A-602-1514-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-1514/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03531-2013-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. gruodžio 18 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Ortopedijos technika“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Ortopedijos technika“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2013 m. birželio 20 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-159 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) nusprendė iš dalies patvirtinti 2013 m. kovo 27 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-14, akcinei bendrovei „Ortopedijos technika“ (toliau – ir AB „Ortopedijos technika“, pareiškėjas) papildomai priskaičiuoti 19 236,00 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), patvirtinti apskaičiuotus 21 249,00 Lt PVM delspinigius, skirti 1 924,00 PVM baudą (I t., b. l. 20-24). Pareiškėjas, nesutikdamas su tokiu Kauno VMI sprendimu, 2013 m. liepos 15 d. pateikė skundą centriniam mokesčių administratoriui. 2013 m. rugpjūčio 13 d. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) sprendimu Nr. 69-106 nusprendė patvirtinti Kauno apskrities VMI 2013 m. birželio 20 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-159 bei atleisti AB „Ortopedijos technika“ nuo 2 607,87 Lt PVM delspinigių mokėjimo (I t., b. l. 25-29).

Pareiškėjas, nesutikdamas su šiais sprendimais, kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (I t., b. l. 1-5, 35-39), prašydamas: 1) panaikinti 2013 m. rugpjūčio 13 d. VMI sprendimą Nr. 69-106 „Dėl AB „Ortopedijos technika“ 2013-07-15 skundo Nr. 340“; 2) panaikinti 2013 m. birželio 20 d. Kauno apskrities VMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-159.

Paaiškino, kad VMI, atlikusi pakartotinį 2003 m. sausio 1 d. – 2004 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM patikrinimą AB „Ortopedijos technika“ atžvilgiu, įvertino AB „Ortopedijos technika“ buhalterinėje apskaitoje užfiksuotų sandorių su uždarąja akcine bendrove „Zorvilta“ (toliau – ir UAB „Zorvilta“) aplinkybes ir padarė išvadas, kad realiai ūkinės operacijos apskaitos dokumentuose nurodytomis sąlygomis neįvyko, AB „Ortopedijos technika“, atlikdama minėtas operacijas, elgėsi nesąžiningai, tuo pažeidė 2001 m. lapkričio 6 d. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 6 straipsnio 2 dalies, 13 straipsnio, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio 1 dalies, 64 straipsnio 1 dalies, 80 straipsnio 1 dalies nuostatas. VMI skundžiamą sprendimą grindė tuo, jog AB „Ortopedijos technika“, įsigydama reklamos prekes ir paslaugas iš UAB „Zorvilta“ bei jas įtraukdama į apskaitą, nepateikė įrodymų, iš ko realiai įsigijo prekes ir paslaugas, nurodytas PVM sąskaitose faktūrose, todėl elgėsi nesąžiningai ir neturi teisės į PVM atskaitą.

Pareiškėjo teigimu, VMI, priimdama skundžiamą sprendimą, neįrodė, jog AB „Ortopedijos technika“ žinojo, jog UAB „Zorvilta“ veikla yra neteisėta, taip pat, jog UAB „Zorvilta“ nesumokės pardavimo PVM. VMI nepateikė įrodymų, kurie keltų abejones dėl AB „Ortopedijos technika“ sąžiningumo. Perkant prekes bei paslaugas iš UAB „Zorvilta“, AB „Ortopedijos technika“ elgėsi taip, kaip elgiasi įprastai pirkdama prekes ar paslaugas iš kitų juridinių asmenų, t. y. gaunant prekes, pasirašė PVM sąskaitą faktūrą, perdavimo-priėmimo aktą, sumokėjo už jas PVM ir tomis prekėmis bei paslaugomis naudojosi. Be to, AB „Ortopedijos technika“ gavo prekių bei paslaugų iš UAB „Zorvilta“ už 150 124,32 Lt sumą, kurią visą yra sumokėjusi per banką. Pabrėžė, jog nesąžiningų AB „Ortopedijos technika“ veiksmų neįžvelgė ir Vilniaus miesto 1-asis apylinkės teismas, išnagrinėjęs baudžiamąją bylą Nr. Nl-1245-865/2010.

Pareiškėjas nesutiko ir su sumažinta delspinigių suma. VMI galutines patikrinimo išvadas pateikė 2013 m. kovo 27 d. (akto surašymo diena). Buvo tikrinami sandoriai, sudaryti 2004 m., t. y. sudaryti prieš devynerius metus. Tokia ilga mokestinio patikrinimo trukmė pažeidžia pareiškėjo interesus bei teises, nes nuo patikrinimo trukmės tiesiogiai priklauso delspinigių dydis. Manė, kad reikėtų atsižvelgti į mokestinio patikrinimo terminų tęsimo, stabdymo priežastis, nustatyti, ar mokestinis patikrinimas nebuvo vilkinamas, ar buvo laiku atlikti visi veiksmai, kadangi tai susiję su apskaičiuotų delspinigių dydžiu. Be to, AB „Ortopedijos technika“ atkreipė dėmesį, jog delspinigiai gali būti skaičiuojami ne ilgiau kaip už 180 dienų.

Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

Atsiliepime (b. l. 75-81) paaiškino, kad pareiškėjo teisė į PVM atskaitą buvo paneigta dėl to, kad ginčo PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos įvyko ne tarp pareiškėjo ir UAB „Zorvilta“, o tik įforminus ginčo ūkines operacijas su šia įmone. Mokesčių administratorius pripažino realų prekių gavimą, tačiau ne iš to subjekto, kuris nurodytas ginčo PVM sąskaitose faktūrose. Įvertinus patikrinimo metu nustatytas bylos aplinkybes konstatuota, kad pareiškėjas, nepateikdamas įrodymų, iš ko realiai įsigijo prekes ir paslaugas, nurodytas PVM sąskaitose faktūrose, elgėsi nesąžiningai ir neturi teisės į PVM atskaitą.

Pažymėjo, kad Vilniaus miesto 1-asis apylinkės teismo 2010 m. gruodžio 13 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. N1-1245-865/2010 N. K., dirbusi UAB „Zorvilta“ direktore, pripažinta kalta padarius nusikalstamas veikas, numatytas Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 24 straipsnio 6 dalyje, 182 straipsnio 2 dalyje ir 222 straipsnyje. Teismas nustatė, kad N. K., būdama UAB „Zorvilta“ direktore, iš anksto žinodama, kad UAB „Zorvilta“ neatliko jokių darbų, nepardavė jokių prekių ir nesuteikė jokių paslaugų kitoms įmonėms, ikiteisminio tyrimo metu nenustatytoje vietoje ir aplinkybėmis įrašė penkiose PVM sąskaitose faktūrose žinomai melagingas žinias, neva UAB „Zorvilta“ pardavė pareiškėjui prekių ir paslaugų už 150 124,32 Lt su PVM, kur PVM sudarė 22 900,32 Lt bei patvirtino šiuos netikrus dokumentus savo parašu ir UAB „Zorvilta“ antspaudu, po to šiuos netikrus dokumentus perduodama pareiškėjo atstovams.

Iš patikrinimo metu nustatytų aplinkybių galima daryti išvadą, kad būtent UAB „Zorvilta“ dokumentuose nurodytų reklamos prekių (paslaugų) pareiškėjui nepardavė (neatliko). Nėra ginčo dėl to, kad su ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytu ūkio subjektu (UAB „Zorvilta“) buvo sudaryti nevienkartiniai sandoriai, reklamos prekių (paslaugų) pirkimo procesas buvo tęstinis ir truko nuo 2004 m. liepos iki lapkričio mėnesio, tačiau pareiškėjas, sudarydamas sandorius su UAB „Zorvilta“, nesidomėjo partnerio veiklos teisėtumu. Pareiškėjo pateikti dokumentai nepatvirtina, kad jis pirko reklamines prekes ir paslaugas iš UAB „Zorvilta“, nes atsakingi darbuotojai, tiesiogiai dalyvavę vykdant sandorius su UAB „Zorvilta“, negalėjo patvirtinti, kad būtent su šios įmonės darbuotojais bendravo vykdant šiuos sandorius, įmonės patalpose apsilankę nebuvo, taip pat neprašė, kad įmonę atstovavę asmenys pateiktų įgaliojimus atstovauti bendrovę ar kitus dokumentus, įrodančius jų darbinius santykius su UAB „Zorvilta“. Dalis sandoriuose dalyvavusių asmenų nurodė, kad UAB „Zorvilta“ atstovai vyrai, tačiau sandorių vykdymo metu įmonėje buvo įdarbintos tik direktorė N. K. ir buhalterė E. D. Remiantis pareiškėjo generalinės direktorės R. G. parodymais, su N. K. jai bendrauti neteko, apie UAB „Zorvilta“ negirdėjo. Pareiškėjas turėjo žinoti, kad UAB „Zorvilta“ sukčiauja PVM srityje, tačiau visiškai nesidomėjo jam prekes tiekiančia įmone, todėl nebuvo sąžiningas.

Su pareiškėjo argumentu, kad delspinigiai negali būti skaičiuojami ilgiau nei 180 dienų, nesutiko, nes 180 dienų delspinigių skaičiavimo terminas yra įtvirtintas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 98 straipsnio 2 dalyje ir šio termino skaičiavimo pradžia siejama su diena, nuo kurios mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką. Pareiškėjo atžvilgiu mokesčių administratorius dar nėra įgijęs teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, nes vyksta mokestinis ginčas, todėl 180 dienų terminas dar neskaičiuojamas. Pareiškėjas buvo atleistas nuo 2 607,87 Lt PVM delspinigių, apskaičiuotų nuo 2012 m. sausio 1 d. (praėjus beveik mėnesiui nuo gautos iš esmės paskutinės informacijos, galinčios turėti įtakos mokesčių apskaičiavimui) iki 2013 m. kovo 27 d. (akto surašymo dienos).

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. sausio 13 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo nepripažinti pareiškėjo teisės į 19 236,00 Lt PVM atskaitą argumentuojant pareiškėjo nesąžiningumu, t. y. žinojimu (arba turėjimu galimybę žinoti), kad ūkinės operacijos kontrahentas UAB „Zorvilta“ pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras nesumokės pardavimo PVM.

Teismas akcentavo, kad pareiškėjas 2004 metais pagal UAB „Zorvilta“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras (II t., b. l. 48-52) įsigijo prekių ir paslaugų už 150 124,32 Lt, kur PVM sudarė 22 900,32 Lt, tačiau Vilniaus miesto 1 apylinkės teismas 2010 m. gruodžio 13 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. N1-1245-865/2010 bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Reklaminis informacijos centras“ (toliau – ir BUAB „Reklaminis informacijos centras“) direktorių E. T. pripažino kaltu, padarius nusikaltimus pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalį ir 22 straipsnį. Šiuo nuosprendžiu UAB „Zorvilta“ direktorė N. K. taip pat pripažinta kalta pagal Baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalį ir 22 straipsnį už tai, kad įrašė 5 PVM sąskaitose faktūrose (II t., b. l. 48-52) žinomai melagingas žinias, neva UAB „Zorvilta“ pardavė AB „Ortopedijos technika“ prekių ir paslaugų už 150 124,32 Lt su PVM (PVM sudarė 22 900,32 Lt), patvirtino šias PVM sąskaitas faktūras savo parašu ir UAB „Zorvilta“ atspaudu, po to jas panaudojo perduodama pareiškėjo atstovei, kuri teisme paaiškino, kad ji nesigilindavo kas atveždavo prekes, su bendrovės „Zorvilta“ atstovais nebendravo, visus veiksmus atlikdavo su bendrovės „Reklaminis informacijos centras“ atstovais, nes su jais turėjo sutartinius santykius. Teismas konstatavo, kad Vilniaus miesto 1-ojo apylinkės teismo nustatytos aplinkybės turi prejudicinę reikšmę šiam mokestiniam ginčui.

Aiškindamas teisės normas, reguliuojančias teisę į PVM atskaitą, teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 ir vėlesne praktika (administracinės bylos Nr. A556-963/2009; Nr. A438-1097/2009; Nr. A556-1310/2009; Nr. A556-1356/2009; Nr. A438-439/2010; Nr. A556-610/2010 ir kt.), kur konstatuota, kad, sprendžiant dėl PVM atskaitos realizavimo sąlygų egzistavimo, būtina atsakyti į du esminius klausimus: pirma, ar egzistuoja PVM objektas, t. y. ar ūkinė operacija, už kurią sumokėtą PVM mokesčių mokėtojas siekia susigrąžinti, realiai įvyko; antra, ar yra pagrindas teigti, kad mokesčių mokėtojas yra nesąžiningas, t. y. jis į atskaitą įtraukė PVM sumą, žinodamas (turėdamas žinoti), kad jo partneris PVM į biudžetą nesumokės.

Teismas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl to, jog atitinkamos ūkinės operacijos realiai įvyko, jog pareiškėjas už suteiktas prekes sumokėjo atitinkamas prekių įsigijimo bei PVM sumas. Ginčas kyla tik dėl pareiškėjo sąžiningumo. Teismas sprendė, kad byloje neginčijamai nustatyta, jog PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos įvyko ne tarp pareiškėjo ir UAB „Zorvilta“, o tik įforminus ginčo ūkines operacijas su šia įmone, pareiškėjas, sudarydamas sandorius su UAB „Zorvilta“, nesidomėjo jam prekes tiekiančia bendrove, jos veiklos teisėtumu, todėl nebuvo sąžiningas. Šias aplinkybes teismo posėdyje patvirtino ir pareiškėjo atstovė L. K., kuri paaiškino, kad sutartinius santykius turėjo tik su bendrovės „Reklaminis informacijos centras“ atstovais, su jais ir bendravo. Teismo vertinimu, šiame ginče turi būti vertintinamas tikrasis ūkinių operacijų turinys, pareiškėjo sąžiningumas, PVM sumokėjimas į valstybės biudžetą. Todėl pareiškėjas, nepateikdamas įrodymų, iš ko realiai įsigijo prekes ir paslaugas, nurodytas PVM sąskaitose faktūrose, elgėsi nesąžiningai, neturi teisės į PVM atskaitą. Pareiškėjas nenurodė jokių aplinkybių, nepateikė šias aplinkybes patvirtinančių įrodymų, kurių pagrindu būtų galima teigti, kad sandoriuose su UAB „Zorvilta“ jis buvo sąžiningas. Priešingai, tiek skunde, tiek teismo posėdyje paaiškino, kad su UAB „Zorvilta“ atstovais nebendravo.

Teismo vertinimu, nevienkartiniai pareiškėjo ir UAB „Zorvilta“ ryšiai, kuriems esant buvo sudarytas nevienkartinis sandoris, rodo pareiškėjo realią galimybę per pakankamai ilgą laiką (nuo 2004 m. liepos 1 d. iki 2004 m. gruodžio 1 d.) išsiaiškinti apie UAB „Zorvilta“ nemokėjimą į valstybės biudžetą PVM. Pareiškėjas turėjo realias galimybes pasidomėti pardavimo PVM mokėjimu pagal minėtas sąskaitas faktūras, pareikalavusi pačios bendrovės arba prašant informacijos iš mokesčių administratoriaus. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad šios informacijos reikalavo. Be to, pareiškėjui anksčiau jau buvo priskaičiuoti mokesčiai į valstybės biudžetą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A442-1778/2008, II t., b. l. 192-200). Galimybę sužinoti apie PVM nepriemoką užtikrina ir MAĮ 38 straipsnio 2 dalies 3-4 punktai. Taigi teismas sprendė, kad pareiškėjo neveikimas gali būti vertinamas kaip nesąžiningas elgesys, siekiant susigrąžinti PVM, žinant, kad PVM mokestis pagal kontrahento išrašytas PVM sąskaitas faktūras nėra sumokėtas. Nustačius, kad UAB „Zorvilta“ nemokėjo į biudžetą ginčo PVM ir kad pareiškėjas žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog pardavimo PVM į biudžetą nebus sumokėtas, pareiškėjas praranda teisę į PVM atskaitą.

Teismas akcentavo, kad pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus, neįrodė sąžiningumo. Teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, tinkamai vertino faktines bylos aplinkybes, leidžiančias pripažinti pareiškėją sudarant sandorius su UAB „Zorvilta“ buvus nesąžiningą, jam pagrįstai apskaičiuota PVM mokėtina suma, delspinigiai ir bauda.

Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais dėl delspinigių skaičiavimo, nes 180 dienų delspinigių skaičiavimo laikotarpis prasideda tik tada, kai įsigalioja sprendimas dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo ir nėra taikomas už ankstesnius laikotarpius iki pastarojo laikotarpio. Teismas sutiko su atsakovo atliktu delspinigių paskaičiavimu ir atleidimu nuo 2 607,87 Lt PVM delspinigių mokėjimo, apskaičiuotų nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. kovo 27 d. Teismo vertinimu, mokestinio patikrinimo terminai nepažeisti, patikrinimas nebuvo vilkinamas, stabdymo priežastys buvo aiškiai nurodytos.

Esant šioms aplinkybėms, teismas darė išvadą, kad pareiškėjo reikalavimų tenkinti skunde išdėstytais argumentais nėra teisinio pagrindo, todėl skundas atmestas kaip nepagrįstas.

III. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 13 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (III t., b. l. 122-123), kuriuo prašo šį sprendimą panaikinti.

Apeliaciniame skunde dėsto tokius pagrindinius argumentus:

1. Pareiškėjo nesąžiningumas buvo visiškai neįrodytas. Remiasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) sprendimu sujungtose bylose C-80/11 ir C-142/11, kuriame konstatuota, kad jog mokesčių administratorius iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, negali reikalauti: pirma, tikrinti, ar sąskaitą faktūrą už prekes ir paslaugas, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti šia teise, išrašantis asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad užtikrintų, jog tiekėjai nedarytų pažeidimų ar nesukčiautų, ir, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus. Iš tiesų mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus. Jeigu mokesčių administratorius nustatytų tokio tikrinimo teisę mokesčių mokėtojui, tai tokiu atveju jis neteisėtai apmokestinamiesiems asmenims perkeltų savo pareigą kontroliuoti. Teisingumo Teismas taip pat pabrėžė, jog PVM atskaitos ribojimas yra negalimas apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo atliekamu sukčiavimu ar kad ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas sandoris, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje.

Teisingumo Teismas konstatavo, kad draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą dėl to, kad sąskaitą faktūrą už šias paslaugas išrašęs asmuo ar vienas iš jam paslaugas teikusių asmenų padarė pažeidimų, šiai institucijai objektyviais įrodymais nepatvirtinus, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi grindžiant teisę į atskaitą, susijęs su šio sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens ar kito ūkio subjekto ankstesniame paslaugų teikimo grandinės etape atliktu sukčiavimu. Be to, draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti teisę į atskaitą dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti teise į atskaitą, išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat turi atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti pridėtinės vertės mokestį, arba dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, be šios sąskaitos faktūros, neturi kitų dokumentų, galinčių įrodyti, kad egzistuoja šios aplinkybės, nors įvykdytos materialios ir formalios Direktyvoje 2006/112 numatytos sąlygos pasinaudoti teise į atskaitą, ir kai apmokestinamasis asmuo neturi įrodymų, pateisinančių įtarimus, kad šis sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo daro pažeidimus ar sukčiauja.

2. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartyje yra pažymėjęs, jog įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius, tačiau vieno mokesčių mokėtojo sutarties partnerio (UAB „Zorvilta“) veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija, bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Taigi šioje byloje laikyti AB „Ortopedijos technika“ nesąžiningu asmeniu nėra jokio teisinio pagrindo, nes byloje esanti medžiaga įrodo, jog perkant prekes bei paslaugas iš UAB „Zorvilta“, AB „Ortopedijos technika“ elgėsi taip, kaip elgiasi įprastai pirkdama prekes ar paslaugas iš kitų juridinių asmenų, t. y. gaunant prekes pasirašė PVM sąskaitą faktūrą perdavimo-priėmimo aktą, sumokėjo už jas PVM ir tomis prekėmis bei paslaugomis naudojosi. Be to, Vilniaus miesto 1-asis apylinkės teismas 2010 m. gruodžio 13 d. priėmė nuosprendį, kuriame nustatė, jog AB „Ortopedijos technika“ veiksmuose neatitikimų įstatymų reikalavimams nėra.

3. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2729/2012, asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius. Tuo tarpu skundžiamame sprendime tokios aplinkybės įrodytos nebuvo.

Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriuo prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepime remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir teigia, kad šioje byloje vertintinas tikrasis ūkinių operacijų turinys. Pareiškėjas 2004 m. liepos, rugsėjo ir lapkričio mėnesiais buhalterinėje apskaitoje apskaitė reklaminių prekių (įtvarų katalogų, skrajučių, lankstinukų) ir paslaugų (objektų fotografavimas, skrajučių platinimas) įsigijimą už 150 124,32 Lt (iš tos sumos 22 900,32 Lt PVM) pagal penkias UAB „Zorvilta“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Vilniaus AVMI 2008 m. gegužės 19 d. atliko UAB „Zorvilta“ 2004 m. kovo 10 d. – 2004 m. gruodžio 31 d. laikotarpio mokestinį tyrimą. Pagal surinktą informaciją nustatyta, kad įmonė neturėjo veiklos vykdymo vietos, veiklai reikalingų išteklių (samdomų tam tikros kvalifikacijos darbuotojų, transporto priemonių, įrengimų reklaminių skrajučių ir stendų gamybai ir pan.), nebuvo sudariusi bendradarbiavimo sutarčių su kitomis įmonėmis, kurios galėjo atlikti PVM sąskaitose faktūrose įformintus darbus, paslaugas ir parduoti PVM sąskaitose faktūrose įformintas prekes, todėl ūkinių operacijų realiai negalėjo vykdyti. Vilniaus miesto 1-asis apylinkės teismo 2010 m. gruodžio 13 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. N1-1245-865/2010 N. K., įdarbinta UAB „Zorvilta“ direktorės pareigoms, pripažinta kalta padarius nusikalstamas veikas, numatytas Baudžiamojo kodekso 24 straipsnio 6 dalyje, 182 straipsnio 2 dalyje ir 222 straipsnyje, taip pat pripažintas kaltu BUAB „Reklaminis informacijos centras“ direktorius E. T., padaręs nusikalstamas veikas, numatytas Baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalyje ir 222 straipsnyje. Nors pareiškėjo skunde teigiama, kad 2008 m. rugsėjo 23 d. kratos metu paimti dokumentai, reklaminė bei kita medžiaga įrodo, jog užsakytos prekės buvo realiai gautos, o paslaugos atliktos, tačiau iš aukščiau išdėstytų patikrinimo metu nustatytų aplinkybių galima daryti išvadą, kad būtent UAB „Zorvilta“ dokumentuose nurodytų reklamos prekių (paslaugų) pareiškėjui nepardavė (neatliko).

VMI, vadovaudamasis teisės aktų nuostatomis ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, teigia, kad nustačius aplinkybę, jog PVM sąskaitoje faktūroje atvaizduota ūkinė operacija neįvyko arba įvyko kitokio turinio, apskaitos dokumentas laikytinas neturinčiu juridinės galios, o ši juridinių faktų visuma paneigia teisę į PVM atskaitą. Pažymi, kad vien PVM sąskaitų faktūrų egzistavimas negali paneigti surinktų faktinių duomenų dėl neteisėto siekio pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Kadangi aukščiau nurodytos aplinkybės riboja apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą, pareiškėjui teisėtai bei pagrįstai buvo apskaičiuotas papildomai mokėtinas PVM bei su juo susijusios sumos, todėl skundžiami sprendimai yra teisėti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjo AB „Ortopedijos centras“ teisės į 19 236,00 Lt PVM atskaitą, atsiradusią pagal UAB „Zorvilta“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą.

Pagal bylos aplinkybes nustatyta, kad Kauno apskrities VMI, atlikusi AB „Ortopedijos technika“ PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2006 m. kovo 31 d., patikrinimo aktu Nr. AU16-14 (toliau – ir Patikrinimo aktas) pareiškėjui papildomai apskaičiavo 19 992 Lt PVM (I t., b. l. 97-108). Buvo padaryta išvada, kad realiai ūkinės operacijos apskaitos dokumentuose nurodytomis sąlygomis neįvyko, pareiškėjas, atlikdamas minėtas ūkines operacijas, elgėsi nesąžiningai ir panaudodamas tikrovės neatitinkančius apskaitos dokumentus, pažeidė Buhalterinės apskaitos įstatymo 6 straipsnio 2 dalies, 13 straipsnio, PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies, 64 straipsnio 1 dalies, 80 straipsnio 1 dalies nuostatas. Įvertinus tai, jog pareiškėjas vykdo mišrią veiklą, buvo konstatuota, kad pareiškėjas nepagrįstai į PVM atskaitą įskaitė 84 proc. 19 92 Lt pirkimo PVM pagal 2004 m. liepos, rugsėjo ir lapkričio mėn. UAB „Zorvilta“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Dėl nustatyto pažeidimo apskaičiuota 19 992 Lt papildoma mokėtina į biudžetą PVM suma. Pareiškėjas pateikė 2013 m. birželio 7 d. pastabas dėl Patikrinimo akto. Kauno apskrities VMI pastabas išnagrinėjo, tačiau jų netenkino ir 2013 m. birželio 20 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-159 iš dalies patvirtino 2013 m. kovo 27 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-14 ir nurodė AB „Ortopedijos technika“ sumokėti 19 236 Lt PVM, 21 249 Lt PVM delspinigius ir 1 924 Lt PVM baudą (I t., b. l. 110-119).

VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą (I t., b. l. 121-123) dėl minėto teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo, 2013 m. rugpjūčio 13 d. sprendimu Nr. 69-106 „Dėl AB „Ortopedijos technika“ skundo“ patvirtino Kauno apskrities VMI sprendimą, atleido AB „Ortopedijos technika“ nuo 2 607,87 Lt PVM delspinigių mokėjimo (I t., b. l. 25-29).

Pareiškėjas, nesutikdamas su Kauno apskrities VMI ir VMI sprendimais, juos apskundė Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris atmetė pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad pareiškėjo neveikimas gali būti vertinamas kaip nesąžiningas elgesys, siekiant susigrąžinti PVM, žinant, kad PVM mokestis pagal kontrahento išrašytas PVM sąskaitas faktūras nėra sumokėtas. Todėl sprendė, kad nustačius, jog UAB „Zorvilta“ nemokėjo į biudžetą ginčo PVM ir kad pareiškėjas žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog pardavimo PVM į biudžetą nebus sumokėtas, pareiškėjas praranda teisę į PVM atskaitą.

Teisė į PVM atskaitą yra bendrosios PVM sistemos, kuri reglamentuojama Europos Sąjungos teisės inter alia 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatomis, dalis. Atsižvelgiant į tai ir vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalimi, šioje byloje yra aktuali Teisingumo Teismo praktika, susijusi su teise į PVM atskaitą.

Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, kuriuo yra įgyvendintos Europos Bendrijos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei ją pakeitusios Direktyvos 2006/112/EB nuostatos. Mokesčių mokėtojams įgyvendinant savo pagrindinę ir svarbiausią teisę – teisę atskaityti PVM, praktikoje atsiranda situacijos, kai sprendžiama, ar teisė į atskaitą įgyvendinama tinkamai.

Šiuo aspektu pirmiausia pastebėtina, kad, kaip ne kartą yra konstatavęs Teisingumo Teismas, teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Europos Sąjungos teisės aktuose pripažintas ir jais siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt., C 255/02, 71 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling, C 439/04 ir C 440/04, 54 p.; 201 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C 285/09, 36 p.; 2011 m. spalio 27 d. sprendimo byloje Tanoarch, C 504/10, 50 p. ir kt.). Asmenys negali Sąjungos teisės normomis remtis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami (žr., be kita ko, minėtų Teisingumo Teismo sprendimų byloje Halifax ir kt. 68 punktą; sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling 54 punktą). Todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C 80/11 ir C 142/11, 42 p.).

Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, apibendrindama Teisingumo Teismo praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (angl. abuse; abusive practice; vok. Missbrauch, missbräuchliche Praxis, pranc. pratique abusive) (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Halifax, 86 p.) arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba; 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (angl. fraud, fraudulent evasion of VAT; vok. Mehrwertsteuerhinterziehung, pranc. fraude à la TVA), net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 38-40 p.; sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling, 56-59 p.; sprendimą byloje Mahagében ir Dávid, 45, 46 p.).

Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą (šiuo aspektu taip pat žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012).

Piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją Teisingumo Teismas apibrėžė byloje Halifax (C-255/02). Piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejai yra tokie, kuomet mokesčių mokėtojas sukuria transakcijų eigą nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas. Teisingumo Teismas suformulavo piktnaudžiavimo teise taisykles dėl PVM mokesčio, būtent konstatavo, kad piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo.

Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tada, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime. Teisingumo Teismas sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-35503 ir C-484/03, 52-54 p.), kuriose Teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad faktas dėl to, ar mokėtinas mokestis buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos teisės į atskaitą įgyvendinimui.

Sąžiningumo koncepcija įtvirtinta sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04). Šiose bylose buvo nagrinėjami du aspektai: sąžiningumas ir sutarties negaliojimas pagal nacionalinės civilinės teisės normas. Teisingumo Teismas sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling nesutiko su mokesčių administratoriumi ir, vadovaudamasis PVM neutralumo principu, pasisakė, kad teisės į atskaitą ribojimas vadovaujantis nacionalinėmis civilinės teisės normomis, iš kurių atsiranda sandorių negaliojimas, prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas.

Taigi Teisingumo Teismas dėl sąžiningumo koncepcijos pasisako tada, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, tai yra tikslingai siekiant pasisavinti PVM („karuselinio sukčiavimo“ atvejis) (žr. jau minėtus sprendimus bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling; Mahagében ir Dávid; Bonik ir kt.). Plačiau sukčiavimo sąvokos Teisingumo Teismas neapibrėžia. Teisėjų kolegija vertina, kad dėl galimų sukčiavimo atvejų įvairovės jis gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, 2013 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-133/2013).

Akcentuotina, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Šią išvadą akivaizdžiai pagrindžia Teisingumo Teismo praktika, kurioje nuosekliai kartojama, jog klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr. jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 28 p. ir jame nurodytą praktiką). Be to, iš minėtos Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti: 1) kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM; 2) kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM; 3) kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta.

Atkreiptinas dėmesys į tai, kad nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų surinkti duomenys patvirtina, kad pareiškėjas 2004 metais pagal UAB „Zorvilta“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras (II t., b. l. 48-52) įsigijo prekes ir paslaugas už 150 124,32 Lt (b. l. 45-70, 112), kur PVM sudarė 22 900,32 Lt. Aptariamų pareiškėjo ir UAB „Zorvilta“ apmokestinamųjų sandorių sudarymo ir vykdymo metu pastaroji (UAB „Zorvilta“) prekių nepardavė, reklamos paslaugų nesuteikė, išrašytose PVM sąskaitose faktūrose pavaizduotos ūkinės operacijos faktiškai nebuvo atliekamos (I t., b. l. 16).

Vilniaus miesto 1 apylinkės teismas 2010 m. gruodžio 13 d. nuosprendžiu, baudžiamojoje byloje Nr. N1-1245-865/2010 UAB „Zorvilta“ direktorė N. K. pripažinta kalta pagal Baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalį ir 22 straipsnį, nes būdama bendrovės direktore, iš anksto žinodama, kad bendrovė „Zorvilta“ neatliko jokių darbų, nepardavė jokių prekių ir nesuteikė jokių paslaugų kitoms bendrovėms ikiteisminio tyrimo metu nenustatytoje vietoje ir aplinkybėmis įrašė 5 PVM sąskaitose faktūrose (II t., b. l. 48-52) žinomai melagingas žinias, neva bendrovė „Zorvilta“ pardavė bendrovei „Ortopedijos technika“ prekių ir paslaugų už 150 124,32 Lt su PVM (PVM sudarė 22 900,32 Lt), patvirtino šias PVM sąskaitas faktūras savo parašu ir bendrovės „Zorvilta“ atspaudu, po to jas panaudojo perduodama pareiškėjo atstovei R.

A., kuri teisme paaiškino, kad ji nesigilindavo kas atveždavo prekes, su bendrovės „Zorvilta“ atstovais nebendravo, visus veiksmus atlikdavo su bendrovės „Reklaminis informacijos centras“ atstovais, nes su jais turėjo sutartinius santykius. Teisėjų kolegija sprendžia, kad šie Vilniaus miesto 1 apylinkės teismo nustatyti faktai laikytini prejudiciniais nagrinėjamos bylos kontekste. Tokia UAB „Zorvilta“ veikla šiuo konkrečiu atveju vertintina, kaip tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, kas, teisėjų kolegijos nuomone, laikytina sukčiavimu PVM minėtos Teisingumo Teismo praktikos prasme.

Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad nagrinėjamoje byloje sąlygos, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas (UAB „Zorvilta“) sukčiavo PVM ir kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM, yra įrodytos.

Taigi nagrinėjamoje byloje spręstinas klausimas dėl to, ar pareiškėjas, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas (UAB „Zorvilta“) sukčiavo PVM, t. y. turi būti sprendžiama dėl pareiškėjo sąžiningumo.

Šioje vietoje teisėjų kolegija akcentuoja, kad įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taip pat – išimtinai mokesčių administratoriui pavestos funkcijos (MAĮ 15 str. 3 d., 25 str., 26 str.) bei suteiktos plačios teisės (MAĮ 33 str.) mokesčių kontrolės ir išieškojimo srityse. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje įtvirtinta, kad sprendimas, kuriuo siekiama paneigti mokesčio mokėtojo teisę, turi būti pagrįstas, nes tai nėra mokesčio lengvata ar kitoks mokesčio mokėtojo prašymas, kurį pagrįsti turėtų mokesčio mokėtojas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013). Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir Teisingumo Teismas – atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu (sprendimo byloje Mahagében ir Dávid 49 p.).

Šioje vietoje pažymėtina, kad Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo akcentuojama, jog reklamos prekės (paslaugos) nebuvo užsakomos tiesiogiai iš UAB „Zorvilta“. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas turėjo sutartinius santykius dėl prekių ir paslaugų įsigijimo su BUAB „Reklaminis informacijos centras“, tačiau kartais už prekes ir paslaugas atsiskaitydavo su kitomis bendrovėmis, tarp jų ir UAB „Zorvilta“. Reklamos prekių (paslaugų) pirkimo sandoriai UAB „Zorvilta“ nebuvo vienkartiniai ar atsitiktiniai, reklamos prekių (paslaugų) procesas buvo tęstinis – vyko 2004 m. 7 – 11 mėnesiais. Be to, pirminio patikrinimo metu buvo nepripažinta pareiškėjo 14 213 Lt PVM atskaita pagal UAB „Pratama“ vardu 2005 m. 1 ir 3 mėn. išrašytas sąskaitas faktūras, kuriomis buvo įformintas sąskaitų ir bukletų įsigijimas (mokestinis ginčas, pasibaigęs Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. spalio 30 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-1778/2008). Prekių užsakymai UAB „Pratama“ buvo perduodami taip pat per BUAB „Reklaminis informacijos centras“. Todėl pareiškėjas, sudarydamas sutartis tiek su UAB „Pratama“, tiek su UAB „Zorvilta“, nesidomėjo partnerių veiklos teisėtumu (I t., b. l. 20-24). 2013 m. rugpjūčio 13 d. VMI sprendime Nr. 69-106 nurodoma, kad pareiškėjo atsakingi darbuotojai, tiesiogiai dalyvavę vykdant sandorius su UAB „Zorvilta“, negalėjo patvirtinti, kad būtent su šios bendrovės darbuotojais bendravo vykdant šiuos sandorius, bendrovės patalpose apsilankę nebuvo, neprašė, kad bendrovę atstovavę asmenys pateiktų įgaliojimus atstovauti bendrovę ar kitus dokumentus, įrodančius jų darbinius santykius su UAB „Zorvilta“. Dalis sandoriuose dalyvavusių asmenų nurodė, kad UAB „Zorvilta“ atstovai vyrai, tačiau sandorių vykdymo metu bendrovėje buvo įdarbintos tik direktorė N. K. ir buhalterė E. D. Nei AB „Ortopedijos technika“ generalinė direktorė R. G., nei bendrovės rinkodaros skyriaus vadovė R. A. su UAB „Zorvilta“ atstovais nebendravo (I t., b. l. 25-29).

Apibendrindama išdėstytas faktines aplinkybes ir teismų praktiką, teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju vertino pareiškėjo sąžiningumą ir įrodė, jog pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į PVM atskaitą, susijęs su tiekėjo (UAB „Zorvilta“) atliekamu sukčiavimu.

Teisėjų kolegija atmeta pareiškėjo pateiktą argumentą, kad Vilniaus miesto 1-ojo apylinkės teismo 2010 m. gruodžio 13 d. priimtame nuosprendyje nustatyta, jog pareiškėjo veiksmuose neatitikimų įstatymų reikalavimams nėra. Pažymėtina, kad Vilniaus miesto 1-asis apylinkės teismas pareiškėjo veiksmus vertino baudžiamosios teisės, o ne mokesčių teisės ribose, todėl vien tas faktas, kad pareiškėjo veikloje nerasta nusikaltimo ar baudžiamojo nusižengimo požymių, neleidžia spręsti, kad pareiškėjas nedalyvavo sukčiavime PVM srityje mokesčių teisės prasme.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija sutinka su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu, kad pareiškėjo teisė į ginčo PVM atskaitą buvo paneigta pagrįstai. Šios aplinkybės konstatavimas nagrinėjamu atveju eliminuoja teismo pareigą papildomai vertinti kitus pareiškėjo argumentus, susijusios su jo teisės į PVM atskaitą įgyvendinimu.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas, nors ir kitais motyvais, atmesdamas pareiškėjo skundą, iš esmės priėmė teisingą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo akcinės bendrovės „Ortopedijos technika“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 13 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius