A-438-544-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-544/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02750-2012-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.8.2; 9.10

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. balandžio 24 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso būdu apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. R. (A. R.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas A. R. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (I t., b. l. 1–7) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2012 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S‑179(7-165/2012) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria atmestas jo skundas; panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. 68-127 (atsižvelgiant į 2012 m. rugpjūčio 16 d. sprendimu Nr. 68-150 ištaisytas klaidas) (toliau – ir VMI sprendimas); panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2012 m. balandžio 27 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (36.9-24)-SA-14 (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas); minėtų sprendimų nepanaikinus, sumažinti apskaičiuotus delspinigius ir paskirtas baudas, nurodytas Panevėžio AVMI sprendime; priteisti bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu, kuriuo jam papildomai apskaičiuoti mokesčiai, remiantis duomenimis, gautais taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą. Mokesčių administratorius neturėjo teisės taikyti šio modelio, nes tam nebuvo teisinio pagrindo. Mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą galima tik tada, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprasta tvarka. Pareiškėjo pateiktos deklaracijos buvo sudarytos remiantis pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais ir kasos aparato duomenimis. Patikrinimo metu nustatyta, kad prekių įsigijimas apskaitytas tinkamai, pateikti visi reikalingi dokumentai, o vien faktas, jog prekės įsigytos už mažesnę kainą, nėra pagrindas taikyti minėtą įvertinimą, jei nėra duomenų, kad ūkinė operacija realiai įvyko kitomis sąlygomis, nei matyti iš apskaitos dokumentų. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nepagrįstai priskaičiavo papildomus mokesčius, nesilaikė ginčo metodui taikytinų taisyklių – parinko netinkamus informacijos duomenų įvertinimui šaltinius, neatsižvelgė į objektyvias, specifines aplinkybes, nepateikė jokių paskaičiavimų ar palyginimų. Vertinimo šaltiniais pasirinkus tik įsigytų prekių kiekį ir numanomą antkainį, liko nevertinti tokie duomenys kaip klientų skaičius, vidutinis pirkimo mastas ir kt. Be to, Utenoje verčiantis tokio pobūdžio individualia veikla, faktiškai neįmanoma pasiekti mokesčių administratoriaus nurodytos apyvartos prekiaujant bandelėmis ir pyragais. Tai įrodo ne tik gyventojų skaičius, bet ir bankroto administratoriaus duomenys apie įmonės apyvartą Utenos mieste. Mokesčių administratorius neatsižvelgė į palyginimui pateiktus duomenis apie analogišką veiklą vykdančias įmones, neįvertintos aplinkybės dėl taikytų nuolaidų, kitų išlaidų, susijusių su pardavimu. 1 proc. dydžio natūralios netekties nuostolių suma yra per maža vertinant ją prekybos konditerijos gaminiais kontekste, nes dalies prekių realizuoti neįmanoma, ši suma nepripažįstama leidžiamais atskaitymais, todėl nefiksuojama pajamų išlaidų žurnale. Didesnės nei vidutinės baudos paskirtos nepagrįstai, nes pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė dokumentus, pažeidimai nėra tyčiniai, be to, atsižvelgtina ir į pareiškėjo finansinę padėtį.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą (I t., b. l. 47–51) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas deklaravo mažiau pajamų, nei realiai gavo. Remiantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio nuostatomis, kai mokesčių mokėtojas nevykdo ar netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, dėl ko negalima nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, mokėtina mokesčio suma apskaičiuojama pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą atsižvelgiant į jo surinktą informaciją. Šiuo atveju buvo taikytas ekonominių modelių metodas. Pareiškėjas padarė tam tikrus ūkinių operacijų apskaitos taisyklių pažeidimus, taip pat vykdomas ikiteisminis tyrimas dėl neteisingų duomenų apie pajamas pateikimo. Atsakovas patikrinimo metu įvertino įvairius informacijos šaltinius. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų apie taikytas nuolaidas ir kt. Teismų praktikoje pažymima, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą galimi tam tikri netikslumai, nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikomas pagrįstu tiek, kiek neperžengia įvertinimo kriterijų. Mokesčių administratorius patikrinimo metu vadovavosi pareiškėjo pateiktais apskaitos dokumentais, taikė palankiausią mokesčių mokėtojui prekių antkainį, todėl mokestinė bazė nustatyta tiksliai, atitinka protingumo, teisingumo ir objektyvumo kriterijus. Dėl delspinigių pažymėjo, kad jie laikytini mokestinės prievolės užtikrinimo būdu, jų dydis yra ne tik kompensacinio pobūdžio, bet savyje turi ir nubaudimo elementų, todėl mokesčių mokėtojas nuo delspinigių gali būti atleistas tik esant įstatymo nustatytiems pagrindams. Skiriant baudas, privaloma atsižvelgti į atsakomybę individualizuojančias ir kitas aplinkybes. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius apskaičiavo delspinigius ir skyrė baudas vadovaudamasis minėtais kriterijais, aplinkybių, kurių pagrindu pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo jų, nenustatyta. Be to, klausimo dėl atleidimo nuo socialinio draudimo ir sveikatos draudimo įmokų baudų sprendimas priklauso Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos kompetencijai.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimu (I t., b. l. 176‑180) pareiškėjo skundą atmetė.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) įmokų už laikotarpį nuo 2009 m. rugsėjo 28 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. sausio 31 d., valstybinio socialinio draudimo (toliau – VSD) įmokų už laikotarpį nuo 2009 m. rugsėjo 28 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2012 m. vasario 24 d. surašė patikrinimo aktą Nr. PAR-12, kuriame pareiškėjui apskaičiavo 7 190 Lt GPM, 23 431 Lt PVM, 16 132 Lt VSD įmokų, 6 823 Lt PSD įmokų. Panevėžio AVMI sprendimu minėtas patikrinimo aktas buvo patvirtintas, taip pat buvo apskaičiuota 1 028,67 Lt GPM delspinigių, 3 408,12 Lt PVM delspinigių, 491,78 Lt PSD įmokų delspinigių, paskirta 2 876 Lt GPM bauda, 5 476 Lt PVM bauda, 3 180 Lt PSD įmokų bauda, 8 066 Lt VSD įmokų bauda. VMI sprendimu Panevėžio AVMI sprendimas buvo patvirtintas. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI sprendimo, šį sprendimą iš dalies patvirtino ir vietoje paskirtos 2 876 Lt GPM baudos, 5 476 Lt PVM baudos, 3 180 Lt PSD įmokų baudos nurodė sumokėti 719 Lt GPM baudą, 1 403 Lt PVM baudą ir 2 487 Lt PSD įmokų baudą.

Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjui mokesčius, įvertinimą atliko taikydamas ekonominių modelių metodą. Remiantis VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 25 punkto nuostatomis, taikant šį vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mąstą ir panašiai.

Bylos medžiaga patvirtina, kad pareiškėjas 2009 m. įsigijo prekių už 18 201,57 Lt, 2010 m. – už 103 001,27 Lt, 2011 m. – už 11 495,33 Lt. Vidutinis prekių antkainis 2009 m. sudarė 257 proc., 2010 m. – 188 proc., 2011 m. – 145 proc. Prekės įsigytos iš susijusio juridinio asmens UAB „Vica Pota“, kuris nuo 2011 m. birželio 29 d. yra bankrutavęs, šios bendrovės vienintelė akcininkė buvo pareiškėjo motina N. R.. Pateiktoje GPM deklaracijoje už 2009 m. pareiškėjas deklaravo 27 748,34 Lt pajamų, 26 245,43 Lt leidžiamų atskaitymų, 1 502,91 Lt apmokestinamų pajamų; 2010 m. deklaravo 135 335,98 Lt pajamų, 139 846,62 Lt leidžiamų atskaitymų, 4 510,64 Lt nuostolių. Remiantis šiais duomenimis, pareiškėjas, nepaisant to, kad prekės įsigytos už gerokai mažesnę kainą, nei pirko kitos įmonės, o buvo parduotos su labai dideliu antkainiu, deklaravo itin mažas apmokestinamąsias pajamas. Atlikus operatyvius patikrinimus buvo nustatyti ūkinių operacijų taisyklių pažeidimai, parduodant prekes nebuvo išrašomi apskaitos dokumentai, todėl remtis pirminiais buhalterinės apskaitos ir kasos aparato duomenimis nėra pagrindo. Taigi esant šiai prieštaringai informacijai, nustačius galimą mokesčių vengimo atvejį, t. y. pareiškėjui nedeklaravus dalies pajamų ir tokiu būdu iškreipiant aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimo tvarką, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti įprastine tvarka. Mokesčių administratorius naudojosi leidžiamais informacijos šaltiniais: pareiškėjo pateiktais dokumentais, bankroto administratoriaus pateikta informacija, operatyvių patikrinimų metu gauta informacija ir kt. Be to, pareiškėjui yra iškelta baudžiamoji byla pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 220 straipsnio 1 dalį (neteisingų duomenų apie pajamas, pelną ar turtą pateikimas), ūkinė veikla buvo vykdoma tarp susijusių asmenų.

