A-556-1215-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-1215/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02266-2012-4

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.8.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. kovo 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Artūro Drigoto ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos V. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos V. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) 2012 m. kovo 26 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-61 patvirtino 2012 m. sausio 23 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-1 ir nurodė pareiškėjai V. K. (toliau – ir pareiškėja) sumokėti papildomai apskaičiuoto 100 499 gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 66 588 GPM delspinigių ir 10 050 Lt GPM baudos.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2012 m. gegužės 28 d. sprendimu Nr. 68-94 patvirtino Inspekcijos 2012 m. kovo 26 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-61.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir MGK) 2012 m. rugpjūčio 16 d. sprendimu Nr. S-143 (7-126/2012) patvirtino VMI prie FM 2012 m. gegužės 28 d. sprendimą Nr. 68-94, o pareiškėjos skundo dalį dėl jos atleidimo nuo delspinigių perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Pareiškėja skundu (b. l. 1–10), kurį patikslino (b. l. 41–51), kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti: 1) MGK 2012 m. rugpjūčio 16 d. sprendimo Nr. S-143 (7-126/2012) dalį dėl įpareigojimo pareiškėją sumokėti 100 499 Lt GPM bei 10 050 Lt GPM baudą; 2) VMI prie FM 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. 68-94 dalį dėl nurodymų jai sumokėti į biudžetą 100 499 Lt GPM bei 10 050 Lt GPM baudą; 3) Inspekcijos 2012 m. kovo 26 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-61 dalį dėl nurodymų sumokėti į biudžetą 100 499 Lt GPM bei 10 050 Lt GPM baudą.

Pareiškėja nurodė, kad VMI prie FM 2012 m. gegužės 28 d. sprendimas Nr. 68-94 yra nemotyvuotas, visiškai nepagrįstas, kas yra absoliutus sprendimo negaliojimo pagrindas ir toks sprendimas MGK negalėjo būti patvirtintas. Mokestinis ginčas yra kilęs dėl 2006 m. pareiškėjos gautų pajamų, už kurias 2006 m. liepos 19 d. pirkimo-pardavimo sutartimi buvo įsigyta žemės sklypo (duomenys neskelbtini), dalis (1 012 300 Lt). Pažymėjo, kad sandoriai – 2006 m. liepos 1 d. J. S. suteikta 450 000 Lt paskola, 2006 m. liepos 1 d. pareiškėjos sūnaus M. K. suteikta 320 000 Lt paskola, 167 800 Lt pajamos už 2004 m. gruodžio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartimi parduotą nekilnojamąjį turtą (duomenys neskelbtini), 40 000 Lt pajamos, gautos 2004 m. vasario 26 d. turto mainų sutarties pagrindu, bei 2006 m. liepos 1 d. 40 000 Lt dovanojimo sutartis su M. K., nebuvo nuginčyti įstatymų nustatyta tvarka, todėl manė, kad jos veikla privalėjo būti kvalifikuojama pagal Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalį, t. y. mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą, o ne pagal 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, numatančias mokesčių administratoriui galimybę pačiam nustatyti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą. Teigė, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas papildomai mokėtiną į biudžetą gyventojų pajamų mokesčio sumą, bei MGK, patvirtindama mokesčių administratoriaus sprendimą, formaliai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir netinkamai taikė su apmokestinimu gyventojų pajamų mokesčiu susijusias teisės aktų nuostatas. Pasak pareiškėjos, 2006 m. ji nedisponavo 372 135 Lt pajamomis, todėl mokesčių administratorius neteisingai nustatė mokesčio subjektą, neišnagrinėjo fakto, jog vykdydami ekonominę veiklą mokestinės naudos galėjo siekti kiti asmenys, o pareiškėja į šią veiklą buvo įtraukta tik formaliai. Tvirtino, kad nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veikla aktyviai vertėsi jos sūnus M. K., ją atstovavo sandorių sudarymo metu, jo prašymu pareiškėja skolinosi iš giminių, draugų ir pažįstamų dideles pinigų sumas, kurias jis galbūt naudojo minėto nekilnojamojo turto pirkimui.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (b. l. 59–62) su pareiškėjos skundu nesutiko.

