A-143-1770-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A143-1770/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03101-2013-4

Procesinio sprendimo kategorija 9.4.3; 10.8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. sausio 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Anatolijaus Baranovo (pranešėjas) ir Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Gindana“, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos teritorinei muitinei dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Muitinės departamentas, apeliantas) kreipėsi su prašymu (b. l. 1–4) į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2013 m. liepos 15 d. sprendimą Nr. S-119 (7-118/2013) „Dėl UAB „Gindana“ 2013 m. gegužės 30 d. skundo“ ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Muitinės departamento 2013 m. gegužės 16 d. sprendimą Nr. 1A-175 „Dėl UAB „Gindana“ skundo“, kuriuo buvo patvirtinta trečiojo suinteresuoto asmens Klaipėdos teritorinės muitinės (toliau – ir trečiasis suinteresuotas asmuo) 2013 m. vasario 27 d. supaprastinto patikrinimo ataskaita Nr. 3LM190151S.

Atsakovas nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija neobjektyviai taikė Lietuvos Respublikos ūkio ministro ir Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministro 2003 m. spalio 31 d. įsakymu Nr. 4-406/1V-392 patvirtintos Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, kontrolės tvarkos (toliau – ir Kontrolės tvarka) bei Lietuvos Respublikos ūkio ministro 2002 m. birželio 3 d. įsakymu Nr. 193 patvirtintos Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo tvarkos (toliau – ir Žymėjimo tvarka) nuostatas ir neteisingai interpretavo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus 2010 m. birželio 29 d. įsakymu Nr. 1B-443 patvirtintas Prekių mėginių (pavyzdžių) administravimo taisykles (toliau – ir Administravimo taisyklės). Pažymėjo, jog Muitinės departamento 2013 m. gegužės 16 d. sprendimas Nr. 1A-175, kuriuo buvo patvirtinta Klaipėdos teritorinės muitinės 2013 m. vasario 27 d. supaprastinto patikrinimo ataskaita Nr. 3LM190151S, yra objektyvus, grindžiamas jame nurodytais galiojančiais teisės aktais, pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Gindana“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Gindana“, Bendrovė) muitinio įforminimo metu pateiktais dokumentais ir muitinės surinktais įrodymais. Kad UAB „Gindana“ nepagrįstai deklaravo kurą, kaip turintį akcizų lengvatą, patvirtinama Muitinės laboratorijos tyrimo rezultatais. UAB „Gindana“, Mokestinių ginčų komisija nepaneigė Klaipėdos teritorinės muitinės 2013 m. vasario 27 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitoje Nr. 3LM190151S nurodytų aplinkybių, kad UAB „Gindana“ muitinio įforminimo metu pateikti dokumentai ir deklaruotas kuras neatitinka Žymėjimo tvarkos reikalavimų.

Pareiškėjas atsiliepimu į prašymą (b. l. 29–34) prašė nepatenkinti prašymo.

Pareiškėjas nurodė, kad mėginys paimtas pažeidžiant teisės aktuose nustatytus reikalavimus, todėl remiantis Muitinės laboratorijos išvada negalima konstatuoti, jog kuras pažymėtas neteisingai. Nurodė, jog Bendrovė, atlikdama importo procedūrą (elektroninė importo deklaracija (toliau – ir EID) Nr. 13LTLU9000IM004352 (2013 m. sausio 31 d.), kurios 33 langelyje buvo nurodytas 2710 19 43 90 TARIC kodas, 37 langelyje nurodytas 010 nacionalinis muitinės procedūros požymio kodas, reiškiantis, kad taikoma akcizų lengvata ir neatsiranda prievolės mokėti akcizus (jeigu jos yra akcizų objektas), žinant, kad degalai bus tiekiami laivų navigacijai, siekiant gauti degalus, kuriems taikoma akcizų lengvata (laivų degalams) pagal Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą), dyzelinį kurą turėjo pažymėti, kaip nustatyta Žymėjimo tvarkoje.

Dyzelinis kuras buvo tanklaivyje „Omega“, E tipo muitinės sandėlyje. Bendrovė Klaipėdos teritorinei muitinei 2013 m. sausio 31 d. pateikė prašymą nustatyti žymėjimo medžiagų sumaišymo su kuru technologiją ir kuro žymėjimo normas (toliau – ir Prašymas). Prašyme nurodyta visa reikalinga informacija – žymėjimo medžiaga, koncentracija tūrio vienetui, spalva ir kt. Leidimas buvo suteiktas – įprastinę tvarkymo procedūrą leista atlikti dalyvaujant muitinės pareigūnui (tai patvirtina ant Prašymo esantis Klaipėdos teritorinės muitinės Malkų įlankos Jūrų uosto posto viršininko pavaduotojo įrašas, spaudas ir parašas).

Leidimo suteikimas reiškia, kad buvo leista į 25000 l degalų supilti 1 kg žymėjimo medžiagos, iš viso 462 ml į 11,00 m3 degalų. Žymėjime dalyvavo Klaipėdos teritorinės muitinės inspektorius A. Š. Gavus leidimą žymėti kurą, Klaipėdos teritorinės muitinės pareigūno akivaizdoje buvo paruoštas tikslus dažų kiekis graduotame inde pagal dažomo dyzelino kiekį ir stebint inspektoriui dažai buvo supilti į dyzelinį kurą, keliais judesiais buvo išmaišyti svirtimi. Pareigūnas, dalyvavęs dyzelinio kuro žymėjimo procese nuo pradžios iki pabaigos, jokių pretenzijų ar pastabų nepareiškė.

Žymėjimo medžiagos buvo supiltos į talpyklą tanklaivyje, kurios gylis yra du ir daugiau kartų didesnis už svirties, kuria žymėjimo medžiaga įmaišyta į kurą, ilgį. Bendrovė Klaipėdos teritorinei muitinei pateikė 2013 m. sausio 31 d. prašymą pakrauti laivų atsargas – žymėtą dyzelinį kurą, tokį patį degalų kiekį. Leidimas gautas, tai patvirtina ant prašymo pakrauti esantis žymuo. Tačiau Klaipėdos teritorinė muitinė, siekdama užtikrinti akcizų tarifų taikymą, tą pačią dieną, 2013 m. sausio 31 d., nusprendė paimti žymėto kuro mėginį.

Mėginio paėmimo priežastis nurodyta Mėginio ėmimo protokole (2013 m. sausio 31 d. Nr. 13LU900072). Mėginys buvo paimtas iš karto po žymėjimo, pradėjus bunkeriuoti (mėginio paėmimo laikas nurodytas Mėginio ėmimo protokole – 10.30 val.). Pažymėjo, jog tam, kad būtų pasiekta vienoda koncentracija visame talpykloje esančio kuro tūryje, žymėjimo medžiagos ir žymimo kuro susimaišymas užtrunka tam tikrą laiką (tuo labiau kai yra tokie kuro gylio ir svirties ilgio neatitikimai). Laiko trukmė taip pat priklauso ir nuo kuro temperatūros – kuo žemesnė kuro temperatūra, tuo žymėjimo medžiagos pasiskirstymo kure laikas yra ilgesnis.

Atsižvelgiant į tai, kad mėginys imtas žiemą – 2013 m. sausio 31 d., žymėjimo medžiagos pasiskirstymas kure užtruko ilgiau nei tai įvyktų šiltuoju metų laiku. Mėginys paimtas iš kuro išdavimo sistemos vamzdyje esančios kuro padavimo žarnos, kuria yra perpumpuojamas tiek dažytas, tiek ir nedažytas kuras iš kuro talpyklų į pirkėjo talpyklas. Talpa yra prijungta prie vieno (vienintelio visoms talpoms) bunkeriavimo vamzdžio, kurio trumpiausias ilgis, skaičiuojant nuo vamzdyje esančios kuro paėmimo žarnelės iki artimiausios talpyklos, yra apie 15 m.

Todėl tam, kad žymėjimo medžiagos koncentracija vamzdyje ties mėginių ėmimo žarnele atitiktų tikrąjį kuro ir žymėjimo medžiagos santykį (pagal apskaičiuotus kiekius), žymėjimo medžiaga turi visiškai susimaišyti su kuru talpykloje ir iš jos pasiekti tą vamzdžio vietą, kurioje yra mėginio ėmimo žarnelė, taigi kuras turėjo būti bunkeriuojamas tam tikrą laiką. Mėginio ėmimo žarnelė yra įrengta Bendrovės iniciatyva, mėginių, kurie atiduodami kuro gavėjams, ėmimo tikslais, siekiant užsitikrinti pretenzijų dėl kuro kokybės nebuvimą (atsitikus atvejams, kai, pvz., sugenda kurą naudojančių priemonių (laivų) varikliai).

Žymėtas dyzelinis kuras buvo pakrautas į m/v „Rusnė“ ir į m/v „Omega“. Bendrovei buvo pateikta Klaipėdos teritorinės muitinės ataskaita, kurioje nurodyta, jog atsižvelgiant į tai, jog prekei suklasifikuoti būtinos specialios žinios ir tyrimai, paimtas mėginys prekės kodui patikslinti ir žymėjimo reikalavimų atitikimui nustatyti. Pagal Muitinės laboratorijos tyrimo protokolą Nr. 3T0263 (2013 m. vasario 21 d.) Klaipėdos teritorinė muitinė surašė ataskaitą, kurioje nusprendė, kad dyzelinis kuras turi būti klasifikuojamas kitu TARIC kodu ir laikomas nežymėtu.

Atsižvelgdama į tai, kad pagal Žymėjimo tvarką ginčo kuras laikomas nežymėtu, Klaipėdos teritorinė muitinė nacionalinį kodą pakeitė į kodą, žymintį, jog akcizas skaičiuojamas, ir jį apskaičiavo. Pareiškėjas reziumavo, jog, vykdant importo procedūrą pagal EID Nr. 13LTLU9000IM004352, visas dyzelinis kuras buvo žymimas dalyvaujant Klaipėdos teritorinės muitinės pareigūnui, kuris pretenzijų ar pastabų nepareiškė. Vykdydama paminėtą procedūrą, Bendrovė Klaipėdos teritorinei muitinei buvo pateikusi du atskirus 2013 m. sausio 31 d. prašymus, kuriuose buvo nurodyta žymėjimo medžiaga, dažiklio, žymiklio koncentracija svorio vienetui bei spalvos skaičius, t. y. duomenis, reikalingus pagal taikomą ASTM D 1500 metodą.

Klaipėdos teritorinė muitinė, susipažinusi su prašymais, davė leidimą žymėti dyzelinį kurą, pagal prašyme nurodytus parametrus. Klaipėdos teritorinės muitinės pareigūnas, imdamas mėginį, nesilaikė mėginių ėmimo tvarkos. Už akcizais apmokestinamų prekių žymėjimo tvarkos pažeidimą neatsiranda prievolė mokėti akcizo mokestį. Pareiškėjas pažymėjo, jog, esant nustatytoms faktinėms aplinkybėms ir įrodymams, aptariamiems teisės aktams, Klaipėdos teritorinė muitinė akcizą apskaičiavo nepagrįstai, o ginčo dėl faktinių aplinkybių nėra.

Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimu į prašymą (b. l. 27) prašė patenkinti prašymą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai taikė Kontrolės tvarkos nuostatas. Ši tvarka nustato Muitinės departamento pareigą pagal kompetenciją tikrinti kuro žymėjimą. Muitinės kompetencija nustatyta Kontrolės tvarkos 9 punkte, Žymėjimo tvarkos 9 punkte ir Muitinės įstatymo 9 straipsnyje, tačiau funkcija siejama ne su tiesioginiu kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, panaudojimu, bet tikrinama, kaip laikomasi kuro žymėjimo reikalavimų importuojant kurą, t. y. muitinės formalumų įforminimo metu. Klaipėdos teritorinė muitinė 2013 m. vasario 27 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitoje Nr. 3LM190151S nurodė, kad Bendrovė pažeidė Žymėjimo tvarkos 9 punkto reikalavimus, kuris reglamentuoja reikalavimus būtent importuojamam kurui ir nustato, kad importuojamas kuras, kuriam taikomos akcizų lengvatos, dažomas ir žymimas tokiomis pačiomis žymėjimo medžiagomis, kaip nurodyta šių taisyklių 1 ir 2 prieduose, nurodant kokybės pažymėjime, pase ar sertifikate dažiklio, žymeklio koncentracijas svorio vienetui bei spalvos skaičius, nustatytus ASTM D 1500 metodu. Teigė, jog Mokestinių ginčų komisija, priimdama sprendimą dėl UAB „Gindana“, neteisingai interpretavo ir taikė teisės aktų nuostatas, neįvertino visų teisiškai reikšmingų aplinkybių ir įrodymų, priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą, todėl sprendimas naikintinas. Muitinės departamento 2013 m. gegužės 16 d. sprendimas Nr. 1A-175, kuriuo patvirtinta Klaipėdos teritorinės muitinės 2013 m. vasario 27 d. supaprastinto patikrinimo ataskaita Nr. 3LM190151S, yra objektyvus ir grindžiamas jame nurodytais galiojančiais teisės aktais, muitinio įforminimo metu pateiktais dokumentais bei muitinės surinktais įrodymais. Pritarė Muitinės departamento išdėstytai pozicijai ir argumentams.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. vasario 25 d. sprendimu (b. l. 56–61) atmetė atsakovo prašymą kaip nepagrįstą.

Teismas nustatė, kad Muitinės departamentas nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, kadangi ši komisija, skirtingai nei Muitinės departamentas, interpretavo teisės aktų nuostatas. Ginčas kilo dėl UAB „Gindana“ importuotos prekės (EID 31 langelyje pavadintos dyzeliniu kuru laivams (gazoliu), kurio sudėtyje esanti siera sudaro 0,00042 proc. masės) tarifinio klasifikavimo teisingumo ir akcizo lengvatos taikymo pagrįstumo. Pareiškėjas paminėtą importuotą prekę EID Nr. 13LTLU9000IM004352 klasifikavo 2710 19 43 90 TARIC kodu, o Klaipėdos teritorinė muitinė šią prekę nusprendė klasifikuoti 2710 19 47 90 TARIC kodu, nurodant nacionalinį papildomą prekės kodą X304. UAB „Gindana“ nesutiko su Klaipėdos teritorinės muitinės, Muitinės departamento išvadomis dėl deklaruotos prekės TARIC kodo.

Teismas pripažino, kad UAB „Gindana“ įrodymų ir teisės aktų analizė yra pagrįsta. Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. liepos 15 d. sprendime Nr. S-119 (7-118/2013) išdėstyta argumentacija (teorinė / teisinė ir praktika) yra adekvati šios komisijos aptariamiems teisės aktams, rašytiniams įrodymams. Pagrįsta Mokestinių ginčų komisijos nuostata, jog mokestis turi būti skaičiuojamas tada, kai objektyviai egzistuoja įstatymo nustatytas apmokestinimo akcizais pagrindas (pavyzdžiui, kuras, nors ir žymėtas, naudojamas ne tais tikslais, kurių turi būti laikomasi siekiant taikyti akcizo lengvatą, taip akivaizdžiai pažeidžiant lengvatos taikymo esmę).

Teismas, atsižvelgęs į Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą, pažymėjo, jog lengvata siejama išimtinai tik su panaudojimo tikslu – laivų navigacija Europos Sąjungos vandenyse. Vadovaudamasis Žymėjimo tvarkos 1.1, 1.2 papunkčiais, teismas nurodė, kad kuro žymėjimas yra ne lengvatos sąlyga, o lengvatos taikymo teisingumą užtikrinanti priemonė. Žymimas tas kuras, „kuriam taikoma lengvata“ (konkrečiu atveju – dėl tiekimo laivų navigacijos tikslais), o ne todėl, kad jam būtų pritaikyta lengvata. Teismas rėmėsi 2013 m. sausio 31 d. atsargų pakrovimo į laivą važtaraščiu Nr. OM-1837, pagal kurį 5000 l degalų buvo pakrauti į laivą „Omega“, bei 2013 m. sausio 31 d. atsargų pakrovimo į laivą važtaraščiu Nr. OM-1836, pagal kurį 6000 l degalų buvo pakrauti į laivą „Rusnė“.

Nurodė, kad važtaraščiai patvirtinti muitinės spaudu. Tuo pačiu įforminta 2013 m. sausio 31 d. muitinės deklaracija Nr. 3LT1633513230103590, kuria atliktas prekių išleidimas vidaus vartojimui po muitinės sandėliavimo (procedūra 4071). Teismo vertinimu, Mokestinių ginčų komisija pagrįstai nurodė, jog nagrinėjamu atveju Muitinės departamentas nenurodė nei vieno argumento, kuris leistų suabejoti ginčo degalų panaudojimą patvirtinančio važtaraščio bei pačios muitinės deklaracijos tikrumu. Muitinės departamentas, išreikšdamas abejones ginčui aktualių procedūrų trūkumais, neteigė ir neįrodinėjo, kad degalai buvo panaudoti ne pagal paskirtį.

Teismo nuomone, Muitinės departamento prašyme išreikšto nesutikimo su galimomis kuro panaudojimo aplinkybėmis motyvai yra nepagrįsti. Pažymėjo, jog dėl šio klausimo Mokestinių ginčų komisijos argumentai pagrįsti dokumentais: 2013 m. sausio 31 d. atsargų pakrovimo į laivą važtaraščiu Nr. OM-1836, 2013 m. sausio 31 d. atsargų pakrovimo į laivą važtaraščiu Nr. OM-1837, EID Nr. 13LTLU9000IM004352 (2013 m. sausio 31 d.). Dokumentai nėra pripažinti negaliojančiais ar neteisingai užpildytais, todėl nėra pagrindo neigti juose esančią informaciją.

Aptariama akcizų lengvata taikoma esant tiekimo tikslui, taigi tiekėjas (šiuo atveju – Bendrovė) turi pareigą tiekimo tikslą įrodyti tiekimo metu, o tai ir patvirtina nurodyti dokumentai, taip pat 2013 m. sausio 31 d. prašymas nustatyti žymėjimo medžiagų sumaišymo su kuru technologiją ir kuro žymėjimo normas bei 2013 m. sausio 31 d. prašymas pakrauti laivų atsargas. Teismas pabrėžė, kad ginčo, jog EID Nr. 13LTLU9000IM004352 (2013 m. sausio 31 d.) deklaruotas kuras ir buvo tiekiamas laivų navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslams, nėra.

Teismo nuomone, Mokestinių ginčų komisija ir Muitinės departamentas vienodai aiškino Žymėjimo tvarkos normų turinį. Nepagrįstas Muitinės departamento teiginys, jog Mokestinių ginčų komisija, priimdama sprendimą, nepagrįstai netaikė Žymėjimo tvarkos privalomų reikalavimų kurui žymėti, pažeidė šios tvarkos 9 punkto reikalavimus. Teismas pažymėjo, jog Klaipėdos teritorinė muitinė akcizą Bendrovei apskaičiavo ne dėl to (ne dėl pažeidimo), kad „kokybės pažymėjime, pase ar sertifikate“ nebuvo nurodyta „dažiklio, žymiklio koncentracija svorio vienetui bei spalvos skaičius, nustatytas ASTM D 1500 metodu“, bet dėl Muitinės laboratorijos nustatyto žymiklio kiekio mėginyje neatitikimo nustatytai normai. Mokestinių ginčų komisija ginčą nagrinėjo iš esmės – „ginčas byloje vyksta dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius Bendrovės importuotai prekei (degalams, skirtiems laivų navigacijai) netaikė Akcizų įstatyme nustatytos akcizų lengvatos, remdamasis tuo, kad kuras nebuvo tinkamai (pakankamai) pažymėtas“.

Teismo vertinimu, Mokestinių ginčų komisija išsamiai aptarė žymėjimo procedūrą, taip pat Žymėjimo tvarkos 15 punkto nuostatas. Dėl Žymėjimo tvarkos 13–15 punktų nuostatų aiškinimo nėra ginčo, nes Mokestinių ginčų komisija konstatavo, jog Muitinės departamentas „teisingai nurodo, kad tinkamai pažymėtas turi būti visas kuras“, ir jog „būtent žymintis asmuo turi pasirinkti reikiamą žymiklio kiekį, maišymo vietą ir būdą, kad būtų tenkinamos teisės aktuose nustatytos sąlygos“. Muitinės departamento nuostata, jog „vadovaudamasis 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatų 243 straipsniu, deklarantas arba asmuo, jo paskirtas dalyvauti imant prekių pavyzdžius, turi teikti pagalbą, kurios reikia muitinei jos darbui palengvinti. Tokiu būdu deklarantas turi būti suinteresuotas, kad mėginio turinys būtų teisingas, nes nuo to priklausys tyrimo rezultatai, atitinkamai ir lengvatų taikymas“, nelaikytina susijusi su Žymėjimo tvarkos normų aiškinimu. Muitinės pareigūno darbo palengvinimas šiam imant mėginius nesusijęs su Žymėjimo tvarkos normų aiškinimu. Pagrįsta Mokestinių ginčų komisijos nuostata, jog muitinės pareigūnas yra aktyvus muitinės mėginio ėmimo subjektas ir jog jo pareiga yra užtikrinti paimto mėginio reprezentatyvumą, turi būti suinteresuotas kaip įmanoma objektyvesnio, reprezentatyvaus mėginio paėmimu ir tuo tikslu jam teisės aktai suteikia įgaliojimus.

Teismas pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju Muitinės departamentas tiesioginiais įrodymais aptariamame ginče nepaneigė UAB „Gindana“ teikiamos motyvacijos muitinei (t. y. dėl dyzelinio kuro žymėjimo proceso, dėl dokumentų įforminimo ir teisės aktų reikalavimų vykdymo). Ginčo faktinės aplinkybės ir šalių aptariamų teisės aktų taikymas bei vertinimas patvirtino, jog importuota prekė (degalai, skirti laivų navigacijai; laivų degalams taikoma akcizų lengvata Akcizų įstatymo 43 str. 1 d. 2 p.) buvo panaudota nurodytu tikslu, žymėjimo procedūra buvo atliekama dalyvaujant muitinės pareigūnui (asmens tyčios nenustatyta), žymiklio netinkamo apskaičiavimo fakto nenustatyta, todėl Mokestinių ginčų komisijos sprendime konstatuotina galutinė išvada – netaikyti akcizo lengvatos šiuo atveju nėra pagrįsta – yra adekvati įrodymų, ginčo šalių paaiškinimų, teisės aktų taikymo argumentacijos visumai. Ginčijamų sprendimų pakoregavimas nėra prieštaraujantis šalių aptariamų teisės aktų nuostatoms. Pabrėžė, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą (šiuo atveju Mokestinių ginčų komisijos sprendimą) neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (t. y. į teiginius, nesusijusius su nagrinėjamu dalyku; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A261-3555/2011). Taigi Muitinės departamento prašymo motyvais Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. liepos 15 d. sprendimas Nr. S-119 (7-118/2013) nekeičiamas.

III. Atsakovas apeliaciniu skundu (b. l. 67–71) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti prašymą.

Atsakovas nurodo, kad tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek teismas neteisingai aiškino ir taikė teisės aktus, reglamentuojančius šio ginčo dalyką. Teismas teisingai pažymėjo, jog lengvata siejama išimtinai tik su panaudojimo tikslu – laivų navigacija Europos Sąjungos vandenyse. Tai nustatyta Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte. Tačiau tiek teismas, tiek Mokestinių ginčų komisija ignoravo Akcizų įstatymo 43 straipsnio 2 dalį, kurioje nurodyta, jog „lengvatų taikymo tvarką ir apribojimus nustato Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“, bei įstatymą įgyvendinančius teisės aktus, nustatančius sąlygas, kurioms esant nurodytu tikslu naudojamiems degalams suteikiama akcizų mokesčio lengvata. Pažymi, kad tas pats kuras, klasifikuojamas tuo pačiu TARIC kodu, jeigu jis neatitiks lengvatų taikymo sąlygų, bus akcizų mokesčių objektu. Teisės aktuose įtvirtinta, kad kuras žymimas dviem tikslais:

1) kad jis išsiskirtų iš kuro, kuriam netaikomos akcizų lengvatos, ir 2) kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, panaudojimui pagal paskirtį užtikrinti. Žymėjimo tvarka įsakmiai nustato prievolę importuotojui, taikančiam akcizų lengvatą, pažymėti šį importuojamą kurą ne bet kaip, o pagal šioje tvarkoje nurodytus reikalavimus (9 p.). Visa atsakomybė už teisingą kuro pažymėjimą teisės aktų nustatyta įmonei, žyminčiai kurą, o ne muitinei. Taigi neteisingi tiek Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, tiek teismo sprendimas, kuriais nuspręsta, kad UAB „Gindana“ importuoti, nudažyti ne pagal teisės aktų reikalavimus (nustatyta Muitinės laboratorijos tyrimo protokolu Nr. 3T0263) ir tiekiami laivų navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslams degalai atleidžiami nuo akcizo, atsižvelgus tik į numatomą panaudojimo tikslą.

Pabrėžia, kad kuro žymėjimas yra viena iš lengvatos taikymo sąlygų. Muitinei pagal veiklos sritį teisės aktų, be kita ko, pavesta kontroliuoti prekių gabenimą per valstybės sieną, draudimų, apribojimų ir lengvatų taikymą importuojamoms prekėms ir t. t., tačiau nei vieno teisės akto muitinė nėra įpareigota kontroliuoti jau išleistų prekių panaudojimą. Be to, degalų (nepažymėtų nustatyta tvarka) pakrovimas į laivus (įforminus atsargų pakrovimo į laivą važtaraščius ir muitinės deklaracijas) nepatvirtina degalų panaudojimo „laivų navigacijos Europos Sąjungos vandenyse“ tikslo ar fakto (degalai gali būti perpilti į privačius laivus ar pan.).

Pati Bendrovė prašyme konstatavo, kad tik prašyme nurodytu būdu, atitinkančiu teisės aktų reikalavimus, pažymėtiems degalams gaunami degalai laivams, kuriems taikomos akcizų lengvatos. Teigia, jog niekuo nepagrįsti teismo teiginiai, kad žymėjimo procedūra buvo atliekama dalyvaujant muitinės pareigūnui (asmens tyčios nenustatyta), žymiklio netinkamo apskaičiavimo fakto nenustatyta, nes visos pareigos ir atsakomybė už tinkamą įprastinių tvarkymo operacijų atlikimą tenka procedūros vykdytojui, žymiklių apskaičiavimų muitinė taip pat netikrina.

Vadovaujantis Kontrolės tvarkos 1, 9 punktais, muitinė kontroliuoja ne kuro, kuriam pritaikyta akcizų lengvata, panaudojimą, o jo žymėjimo reikalavimų laikymąsi jį importuojant. Šiuo atveju, importuojant kurą, ir buvo paimtas prekės mėginys, kurį ištyrus Muitinės laboratorijoje konstatuota, kad prekės žymėjimas neatitinka Žymėjimo tvarkos reikalavimų. Privalo būti vykdomi Žymėjimo tvarkos 9 punkto reikalavimai ir muitiniam įforminimui pateikiami dokumentai turėtų patvirtinti taikomų lengvatų pagrįstumą. UAB „Gindana“ EID Nr. 13LTLU9000IM004352 (2013 m. sausio 31 d.) įforminimo metu nei deklaruojama prekė (nedažytas kuras), nei pateikti dokumentai nepatvirtino jos teisės į akcizų lengvatos taikymą.

Pareiškėjas atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 76–80) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinio skundo nepatenkinti.

Pareiškėjas nurodo, kad visi motyvai yra kildinami iš fakto, jog kuras laikomas nežymėtu. Ši aplinkybė yra ne teisės, o fakto klausimas. Ginčas šiuo aspektu jau yra išspręstas Mokestinių ginčų komisijos. Kadangi nėra pagrindo teigti, kad kuras buvo nepažymėtas, todėl skundo motyvai, susiję su teisės aktų nuostatų aiškinimu dėl iš kuro nepažymėjimo kylančių pasekmių, laikytini teisiškai nereikšmingais ir nepatvirtinančiais Muitinės departamento prašymo panaikinti teismo sprendimą pagrįstumo. Teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas, o atsakovo apeliacinis skundas yra netenkintinas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 94) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti atsakovo prašymą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodo, kad teismo sprendimas priimtas neteisingai interpretuojant ir taikant teisės aktus, yra nepagrįstas, todėl turėtų būti panaikintas. Pritaria ir palaiko Muitinės departamento išdėstytai pozicijai ir argumentams.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Iš bylos matyti, kad pareiškėjas, būdamas importuotojas ir atlikdamas dyzelinio kuro importo procedūrą, 2013 m. sausio 31 d. EID Nr. 13LTLU9000IM004352 deklaravo šią prekę 2710 19 43 90 TARIC kodu, kaip degalus, skirtus tiekti laivų navigacijai, kurie pagal Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą (2010-11-30 įstatymo Nr. XI-1185 redakcija) yra atleidžiami nuo akcizo. Muitinio įforminimo metu buvo paimtas ginčo prekių mėginys, kuris (mėginio paėmimas) buvo įformintas 2013 m. sausio 31 d. Mėginio ėmimo protokolu Nr. 13LU900072. Ištyrus paimtą mėginį Muitinės laboratorijoje, buvo nustatyta, kad pareiškėjo deklaruoto dyzelinio kuro žymiklio kiekis sudarė 5,80 mg/kg, t. y. žemesnis, negu Žymėjimo tvarkos 12 punkte (2003-10-31 įsakymo Nr. 4-408 redakcija) minimalios koncentracijos (7,11 mg/kg), kurią turi atitikti nuo apmokestinimo akcizu atleidžiamas kuras (Muitinės laboratorijos 2013-02-21 tyrimo protokolas Nr. 3T0263). Todėl muitinė, vadovaudamasi Žymėjimo tvarkos 10 punktu (2003-10-31 įsakymo Nr. 4-408 redakcija), nelaikė šio kuro pažymėtu nustatyta tvarka ir nustatė jam kitą, negu pareiškėjo deklaruotą, TARIC kodą (2710 19 47 90 TARIC kodą) bei, nurodydama nacionalinį papildomą prekės kodą X304, apskaičiavo pareiškėjui 12 540 Lt akcizo ir 2 633 Lt pridėtinės vertės mokesčius, 38 Lt akcizo ir 8 Lt pridėtinės vertės mokesčio delspinigius bei paskyrė 75 870 Lt baudą.

Išvardytos faktinės bylos aplinkybės ginčo šalių nėra kvestionuojamos. Taip pat byloje nėra kvestionuojami paminėtų bei kitų Žymėjimo tvarkos nuostatų taikymas bei muitinės teisė atlikti paminėtą pareiškėjo importuoto kuro mėginio paėmimą bei jo tyrimą Muitinės laboratorijoje. Todėl kolegija pripažįsta nurodytas faktines aplinkybes nustatytomis šioje administracinėje byloje (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 86 str. 2 d.), o muitinės atliktus paminėtus veiksmus (mėginio paėmimą bei jo tyrimą Muitinės laboratorijoje) teisėtais veiksmais ir toliau dėl jų teisėtumo nepasisako.

Pasisakydama dėl teisės taikymo byloje nagrinėjamoje situacijoje, kolegija, viena vertus, pažymi, kad nagrinėjamo ginčo esmė – paminėtos Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatytos akcizo lengvatos pareiškėjo importuotai prekei (dyzeliniam kurui) taikymo klausimas. Akcizų įstatymo 43 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytų lengvatų taikymo tvarką ir apribojimus nustato Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Tai reiškia, kad Žymėjimo tvarka (kuri buvo patvirtinta, realizuojant Akcizų įstatymo 43 str. 2 d. bei Vyriausybės 2002-02-15 nutarimo Nr. 235 1.3.1 punktu Ūkio ministerijai nustatytą pavedimą) yra specialusis teisinius santykius dėl kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo tvarką nustatantis teisės aktas. Todėl, nagrinėjant šį ginčą, pirmiausia turi būti taikomos šio teisės akto (Žymėjimo tvarkos) nuostatos. Tačiau, kita vertus, kartu pažymėtina, kad nagrinėjamai bylai taip pat yra aktualus mėginio Muitinės laboratorijai ištirti paėmimo klausimas ne tik muitinės teisės atlikti šiuos veiksmus turėjimo prasme (kaip jau buvo pasakyta, šių muitinės veiksmų teisėtumas byloje nėra kvestionuojamas), bet ir mėginio paėmimo procedūros laikymosi prasme. Tai reiškia, kad byloje nagrinėjamai situacijai taip pat yra taikytini su šios procedūros atlikimu siejami ją reglamentuojantys teisės aktai: Administravimo taisyklės, kurios reglamentuoja muitinės pareigūnų ir asmenų (jų atstovų), kurių prekės tikrinamos, veiksmus muitinei imant ir tvarkant neatlyginamai paimamus prekių mėginius arba pavyzdžius prekių muitinio įforminimo ir tikrinimo metu bei po muitinio įforminimo (prekes išleidus) dėl jų tarifinio klasifikavimo (1 p.); Kontrolės tvarka, kuri, be kita ko, reglamentuoja institucijų, kontroliuojančių kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, naudojimo, funkcijas (šios tvarkos 9 p. nurodyta, kad Muitinės departamento pareigūnai, vadovaudamiesi Administravimo taisyklių nustatyta tvarka, tikrina, kaip laikomasi kuro žymėjimo reikalavimų importuojant kurą, o 32 p. yra išvardytos žymėto kuro patikrai reikalingos priemonės).

Pastaruosiuose teisės aktuose mėginį imančio muitinės pareigūno vaidmuo mėginio paėmimo procedūroje, palyginus su pagalbiniu kitų šitoje procedūroje dalyvaujančių asmenų (importuotojo atstovų) vaidmeniu, yra nurodytas kaip pagrindinis ir nulemiantis šios procedūros vykdymo teisėtumą paimto mėginio reprezentatyvumo užtikrinimo prasme. Šiame kontekste pažymėtina, kad tokia pati išvada dėl muitinės (jai atstovaujančio pareigūno) vaidmens mėginio paėmimo procedūroje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo yra pateikta, aiškinant Europos Sąjungos bei nacionalinės teisės nuostatas, 2014 m. kovo 20 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A143-198/2014. Todėl kolegija, pritardama šiuo klausimu Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. liepos 15 d. sprendime nurodytiems argumentams, konstatuoja, kad nagrinėjamoje byloje yra būtina taikyti visas paminėtas teisės normas (Žymėjimo tvarkos, Administravimo taisyklių ir Kontrolės tvarkos normas), aiškinant jas sisteminiu teisės aiškinimo būdu ir tarpusavyje nesupriešinant. Tai reiškia, kad atsakovo pozicija, išskiriant Žymėjimo tvarkos 15 punkto nuostatą, jog įmonė, žyminti kurą (šiuo atveju pareiškėjas), užtikrina, kad kuras yra pažymėtas pagal visus nustatytus reikalavimus, ir suteikiant šiai nuostatai lemiamą reikšmę, sprendžiant byloje nagrinėjamą situaciją, negali būti pripažinta teisinga ir teisės taikymo požiūriu pagrįsta. Taigi teisės taikymo požiūriu nagrinėjamas mokestinis ginčas Mokestinių ginčų komisijos bei pirmosios instancijos teismo išspręstas teisingai.

Pasisakydama dėl faktinių bylos aplinkybių įvertinimo, kolegija pirmiausia pažymi, kad, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį, centrinis mokesčių administratorius (šiuo atveju atsakovas) gali apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo teismui tik tuo atveju, kai jis (centrinis mokesčių administratorius) ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą, skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Tai reiškia, kad fakto nustatymo klausimu teisminis ginčas tarp šių mokestinio ginčo nagrinėjimo subjektų nėra leistinas. Atsižvelgdama į tai, kolegija, viena vertus, pažymi, kad nagrinėjamoje situacijoje neturi pagrindo tikrinti Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. liepos 15 d. sprendimą byloje esančių įrodymų (fakto nustatymo) įvertinimo aspektu. Kita vertus, kolegija, atsižvelgdama į ABTĮ 136 straipsnio nuostatas dėl apeliacinių bylų nagrinėjimo ribos, patikrinusi bylą, nenustatė pagrindo daryti išvadą, kad byloje esantys įrodymai (fakto nustatymo prasme) Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo įvertinti akivaizdžiai neteisingai.

Taigi tenkinti atsakovo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais pagrindo nėra. Kolegija, patikrinusi bylą, nenustatė kitų, atsakovo apeliaciniame skunde nenurodytų, motyvų, sudarančių pagrindą panaikinti arba pakeisti pirmosios instancijos teismo priimtą sprendimą (ABTĮ 136 str.).

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 136 straipsniu ir 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Anatolijus Baranovas

Irmantas Jarukaitis