Pažymėjo, kad pareiškėjas įrodymų, pagrindžiančių jo nurodomas aplinkybes dėl nuolaidų sistemos, taikytų nuolaidų dydžio, kitų duomenų, patvirtinančių deklaracijų turinį, nepateikė, o jo argumentai dėl klientų skaičiaus, prekybos masto ir apyvartos yra subjektyvūs ir negali būti vertinami. Nors pareiškėjas aiškino, kad dalį produkcijos turėjo nurašyti negalėdamas laiku jos realizuoti, tačiau patikrinimo medžiaga patvirtina, jog mokesčių administratorius taikė 1 proc. dydžio natūralios netekties nuostolius, kaip numatyta Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. rugpjūčio 25 d. įsakymu Nr. 303 patvirtinto Nuolatinio Lietuvos gyventojo su individualios veiklos pajamų gavimu arba uždirbimu susijusių išlaidų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams bei jų apskaičiavimo tvarkos aprašo 20 punkte. Be to, mokesčių administratorius, nustatydamas mokestinę bazę, vadovaudamasis protingumo ir teisingumo principais, taikė mažiausią, pareiškėjui palankiausią, antkainį.

Pareiškėjo pateikta auditoriaus A. K. išvada, liudytojų A. S., S. V., Z. J. apklausos protokolai, UAB „Vica Pota“ PVM sąskaitų-faktūrų registracijos žurnalo ištrauka nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktų duomenų dėl ekonominių modelių vertinimo metodo taikymo, nes pareiškėjo pateikti duomenys GPM deklaracijose neatitinka pareiškėjo apskaitos dokumentuose užfiksuotų ūkinių operacijų. Priešingai, pateikti operatyvinių patikrinimų dėl ūkinių operacijų taisyklių pažeidimų (parduodant prekes nebuvo išrašomi apskaitos dokumentai) ir Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos surinkti duomenys, taip pat aplinkybė, kad ūkinė veikla buvo vykdoma tarp susijusių asmenų (UAB „Vica Pota“ 100 proc. akcijų turėjo pareiškėjo motina N. R., ji buvo ir bendrovės vadovė), patvirtina, kad pareiškėjas prekes iš UAB „Vica Pota“ įsigijo, už jas apmokėjo, prekių įsigijimo PVM sąskaitas-faktūras apskaitė savo individualios veiklos pajamų ir išlaidų apskaitos žurnale, deklaravo pateikdamas 2009–2010 metų pajamų deklaracijas, įtraukdamas įsigijimo išlaidas į leidžiamus atskaitymus, tačiau metinėse pajamų mokesčių deklaracijose (GPM) pateikė neteisingus duomenis apie 2009–2010 m. gautas pajamas, todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Taigi mokestinė bazė pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nustatyta tiksliai ir atitinka tikrovę.

Nurodė, kad nepagrįstas pareiškėjo prašymas panaikinti arba sumažinti jam apskaičiuotus delspinigius ir paskirtas baudas. Pareiškėjui paskirtos baudos jau buvo sumažintos Komisijos sprendimu, nurodant sumokėti ne 40 proc., o minimalaus 10 proc. dydžio baudas. Tokiu būdu buvo atsižvelgta į pareiškėjo atsakomybę individualizuojančias aplinkybes. Tuo tarpu pagal Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 ir 5 dalis nustačius, kad socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 proc. šios sumos dydžio bauda, o nuo jos mokėjimo atleisti gali Valstybinio socialinio draudimo fondo valdyba.

III. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (I t., b. l. 186–196), kuriuo prašo šį sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą: panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria buvo atmestas jo skundas; panaikinti VMI sprendimą (atsižvelgiant į vėlesniu sprendimu ištaisytas klaidas) ir Panevėžio AVMI sprendimą; panaikinti, o nepanaikinus – sumažinti apskaičiuotus delspinigius ir paskirtas baudas, nurodytus Panevėžio AVMI sprendime; priteisti bylinėjimosi išlaidas; bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka.

Pareiškėjas nurodo, kad bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme buvo apribotos jo teisės įrodyti sau palankias aplinkybes. Jis teikė teismui prašymus išreikalauti papildomus dokumentus iš kitų asmenų, apklausti įvairius asmenis (specialistą, N. R., savo darbuotojus), atidėti teismo posėdį arba stabdyti bylą iki bus išnagrinėta baudžiamoji byla dėl pareiškėjo veikos, tačiau visi šie prašymai buvo atmesti.

Teigia, kad mokesčių administratorius neturėjo teisės taikyti ekonominių modelių įvertinimo metodo apskaičiuojant jo pajamas, nes tam nebuvo įstatyminių prielaidų. Šio modelio taikymo prielaidos atsirado tik pritaikius patį modelį (žr. UAB „Auditoriaus konsultacijos“ 2013 m. gegužės 6 d. išvadą). Pirmosios instancijos teismo sprendime nurodyta, kad ekonominių modelių įvertinimo metodo pritaikymas yra pagrįstas ta aplinkybe, kad pareiškėjui yra iškelta baudžiamoji byla, kai tuo tarpu baudžiamoji byla yra tik modelio pritaikymo pasekmė. Vien faktas, kad jis prekes įsigijo už mažesnę nei kiti subjektai kainą, nėra pagrindas mokestines prievoles nustatyti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, jei nėra duomenų, kad ūkinė operacija realiai įvyko kitomis sąlygomis, nei atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose. Nagrinėjamu atveju svarbu ir tai, kad jo veiklos mokestinis patikrinimas buvo pradėtas dėl neva tyčinio UAB „Vica Pota“ bankroto. Pareiškėjo nuomone, tokios patikrinimo atlikimo prielaidos negali būti laikomos pagrįstomis, nes jo veikla niekaip neprisidėjo prie UAB „Vica Pota“ bankroto, o jis buvo sąlygotas banko, suteikusio bendrovei kreditą, veiksmų.

Pažymi, kad mokesčių administratorius nepagrįstai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą priskaičiavo jam papildomai mokėtinus mokesčius, nes buvo parinkti netinkami informacijos duomenų įvertinimui šaltiniai, neatsižvelgta į esminės reikšmės tikrinant mokestinės bazės apskaičiavimo teisingumą turinčias aplinkybes, objektyvius duomenis, specifines, tik pareiškėjo vykdomos veiklos pobūdžiui reikšmės turinčias aplinkybes. Be to, mokesčių administratorius nepateikė jokių paskaičiavimų bei palyginimų, kurie leistų daryti išvadą apie patikrinimo rezultato pagrįstumą. Taikant tokį mokestinės bazės apskaičiavimo metodą, kuomet atliekama įsigytų PVM sąskaitose faktūrose nurodytų prekių (gaminių) kiekinė apskaita, apskaičiuojant įsigytų prekių sumą pirkimo kainomis bei įsigytų prekių sumą pardavimo kainomis, gaunama tikrovės neatitinkanti pardavimų suma, kuri yra žymiai didesnė nei realiai vykdant individualią veiklą gautos pajamos. Vertinimo šaltiniais pasirinkus tik įsigytų prekių kiekį ir numanomą antkainį, visiškai nevertinti tokie itin svarbūs duomenys kaip klientų skaičius, vidutinis pirkimo mastas ir kiti Taisyklėse numatyti duomenų ir informacijos šaltiniai, todėl gaunami vertinimo rezultatai visiškai neatitinka tikrovės, nėra objektyvūs bei pagrįsti. Nebuvo atsižvelgta į realiai galimą maksimalų pardavimų kiekį, kuris buvo pagrįstas ne tik rašytiniais įrodymais, bet ir pareiškėjo darbuotojų parodymais baudžiamojoje byloje. Utenoje verčiantis tokio pobūdžio veikla, t. y. prekiaujant bandelėmis ir pyragais, neįmanoma pasiekti mokesčių administratoriaus nurodytos apyvartos. Neatsižvelgta į parduodamai produkcijai taikytas nuolaidas, kitas išlaidas, susijusias su pardavimu. Prekiaujant bandelėmis, pyragais ir kitais panašiais gaminiais yra siūlomas itin platus asortimentas, užsakoma įvairių rūšių, formų, dydžių nepakuotų gaminių, kas lemia, kad dalis šių gaminių praranda prekinę išvaizdą dėl transportavimo bei laikymo, taigi neįmanoma realizuoti visų įsigytų gaminių.

Nurodo, kad visada bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė visus reikalingus dokumentus. Byloje nėra nustatyta, kad pažeidimai buvo tyčiniai, atvirkščiai, visa apskaita yra paremta buhalteriniais dokumentais. Skiriant baudą reikėtų atsižvelgti ir į asmens finansinę padėtį: pareiškėjas ginčo laikotarpiu studijavo, turto neturi, todėl baudų skyrimas jam yra ypač skausmingas. Atsižvelgiant į tai, delspinigiai ir baudos turėtų būti panaikinti arba sumažinti.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (II t., b. l. 7–11) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą grindžia tomis pačiomis aplinkybėmis, kurios nurodytos ir atsakovo atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Taip pat pažymi, kad pareiškėjo vykdyta veikla – duonos, bandelių, konditerijos gaminių ir cukraus saldumynų mažmeninė prekyba specializuotose parduotuvėse. Patikrinimo metu Panevėžio AVMI apskaičiavo pareiškėjo individualios veiklos pajamas (išskyrus pritaikytą antkainio dydį) pagal jo paties apskaitos dokumentus. Panevėžio AVMI mokesčių mokėtojui taikė palankiausią prekių antkainį (lyginant su paties pareiškėjo taikytu antkainiu). Taigi Panevėžio AVMI, nustačiusi iš UAB „Vica Pota“ įsigytų gaminių kiekius, pasinaudojusi pareiškėjo pateiktomis pardavimo kainomis, taikydama mažiausią konkrečiais metais taikytą antkainį, perskaičiavo pareiškėjo gautas pajamas. Pareiškėjas patikrinimo metu nepateikė jokių objektyvių įrodymų apie taikytas nuolaidas, nenurodė nuolaidų sistemos bei konkrečių jos praktinio taikymo aplinkybių.

Panevėžio AVMI konstatavo, kad pareiškėjas prekes iš UAB „Vica Pota“ įsigijo, už jas apmokėjo, prekių įsigijimo PVM sąskaitas faktūras apskaitė savo individualios veiklos pajamų ir išlaidų apskaitos žurnale, deklaravo pateikdamas 2009 ir 2010 m. pajamų deklaracijas, įtraukdamas įsigijimo išlaidas į leidžiamus atskaitymus, tačiau metinėse pajamų mokesčio deklaracijose pateikė neteisingus duomenis apie 2009–2010 m. gautas pajamas. Dėl šios priežasties mokesčio bazę nustatyti įstatymų nustatyta tvarka nebuvo galimybės. Nors pareiškėjas teigia, kad deklaravo pajamas vadovaudamasis pirminiais buhalterinės apskaitos ir kasos aparato duomenimis, todėl nėra nustatyta jokio fakto ar aplinkybės, kuri suteiktų mokesčių administratoriui teisę mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, tačiau Utenos AVMI atlikus operatyvius patikrinimus, buvo nustatyti ūkinių operacijų apskaitos taisyklių pažeidimai (administracinėn atsakomybėn buvo patrauktos dvi pardavėjos, o pareiškėjo atžvilgiu yra atliekamas ikiteisminis tyrimas).

Nurodo, kad pareiškėjas 2012 m. birželio 18 d. pateikė informaciją, jog planuoja pateikti papildomą eksperto išvadą, todėl prašė pratęsti skundo nagrinėjimo terminą. VMI šį pareiškėjo prašymą tenkino, tačiau jokie papildomi dokumentai gauti nebuvo.

Mano, kad N. R. nebuvo apklausta kaip liudytoja pagrįstai, nes visas aplinkybes, susijusias su UAB „Vica Pota“, išsamiai paaiškino ir duomenis pateikė šios bendrovės bankroto administratorius UAB „Bankroto lyderiai“. Administracinės bylos nagrinėjimas taip pat nebuvo sustabdytas pagrįstai, nes baudžiamoji atsakomybė ir mokestinė atsakomybė yra dvi skirtingos atsakomybės rūšys, atsirandančios skirtingais pagrindais. Nagrinėjamu atveju yra nustatytos visos su apmokestinimu susijusios aplinkybės.

Pažymi, kad MAĮ įtvirtintų pagrindų atleisti pareiškėją nuo delspinigių ir baudų mokėjimo nėra.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Administracinėje byloje nagrinėjamas ginčas dėl Panevėžio AVMI 2012 m. balandžio 27 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (36.9-24)-SA-14 (MGK bylos I t., b. l. 28‑31) ir mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių VMI 2012 m. liepos 13 d. sprendimo „Dėl A. R. (a. k. (duomenys neskelbtini)) įgalioto asmens V. R. skundo“ Nr. 69‑127 (MGK bylos I t., b. l. 10–15) su 2012 m. rugpjūčio 16 d. sprendimu „Dėl 2012-07-13 sprendimo Nr. 68-127 klaidos ištaisymo“ Nr. 68–150 (MGK bylos I t., b. l. 17), Komisijos 2012 m. spalio 8 d. sprendimo „Dėl A. R. 2012-08-16 gauto skundo“ Nr. S‑179(7‑165/2012) (MGK bylos II t., b. l. 198–209), kuriuo iš dalies buvo patvirtintas VMI sprendimas su klaidos ištaisymu, t. y. nurodymas pareiškėjui sumokėti 7190 Lt GPM, 1029 Lt GPM delspinigius, 23431 Lt PVM, 3408 Lt PVM delspinigius, 6823 Lt PSD įmokas, 492 Lt PSD įmokų delspinigius, 16132 Lt VSD įmokas ir 8066 Lt VSD įmokų baudą, o vietoje paskirtos 2876 Lt GPM baudos, 5476 Lt PVM baudos, 3180 Lt PSD įmokų baudos, paskyrė sumokėti 719 Lt GPM baudą, 1403 Lt PVM baudą, 2487 Lt PSD įmokų baudą, ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimo (I t., b. l. 176–180) teisėtumo ir pagrįstumo.

Ginčijamus mokesčius ir su jais susijusias sumas mokesčių administratorius pareiškėjui apskaičiavo remdamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis, kurios suteikia teisę mokesčių administratoriui mokėtiną atitinkamo mokesčio sumą apskaičiuoti ne pagal atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytą tvarką, o pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus“.

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1) mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.

Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo mokestinį patikrinimą, nustatė, kad šis nedeklaravo dalies pajamų, gautų vykdant individualią prekybos duonos, bandelių, konditerijos gaminių ir cukraus saldumynų mažmeninės prekybos specializuotose parduotuvėse veiklą. Prie tokios išvados buvo prieita nustačius, kad nepaisant to, jog pareiškėjas produkciją iš konditerijos gaminių tiekėjo UAB „Vica Pota“ (šios bendrovės direktorė ir akcininkė buvo pareiškėjo motina, o pareiškėjo tėvas dirbo šioje bendrovėje vadybininku) įsigijo už labai žemą kainą (lyginant su kitiems pirkėjams nustatyta kaina; MGK bylos I t., b. l. 52), jis savo metinėse pajamų mokesčio deklaracijose deklaravo arba labai mažas apmokestinamąsias pajamas, arba nuostolį (MGK bylos I t., b. l. 84–87). Be to, atlikus operatyvius patikrinimus, buvo nustatyta, kad pareiškėjo darbuotojos (pardavėjos), paėmusios pinigus iš pirkėjų už įsigytą produkciją, neišduodavo jiems jokių apskaitos dokumentų (kvitų ir kt.; MGK bylos I t., b. l. 96–101) (šios aplinkybės išsamiai ir detaliai aprašytos mokesčių administratoriaus, Komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose, todėl, vengiant nereikalingo kartojimosi, jos pakartotinai neperrašomos).

Atsižvelgiant į tai, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).

Nors byloje nagrinėjamu atveju pareiškėjas, nesutikdamas su minėtais mokesčių administratoriaus sprendimais (o taip pat ir Komisijos bei pirmosios instancijos teismo sprendimais) teigia, kad nebuvo pagrindo jo atžvilgiu taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio, nes pajamų mokesčio deklaracijas jis užpildė ir pateikė remdamasis teisingais ir išsamiais apskaitos dokumentais, tačiau prieš tai konstatuotos aplinkybės (maža prekių savikaina, neapskaitytos pajamos), šiuos pareiškėjo argumentus paneigia.

Tai lemia, kad pareiškėjas, neapskaitydamas ir nedeklaruodamas dalies pajamų, gautų iš individualios veiklos, t. y. savo buhalterinėje apskaitoje neatspindėdamas visų įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, sudarė prielaidas mokesčių administratoriui taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas.

Pažymėtina, kad minėtame Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje yra apibrėžtas mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“, o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas įvertinimo metodus (nustatytus Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA‑103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse) arba jų netaikydamas. Metodų, nustatytų Taisyklėse, jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis ekonomikos–finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2–6.3; 28–29 punktai).

Toks metodų, nustatytų Taisyklėse, pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu. Pagal įrodymų vertinimo taisykles duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 2 dalis, 61–63 straipsniai).

Iš 2012 m. vasario 24 d. patikrinimo akto Nr. PAR-12 (MGK bylos I t., b. l. 50–54) matyti, kad mokesčių administratorius pareiškėjo iš individualios veiklos gautas pajamas nustatė bei mokėtinus mokesčius apskaičiavo taikydamas ekonominių modelių metodą, įtvirtintą Taisyklių 25‑27 punktuose. Pažymėtina ir tai, kad šios pajamos iš esmės buvo apskaičiuotos pagal paties pareiškėjo apskaitos dokumentus, išskyrus pritaikytą prekių pardavimo antkainį (o šis taip pat buvo apskaičiuotas remiantis pareiškėjo pateiktais duomenimis, t. y. pareiškėjui palankiausias variantas).

Šios aplinkybės patvirtina, kad atsakovas, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes – pareiškėjui priklausančias mokėti mokesčių sumas, panaudojo teisės aktais leistiną bei tinkamą tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodą.

Tačiau, kaip minėta, duomenys, kurie gauti panaudojus bei pritaikius specialias žinias, paprastai turi būti paneigiami tokių pat žinių pagrindu. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas tokių įrodymų byloje neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme darytina išvada, kad jis nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo nustatytų aplinkybių apie nesumokėtų mokesčių apimtį ir jų dydį bei neįrodė savo teiginių teisingumo, todėl jo apeliacinis skundas laikytinas nepagrįstu.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu taip pat prašo panaikinti, o nepanaikinus – sumažinti apskaičiuotus delspinigius ir paskirtas baudas, nurodytus Panevėžio AVMI sprendime. Šiuo aspektu pasisakytina, kad Komisija savo sprendimu jau sumažino Panevėžio AVMI sprendimu paskirtas ir VMI sprendimu paliktas galioti baudas iki minimalaus 10 proc. dydžio. Konstatuotina ir tai, kad tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas savo sprendimuose išsamiai pasisakė dėl faktinių bylos aplinkybių ir teisinio reglamentavimo, lemiančio pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių ir baudų mokėjimo nebuvimą, todėl, vengiant nereikalingo kartojimosi, šiuo aspektu atskirai nepasisakytina.