Atsakovas paaiškino, kad Inspekcija patikrino pareiškėjos gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir 2012 m. sausio 23 d. surašė patikrinimo aktą Nr.(4.65)-04-77-1, kuriame konstatavo, jog 2006 m. pareiškėjos išlaidos viršijo pajamas 372 135 Lt, dėl ko atsakovo ir MGK sprendimais jai buvo nurodyta į biudžetą sumokėti 100 499 Lt GPM bei 10 050 Lt GPM baudos. Pažymėjo, kad GPM apskaičiuotas vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, nustačius, jog nesant galimybės mokesčių bazės apskaičiuoti įprastu būdu, taikomas išlaidų metodas.

Inspekcija, pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjos 2006 m. gyventojų pajamų mokesčio bazę, naudojosi VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. vadovavosi gauta informacija iš pačios pareiškėjos, valstybės įmonės Registrų centro, asmenų pateiktais paaiškinimais, banko sąskaitų išrašais, turima informacija bei kita patikrinimo metu surinkta informacija.

Atsakovo manymu, tam, jog būtų pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir perskaičiuoti mokesčius, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos, užfiksuotos dokumentuose, turinys neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio. Tačiau sandoriai tarp J. S. ir M. K. nebuvo paneigti, nors patikrinimo metu konstatuota, jog J. S. 2006 m. liepos 1 d. galėjo pareiškėjai paskolinti ne 450 000 Lt, o 229 354 Lt sumą, o M. K. galėjo suteikti ne daugiau nei 3 409 Lt paskolą. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos nurodyti asmenys turėjo finansines galimybes suteikti jai lėšas, tačiau ne tokio dydžio, kokios nurodytos paskolos sutartyse ir kokias ji buvo nurodžiusi mokesčių administratoriui, ir nustačius, jog pareiškėjos 2006 m. išlaidos viršijo pajamas, tvirtino, kad mokesčių administratorius turėjo teisinį pagrindą nustatyti pareiškėjos mokesčių bazę, taikydamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

Teismo posėdyje atsakovės atstovė papildomai nurodė, kad pareiškėja mokestinio tyrimo metu pati pirminiuose paaiškinimuose nurodė, jog dalyvavo pirkimo sandoriuose bei kur panaudojo gautus pinigus. Pažymėjo, kad kai kuriuose sandoriuose pareiškėja dalyvavo dar iki įgaliojimo veikti jos vardu savo sūnui surašymo, todėl mano, jog pareiškėja veikė nesąžiningai, nes sandorių esmė jai buvo suprantama. Pareiškėja turėjo galimybę ginti savo poziciją ir atliekamo tyrimo metu.

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu nesutiko (b. l. 58).

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimu (b. l. 137–144) pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos 2012 m. kovo 26 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-61, VMI prie FM 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. 68-94 ir MGK 2012 m. rugpjūčio 16 d. sprendimo Nr. S-143 (7-126/2012) dalių, kuriomis pareiškėjai nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 100 499 Lt GPM bei 10 050 Lt GPM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo. Byloje iš esmės nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių. Šalių pozicijos byloje skiriasi tik dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių vertinimo.

Teismui šioje byloje reikia nustatyti, ar pagrįstai mokesčių administratorius, vadovaudamasis ginčo santykius reglamentuojančio MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, nustatė ir pagrindė, kad pareiškėjos išlaidos 2006 metais viršijo pajamas 372 135 Lt, t. y., ar pareiškėja 2006 metais gavo minėtą pajamų sumą, nuo kurios buvo paskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis ir paskirta bauda. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1, 2 dalimis, Taisyklių 4.1–4.4 punktais, 6, 6.3 punktais. Nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje tiesiogiai nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau, teismo nuomone, tokie atvejai patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį.

Teismas taip pat rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2502/2011, 2004 m. sausio 29 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A7-60/2004. Teismas nurodė, kad šiuo atveju mokesčių administratorius gyventojų pajamų mokestį ir su juo susijusias sumas paskaičiavo dėl to, jog pareiškėjos išlaidos įsigyjant dalį žemės sklypo (duomenys neskelbtini), buvo didesnės už pajamas. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjos pajamas kvalifikavo kaip nepagrįstas realiais gavimo šaltiniais ir mokesčius, taikydamas išlaidų metodą, apskaičiavo pagal savo įvertinimą.

Teismas pažymėjo, kad, nepriklausomai nuo to, jog sandoriai įstatymų nustatyta tvarka nėra pripažinti negaliojančiais ar nuginčyti, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius pagal savo įvertinimą, turi teisę patikrinti, ar mokesčių mokėtojas gavo tokias pinigines sumas, kokios yra nurodytos sandoriuose, kuriais mokesčių mokėtojas grindžia savo pajamas. Mokesčių administratorius, nurodydamas, kad pareiškėja gavo 372 135 Lt pajamų iš nenustatytų pajamų šaltinio, už kurias paskaičiavo papildomus mokesčius, vertino pareiškėjos nurodytus pajamų nekilnojamojo turto (žemės sklypo dalies, esančios (duomenys neskelbtini)) įsigijimui šaltinius (įvairius sandorius) ir nustatė, kad pareiškėja negavo tokių pajamų, kokios yra nurodytos mokesčių administratoriui pareiktuose sandoriuose.

Teismas taip pat pažymėjo, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalis nustato, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pagal to paties straipsnio 2 dalį, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles.

Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. LVAT (2007 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17-301/2007) yra išaiškinęs, jog „įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai).

Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų).

Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (ABTĮ 57 str. 6 d.), o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas“. Taigi, kaip pripažįstama LVAT praktikoje, išvados apie mokesčio mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą.

Vien atskirų formalių įrodymų (pvz. paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus surinktą informaciją apie paskolos davėjų turtą ir pajamas bei informaciją apie pareiškėjos sūnaus finansines operacijas ir įsipareigojimus, padarė išvadą, kad pareiškėjos pateikti vekseliai, paskolos sutartys su seserimi ir sūnumi yra visapusiškai nepagrįsti įrodymais, todėl mokesčių administratorius, įvertinęs šiuos susitarimus kitų byloje nustatytų aplinkybių ir juos patvirtinančių įrodymų kontekste, pagrįstai nurodė, kad šiais pareiškėjos pateiktais susitarimais tarp jos ir sesers bei sūnaus negali būti visiškai grindžiamos pareiškėjos nurodytos pajamos.

Mokesčių administratorius išvadas apie mokesčio mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą padarė sistemiškai bei kompleksiškai įvertinęs visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų, ar sudarytų sutarčių apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius ir atsakovas surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu pagrįstai nustatė, jog pareiškėja nepagrindė 2006 metais gautų 372 135 Lt.

Mokesčių administratorius tinkamai atsižvelgė į mokestinio tyrimo metu gautą informaciją, vadovavosi gauta ir surinkta informacija apie pareiškėjai padovanotų bei paskolintų piniginių lėšų pagrįstumą, įvertintos faktinės jų gavimo aplinkybės, todėl skundžiami sprendimai yra pagrįsti. Pareiškėja skunde ir teismo posėdžio metu taip pat teigė, kad ji pati jokių veiksmų su sandoriais neatlikinėjo, jos vaidmuo buvo nežymus, o sandorių ir su jais susijusių finansinių aspektų klausimus sprendė jos sūnus M. K., kuriam ji buvo suteikusi įgaliojimus veikti jos vardu, nes pačios išsilavinimas yra menkas, finansinių ir sutartinių santykių šiuo atveju ji nesuprato.

Sandoriai ir paskolos buvo sudarytos formaliai, be pareiškėjos aktyvaus dalyvavimo. Iš pareiškėjos 2010 m. rugsėjo 16 d. ir 2011 m. balandžio 15 d. paaiškinimų matyti, kad ji sklypą (duomenys neskelbtini), įsigijo, norėdama jame statyti kada nors namą, o veiksmus, susijusius su sklypo paieška, atliko ir derybomis rūpinosi jos sūnus. Teismas nurodė, kad iš pirkimo-pardavimo sutarties, turto perdavimo akto ir žemės sklypo pardavimo sutarties matyti, jog šiose sutartyse pareiškėja pati pasirašė sutartis, jos niekas neatstovavo, kas paneigia jos argumentą, kad ji neturėjo finansinio suinteresuotumo ir sutartys jos vardu buvo sudarytos tik formaliai, visus veiksmus atliko jos įgaliotas M.

K. Teismų praktikoje laikomasi pozicijos, kad pirminiai paaiškinimai pripažįstami objektyvesniais ir patikimesniais (LVAT 2007 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, LVAT 2009 m. birželio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-695/2009). Pareiškėjos vaidmuo aukščiau paminėtuose sandoriuose nebuvo vien tik formalus, nes ji pirminiuose paaiškinimuose nurodė sklypo pirkimo priežastis, veikė nieko neatstovaujama, nurodė, kad suprato iš sesers ir sūnaus gautų paskolų paskirtį ir esmę. Tai, kad pareiškėja vėlesniuose paaiškinimuose, skunduose teismui ir mokesčių administratoriui bei teismo posėdžio metu nurodė, jog nesuprato sandorių esmės, šiuo atveju laikytina pareiškėjos gynybine pozicija išaiškėjus faktinėms aplinkybėms dėl pajamų ir išlaidų neatitikimo vykdant aukščiau paminėtus sandorius, be to, pareiškėja nepateikė jokių naujų duomenų ir įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus vykdant mokestinį tyrimą nustatytas aplinkybes.

Be to, sandoriams sudaryti pareiškėja buvo įgaliojusi savo sūnų M. K. savo nuožiūra jos vardu pirkti nekilnojamąjį turtą, sudaryti ir pasirašyti sutartis ir kt. Kadangi pareiškėja neišreiškė valios apriboti M. K. suteiktų įgaliojimų apimties, ji tuo pačiu prisiėmė ir iš tokių santykių kylančią atsakomybę. Teismas taip pat pažymėjo, kad mokestinėje byloje atlikus pareiškėjos sudarytų sandorių tyrimą ir jai paskolas suteikusių asmenų finansinį patikrinimą nustatyta, kad jos sudaryti sandoriai nebuvo nuginčyti ir yra galiojantys, pareiškėjos nurodyti paskolų davėjai turėjo finansines galimybes suteikti jai paskolas, tačiau ne tokio dydžio, kokias ji nurodė mokesčių administratoriui.

Įvertinęs mokestinėje byloje esančią pareiškėjos išlaidų ir pajamų už 2006 m. paskaičiavimo lentelę ir atsižvelgdamas į tai, kad jos įsigyto turto vertė ir asmeninės išlaidos per 2006 m. yra didesnės už deklaruojamas pajamas, teismas vertino, kad atsakovas pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio ir Taisyklių 4.1 punkto nuostatas. Teismas, apibendrinęs aukščiau išdėstytus argumentus, įvertinęs byloje surinktus įrodymus, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėja naujų aplinkybių ar įrodymų, susijusių su ginčo sprendimų priėmimu, teismui nepateikė, priėjo išvadą, kad nagrinėjamu atveju Inspekcija, VMI prie FM, taip pat MGK išsamiai ir visapusiškai įvertino visus byloje surinktus įrodymus, išnagrinėjo ir nustatė visas teisiškai reikšmingas aplinkybes ir pateikė tinkamai motyvuotas išvadas, pagrįstas faktinių bylos aplinkybių ir bylai aktualių teisės normų analize, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjos skundo ir naikinti skundžiamų sprendimų.

III. Pareiškėja apeliaciniu skundu (b. l. 150–161) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimą ir skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Vilniaus apygardos administracinis teismas, priimdamas sprendimą, neįvertino visų apmokestinimui reikšmingų faktinių aplinkybių ir neteisingai vadovavosi apmokestinimą GPM reguliuojančių teisės aktų nuostatomis bei neįvykdė LVAT nutarties nurodymų.

2. Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnis nustato reikalavimus, keliamus individualiam administraciniam sprendimui. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. Mokesčių administratorius turėjo pateikti išsamius motyvuotus atsakymus į pareiškėjos pateiktus argumentus, kad asmuo aiškiai suvoktų jam nustatytų įpareigojimų (mokėtino mokesčio) atsiradimo faktinį ir teisinį pagrindą bei aplinkybes ir, manydamas, jog jo teisės ar įstatymų saugomi interesai yra pažeisti, galėtų tinkamai pasirengti įgyvendinant savo teisę į teisminę gynybą. Centrinio mokesčių administratoriaus sprendime iš esmės tik buvo atkartotos vietos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės ir nėra pasisakoma dėl jos skunde centriniam mokesčių administratoriui pateiktų, teisės aktais bei teismų praktika pagrįstų argumentų. Visos šios aplinkybės leidžia teigti, jog centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas buvo be motyvų, todėl jis nepagrįstas ir negalėjo būti patvirtintas ginčijamu Mokestinių ginčų komisijos sprendimu. ABTĮ 142 straipsnis reglamentuoja sprendimo panaikinimą pažeidus arba neteisingai pritaikius procesines teisės normas. Minėto straipsnio 2 dalies 5 punkte nustatyta, kad sprendimo negaliojimo pagrindais yra pripažįstami tokie atvejai, kai sprendimas yra be motyvų.

3. Pareiškėja be kitų argumentų, išdėstytų skunde pirmosios instancijos teismui, pažymi, kad ji nėra verslininkė. Niekada realiai neužsiiminėjo nekilnojamojo turto pirkimu ir pardavimu. Iš bylos medžiagos akivaizdžiai matosi, jog visi aktyvus veiksmai, susiję su nekilnojamojo turto pirkimais ir pardavimais bei su piniginių srautų judėjimu, buvo realiai atliekami jos sūnaus M. K.

4. Atsižvelgiant į MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįsti tvirtinimą, jog sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (2008 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008). Taip ir nagrinėjamu atveju turi būti įvertinta, ar vietos mokesčių administratoriaus išvada dėl minėtų sandorių (ūkinių operacijų) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (pvz., 2008 m. gegužės 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525-828/2008). Pareiškėjos įsitikinimu, nei mokesčių administratorius, nei Mokestinių ginčų komisija neišnagrinėjo aplinkybių, kurios aiškiai rodo, jog nagrinėjamu atveju ji nesiekė jokios mokestinės naudos. Teigti, jog būtent pareiškėjos tikslas buvo mokestinės naudos siekimas ir būtent ji nagrinėjamu atveju piktnaudžiavo teise, yra nelogiška ir neatitinka ne tik draudimo piktnaudžiauti teise principo esmei, bet ir prieštarauja protingumo bei teisingumo principams. Be to, draudimas piktnaudžiauti teise taip pat yra bendrasis teisės principas. Piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis (2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2006 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A444-794/2006).

5. Mokesčių administratorius neteisingai nustatė mokesčio subjektą, nes teigti, jog 2006 m. pareiškėja asmeniškai realiai gavo 372 135 Lt kitų pajamų, nėra jokio pagrindo. Tokiomis ar net panašiomis pinigų sumomis niekada nedisponavo ir jai yra nesuvokiama, kodėl mokesčių administratorius galėjo priimti priešingas išvadas, visiškai nenagrinėdamas fakto, jog vykdydami ekonominę veiklą mokestinės naudos galėjo siekti kiti asmenys, o ji į šią veiklą buvo įtraukta tik formaliai.

6. Mokestinių ginčų komisija bei teismas konstatuoja, kad patikimesni yra pareiškėjos pirminiai paaiškinimai, nepaisant to, jog visos aplinkybės parodo, kad nagrinėjamų ūkinių operacijų turinis yra visiškai kitoks, nei nurodytas minėtuose paaiškinimuose. Mokesčių administravimo požiūriu pagal privatinės teisės normas sudaryti sandoriai turi būti vertinami kaip ūkiniai įvykiai. Todėl jei nagrinėjamu atveju norima paneigti įgaliojimo suteikimo ar kito sandorio turinį, mokesčių administratoriui nėra būtina pripažinti šį sandorį negaliojančiu įstatymo nustatyta tvarka. Todėl teismo motyvai dėl būtinybės nuginčyti sudarytus sandorius yra nepagrįsti.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 172–176) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodo, jog palaiko savo poziciją, motyvus bei argumentus išdėstytus atsiliepime į pareiškėjos skundą teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Pareiškėja (apeliantė) kaip mokesčių mokėtoja buvo patikrinta už 2006 m. Surašius patikrinimo aktą bei jį vėliau patvirtinus vietos mokesčių administratoriui, kurio sprendimas paliktas galioti centrinio mokesčių administratoriaus, o pastarojo iš esmės ir Mokestinių ginčų komisijos, pareiškėjai buvo suponuota pareiga sumokėti papildomą gyventojų pajamų mokesčio sumą bei su šiuo mokesčiu susijusias sumas. Vilniaus apygardos administracinis teismas paliko galioti tiek mokesčių administratoriaus, tiek Mokestinių ginčų komisijos sprendimus.

Pirmosios instancijos teismo sprendimą yra prašoma panaikinti iš esmės dėl to, kad neteisingai vadovautasi GPM reguliuojančiomis teisės aktų nuostatomis, nesilaikyta ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punkte įtvirtinto reikalavimo, nebuvo išnagrinėtos aplinkybės rodančios nebuvimą siekimo dėl mokestinės naudos, nustatytas netinkamas mokesčio subjektas, nes teigti, jog 2006 m. pareiškėja asmeniškai realiai gavo ginčo pajamų, nėra jokio pagrindo, nagrinėjamų operacijų turinys buvo visiškai kitoks.

Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalis numato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

Tokia tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-554/2014).

Patikrinti apeliacine tvarka gautoje administracinėje byloje mokesčių administratorius, įvertinęs surinktus įrodymus, padarė išvadą, kad pareiškėjos išlaidos 2006 m. 372 135 Lt suma viršijo pajamas, t. y., jo nuomone, nepateikti faktiniai duomenys, pagrindžiantys visas pinigines lėšas, panaudotas nekilnojamojo turto objektui įsigyti. Esant tokiai aplinkybei, mokesčiui apskaičiuoti, taikytas MAĮ 70 straipsnis ir tai padaryta visiškai pagrįstai. Apeliantės teikiami argumentai nepaneigia mokesčių administratoriaus pozicijos.

Administracinės bylos įrodinėjimo dalykas buvo, ar ginčo pinigai realiai buvo gauti pareiškėjos.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. „Mokestinėse bylose nagrinėjamose administraciniuose teismuose ši nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes priešingu atveju tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011).

Išskirtinai tik paaiškinimų (duomenų) apie pajamas teikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia.

Administracinėje byloje esančių faktinių duomenų pagrindu teigtina, jog buvo pakankamas pagrindas išvadai dėl iš nurodomų asmenų ginčo sumos realaus neperdavimo teisminės gynybos besikreipusiam asmeniui. Toks pagrindimas išsamiai atvaizduotas Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. kovo 26 d. sprendime „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kur mokesčių administratorius išanalizavo visus pareiškėjos (apeliantės) nurodomus pajamų šaltinius įsigyjant nekilnojamąjį turtą. Analizės metu, surinktų įrodymų pagrindu, ne visos pinigų sumos buvo pripažintos realiai pagrįstos, kaip gautos iš nurodytų asmenų, bei paaiškinta kodėl. Vilniaus apygardos administracinis teismas neturėjo pagrindo nesiremti surinktais įrodymais ir padaryti kitokią išvadą nei mokesčių administratorius, o vėliau ir Mokestinių ginčų komisija. Apeliacinės instancijos teismas visus atliktus vertinimus pripažįsta tinkamais, nes priešingų duomenų administracinėje byloje nėra. Vengiant pasikartojimo, tvirtintina, jog tie įrodymai, kurie buvo surinkti mokesčių administratoriaus, yra visiškai pakankami teiginiui dėl 372 135 Lt sumos realaus negavimo iš pareiškėjos nurodytų asmenų atliekant sandorį (b.l. 24-30; ABTĮ 57 str., MAĮ 67 str.; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556 - 618/2013).

Todėl, išdėstytų argumentų pagrindu, atmestini apeliaciniame skunde esantys tvirtinimai dėl neteisingo vadovavimosi GPM reguliuojančiomis teisės aktų nuostatomis, neišnagrinėjimo aplinkybės aiškiai rodančios nebuvimą siekimo dėl mokestinės naudos bei nagrinėjamų operacijų turinį buvus kitokį (turinys buvo toks koks apibrėžtas skundžiamuose teisės aktuose, tačiau operacijų aritmetinės išraiškos buvo ne visiškai pagrįstos faktiniais duomenimis).

Nėra jokio pagrindo apeliacinio skundo teiginio dėl netinkamo mokesčio subjekto nustatymo pripažinimui. Juk pirkimo-pardavimo sutartis buvo pasirašyta pačios pareiškėjos. Nekilnojamojo turto įsigijimo piniginiai šaltiniai grįsti pareiškėjos (apeliantės) sudarytais sandoriais. Būtent pati pareiškėja, vykdydama 2011 m. birželio 8 d. mokesčių administratoriaus nurodymą pateikti paaiškinimus apie nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. įsigytą turtą ir pajamų gavimo šaltinius bei perleistas pinigines lėšas bei jas pagrįsti, teikė paaiškinimą, kuriame nurodė apie jos pačios gautas pajamas. Vėliau pakeista pozicija dėl to, jog ne ji realiai sudarinėjo sandorius, apeliacinės instancijos teismo nuomone, pagrįstai buvo pripažinta, kaip siekis išvengti mokestinės prievolės, atsiradusios po patikrinimo. Kita vertus, minėta pozicija nebuvo ir patvirtinta jokiais faktiniais duomenimis, todėl visiškai pagrįstai atmesta.

Be kita ko, apeliacinio skundo tenkinimo pagrindu nurodomas ir nepaisymas Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 straipsnio 2 dalies 5 punkto, kuriame pasisakoma, kad sprendimo negaliojimo pagrindu yra laikoma ir aplinkybė, kai teismo sprendimas, nutartis yra be motyvų. Ši teisės norma yra nukreipta tik į teismo pareigą surašyti teismo sprendimą taip, kad iš jo būtų aišku, kodėl buvo priimtas būtent toks teisės aktas, t. y. teismo sprendime privalu nurodyti jo priėmimo motyvus. Teismo sprendimo motyvuojamoji dalis - vienas iš reikalavimų įtvirtintų Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 straipsnyje. Jo nediskutuotinai Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime laikytasi, todėl aptariamas apeliacinio skundo motyvas pripažintinas niekuo neparemtu ir yra atmestinas (b.l. 137-144).

Taigi tenkinti pareiškėjos (apeliantės) apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundas atmestinas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o V. K. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Artūras Drigotas

Arūnas Sutkevičius