityje. Taigi pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių (paslaugų) iš UAB „Vakarų autocentras“ dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiuose sandoriuose, o tai savo ruožtu paneigia jo, kaip PVM mokėtojo, teisę į PVM atskaitą.

Teigė, kad mokesčių mokėtojo sąžiningumas yra vertinamas atitinkamų faktinių aplinkybių, egzistavusių prieš sandorio sudarymą, jį sudarant, taip pat ir po jo sudarymo, kontekste. Laikotarpiu nuo 2001 m. lapkričio 30 d. iki 2009 m. gruodžio 14 d. UAB „Vakarų autocentras“ direktoriumi buvo pareiškėjo vadovas D. Ž., UAB „Vakarų autocentras“ akcininkas nuo 2009 m. spalio 30 d. buvo D. Ž., nuo 2008 m. spalio 1 d. iki 2009 m. spalio 30 d. UAB „Vakarų autocentras“ akcininkas buvo D. Ž. – pareiškėjo direktoriaus D. Ž. tėvas; pareiškėjui ir UAB „Vakarų autocentras“ buhalterinę apskaitą sudarant sandorius tvarkė ta pati vyriausioji buhalterė A. B.; pareiškėjas ir UAB „Vakarų autocentras“ veiklą vykdė tose pačiose patalpose, jų vykdyta veikla ta pati, pareiškėjas perėmė dalį UAB „Vakarų autocentras“ turto – automobilių „KIA“, prekių, skirtų perparduoti, ir veikloje naudojamos įrangos, bei įsigijo paslaugų už 171 401,86 Lt, tokiu būdu sumažinant UAB „Vakarų autocentras“ galimybes tęsti veiklą bei atsiskaityti su kreditoriais. Pareiškėjas su UAB „Vakarų autocentras“ atsiskaitė mokėjimais ir užskaitomis, t. y. grynaisiais pinigais sumokėjo 21 085,92 Lt, pavedimais per banką – 119 782,40 Lt. Pareiškėjas prekybos „KIA“ automobiliais veiklą pradėjo vykdyti tik nuo 2009 m. pabaigos, kai pradėjo prekių įsigijimą iš UAB „Vakarų autocentras“, kuri tuo metu buvo jau nemoki ir kuri Klaipėdos apygardos teismo 2009 m. lapkričio 25 d. nutartimi buvo paskelbta bankrutuojančia, todėl, laikytina, kad pareiškėjas iš dalies tęsė UAB „Vakarų autocentras“ veiklą.

VMI nuomone, Komisija ginčijamame sprendime neteisingai vertino ir taikė teismų praktiką, todėl priėmė neteisingą ir nepagrįstą sprendimą. Atsakovas rėmėsi Europos Teisingumo Teismo (toliau – ir ETT) nagrinėtais teisės į PVM atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektais, kurie yra vadinami piktnaudžiavimu arba mokesčio mokėtojo nesąžiningumu ir kuriems esant gali būti ribojama teisė į atskaitą. Pagal ETT praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Iš ETT praktikos taip pat matyti, kad norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo / turėjo žinoti, kad jis, įsigydamas prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo / turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad, įsigydamas prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta.

Pažymėjo, kad šiuo atveju yra aktualus Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2013 m. vasario 25 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-421/2013, kuriame, analizuojant mokesčių mokėtojo „sukčiavimą PVM“ (sąžiningumą), vertinta, kaip pareiškėjas ir jo veiklos kontrahentas buvo tarpusavyje susiję. Centrinis mokesčių administratorius, įvertinęs nuoseklią ETT ir LVAT praktiką panašaus pobūdžio bylose bei atsižvelgęs į pareiškėjo ir UAB „Vakarų autocentras“ tarpusavio ryšius (sąsajumą) ir kitas byloje nustatytas bei skundžiamuose aktuose nurodytas ginčo sandorių sudarymo aplinkybes, konstatavo, jog pareiškėjas ginčo sandorių sudarymo metu žinojo (turėjo žinoti), kad jo sumokėto pirkimo PVM pardavėjas (UAB „Vakarų autocentras“) į valstybės biudžetą nesumokės, bet vis tiek dalyvavo į mokesčių vengimą įtrauktame sandoryje.

Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo skundą (b. l. 27–32) nurodė, kad su juo nesutinka, todėl prašė jį atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti Komisijos sprendimą.

Nurodė, kad tam, jog centrinis mokesčių administratorius turėtų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti dėl tam tikrų teisės aktų, o ne dėl konkrečių faktinių bylos aplinkybių aiškinimo. Centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y., kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Komisija.

Šiuo atveju nėra ginčo dėl skirtingo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 58 straipsnio aiškinimo, tai yra dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų. Komisija vadovavosi ir rėmėsi ta pačia teismų praktika, kaip ir atsakovas savo skunde. Taigi abi ikiteisminio ginčų nagrinėjimo institucijos vadovavosi ta pačia teismų praktika, todėl nesuprantamas argumentas, kodėl ši teismų praktika yra neteisinga, nes Komisija byloje surinktus įrodymus vertino sukčiavimo bei piktnaudžiavimo aspektais.

Pareiškėjo nuomone, Komisija ir centrinis mokesčių administratorius neišreiškė skirtingo požiūrio į įstatymo interpretavimo (aiškinimo) aplinkybes. Mokesčių administratoriaus nurodytos aplinkybės, jog apmokestinamieji asmenys buvo susiję, nesuponuoja jokių sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių. Vien nurodyta aplinkybė, kad sandoriai vyko tarp susijusių asmenų, negali reikšti, kad buvo siekiama sukčiauti ar piktnaudžiauti PVM. Teisė į PVM atskaitą, kai egzistuoja tiek materialios, tiek formalios sąlygos jai atsirasti, gali būti nesuteikta tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino / turi žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu.

Šią reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį aspektą, taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo, atsiskaitymo už sandorius formas, tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius.

Tačiau, kaip matyti iš Komisijos sprendime nurodytų aplinkybių, centrinis mokesčių administratorius nepagrindė aplinkybės, kad pareiškėjas dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu, bei šį faktą konstatavo tik įvertinęs tarpusavio ryšius, nevertindamas visų būtinų sąlygų viseto.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimo į atsakovo skundą nepateikė.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. spalio 3 d. sprendimu atsakovo skundą tenkino, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. S-25(7-234/2012) panaikino ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. lapkričio 16 d. sprendimo Nr. 69-192 dalį dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 21 048 Lt PVM bei su juo susijusius delspinigius ir baudą paliko galioti.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, sistemiškai įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, konstatavo pareiškėjo nesąžiningumą. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius paneigė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Vis dėlto išankstine neteismine tvarka bylą išnagrinėjusi Komisija su minėta mokesčių administratoriaus išvada nesutiko, be kita ko, nurodydama, jog siekiant paneigti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, būtina nustatyti pareiškėjo piktnaudžiavimą. Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius neįrodė, kad pareiškėjas sandoriuose piktnaudžiavo PVM srityje. Ginčydamas tokį Komisijos vertinimą, centrinis mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalimi, kreipėsi į teismą, teigdamas, kad Komisija neteisingai interpretavo PVM įstatymo 58 straipsnio nuostatas, t. y. neatsižvelgė į mokesčių administratoriaus įvertintą pareiškėjo nesąžiningumą. Atsakovo nuomone, nagrinėjamoje byloje jis ir Komisija skirtingai interpretuoja PVM įstatymo 58 straipsnio nuostatas dėl teisės į PVM atskaitą, t. y. Komisija teigia, kad pagal PVM įstatymo 58 straipsnį būtina tirti, ar pareiškėjas piktnaudžiavo ar sukčiavo sudarydamas sandorius, o VMI teigia, kad norint paneigti teisę į PVM atskaitą, pakanka konstatuoti, kas ir buvo padaryta VMI sprendime, kad į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas buvo nesąžiningas, t. y. žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM.

Mokestinėje byloje Komisija nustatė, kad UAB „Vakarų autocentras“ PVM mokėtoju buvo įregistruotas nuo 2000 m. rugpjūčio 1 d. iki 2010 m. sausio 18 d., o 2009 m. lapkričio 25 d. jam iškelta bankroto byla. Nagrinėjamoje byloje nėra duomenų, kad UAB „Vakarų autocentras“ bankrotas nustatyta tvarka būtų pripažintas tyčiniu ar nusikalstamu, o ne įvykusiu dėl natūralių ekonominių faktorių. Komisija pažymėjo, kad paprastai vienos iš sandorio šalies nemokumas, pats savaime nesudaro teisinio pagrindo atimti iš kitos sandorio šalies teisę į PVM atskaitą, su sąlyga, jei šis sandoris nebuvo sudarytas sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

Komisija konstatavo, kad byloje nepakanka įrodymų daryti išvadą, jog abi sandorių šalys – pareiškėjas ir UAB „Vakarų autocentras“ siekė, kad UAB „Vakarų autocentras“ taptų nemokiu, tuo pačiu ir bankrutuojančiu, sukuriant formalią galimybę nesumokėti pardavimo PVM į biudžetą, bet įgyti teisę į pirkimo PVM atskaitą, t. y., kad abu kontrahentai tarpusavyje suderintais veiksmais siekė tokių neteisėtų rezultatų. Nurodė, kad byloje nėra faktinių duomenų, objektyvių įrodymų, kad pareiškėjo ir UAB „Vakarų autocentras“ sudaryti sandoriai buvo pagrįsti kitokia negu ekonomine logika.

Komisija teigė, kad objektyviai įvertinus byloje nustatytas aplinkybes, matyti, kad pardavimo ir paslaugų teikimo sandoriai tarp pareiškėjo ir UAB „Vakarų autocentras“ buvo realūs ir teisėti. Jokių teisei priešingų tikslų, Komisijos vertinimu, jais nebuvo siekiama. Pažymėjo, kad byloje nėra jokių duomenų, jog pareiškėjas prekes būtų įsigijęs kitais nei panaudojimo savo ūkinėje veikloje tikslais. Pareiškėjo pasirinkimas sudaryti sandorius su UAB „Vakarų autocentras“ nebuvo ribojamas jokiomis teisės aktų nuostatomis, jis vertintinas kaip normali ir įprasta ūkio subjekto veikla.

Komisijos manymu, mokesčių administratorius teigdamas, kad pareiškėjas žinojo apie UAB „Vakarų autocentras“ patiriamus finansinius sunkumus, neįrodė, jog pareiškėjas savo veiksmais darė įtaką ir siekė, jog PVM į biudžetą būtų nesumokėtas, ir, tuo pačiu įsigydamas turtą ir pirkdamas paslaugas, pasinaudotų teise į PVM atskaitą. Atkreipė dėmesį, kad pareiškimą dėl bankroto bylos iškėlimo UAB „Vakarų autocentras“ Klaipėdos apygardos teismui pateikė vienas iš kreditorių UAB „Kesva ir KO“. Iš Klaipėdos apygardos teismo 2010 m. gegužės 24 d. nutartimi patvirtinto patikslinto kreditorių sąrašo matyti, kad UAB „Vakarų autocentras“ ženklią sumą t. y. 1 300 964,20 Lt skolingas AB SEB bankui, o vienu iš kreditorių nurodomas pats pareiškėjas, taip pat pareiškėjo direktorius ir buhalterė.

Iš bylos medžiagos taip pat matyti, kad dėl tiekimų pareiškėjui PVM nepriemoka yra 21 048 Lt iš bendros 179 452,89 Lt PVM nepriemokos sumos. Taigi pareiškėjas sudarė sandorius, kurie iš esmės nežymiai pablogino UAB „Vakarų autocentras“ finansinę padėtį. Vien tik aplinkybė, kad UAB „Vakarų autocentras“ dėl nemokumo negali sumokėti tam tikrų PVM sumų, nereiškia, kad kuriais nors ginčo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo sandoriais su susijusiu pareiškėju objektyviai buvo siekiama sukčiauti ar piktnaudžiauti PVM.

Komisija sutiko su pareiškėjo skunde išdėstyta pozicija, kad įmonės bankrotas yra natūralus ekonominis–teisinis reiškinys, kuris pats savaime nėra neteisėtas. Bendrovės bankrotą gali lemti ne tik subjektyvios priežastys (pavyzdžiui, jos dalyvių ar vadovų nesąžiningumas, turto iššvaistymas), bet ir objektyvios priežastys (pavyzdžiui, nepalanki ekonominė padėtis, įmonės kontrahentų prievolių pažeidimas). Be to, bankroto teisiniai santykiai, tame tarpe ir tyčinio bankroto klausimai, yra reguliuojami specialiomis teisės normomis – Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymu ir Lietuvos Respublikos baudžiamuoju kodeksu.

Taigi mokesčių administratorius, būdamas suinteresuotu šių teisinių santykių subjektu (kreditoriumi bankroto byloje), visų pirma turėjo pasinaudoti šių specialių teisės normų nuostatomis, kad byloje nagrinėjami sandoriai būtų pripažinti negaliojančiais ar nusikalstamais, o iš tų sandorių gautos galimai neteisėtos pajamos – pirkimo PVM iš biudžeto, būtų sugrąžintos į biudžetą. Tokio pobūdžio sprendimai, atitinkamai būtų tie leistini ir pakankami įrodymai, kurie mokestinėje byloje sudarytų pagrindą spręsti ir apie pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, priklausomai nuo nustatyto vaidmens (tyčinio ar nusikalstamo bankroto atveju).

Komisija, įvertinusi tai, kas paminėta aukščiau, padarė išvadą, jog šioje byloje sukčiavimo ar piktnaudžiavimo PVM faktinių aplinkybių nenustatyta, todėl konstatavo, kad iš mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjo vieninteliu turto įsigijimo ir paslaugų pirkimo tikslu buvo mokestinės naudos siekimas, taip pat nesurinkta duomenų, kad UAB „Vakarų autocentras“ sukčiavo PVM, tam tikslui UAB „Vakarų autocentras“ tyčia privedant prie bankroto. Iš to, kas išdėstyta prieš tai, Komisija padarė išvadą, kad nenustačius nei sukčiavimo, nei piktnaudžiavimo aplinkybių, nėra pagrindo svarstyti, ar pareiškėjas dalyvavo tokiame sukčiavime, t. y.

žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad įsigydamas prekes ir pirkdamas paslaugas jis dalyvauja į sukčiavimą įtrauktame sandoryje.

Teismas nustatė, kad iš prieš tai nurodytų Komisijos priimto sprendimo motyvų matyti, jog ji sprendime nagrinėjo tik piktnaudžiavimo ar sukčiavimo klausimus, kai ginčijamame sprendime teisė į PVM atskaitą grindžiama mokesčių mokėtojo nesąžiningumu. Komisija vertino, ar nagrinėjamu atveju yra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybės ir, konstatavusi, kad jų nėra, padarė išvadą, jog nėra pagrindo svarstyti, ar pareiškėjas dalyvavo sukčiavimo sandoriuose. Iš Komisijos sprendimo matyti, kad ji nevertino pareiškėjo (apmokestinamojo asmens) dalyvavimo sukčiavime PVM srityje (sąžiningumo), nors tai, kaip minėta, yra savarankiškas pagrindas paneigti teisę į PVM atskaitą.

Teismas, atsižvelgdamas į LVAT ir ETT praktiką analizuojamu klausimu bei į VMI nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, kad šiuo atveju nekyla abejonių dėl to, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), kad jo kontrahentas UAB „Vakarų autocentras“ į biudžetą nesumokės PVM sąskaitose faktūrose išskirto pardavimo PVM. Šią išvadą pagrindžia mokesčių administratoriaus pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės apie tai, jog pareiškėjas ir UAB „Vakarų autocentras“ buvo susiję asmenys, todėl pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog, įsigydamas prekių (paslaugų) iš UAB „Vakarų autocentras“, dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiuose sandoriuose, o tai savo ruožtu paneigia jo, kaip PVM mokėtojo, teisę į PVM atskaitą. Kaip jau buvo minėta, nesąžiningumas šiame kontekste turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas / turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu, ir tai yra pakankamas pagrindas teisei į PVM atskaitą paneigti.

Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad pareiškėjo teisė, nustačius jo nesąžiningumą, į ginčo PVM atskaitą buvo paneigta pagrįstai (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. kovo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-371/2013).

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 59–62) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 3 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Komisijos sprendimą.

Pareiškėjas remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. kovo 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-371/2013 ir nurodo, kad visų pirma turėjo būti nustatyta aplinkybė, jog UAB „Vakarų autocentras“ sukčiavo PVM, o sudaryti prekių tiekimo sandoriai yra susiję su sukčiavimu PVM. Tokių duomenų byloje nėra. UAB „Vakarų autocentras“ PVM į biudžetą nemokėjo nuo 2009 m. spalio 26 d., bankroto byla iškelta 2009 m. lapkričio 25 d., dėl tiekimų pareiškėjui PVM nepriemoka sudarė 21 048 Lt iš bendros 179 452,89 Lt sumos. UAB „Vakarų autocentras“ PVM į biudžetą nesumokėjo dėl nemokumo, o ne dėl sukčiavimu pagrįstų sandorių su pareiškėju sudarymo.

Pažymi, kad VMI neturėjo teisės apskųsti Komisijos sprendimo teismui, nes abi institucijos teisės aktus aiškino vienodai, o tik skirtingai vertino įrodymus.

Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 94–98) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo argumentus, kurie buvo suformuluoti atsakovo skunde pirmosios instancijos teismui. Pažymi, kad tarp VMI ir Komisijos nėra ginčo dėl jokių faktinių šio ginčo aplinkybių, todėl, atsižvelgiant į tai, jog abiejų institucijų priimti sprendimai yra skirtingi, darytina išvada, kad jos skirtingai taiko teismų praktiką, todėl VMI turėjo teisę apskųsti teismui Komisijos sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisijos) 2013 m. vasario 19 d. sprendimo Nr. S-25(7-234/2012) teisėtumo bei pagrįstumo.

Šiuo sprendimu Komisija panaikino Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (VMI) 2012 m. lapkričio 16 d. sprendimo Nr. 69-192 dalį, kuria pareiškėjui buvo nurodyta į biudžetą sumokėti 21048 Lt PVM, su šia suma susijusius delspinigius bei 6314, 40 Lt PVM baudą. Atsakovas, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, nesutikdamas su šiuo Komisijos sprendimu jį apskundė teismui.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „Apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.“

Iš šios teisės normos matyti, kad centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės.

Įstatymu suteikta teisė inicijuoti teisminį ginčą tik minėtu vieninteliu atveju suponuoja išvadą, kad centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus kitais pagrindais. Pavyzdžiui, dėl skirtingo Mokestinių ginčų komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir kt..

Administracinių teismų praktikoje aiškinant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatas yra konstatuota, kad naudojama sąvoka „įstatymo (kito teisės akto) interpretacija“ reiškia įstatymo (kito teisės akto) prasmės aiškinimą. Įstatymas (teisės aktas), pagal jo reikšmę ir paskirtį, yra tam tikrų elgesio taisyklių nustatymas.

Tai reiškia, kad įstatymo reguliuojamų teisinių santykių dalyviai esant įstatyme nurodytoms aplinkybėms privalo elgtis taip, kaip tai nurodyta įstatyme. Taigi, aiškinant minėtą sąvoką teleologiniu (įstatymo tikslo) teisės aiškinimo metodu, darytina išvada, kad ji reiškia įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (nustatytų taisyklių) prasmės aiškinimą.

Pateikti nurodytos sąvokos aiškinimo argumentai yra pakankami daryti išvadą, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A11-180/2005 ).

Administracinių teismų praktikoje šiuo klausimu taip pat konstatuota, kad juridinis teisinių santykių įvertinimas, teisės teorijoje suprantamas, kaip teisės normos parinkimas ir pritaikymas tam tikram teisiškai reikšmingam įvykiui. Prieš juridinį teisinių santykių įvertinimą, eina faktinių aplinkybių išaiškinimas ir nustatymas. Juridinis teisinių santykių įvertinimas, pasireiškia konkrečios teisės normos parinkimu, nustatyta tvarka išaiškintų ir nustatytų faktinių aplinkybių atžvilgiu. Tačiau parenkant konkrečią teisės normą, gali būti susiduriama su šios teisės normos prasmės ir turinio išaiškinimo, teisės normų, taikomų šiems teisiniams santykiams, konkurencijos ar kolizijos, problemomis.

Šiame kontekste, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostata, draudžianti centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą dėl faktinių bylos aplinkybių, aiškintina, kaip įtvirtinanti ikiteisminėje mokestinio ginčo institucijoje (Mokestinių ginčų komisijoje prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės) nustatytų faktinių aplinkybių stabilumo principą centrinio mokesčių administratoriaus atžvilgiu bei suteikianti jam teisę inicijuoti ginčą teismine tvarka, išimtinai tik dėl konkrečios teisės normos, lyginant su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, skirtingo prasmės ir turinio aiškinimo, arba teisės normų konkurencijos bei kolizijos atvejais - dėl atitinkamos teisė normos taikymo, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu nustatytų faktinių aplinkybių atžvilgiu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A-438-163/2008).

Iš bylos matyti, kad joje yra sprendžiamas mokestinis ginčas, kuris susijęs su materialinės teisės normos, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio nuostatų taikymu, t. y., su mokesčio mokėtojo teise atskaityti pirkimo PVM ir mokesčio administratoriaus teise riboti šią mokesčio mokėtojo teisę.

Šios materialinės teisės normos taikymo sąlygos ne kartą yra išaiškintos administracinių teismų praktikoje, kurioje konstatuota, kad teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinės bylos Nr. A575 – 1686/2012; A438-2752/2012; A602-705/2013).

Šios aplinkybės - apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, yra Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio sudėtį kvalifikuojančios aplinkybės, kurių buvimas ar nebuvimas, konkretaus įvykio atžvilgiu, gali būti konstatuotas, tik prieš tai nustatyta tvarka ištyrus bei įvertinus įrodymus. Nustatyta tvarka įvertinus įrodymus yra daromos apibendrintos išvados, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės (kvalifikuojančios atitinkamą veiką), yra nustatytos ir kurios nenustatytos, o tuo pačiu konstatuojama - ar asmens veikoje yra tam tikros materialinės teisės normos sudėtis, ar ne.

Iš byloje ginčijamų atsakovo ir Komisijos sprendimų matyti, kad šios dvi institucijos analizavo bei vertino tuos pačius bylos faktinius duomenis, o būtent, kad pareiškėjas iš UAB „Vakarų autocentras“ 2009-01-30–2009-10-21 laikotarpiu įsigijo prekių ir paslaugų už 171 401,86 Lt ir į PVM atskaitą įtraukė 28 336,56 Lt pirkimo PVM; kad laikotarpiu nuo 2001-11-30 iki 2009-12-14 UAB „Vakarų autocentras“ direktorius buvo pareiškėjo vadovas D. Ž., UAB „Vakarų autocentras“ akcininkas nuo 2009-10-30 buvo D. Ž., o nuo 2008-10-01 iki 2009-10-30 UAB „Vakarų autocentras“ akcininkas buvo D. Ž. (pareiškėjo direktoriaus D. Ž. tėvas); kad pareiškėjui ir UAB „Vakarų autocentras“ buhalterinę apskaitą sudarant sandorius tvarkė ta pati vyr. buhalterė A. B.; kad pareiškėjas ir UAB „Vakarų autocentras“ veiklą vykdė tose pačiose patalpose, jų vykdyta veikla ta pati; kad pareiškėjas perėmė dalį UAB „Vakarų autocentras“ turto (automobilių „KIA“), prekių, skirtų perparduoti ir veikloje naudojamos įrangos, bei įsigijo paslaugų už 171 401,86 Lt; kad pareiškėjas su UAB „Vakarų autocentras“ atsiskaitė mokėjimais ir užskaitymais; kad pareiškėjas savo prekybos „KIA“ automobiliais veiklą pradėjo vykdyti tik nuo 2009 m. pabaigos, kai įsigijo prekes iš UAB „Vakarų autocentras“, kuri tuo metu buvo jau nemoki; kad UAB „Vakarų autocentras“ PVM mokėtoja buvo įregistruota nuo 2000-08-01 iki 2010-01-18, o nuo 2009-11-25 jai iškelta bankroto byla; šis bankrotas nustatyta tvarka nėra pripažintas tyčiniu ar nusikalstamu.

Atsakovo vertinimu šie faktiniai duomenys įrodo, kad pareiškėjas žinojo, jog jo kontrahentas UAB „Vakarų autocentras“ už prekes perleistas pareiškėjui nesumokės pardavimo PVM į biudžetą, todėl pareiškėjas dalyvaudamas tokioje veikloje, dalyvavo ir su sukčiavimu PVM srityje susijusiuose sandoriuose, t. y. , atsakovas įvertinęs minėtus įrodymus padarė išvadą, kad pareiškėjas dalyvavo kito asmens - UAB „Vakarų autocentras“ vykdomame sukčiavime PVM srityje bei šią pareiškėjo veiką, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio taikymo prasme, kvalifikavo, kaip nesuteikiančią jam teisės į PVM atskaitą.

Komisija įvertinusi tuos pačius faktinius duomenis padarė priešingą išvadą, kad yra neįrodyta, jog pareiškėjas ar jo kontrahentas UAB „Vakarų autocentras“, tarpusavyje vykdydami ūkinę veiklą būtų piktnaudžiavę ar sukčiavę PVM srityje. Todėl nesant sukčiavimo fakto, negali būti ir prisidėjimo prie sukčiavimo, t. y., kad pareiškėjas negalėjo dalyvauti (prisidėti) kito asmens - UAB „Vakarų autocentras“ vykdomame sukčiavime, kai nėra nustatyta, jog šis asmuo vykdė sukčiavimą.

Iš atsakovo ir Komisijos sprendimų matyti, kad abi šios institucijos, byloje nagrinėjamų teisinių santykių atžvilgiu taikytinos materialinės teisės normos (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio) nuostatas interpretavo (aiškino) vienodai, remdamos minėta teismų praktika.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad šiuo atveju skirtingą materialinės teisės normos taikymą (kvalifikavimą) lėmė skirtingas įrodymų įvertinimas bei jo pagrindu skirtingų išvadų dėl aplinkybių, turinčių bylai esminės reikšmės (kvalifikuojančių Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio sudėtį), buvimo ar nebuvimo, padarymas.

Minėta, kad centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus dėl skirtingo Mokestinių ginčų komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir pan..

Visa tai lemia, kad atsakovui nebuvo įstatyminių prielaidų inicijuoti teisminį ginčą, dėl ko jo skundas negalėjo būti nagrinėjamas teisme, o pradėta byla pagal tokį skundą turėjo būti nutraukta (ABTĮ 37 str. 2 d. 1 p.; 101 str. 1 p.).

Kadangi šios aplinkybės buvo kliūtis ir pirmosios instancijos teismui priimti sprendimą, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas yra naikinamas, o byla nutraukiama.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 ir 5 punktu,

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Klaipėdos autocentras“ apeliacinį skundą patenkinti.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 3 d. sprendimą, o bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą nutraukti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Dainius Raižys