Pažymėtina, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, jog pirmosios instancijos teismas pažeidė jo teisę įrodyti bylai svarbias aplinkybes, nes netenkino jo prašymo iškviesti liudytojais specialistą, jo motiną (UAB „Vica Pota“ buvusią direktorę), taip pat darbuotojas. Šiuo aspektu pasisakytina, kad pareiškėjas pateikė į bylą UAB „Auditoriaus konsultacijos“ 2013 m. gegužės 6 d. specialisto išvadą (I t., b. l. 59–65), kurioje jau atsakyta į klausimus, ar pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymus ir neteisingai deklaravo pajamas ir ar pagrįstai buvo pritaikytas Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnis. Ši išvada, kitų byloje pateiktų įrodymų kontekste, vertintina kaip abstrakti ir nekonkreti, todėl ja remtis nagrinėjamoje byloje nėra pagrindo. Pareiškėjas nenurodė, kokias kitas aplinkybes specialistas galėtų paaiškinti, todėl darytina išvada, kad šio specialisto pirmosios instancijos teismas neapklausė pagrįstai. Tokia pati išvada darytina ir dėl pareiškėjo prašymo apklausti liudytojomis jo motiną ir darbuotojas netenkinimo. Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius UAB „Vica Pota“ pareiškėjui išrašytų apskaitos dokumentų neginčijo; priešingai, šiais dokumentais rėmėsi apskaičiuodamas pareiškėjo apmokestinamąsias pajamas, tuo tarpu pareiškėjo darbuotojos jau buvo apklaustos Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos Panevėžio apygardos valdybos atitinkamų tyrėjų (I t., b. l. 99–108), o kokias papildomas aplinkybes galėtų paliudyti minėtos darbuotojos, pareiškėjas nenurodė.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 137 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.“ Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad žodinis bylos procesas apeliacinėje instancijoje yra išimtis iš bendros taisyklės (rašytinio proceso). Tam, kad ši išimtis būtų taikoma, turi egzistuoti atitinkamos aplinkybės, liudijančios apie poreikį byloje išsiaiškinti bei ištirti papildomas bylai reikšmingas aplinkybes, arba siekiant užtikrinti šalių procesines teises.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde suformulavo prašymą dėl žodinio bylos nagrinėjimo, tačiau išskirtinių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą bylą nagrinėti išimtine – žodinio proceso tvarka, nenurodė. Dėl šios priežasties šis pareiškėjo prašymas netenkinamas.

Pareiškėjas apeliacinės instancijos teismui pateikė papildomus įrodymus: 2013 m. gruodžio 2–18 d. UAB „Vica Pota“ buhalterinio patikrinimo išvadas dėl prekybinių santykių su pareiškėju, taip pat baudžiamosios bylos Nr. 1A-33-337/2014 teismo posėdžio garso įrašą, kuriame, pareiškėjo teigimu, Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos specialistė paliudijo, jog iš esmės jokio tyrimo neatliko. Administracinių bylų teisenos įstatymo 138 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta, kad „nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teisme, tiriami tiktai tuo atveju, jeigu teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau“.

Dėl pateiktų 2013 m. gruodžio 2–18 d. UAB „Vica Pota“ buhalterinio patikrinimo išvadų pasisakytina, kad pareiškėjo prekybiniai santykiai su UAB „Vica Pota“ nėra nagrinėjamos bylos ginčo dalykas, be to, šiose išvadose yra nustatytos iš esmės analogiškos aplinkybės, kaip ir UAB „Bankroto lyderiai“ (UAB „Vica Pota“ bankroto administratoriaus) 2011 m. lapkričio 14 d. atsakyme į užklausą (I t., b. l. 109), todėl, remiantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 1 dalimi, minėtas išvadas priimti ir prijungti prie bylos atsisakytina, kaip nesusijusias su nagrinėjamos bylos dalyku ir neturinčias reikšmės bylai teisingai išspręsti.

Dėl baudžiamosios bylos Nr. 1A-33-337/2014 teismo posėdžio garso įrašo pažymėtina, kad mokesčių administratorius pareiškėjui mokėtinus mokesčius apskaičiavo remdamasis mokesčių įstatymais, taikydamas ekonominių modelių metodą, remdamasis paties pareiškėjo pateiktais buhalterinės apskaitos dokumentais (išskyrus pritaikytą antkainį), todėl pareiškėjo minimi specialistės parodymai baudžiamojoje byloje nesusiję su nagrinėjamos bylos dalyku ir neturi reikšmės bylai teisingai išspręsti, taigi pareiškėjo pateiktą teismo posėdžio garso įrašą priimti ir prijungti prie bylos taip pat atsisakytina.

Vadovaujantis tais pačiais motyvais, netenkinamas ir pareiškėjo prašymas sustabdyti šios bylos nagrinėjimą, kol įsiteisės teismo atitinkamas procesinis sprendimas minėtoje baudžiamojoje byloje. Primintina, kad mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė kyla iš skirtingas teisės šakas reglamentuojančių teisės aktų normų, todėl mokestinė atsakomybė gali kilti nepriklausomai nuo kitų bylų baigties.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde suformulavo prašymą priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas, tačiau pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 44 straipsnio 1 dalį teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą turi ta proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas. Šiuo atveju pareiškėjo apeliacinis skundas yra nepagrįstas ir netenkintinas, todėl jam patirtos bylinėjimosi išlaidos nepriteistinos.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas priėmė teisingą ir pagrįstą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo A. R. (A. R.) apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas